Sentencia Contencioso-Administrativo 686/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 361/2023 de 26 de marzo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la contra resolución de 26/01/23 del TEARA que desestima las reclamaciones NUM000; NUM001; NUM002; NUM003 y NUM004, interpuestas, la primera contra liquidación en concepto de IRPF, declaración conjunta, del ejercicio 2015 dictado por la Dependencia Regional de Inspección con sede en Málaga de la Delegación Especial de Andalucía de AEAT (nº de liquidación NUM005, acta nº A23- NUM006), siendo la cantidad liquidada 73.865,52 euros, las dos siguientes contra los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador, referencia acta NUM007 ( Sergio) y A23- NUM008 ( Miriam), imponiéndose, respectivamente, sanciones por importe de 25.258,10 y 20.829,34 euros, y, la última contra acuerdos de resolución del procedimiento sancionador, referencia A23- NUM009 ( Sergio) y A23- NUM010 ( Miriam), por los que se imponen dos sanciones de 10.000 euros cada una el artículo 203.6 de la LGT, por no haber aportado determinada documentación durante el curso de las actuaciones inspectoras.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega:

- L ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-El presente recurso contencioso se interpone contra la liquidación en concepto de IRPF de 2015, las sanciones que de la misma se derivan, emitida a nombre de los contribuyentes por la Dependencia Regional de Inspección y contra la resolución del TEAR que resuelve de forma acumulada las reclamaciones interpuestas en los procedimientos con números de referencia NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, todo ello al concluir que tenían la consideración de residentes fiscales en España.

SEGUNDO.-En el citado ejercicio 2015 objeto de las actuaciones inspectoras los contribuyentes realizaron declaraciones del Impuesto sobre la renta como residentes fiscales tanto en España como en Suiza:

Con fecha 1 de diciembre de 2015 los contribuyentes firmaron (presentada el 4 de abril de 2016) declaración fiscal del Impuesto de la Renta de Suiza, como residentes fiscales, para el ejercicio concluido a 31 de diciembre de 2015. En la citada declaración constaban unos rendimientos del trabajo de 230.699 francos suizos (página 3 de la traducción de dicha declaración que figura en el expediente, aportada el día 16/03/2021 con el nombre de archivo "Traducción jurada")entre ambos cónyuges (al cambio a 31/12/2015, 212.920,16 euros).

Asimismo, en la citada declaración de impuestos presentada en Suiza constaba un patrimonio de los contribuyentes por valor de 3.818.372 francos suizos (3.524.108,90 euros), según consta en la página 5 de la traducción, de los que solo 541.058 francos corresponden al inmueble sito en España.

Copia de la declaración original fue presentada por sede electrónica el 8 de febrero de 2021, mientras que la traducción jurada de determinadas páginas se presentó el 16 de marzo.

Posteriormente, con fecha 30 de mayo de 2016, se presentó declaración del IRPF español del ejercicio 2015, modalidad conjunta, en la que se incluyeron unos rendimientos del trabajo de 7.488 euros (previo a gastos deducibles y reducciones), además de determinados rendimientos del capital mobiliario - 124,98 euros- y rentas imputadas del capital inmobiliario - 239,03 euros-.

TERCERO.-Detectada la incongruencia anterior (la presentación de declaraciones como residentes fiscales en dos países en el mismo ejercicio), con fecha 23 de diciembre de 2016 (tres años y medio antes de que se inicien las actuaciones inspectoras) los contribuyentes presentan modelo 030 en el que comunican a la Agencia Tributaria española su cambio de domicilio a Suiza (anexo nº II de las alegaciones al acta en disconformidad presentadas el 10 de agosto de 2021).

CUARTO.-A partir del ejercicio 2016 (inclusive) los contribuyentes únicamente presentan declaraciones fiscales como residentes en Suiza, mientras que en España declaran las rentas percibidas como no residentes (en las alegaciones al acta presentadas el 10/08/2021 se incorporan los modelos 210 de declaración del Impuesto de No Residentes). Se adjuntó copia de la declaración de 2016 presentada en Suiza como documento anexo nº II del escrito de alegaciones al TEAR.

QUINTO.-Con fecha 3 de junio de 2020 se inician actuaciones inspectoras en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

SEXTO.- Tales actuaciones concluyen mediante Acuerdo de liquidación de fecha 19 de noviembre de 2021, en el que se les considera como residentes fiscales en España durante el periodo impositivo de 2015, exigiéndose una cuota de 61.449,92 euros y unos intereses de demora de 12.415,60 euros, para un total a ingresar de 73.865,52 euros.

Llama la atención que en los ejercicios siguientes a 2015 las circunstancias fácticas analizadas por la Inspección, y que determinaron la calificación como residentes fiscales en España, no se modificaron en modo alguno, más allá de las dos siguientes:

- La presentación del modelo 030 aludido en el expositivo tercero anterior (23 de diciembre de 2016) de cambio de domicilio.

- La presentación de declaraciones del Impuesto de la Renta de No Residentes en España a partir de 2016, y no de IRPF.

Sin embargo, la Inspección no amplió actuaciones inspectoras a fin de incluir los ejercicios posteriores en el ámbito de la comprobación, y determinar así si los contribuyentes también tenían la residencia fiscal en España.

Bien pudiera parecer, en vistas de tal comportamiento, que lo relevante para la Inspección es la mera presentación de declaración de IRPF en 2015 por los contribuyentes, y no el conjunto de supuestos elementos probatorios en los que pretende sustentar su calificación.

SÉPTIMO.-Que además de las liquidaciones tributarias, se notificaron sendos Acuerdos de resolución de procedimiento sancionador, imponiéndose una sanción de 25.258,10 euros a D. Sergio y de 20.829,34 euros a Dña. Miriam.

Adicionalmente, se imponen dos sanciones de 10.000 euros cada una de ellas, amparadas, supuestamente, en el artículo 203.6 de la LGT (no haber aportado determinada documentación durante el curso de las actuaciones inspectoras).

OCTAVO.-Por tanto, el objeto de la controversia en el presente recurso contenciosoadministrativo se encuentra en la determinación de la condición de residentes fiscales en España de los Sres. Sergio Miriam durante el ejercicio 2015.

Cabe decir que la presentación de declaraciones tributarias como residentes fiscales en ambos países no constituye un hecho aislado en 2015, sino que habría acontecido igualmente en años anteriores. Sin ir más lejos, el 27 de julio de 2021 se presentó por Sede Electrónica copia de la declaración fiscal presentada en Suiza correspondiente al ejercicio 2014. Asimismo, junto a las alegaciones al Tribunal EconómicoAdministrativo, se aportó declaración de 2013 como anexo nº III.

NOVENO.-A continuación procedemos a explicar por qué se presentaban declaraciones como residentes fiscales en ambos países. Como hemos dicho, los contribuyentes siempre presentaron sus declaraciones en Suiza como residentes fiscales, país del que procedía su principal fuente de ingresos y en el que se encontraba la mayor parte de su patrimonio.

El Sr. Sergio percibía retribuciones (muy reducidas respecto al total de sus ingresos) de un par de sociedades españolas de su propiedad ("Redstone, S.L." y "Mini Boxstorage, S.L."). Pues bien, el asesor fiscal y laboral de ambas sociedades, desde el desconocimiento de que existían otros ingresos en Suiza, y sin realizar ningún tipo de análisis acerca de la residencia fiscal, solicitaba el borrador de IRPF y procedía a la presentación automatizada de la declaración.

No fue hasta 2016, año en el cual se detectó dicho error, cuando se procedió a rectificar el mismo mediante la presentación del modelo 030 de cambio de residencia (23/12/2016) y se comenzaron a presentar declaraciones del Impuesto de No Residentes en España.

El citado modelo 030 es presentado por el despacho DIRECCION000., del que forma parte el representante de los contribuyentes en las actuaciones inspectoras y letrado que firma el presente escrito (D. Plácido), tal y como consta en la primera página del modelo (firma electrónica con la que se presenta el modelo). Copia del modelo se incorporada en las alegaciones al acta presentadas el día 10/08/2021 (archivo denominado "030 presentado cambio domicilio fiscal Sergio").

Este despacho es diferente al que tramitaba las declaraciones de MINI STORAGE, S.L. y declaraciones de IRPF de los Sres Sergio Miriam, habiendo procedido a subsanar los errores en cuanto a la presentación de las declaraciones de IRPF que habían acontecido en el pasado.

- FUNDAMENTOS JURÍDICO-MATERIALES

PRIMERO.- LOS SRES. Sergio Miriam TENÍAN LA CONSIDERACIÓN DE RESIDENTES FISCALES EN SUIZA EN 2015

A juicio de esta representación el material probatorio aportado permite sostener de forma indubitada que durante el año 2015 eran residentes fiscales en Suiza de conformidad tanto con lo previsto en la normativa interna suiza (tal y como reconoce el Inspector-Jefe en el acuerdo de liquidación) como en el Instrumento de ratificación del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza ("Boletín Oficial del Estado" de 3 de marzo de 1967)en adelante "Convenio".

Si bien por parte del actuario se discutió la residencia fiscal en Suiza de conformidad con la normativa interna, dicha cuestión fue superada en el Acuerdo de liquidación.

Por tanto, en esta fase procedimental podemos decir que tanto la Inspección como el Tribunal Económico-Administrativo sustentan sus conclusiones en que los contribuyentes carecían de vivienda permanente en Suiza durante el ejercicio 2015, hecho que atenta contra la más absoluta lógica habida cuenta del extenso material probatorio que justifica la existencia de dicha vivienda permanente en territorio suizo.

El Acuerdo de liquidación debería haber continuado en el estudio de los criterios de desempate que fija el Convenio (relaciones económicas y personales más estrechas) y no haberse limitado a manifestar, con escasa justificación, que no tenían vivienda permanente a su disposición en Suiza.

A continuación, se exponen las circunstancias que fundamentan la residencia fiscal en Suiza en aplicación en primer lugar de la normativa interna suiza y en segundo lugar, entendiendo que la normativa española también permite calificarlos como residentes fiscales, por aplicación del convenio de doble imposición:

i) Normativas internas

En general, las normativas internas de los países establecen criterios análogos al objeto de determinar la residencia fiscal de los contribuyentes.

En el caso de España, el artículo 9 de la Ley IRPF prevé que el contribuyente tendrá su residencia fiscal en España cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, establece una presunción que admite prueba en contrario: "cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Si asumimos que la normativa interna suiza contiene criterios análogos a los descritos por la norma del IRPF, no existe inconveniente para admitir que igualmente los recurrentes tendrían la consideración de residentes fiscales en Suiza.

En particular, respecto al apartado b), no cabe duda de que "el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos"se localiza en Suiza.

En el expediente consta suficiente material probatorio que justifica dichas circunstancias:

-Declaración del Impuesto de la Renta en Suiza, con unas retribuciones muy superiores a las percibidas en España.

-Patrimonio en Suiza, netamente superior al existente en España (prácticamente el doble, como se especificará al final de este fundamento jurídico).

-Contratos de trabajo de ambos contribuyentes con la entidad DIRECCION001, radicada en Suiza, por la que, en conjunto, perciben 212.920 euros en 2015.

Por tanto, si bien la Inspección no hace ningún tipo de alusión a los requisitos exigidos por la legislación suiza a efectos de determinar la residencia fiscal, no cabe ningún tipo de duda de que para Suiza los recurrentes también pueden ser considerados como residentes fiscales en Suiza siguiendo el criterio del núcleo principal o base de actividades o intereses económicos.

A mayor abundamiento, el Acuerdo de liquidación recurrido, corrigiendo en cierta forma el criterio manifestado por el actuario en el acta en disconformidad, admite que los contribuyentes tengan la consideración de residentes fiscales en Suiza según su normativa interna "procede aclarar que, en el presente caso, esta Jefatura da validez a los certificados de residencia fiscal en Suiza aportados por los obligados tributarios, punto de partida para poder aplicar el Convenio de Doble Imposición celebrado entre España y Suiza y, en particular, su artículo 4 que establece los criterios a valorar para determinar la residencia fiscal cuando, como en este caso, los obligados tributarios son residentes fiscales tanto en España como en Suiza, de acuerdo con la normativa interna de cada uno de los mencionados países, análisis que también se realiza por el actuario en el acta incoada".

En definitiva, no existe discrepancia entre el Acuerdo de liquidación y los contribuyentes respecto a que los contribuyentes tenían la condición de residentes fiscales en territorio suizo conforme a su normativa interna, siendo necesario aplicar el Convenio para dirimir la controversia.

ii) Convenio de doble imposición

De la lectura del Acuerdo de liquidación se aprecia claramente que el fundamento de la liquidación es la inexistencia, a juicio de la Inspección, de vivienda permanente a disposición de los contribuyentes dentro del territorio suizo. Así, la página 52 se expresa de la siguiente forma:

"Como se ha analizado en el fundamento de derecho sexto de este acuerdo, para determinar la residencia fiscal de los obligados tributarios en este caso basta aplicar la primera regla establecida en el apartado a) del artículo 4.2 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967), regla de la que se deduce que los obligados tributarios eran en los ejercicios comprobados residentes fiscales en nuestro país al tener en España una vivienda permanente a su disposición y no contar en Suiza con ninguna vivienda permanente a su disposición, por lo que no es necesario pasar a dirimir sobre el siguiente criterio".

El artículo 4 del Convenio señala:

1. A los efectos del presente Convenio, se considera "residente de un Estado contratante" a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

En definitiva, de conformidad con el artículo 4.2.a) del Convenio, se concluye que la residencia fiscal es la española por cuanto los contribuyentes no disponen durante 2015 de una vivienda permanente a su disposición en Suiza.

Son dos las circunstancias que se cuestionan, una primera, relativa a la propia vigencia de contratos de arrendamiento durante 2015, y una segunda, correspondiente a la calificación como permanente de la vivienda arrendada.

ii.a) Análisis de los contratos de arrendamiento aportados

A continuación, analizamos los tres contratos de arrendamiento que se han aportado en las actuaciones inspectoras:

1) Contrato de arrendamiento de vivienda sita en DIRECCION002 Genève

El matrimonio tenía un arrendamiento de la vivienda sita en DIRECCION003, Genève (copia del contrato se aportó por sede electrónica el 04/02/2021, documentos "2.1 Rental St-Germain, Geneva, Mar 2011 till Nov 2015.pdf"; "2.2 Rental deposit saint germmain.pdf"). En la primera página del contrato de arrendamiento se hacía constar que los inquilinos eran la sociedad DIRECCION001 y Sergio y se determinaba una duración que va del 15 de marzo al 2011 al 31 de marzo de 2012, si bien la extensión del mismo fue ampliada hasta el 30 de noviembre de 2015, aproximadamente fecha a partir de la cual el contribuyente pasó a residir en la vivienda sita en DIRECCION004 DIRECCION005.

El Acuerdo de liquidación y la Resolución Económico-Administrativa entienden que el contrato finaliza el 31 de marzo de 2012 y, por tanto, la vivienda de DIRECCION003, no se encuentra disponible durante 2015.

Para el actuario también parece ser cuestionable que el contrato se firme tanto por los contribuyentes como por la sociedad. La razón de hacerse así no era otra que ofrecer una mayor garantía al arrendador. En cualquier caso, reiteramos, las siguientes circunstancias que demuestran que el arrendamiento correspondía únicamente a los contribuyentes:

-Certificado que figura en el expediente del Registro Mercantil de Zug, aportado el 3 de marzo de 2021, en el que constan los domicilios de la entidad, todos en Baar, y ninguno en Ginebra o coincidente con el de los contribuyentes (ni en Ginebra ni en Baar).

-Si el domicilio podía ser usado por la sociedad, ¿qué sentido tiene que la misma impute íntegramente el pago de la renta en nombre de los contribuyentes como menor importe de la deuda que mantiene con ellos?Este aspecto se desarrollará posteriormente.

En definitiva, resulta de todo punto errónea la conclusión a la que llega la Inspección, pues se habría probado que hasta 1 de diciembre de 2015 se disponía de una vivienda arrendada a su disposición en Ginebra.

2) Contrato de arrendamiento de vivienda sita en DIRECCION004 Baar

Con fecha 6 de diciembre de 2015, se firmó en Suiza un nuevo contrato de arrendamiento de vivienda siendo titulares del contrato D. Sergio y Dña. Miriam (copia del contrato se aportó por sede electrónica el 04/02/2021, documento "2.4 Rental Baar, Zug, Dec 2015 onwards.pdf"). El acuerdo de liquidación señala "no ha sido acreditado que ninguno de estos inmuebles estuviera a disposición de los obligados tributarios durante todo el ejercicio 2015, por lo que procede desestimar las alegaciones presentadas también en este punto".

La Inspección parte de que el contrato de Ginebra no finaliza antes de 2015. Sin embargo, como queda acreditado a lo largo de este escrito, resulta inequívoco que en el año 2015 los contribuyentes estuvieron residiendo casi todo el año en la vivienda de DIRECCION002.

A finales de año ocupan la vivienda de DIRECCION004. La Inspección cuestiona también el carácter permanente de esta vivienda. Concretamente, alude a su corta duración, razonando que la misma permite entender que no puede catalogarse como permanente. No obstante, si se observa la declaración de impuestos presentada en Suiza en 2015, en la primera página el domicilio que consta es DIRECCION004, es decir, los propios contribuyentes dotan al citado domicilio de una cierta permanencia.

El análisis conjunto de los tres contratos aportados permite concluir que los contribuyentes tenían en todo momento una vivienda a su disposición en territorio suizo.

Adicionalmente, este contrato es de corta duración porque los contribuyentes tenían planeado buscar una vivienda más satisfactoria con tranquilidad, que es lo que se justifica a continuación.

Resulta de interés que en la declaración del Impuesto sobre la renta que los contribuyentes presentaron en Suiza aparece esta vivienda como domicilio, aspecto a tener en cuenta pues refleja que, sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo precedente, el domicilio gozaba de la debida permanencia.

3) Contrato de arrendamiento de vivienda sita en DIRECCION006 Baar

Con fecha 15 de agosto de 2016 se firma un nuevo contrato de arrendamiento de una vivienda sita en Baar, siendo titulares del contrato D. Sergio y Dña. Miriam. Copia del mismo se presenta por sede electrónica el día 3/3/2021, archivo denominado "Rentak Agreement DIRECCION006,Baar copy.pdf"). este domicilio es el que se incluye en la declaración de impuestos de 2016 que se aportó como anexo nº II en las alegaciones al TEAR.

Con este contrato, referido a un periodo posterior al de las actuaciones inspectoras, se pretende justificar que la vinculación con el territorio suizo ha sido permanente durante todos estos años. Además, este domicilio es el que consta en el modelo 030 presentado el 23 de diciembre de 2016.

En definitiva, en cuanto a los contratos de arrendamiento (y resto de material probatorio complementario: pagos de la renta por la sociedad, consumos, empadronamiento) queda suficientemente acreditado que los contribuyentes contaron con una vivienda permanente a su disposición en Suiza desde 15 de marzo de 2011 en adelante.

Sensu contrario, si aceptamos la tesis de la Inspección, ¿qué razón tendría el contrato de alquiler de DIRECCION004 Baar, de corta duración? Si los contribuyentes no precisaban de una vivienda en Suiza, ¿por qué suscribir un contrato de corta duración? La razón es bien simple, y es que, al contrario de la conclusión de la Inspección, y dada su actividad profesional, los Sres. Sergio Miriam siempre necesitan disponer de una vivienda permanente en Suiza, tan pronto finaliza un contrato se suscribe el siguiente.

Nótese que el cambio de domicilio a Baar en diciembre de 2015 coincide con el nuevo contrato de trabajo, además de que en el de 2008 el lugar de trabajo ("Place of work") se redacta como Geneve/Baar, mientras que en el de diciembre de 2015 se especifica, al contrario, Baar/Geneve.

ii.b) Vigencia de contratos de arrendamiento durante 2015

En efecto, la Administración llega a negar la vigencia de contrato de arrendamiento de vivienda en Suiza durante el propio 2015, lo que a nuestro entender, como relataremos a continuación, constituye un sinsentido en vista del material obrante en el expediente. A modo de introducción podemos citar:

*Contrato de arrendamiento para el período 15/03/2011 a 31/03/2012, firmado entre LELE VERWALTUNGS SA como propietario (interviniendo en su nombre la agencia inmobiliaria NAEF IMMOBILIER GENÈVE SA) y de otra parte DIRECCION001 y Sergio como inquilinos, sobre una vivienda en DIRECCION002 Ginebra. Según consta en el contrato, se arrienda un apartamento de una habitación en una NUM011 planta.

*Certificado de la oficina cantonal de Ginebra referente a Sergio, que indica su residencia en ese cantón desde el 28 de mayo de 2008 hasta el 30 de noviembre de 2015 (fecha en la que los contribuyentes se trasladan a Baar). Este documento se aportó el 4/2/2021 por sede electrónica (2.3 Residence certificat Geneva 2008 2015.pdf).

*Contrato de arrendamiento firmado por María como propietaria y Sergio y Miriam como inquilinos, sobre una vivienda en DIRECCION004 Baar, con fecha de inicio 1/12/2015 (inmediatamente después de la conclusión del empadronamiento en Ginebra). Según consta en el contrato, dispone de dos habitaciones amuebladas en planta NUM012 (aproximadamente 36 m2).

*Contrato de arrendamiento firmado por NESINCO MANAGEMENT AG y los obligados tributarios sobre una vivienda en Baar, con fecha de inicio 15/08/2016.

*Consumos de gas y electricidad, aportados por sede electrónica el 04/02/2021, archivos "2.6 Gas Ginebra.pdf"y "2.7 Electricity bills, Geneva, 2015.pdf".

*Pólizas de seguros médicos de los contribuyentes, aportados por sede electrónica el 07/07/2021, archivo " Sergio - assura premium 2015.pdf."

*Comunicaciones de la entidad aseguradora Assura Basis SA, 6/10/2014, en relación a las primas a satisfacer durante 2015 por el seguro médico obligatorio, aportados por sede electrónica el 04/02/2021, archivos "2.6 Gas Ginebra.pdf"y "2.5 Assura insurance Chrisitna .pdf".

*Contratos de trabajo con la entidad DIRECCION001, entidad suiza con sede en Neuhofstrasse Baar, por la realización de labores de gerenciales, aportados por sede electrónica el 04/02/2021, archivos "1.1 Work contract RBJ, 2008 to 2015.PDF", "1.2 Work contract RBJ, 2015 till today.pdf", "1.3 Work contract CBJ, 2013 to 2015.pdf"y "1.4 Work contract CBJ, 2015 till today.pdf".

La Inspección incurre en un flagrante error en la valoración de la prueba, puesto que parece fundamentar la inexistencia de una vivienda en una incorrecta interpretación de los contratos de arrendamiento, hasta el punto de negar que los mismos estuvieran vigentes durante todo el ejercicio 2015.

En efecto, el Acuerdo de liquidación indica:

"En suma, una vez analizados por este órgano los tres contratos aportados no podemos sino ratificar las conclusiones del actuario acerca de que éstos no acreditan que los obligados tributarios contaran con una vivienda permanente a su disposición en Suiza en el ejercicio comprobado, al finalizar el primero en marzo de 2012 y comenzar el segundo en diciembre de 2015 y el tercero en agosto de 2016. Es decir, al margen de que, por sus características, podría cuestionarse si realmente alguno de estos inmuebles podría ser catalogado como una vivienda permanente a disposición de los obligados tributarios, en especial teniendo en cuenta su elevado patrimonio y nivel social y el hecho de contar con una residencia de lujo en DIRECCION007, lo cierto es que durante el procedimiento inspector no ha sido acreditado que ninguno de estos inmuebles estuviera a disposición de los obligados tributarios durante todo el ejercicio 2015, por lo que procede desestimar las alegaciones presentadas también en este punto.

(...) el contrato de arrendamiento sobre el apartamento se firma interviniendo como inquilinos tanto Lyonel Consulting AG, sociedad vinculada a los obligados tributarios, como Sergio, y finaliza el 31 de marzo de 2012 por lo que en ningún caso podría acreditar la condición de vivienda permanente a disposición de los obligados tributarios durante el ejercicio 2015."

A nuestro entender el Acuerdo de liquidación alcanza conclusiones manifiestamente erróneas en este punto, que por lo demás constituye el sustento fundamental de la regularización. Del material probatorio obrante en el expediente no puede cuestionarse en modo alguno que existieron contratos de arrendamiento vigentes durante todo el ejercicio 2015. Y, siendo este su principal argumento, las conclusiones del Acuerdo de liquidación se ven seriamente comprometidas en cuanto a su motivación.

En primer lugar, respecto al contrato de 2012, ignora el órgano de inspección la institución de la prórroga tácita de los contratos de arrendamiento, la cual permite considerar renovado un contrato de arrendamiento cuando no exista denuncia de las partes y se mantengan las prestaciones recíprocas a las que venían obligadas por mor del texto del contrato.

En todo caso, de la documentación aportada no existe dificultad alguna para sostener que dicha prórroga efectivamente tuvo lugar.

Los contribuyentes aportaron un certificado de la oficina cantonal de Ginebra que indica su residencia en el Cantón de Ginebra desde el 28 de mayo de 2008 al 30 de noviembre de 2015. Sobre el certificado cantonal manifiesta el actuario en la página 39 del Acuerdo de liquidación que desconoce tanto si el mismo puede asimilarse al empadronamiento como la documentación que exigen las autoridades suizas para expedirlo.

El certificado señala: "Nous avons l'avantage de vous communiquer les renseignements suivants figurant à ce jour dans le register des habitants"

Lo anterior, significa en castellano "que tenemos el agrado de brindarle la siguiente información que actualmente se encuentra incluida en el padrón de habitantes".

Creemos que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dispone de medios económicos y humanos suficientes como para traducir el contenido de una declaración tan simple o al menos intuir a qué se puede referir.

Queda claro que el certificado aportado tiene un carácter similar al certificado de empadronamiento que facilitan los ayuntamientos españoles. Sin embargo, sorprendentemente, el actuario no valora el contenido del certificado, limitándose a manifestar que no tiene conocimientos suficientes como para saber si es un certificado similar al de empadronamiento (ver primer párrafo de la página 40 de 54 del Acuerdo de liquidación).

Llegados a este punto llama poderosamente la atención que el actuario haya cuestionado la validez de certificados emitidos por la Administración tributaria Suiza y por la Oficina Cantonal de Ginebra. Bien podría haberse limitado a negar la realidad de los aspectos certificados a raíz de la documentación analizada en sede de inspección, sin embargo, el actuario va más allá y priva incluso de los efectos propios que debe tener un documento oficial expedido por la Administración de un país como Suiza.

El argumento principal de la Administracion se basa en que el contrato de arrendamiento de la vivienda sita en DIRECCION002, Ginebra habría expirado el 31 de marzo de 2012, no habiéndose acreditado su extensión hasta 30 de noviembre de 2015 como señalan los contribuyentes.

Sin embargo, de los documentos aportados puede colegirse fácilmente que dicha prórroga existió, y los contribuyentes consideraron disponiendo de dicha vivienda hasta 30 de noviembre de 2015 sin lugar a dudas:

-Liquidación fiscal, referida al ejercicio 2014, emitida por la Administración fiscal cantonal de Ginebra, de 18 de abril de 2016, y en la que figura como domicilio DIRECCION002, Ginebra, presentado por sede electrónica el día 27/07/2021 con el nombre "19-07-2021-15_52_42-767-Scanned from a Xerox Multifunction Printer.pdf".

-Declaración fiscal presentada en Suiza correspondiente al ejercicio 2015,a pesar de presentarse en el cantón de Zug y declararse como domicilio " DIRECCION004, Baar", en la primera página consta Genève y solo a partir de 1/12/2015 Baar.

-Documento rectificativo de las autoridades fiscales Suizas, Administración fiscal cantonal de Ginebra, fechada el 28 de octubre de 2015, y referente a la declaración de renta de 2013, en el que consta como domicilio DIRECCION002 de Ginebra (anexo nº III presentado en las alegaciones al TEAR).

-En el encabezamiento del contrato de arrendamiento suscrito en Baar a partir de 1 de diciembre de 2015 (firmado el 6 de diciembre de 2015) los contribuyentes continúan identificando su domicilio en DIRECCION002, Ginebra.

-Los contratos de trabajo de 2008 fijan como lugar de trabajo tanto Ginebra como Baar.

-Los contratos de trabajo de 1 de diciembre de 2015 (firmados el 6 de diciembre de 2015) vuelven a establecer como lugar de trabajo Ginebra y Baar. Sin embargo, lo llamativo es que en el encabezamiento los contribuyentes localizan su domicilio en DIRECCION002 Ginebra.

-Certificado de la oficina cantonal de Ginebra referente a Sergio, que indica su residencia en ese cantón desde el 28 de mayo de 2008 hasta el 30 de noviembre de 2015 (fecha en la que los contribuyentes se trasladan a Baar). En el mismo consta como último domicilio (se sobreentiende que hasta el traslado a Baar, el 30 de noviembre de 2015) DIRECCION002 Ginebra. El documento viene firmado por la Oficina Cantonal de población e inmigración y se emite el 16 de enero de 2016.

-Comunicación de las primas a satisfacer por cada uno de los Sres. Sergio Miriam en 2015 por el seguro de vida concertado con la entidad Assura, 245,30 y 364,60 euros, respectivamente, firmado por el remitente el 6/10/2014 (derecha del pie de página), y dirigido a DIRECCION002 Ginebra.

-La carta que envía la entidad de seguros Assura, fechada el 13 de noviembre de 2015, a Dña. Miriam se dirige a DIRECCION002 Ginebra.

-Carta de la aseguradora Vaudoise Générale, de fecha 17 de febrero de 2015, dirigida a D. Sergio, domicilio DIRECCION002 Ginebra. Fueron aportadas el 04/02/2021, archivo "2.5 Liability insurance.pdf".

-Facturas de consumo eléctrico emitidas por la sociedad "Service Industriels de Genève SIG" durante 2015, lugar de suministro DIRECCION002 Ginebra, y enviadas a dicho domicilio a nombre del Sr. Sergio Miriam. Las facturas aportadas documentan el consumo en los siguientes periodos

04/12/2014 a 15/02/2015; 18/03/2015 a 10/04/2015; 16/04/2015 a 11/06/2015; 12/06/2015 a 10/08/2015; 11/08/2015 a 07/10/2015; 08/10/2015 a 02/12/2015. Fueron aportadas el 04/02/2021, archivo "2.7 Electricity bills, Geneva, 2015.pdf".

-Facturas de consumo telefónico y de internet, emitidas por la compañía "Salt Mobile SA". En tales facturas se aprecia que el contrato de suministro comienza el 16/09/2015, siendo la dirección de envío nuevamente DIRECCION002 Ginebra. Estas facturas se aportaron por sede electrónica el 10/08/2021, archivo denominado "Salt from sept 15 R.pdf".

-La mayor parte de los conceptos anteriores son registrados en la cuenta contable que registra la deuda de los socios (los Sres. Sergio Miriam) con la sociedad DIRECCION001) y que figura en el expediente (presentado el 03/03/2021, archivo "account of Shareholder 2015.pdf").

Nótese que la cuenta presenta saldo acreedor (negativo) al inicio de 2015 por valor de 253.907,23 francos, es decir, la sociedad adeuda a los Sres. Sergio Miriam dicha cantidad. Pues bien, los movimientos que minoran dicho saldo, a título de ejemplo, son los siguientes: seguros (Health Insurance Sergio y Miriam "Health ins RB (CB) january 2015" -seguro de salud por valor de 364,60 y 245,30 euros cada mes-; el arrendamiento de cada mes en DIRECCION002 por valor de 1.960 euros "Rent"; seguro de responsabilidad civil de la vivienda "Vaudoise Assuran civil liability 01/04/2015 a 31/03/2016" por valor de 140,20 euros el 17/02; facturas de electricidad de SIG -por ejemplo 62,15 el 20/02).

-Las cantidades iniciales y finales de la cuenta contable con el socio aludida cuadran con las que figuran en las cuentas anuales de la sociedad, página 3 del documento, partida "Current account due to shareholder" (aportado al expediente el 03/03/2021, archivo " DIRECCION001 - Financial statements 2015_FINAL.pdf"):253.907 euros a cierre de 2014 y 109.138 a cierre de 2015. Este último importe (saldo a 31/12/2015) se declara por los contribuyentes como activo en su declaración fiscal presentada en Suiza (en la página 12 de la traducción jurada de la declaración fiscal aparecen 109.138 euros con la rúbrica " DIRECCION001-Cuenta").

-Certificado expedido por el Registro Mercantil del cantón de Zug ("Handelsregisteramt" "Oficina de registro mercantil") el 16 de mayo de 2019 en el que constan los diferentes domicilios sociales de la entidad DIRECCION001, parte superior derecha de la página "Domiziladresse", ninguno de los cuales se refiere a DIRECCION002 Ginebra. Este documento fue presentado el 03/03/2021 con el nombre " DIRECCION001 - extrait RC 2019.Handelsregister.pdf").

Con fecha 3 de marzo de 2021 se aportó por Sede Electrónica de la AEAT un documento denominado Roman - Financial statements 2015_FINALy otro llamado account of Shareholder 2015.Asimismo, se aportó otro documento resumiendo la documentación aportada y su utilidad para probar los hechos alegados por el contribuyente. El documento señalaba:

"En la cuenta corriente con socios se imputa mensualmente el importe del arrendamiento de la vivienda de los Sres. Sergio Miriam en Ginebra que paga la sociedad por cuenta de los socios y que en consecuencia minora el importe de la deuda existente (1.960 euros mensuales)".

El documento llamado Roman - Financial statements 2015_FINALtenía por objeto acreditar que la sociedad DIRECCION001, de la cual era socio, disponía de estados financieros acordes con la normativa mercantil Suiza y más concretamente mostrar al actuario una partida denominada "Current account due to shareholder"cuyo importe ascendía a la suma 109.138 euros.El importe de la referida cuenta contable recoge la deuda existente con los socios (Sr. Sergio Miriam) de la sociedad.

Al inicio del periodo 2015, se adeudaba la suma de 253.907,23 euros a los socios si bien esta cantidad se vio reducida en diversos gastos satisfechos por cuenta de los socios. Entre los gastos asumidos por la sociedad tenemos el pago de la renta mensual del apartamento de DIRECCION002, Genève, cuyo importe mensual ascendía a 1.960 francos suizos cantidad que coincide con la fijada en el contrato de arrendamiento incorporado al expediente (ver página 37 del acuerdo de liquidación). Se puede apreciar que la sociedad abonó esta cantidad durante todos los meses del año 2015 lo cual nos lleva a la conclusión de que el arrendamiento estaba vigente durante el año 2015 (a pesar de que, a juicio del inspector, el contrato había expirado).

Asimismo, queremos destacar que durante el periodo de referencia se abonaron facturas de electricidad a la compañía suministradora Service Clients SIG con número fiscal suizo NUM013. Las facturas de suministro eléctrico fueron aportadas con fecha 4 de febrero de 2021 y reflejan a la perfección que durante el periodo de referencia la vivienda resultó habitada por estos contribuyentes pues existe consumo. Y, por último, se ha detallado que diversa correspondencia (seguros por ejemplo) se seguía dirigiendo a DIRECCION002 durante 2015.

Por si lo anterior no fuera poco, junto con el presente escrito, como documento anexo nº UNOse acompaña traducción jurada de la declaración del auditor de cuentas D. Teofilo (experto auditor autorizado en Suiza, miembro de Expert Suisse, entidad auditora experta autorizada por la Confederación Suiza con el nº de registro ASR: 500580).

A solicitud de los Sres. Sergio Miriam, y destinado a ser aportado al presente procedimiento, el auditor indica:

-Que se le ha solicitado el análisis de los libros del ejercicio 2015 de la sociedad DIRECCION001 en relación al tratamiento que se le dio al alquiler del piso situado en DIRECCION002, Ginebra, cuyos inquilinos son según contrato de alquiler la sociedad y d. Sergio (el empleado).

-Pues bien, basándose en los documentos contables y salariales facilitados, se certifica:

*Que el alquiler mensual por importe de 1.960 francos suizos mensuales (23.520 anuales) no es gasto atribuido a la sociedad, sino que fue el empleado el que se hizo cargo del mismo en su totalidad.

*Tales cantidades fueron abonadas por la sociedad al arrendador y reembolsados por el empleado deduciéndolos de su salario neto.

Las citadas conclusiones concuerdan con los documentos que obran en el expediente administrativo. En particular con el extracto de la cuenta contable de la sociedad en la que se anota el saldo con los Sres. Sergio Miriam, en la que sobre el importe que la sociedad adeuda al socio a comienzos de 2015 se van descontando los importes del alquiler mensual.

En definitiva, de los documentos aportados durante las actuaciones inspectoras, así como del certificado de auditor ahora adjuntado, puede concluirse que ha quedado suficientemente probado que el contrato de arrendamiento correspondiente a la vivienda sita en DIRECCION002, Ginebra, se extendió hasta 30 de noviembre de 2015 mediante sucesivas prórrogas tácitas, todo ello a pesar de que su duración inicial estaba prevista hasta 31 de marzo de 2012.

Dicha circunstancia es negada tanto por la Inspección como por el Tribunal EconómicoAdministrativo, aun cuando de los documentos incorporados resulta razonable y lógico deducir que la prórroga efectivamente existió: declaraciones fiscales presentadas, empadronamiento, dirección de envío de recibos y correspondencia, facturas de electricidad de dicho domicilio, contratos telefónicos suscritos en septiembre de 2015, anotaciones en la cuenta contable de la sociedad que detalla la deuda de la sociedad con el socio justificativas del pago del alquiler durante el citado año...

A nuestro entender, los documentos aludidos constituyen un abrumador conjunto de indicios que permiten tener por probado inequívocamente que el contrato se prorrogó hasta 30 de noviembre de 2015, existiendo sin solución de continuidad un traslado a Baar, donde se firma un contrato de arrendamiento el 1 de diciembre de 2015.

ii.c) Carácter permanente de la vivienda

Tenemos que analizar qué se entiende por vivienda permanente a disposición del contribuyente en cada uno de los estados que forman parte del convenio. El modelo de Convenio de la OCDE determina lo siguiente sobre el concepto de vivienda permanente a su disposición:

"12. La letra a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.

13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.).

Podemos resaltar dos aspectos de los comentarios reproducidos y que facilitan la determinación de los elementos diferenciales de una vivienda para tener la consideración de permanente:

-La necesidad de permanencia de la vivienda;su disponibilidad en cualquier momento.

-Carece de importancia la forma o el tamaño de la vivienda,pudiendo ser suficiente incluso una habitación alquilada o un hotel.

Nuestro Alto Tribunal, en Sentencia -Sala de lo Contencioso-Administrativo- rec. núm. 3400/2001, de 4 de julio de 2006 ,examina esta regla para dirimir las controversias sobre la residencia fiscal en uno u otro estado parte de los convenios de doble imposición. Concretamente, el TS señaló:

"aparece probado que el recurrente tiene la plena propiedad de tres viviendas en España, plenamente a su disposición, ya que no se hallaban cedidas en arrendamiento ni por ningún título jurídico. Y aunque los apartamentos en Sierra Nevada o en la Manga del Mar Menor tengan un fin vacacional, con estancia de corta duración, lo mismo eventualmente que el pazo de Bueu (Pontevedra), no puede considerarse como residencia complementaria el chalet, con una superficie en planta horizontal de 1.321 metros cuadrados, que el recurrente tiene en Madrid, en la DIRECCION008, propiedad de su madre.

Por otra parte, también resulta acreditado que el recurrente tenía tres apartamentos en la planta NUM014 del edificio situado en DIRECCION009, de Ginebra, cuya fórmula jurídica de adquisición fue mediante la compra de participaciones de una sociedad inmobiliaria cuya posesión le daba derecho a la utilización exclusiva y permanente de este piso. Así las cosas, teniendo vivienda permanente a su disposición en España y Suiza, es preciso acudir al segundo de los criterios que el art. 4.2.a) del Convenio utiliza: el de considerarse residente de aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas. Este criterio atiende a una pluralidad de circunstancias: personales, familiares, sociales, económicas, etc.

A destacar de la citada sentencia que el hecho de que una de las viviendas sea mucho más amplia (chalet de Madrid con una superficie de 1.321 metros) no permite negar la existencia de una vivienda a disposición en el otro estado.

La Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo parecen rechazar, en todo caso, que la vivienda sita en DIRECCION002, Ginebra, fuese efectivamente habitada por los Sres. Sergio Miriam. La prueba directa de dicha habitación efectiva resulta imposible, no obstante, tal y como ocurre con la prórroga tácita, los indicios ya aludidos para la prórroga sirven igualmente para admitir sin duda el uso por los contribuyentes de la vivienda.

En particular, además de lo que acabamos de exponer respecto a la prórroga del contrato, podemos deducir la habitación de la vivienda por los Sres. Sergio Miriam, en contrario, negando que haya podido ser ocupada por otra persona; posibilidad que insinúa la Administración sin ningún tipo de sustento:

*Respecto a un posible uso por la sociedad DIRECCION001, que aparece como arrendador junto con D. Sergio, el mismo queda descartado por cuanto se trata de una vivienda, no de un local, de 36 metros con dormitorio y cocina; poco uso como oficina puede hacer una sociedad de ello. Además, en el certificado del Registro Mercantil aportado no aparece registrada dicha dirección.

*En cuanto a uso como vivienda por un tercero ajeno a los Sres. Sergio Miriam, reiteramos que existen multitud de documentos que permiten suponer sin lugar a dudas que ello no es así: las facturas de electricidad están a nombre de los Sres. Sergio Miriam, allí reciben diferente correspondencia aportada (seguros, facturas de teléfono), están empadronados, lo hacen constar en sus declaraciones fiscales...

*Finalmente, el hecho de que el precio del arrendamiento que satisface la sociedad se impute realmente a los Sres. Sergio Miriam, mediante minoración de la deuda que la sociedad mantiene con ellos, tal y como consta en las cuentas anuales y se ha certificado por auditor de cuentas, confirma lo anterior. ¿Qué sentido tiene que los Sres. Sergio Miriam admitieran la reducción de la deuda de la sociedad con ellos si la vivienda la usara la sociedad o un tercero?

Paralelamente, tanto la Inspección como el Tribunal Económico-Administrativo insinúan que la vivienda sita en DIRECCION003 no cumpliría los requisitos del artículo 4.2.a) del Convenio de Doble Imposición para catalogarse como "vivienda permanente a su disposición".

Así, el TEAR considera en su fundamento de derecho octavo:

"Pero, adicionalmente a lo anterior, lo que resulta aún más llamativo es que estamos ante una vivienda de 40 metros cuadrados y otra de 36 metros cuadrados, lo cual en ningún momento discuten los interesados. Carece de toda lógica que dos personas que, como manifiestan en sus propias declaraciones, perciben más de 100.000 euros al año cada uno (en concreto, un total de 219.772,09 euros), son titulares de un patrimonio conjunto de 4.191.974,82 euros y disponen de una vivienda en DIRECCION007 de 738 metros cuadrados construidos y 1.498 metros de suelo tengan una vivienda permanente en Suiza de no más de 40 metros cuadrados. No cabe imaginar que una u otra vivienda se hubieran reservado para su uso con carácter permanente por los interesados."

En primer lugar, constituye una absoluta intromisión en las decisiones personales de los contribuyentes juzgar qué tipo de viviendas deben arrendar en función de sus disponibilidades económicas.

En segundo lugar, las afirmaciones de la Administración resultan sesgadas cuanto menos, pues se centran en la superficie de las viviendas arrendadas, cuando el ejercicio correcto sería analizar el precio. Recordemos que se están satisfaciendo 1.960 francos suizos en 2015 (hace casi nueve años), es decir, unos dos mil euros. Dicho gasto mensual, para un apartamento del que se dispone por motivos laborales, no resulta en modo alguno desproporcionado a la baja. Además, se trata de un apartamento en pleno centro de Ginebra (ver punto rojo):

(...)

En tercer lugar, como no podía ser de otro modo, la interpretación contenida en los comentarios al modelo de convenio de la OCDE únicamente exigen el carácter permanente de la vivienda, lo que en el presente caso se demuestra mediante la propia duración del contrato, iniciado el 15 de marzo de 2011 y extendido hasta 30 de noviembre de 2015, casi cinco años, y con la remisión de múltiples comunicaciones postales a dicho domicilio (facturas, seguros, declaraciones de impuestos,...).

Finalmente, la propia Sentencia del TS -Sala de lo Contencioso-Administrativo- rec. núm. 3400/2001, de 4 de julio de 2006, a la que aludimos anteriormente concluye que el hecho de que una de las viviendas sea mucho más amplia (chalet de Madrid con una superficie de 1.321 metros) no permite negar la existencia de una vivienda a disposición en el otro estado.

Sensu contrario, si el arrendamiento no tuviera como objetivo la satisfacción de la necesidad permanente de vivienda, ¿qué sentido tendría afrontar un gasto anual de unos 25.000 euros?

Adicionalmente, debemos señalar que en la cuenta de la entidad financiera Notetstein (documentos 7 a 10 de la presentación de documentos realizada el 3 de marzo de 2021) figuran las siguientes retiradas en efectivo a lo largo de 2015 (en francos): 1.000 y 4.000 el 17/04; 4.000 el 11/09; 2.000 el 04/12. Ello supone un total de 11.000 francos, cantidad más que suficiente para afrontar un periodo de residencia no insignificante en Suiza durante 2015.

No olvidemos que se trata de francos suizos, no euros, por lo que dicho efectivo solo puede usarse en Suiza.

En definitiva y a la vista de las pruebas aportadas, resulta evidente que durante el periodo al que se extiende el alcance de las actuaciones inspectoras, los Sres. Sergio Miriam mantuvieron siempre una vivienda de carácter permanente a su disposición en Suiza, no de otra forma cabe calificar un contrato de arrendamiento que se inicia en marzo de 2011 y concluye en diciembre de 2015, fecha en la que se produce un cambio de ciudad, suscribiéndose un nuevo contrato de duración limitada hasta que se firma el definitivo en agosto de 2016.

A mayor abundamiento, ha quedado acreditado que los Sres. Sergio Miriam desempeñaban labores directivas para la entidad DIRECCION001 desde 2008, percibiendo cada uno de ellos unos 100.000 euros anuales. No cabe duda de que el desarrollo de tales tareas implica necesariamente una significativa presencia en Suiza, máxime allá por 2015, antes de la pandemia de 2020, cuando el teletrabajo no se encontraba tan extendido.

Los estados financieros y la cuenta corriente con socios de DIRECCION001 se incorporaron al expediente con fecha 3 de marzo de 2021. Destaca que el activo de la empresa alcanzaba casi dos millones de francos, mientras que su patrimonio neto ascendía a casi dos millones (de los cuales, 1,6 millones correspondían a reservas). Por su parte, la facturación superaba los 7 millones de francos en 2015.

En la página 12 de la traducción jurada del Impuesto sobre la renta y patrimonio presentado en Suiza los contribuyentes declaran tanto la cuenta corriente a su favor con la sociedad -109.138 euros- como su participación en la empresa -1.788.612 euros. De ello se desprende, aspecto no negado por la inspección, que la práctica totalidad de la sociedad pertenecía a los Sres. Sergio Miriam.

Asimismo, en los estados financieros de la sociedad, cuenta de pérdidas y ganancias, se observa que el coste de personal apenas alcanza la cifra de 406.349 francos, de los que hemos visto que 239 mil corresponden a los Sres. Sergio Miriam. Con ello queremos resaltar que los medios personales existentes son relativamente reducidos en relación a la cifra de negocios de la entidad, lo que nos lleva a concluir la considerable implicación de los contribuyentes en la gestión de la empresa, y, por ende, una significativa presencia en territorio suizo que justifica la necesidad de una vivienda permanente.

Esto es, la existencia de una vivienda permanente a disposición de los contribuyentes resulta lógica y razonable con su actividad profesional, por lo que la conclusión a la que llega la Inspección, y que sustenta la regularización tributaria, de que carecen de vivienda permanente no puede calificarse sino como errónea y sin sustento.

iv) Análisis de la consulta vinculante NUM015, de 27 de diciembre

El análisis de esta consulta nos ayudará a poner de manifiesto la incoherencia en la que incurre la Inspección.

El supuesto planteado es el siguiente: "Una empresa con sede en Irlanda pretende contratar a dos trabajadores residentes en España para que trabajen a distancia desde su casa (modalidad conocida como teletrabajo)."

La consulta resulta interesante porque describe una situación similar a la que se deduce de las actuaciones inspectoras. De las actuaciones inspectoras se desprende que los contribuyentes trabajan para una empresa suiza pero que no disponen de una vivienda permanente a su disposición en Suiza.

Sin embargo, para la DGT, en situaciones de teletrabajo, los rendimientos del trabajo solo pueden someterse a imposición en España. Como consecuencia de ello, la Inspección no debería haber admitido la deducción por doble imposición por los impuestos pagados en Suiza por las rentas del trabajo.

Sensu contrario, si se ha permitido la deducción del impuesto pagado en Suiza, es porque la Administración acepta una considerable presencia física en territorio suizo. Ahora bien, ¿dónde residen durante su estancia en Suiza?, ¿no es razonable suponer, habiéndose aportado contratos de arrendamiento, que efectivamente disponían de una vivienda a su disposición?

Se adjuntó copia de la citada consulta como documento anexo nº IV de las alegaciones al TEAR.

Hacemos notar que la redacción de los respectivos artículos 15 de los Convenios con Irlanda y Suiza es idéntica.

Por tanto, las conclusiones de la propia Inspección respecto a la presencia por motivos profesionales de los contribuyentes en Suiza admiten implícitamente la necesidad de una vivienda a su disposición.

v) Declaraciones presentadas como contribuyentes del IRPF en 2015

Señala el acuerdo de liquidación que "Los obligados tributarios han declarado residencia fiscal en España en el año 2015,y en consecuencia presentaron declaración tributaria por IRPF. Debemos señalar que la opción de la tributación conjunta exige que todos los miembros de la unidad familiar sean contribuyentes por el IRPF ( artículo 83.1 de la LIRPF ). La presentación de esta declaración no es un hecho aislado en el historial fiscal de los obligados tributarios en España, puesto que como se ha detallado en el punto 1.- del apartado Cuarto de los Antecedentes de Hecho, desde 2005 han tributado presentando todos los años declaraciones por IRPF, siempre en modalidad de tributación conjunta."

Seguidamente, se indica que "Solamente una vez iniciadas las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección es cuando se manifiesta una residencia fiscal en Suiza."

Según se ha manifestado, la presentación de declaraciones fiscales como residentes en

España es un error en el que incurría la gestoría que cumplimentaba las obligaciones fiscales de la sociedad MINI STORAGE, S.L., en la que el Sr. Sergio tenía una retribución mínima en comparación con la que percibe en Suiza.

La gestoría, por desconocimiento de la presentación de declaraciones fiscales en Suiza, retenía y presentaba declaración como si los Sres Sergio Miriam fueran residentes fiscales en España.

Sin embargo, no es cierta, además de tendenciosa, la afirmación de que "solamente iniciadas las actuaciones de comprobación"se manifieste una residencia fiscal en Suiza (nos remitimos a los antecedentes de hecho):

- Con fecha 23 de diciembre de 2016 los contribuyentes presentan modelo 030 en el que comunican el cambio de domicilio a Suiza.

- El citado modelo 030 es presentado por el despacho Fdez Burgos Mapelli Cabello, S.R.C.

- Este despacho es diferente al que tramitaba las declaraciones de MINI STORAGE, S.L. y declaraciones de IRPF de los Sres Sergio Miriam.

- Los contribuyentes presentan declaraciones del IRNR en el ejercicio 2016 (con fecha de presentación 26/06/2017) y en los sucesivos, tanto por la titularidad de sus inmuebles en España como por las rentas del trabajo procedentes de MINI STORAGE, S.L.

En virtud de lo señalado, cobra coherencia la explicación de que la residencia fiscal en España, que los contribuyentes declaran hasta 2015 no es más que un error, y que una vez percatados de los mismos a finales de 2016, se toman las medidas necesarias para su subsanación.

La detección del error y su subsanación tiene lugar desde diciembre de 2016, más de cuatro años antes de que se inicien las actuaciones inspectoras (junio de 2020).

Por otro lado, debemos reiterar que del mismo modo que en España se presentaban declaraciones como residentes, en idénticos términos ocurría en Suiza, por lo que las liquidaciones de IRPF no prueban circunstancia alguna. En efecto, el actuario considera que los contribuyentes vienen vinculados por sus propios actos (la presentación de declaraciones como residentes en España), refiriéndose igualmente a la carga de la prueba y a la presunción de certeza de las declaraciones presentadas.

Dicha fundamentación no puede más que refutarse por el hecho de que existen también actos propios de los contribuyentes, con el mismo contenido, de signo opuesto.

Nos referimos a las declaraciones que los contribuyentes vienen presentando en Suiza como residentes fiscales en dicho país. Según consta en el expediente, se ha aportado copia de las declaraciones fiscales presentadas en Suiza en 2013, 2014 y 2015, así como certificado de residencia fiscal según convenio en el cantón de Zug desde 2015 (anteriormente residían en Ginebra).

El órgano de inspección descarta por completo la hipótesis más sencilla a la vista de la información obrante, es decir, la posibilidad de que los contribuyentes, sus asesores e incluso la propia Administración Tributaria puedan incurrir en errores a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales. Podríamos asumir la posible aplicación de la doctrina de los actos propios al presente caso si, el resto de elementos que rodean la conducta de los contribuyentes, fueran en la misma línea del error cometido, esto es, reconocimiento de la residencia fiscal en España, pero la realidad es que el resto de actuaciones (cese en las relaciones con el anterior gestor, modelo 030 comunicando la correcta residencia fiscal, declaraciones en periodos posteriores) permiten comprender que la actuación de declarar en España mediante el modelo 100 (IRPF) era un error no querido por los contribuyentes.

Por tanto, los mismos actos propios de los contribuyentes y la presunción de veracidad de sus declaraciones sirven para justificar su residencia fiscal en Suiza.

Como hemos expuesto en los antecedentes, la Inspección, a la vista de las actuaciones realizadas, no amplió actuaciones respecto a los ejercicios siguientes, cuando las circunstancias eran exactamente las mismas, excepto que a partir de 2016 se subsana el error aludido, se comunica un nuevo domicilio mediante modelo 030 (en diciembre) y se presenta declaración del Impuesto de no residentes en España.

¿Puede concluirse que, a pesar de toda la argumentación relatada por la Administración, en especial respecto a la existencia o no de vivienda en Suiza, el hecho diferencial lo constituye la presentación -por error- de declaración de IRPF en 2015?

vi) Una vez existe vivienda permanente en ambos estados, análisis de las relaciones económicas

Ya hemos dicho que el íter lógico empleado para emitir el acuerdo de liquidación no es correcto toda vez que el actuario niega la condición de residente fiscal en Suiza de los Sres. Sergio Miriam aplicando la regla prevista en el apartado a) del artículo 4 del Convenio, a saber, que los contribuyentes carecen de vivienda permanente a su disposición en Suiza. El material probatorio que consta en el expediente justifica que la aplicación de la regla prevista en la primera parte del artículo 4.2.a) del Convenio sea insuficiente para considerar que los contribuyentes son residentes fiscales en España.

En efecto, si bien la Agencia Tributaria basa casi exclusivamente su regularización en la inexistencia de vivienda, a partir de la página 41 del Acuerdo de liquidación realiza un breve análisis del siguiente criterio establecido en el Convenio.

En concreto, a continuación, el artículo 4.2 del Convenio exige analizar el centro de intereses vitales:

"Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)".

En cuanto a las relaciones económicas, no cabe duda de que los Sres. Sergio Miriam tienen una mayor vinculación con Suiza, como bien parece reconocer el actuario. Transcribimos lo expuesto en la página 42 del acuerdo de liquidación sobre los intereses económicos de los contribuyentes:

"Entrando a analizar someramente este apartado, a pesar de que, como hemos adelantado, esta regla no sería aplicablepor los motivos expuestos en el fundamento de derecho anterior, lo cierto es que, aunque los señores Sergio Miriam tenían en el ejercicio 2015 importantes intereses económicos en Suiza, también tenían intereses económicos nada despreciables en España tanto a nivel de renta como a nivel patrimonial, entre ellos, varios inmuebles en propiedad, radicando también en nuestro país varias entidades que los cónyuges controlaban directa o indirectamente y que administraba D. Sergio".

Antes de proceder a un análisis más detallado, conviene matizar un par de afirmaciones. La primera es la relativa a la titularidad de varios inmuebles, pues lo cierto es que, más allá de la vivienda sita en DIRECCION007, los tres restantes no son más que aparcamientos o trasteros de valor irrisorio (ver página 42 del acuerdo de liquidación).

La segunda es su inclusión en el régimen de trabajadores autónomos de la Seguridad Social, pues la misma no es más que la consecuencia legal de su condición de administrador de una sociedad española. Es decir, el administrador de una sociedad que ostente el control de la misma debe cotizar como autónomo obligatoriamente, tal y como exige el artículo 305 de la Ley de la Seguridad Social:

"2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial:

(...) b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social."

Pues bien, hechas las precisiones precedentes, ¿qué entendemos por centro de intereses económicos?

La STS de 4 de julio de 2016 ya aludida determinó como residente en España a una persona que aportó certificado de residencia fiscal en Suiza, al realizarse una interpretación "generosa" del centro de intereses económicos, computando el patrimonio indirecto en España. En ese mismo sentido, se había pronunciado la AN, en sentencias nº 945/2001 de 15 de febrero de 2001 y nº 5602/2000 de 21 de septiembre de 2000. En consecuencia, se considera que concurre el núcleo principal de intereses económicos del contribuyente en España al ser los bienes situados en nuestro país superiores a los ubicados en cualquier otra jurisdicción (mayoría relativa).

Nuestro alto tribunal en sentencia nº 617/2019 de 11 de diciembre de 2019 indicó al respecto que "el centro de intereses económicos no solo constituye un factor normativo doméstico determinante de la residencia fiscal, sino que representa una manifestación decisiva de los elementos integrantes del «centro de intereses vitales»", como criterio dirimente de los conflictos bilaterales de doble residencia".

Sobre el centro de intereses económicos se han pronunciado numerosos autores. Tradicionalmente las teorías que se han dedicado al estudio de este concepto se pueden clasificar en dos: teoría rentista y teoría patrimonialista.Como explicaremos a continuación, de conformidad con ambas se puede concluir que el centro de intereses económicos se encuentra en Suiza.

La teoría rentistalógicamente atiende los flujos de renta que percibe un contribuyente. Así, en palabras de Amanda (2020) la Administración Tributaria ha venido interpretando, en cuanto a rendimientos del trabajo se refiere, que si la entidad empleadora o pagadora de las rentas reside en España, se entiende que dichas rentas son de fuente española, por lo que si el principal núcleo de intereses económicos del sujeto proviene de rentas del trabajo, se le debe considerar residente fiscal en España, aunque no haya permanecido en nuestro territorio por un periodo superior a 183 días.

Dicho lo cual, debemos señalar que, durante el periodo de objeto de comprobación e investigación, año 2015, los Sres. Sergio Miriam percibieron los siguientes rendimientos:

Suiza:

1) Rendimientos de la entidad suiza DIRECCION001 (Ver página 14 del acuerdo de liquidación)

La mercantil Suiza DIRECCION001 abonó durante el periodo 2015 rendimientos a los Sres. Sergio Miriam por importe de 212.159,11 euros.

España:

1) Rendimientos del trabajo percibidos de la entidad MINI BOXSTORAGE, S.L (Ver página 2 del acuerdo de liquidación)

La mercantil española MINI BOXSTORAGE, S.L abonó durante el periodo 2015 rendimientos a los Sres. Sergio Miriam por importe de 7.488 euros

2) Rendimientos de capital mobiliario diversos (Ver página 2 del acuerdo de liquidación)

Los Sres. Sergio Miriam percibieron rendimientos de capital mobiliario por importe de 124,98 euros.

No se deja constancia en el acuerdo de liquidación de la existencia de otro tipo de rentas distintas a las indicadas que resulten susceptibles de imposición en el IRPF.

Vemos que la renta total percibida por los contribuyentes durante el periodo 2015 ascendió a la suma de 219.772,09 euros.

Por tanto, podemos concluir que el 96,54 % de los rendimientos percibidos por los contribuyentes procedían de trabajos realizados en Suiza para entidades residentes en Suiza.

Lo anterior lleva indefectiblemente a la conclusión de que, conforme a la teoría rentista, el principal centro de intereses económicos de los contribuyentes se encontraba en el territorio suizo.

(..)

Por su parte, la teoría patrimonialistaentiende que el centro de intereses económicos se encuentra allí donde se encuentre mayoritariamente la riqueza de los contribuyentes. Esta teoría viene a significar que el centro de intereses profesionales o económicos de una persona estaría localizado en el lugar en el que se encuentren situados la mayoría de los bienes patrimoniales de dicha persona.

El acuerdo de liquidación en la página 13 incluye un cuadro resumen con los bienes y derechos cuya titularidad ostentan los Sres. Sergio Miriam distinguiendo si los mismos se encuentran localizados en España o Suiza. Tomando en consideración la información utilizada por el órgano de inspección llegamos a la conclusión de que más del 60 % de la riqueza que poseen los Sres. Sergio Miriam se encuentra en el territorio suizo, luego aplicando la teoría patrimonialista queda claro que los contribuyentes tenían la mayor parte de su riqueza en Suiza.

A renglón seguido, incorporamos un cuadro resumen (basado en la información recogida en las páginas 13 y 14 de 54) con el detalle del patrimonio que poseen los contribuyentes, así como una proporción entre el patrimonio que poseen en cada Estado y el porcentaje que supone sobre el patrimonio total:

(...)

De la aplicación de las teorías rentista y patrimonialista hemos comprobado que la práctica totalidad de los flujos de rentas percibidas por los contribuyentes proceden de trabajos prestados a sociedades localizadas en Suiza y que la mayor parte del patrimonio de los contribuyentes radica en Suiza, por lo tanto, su centro de intereses económicos se encuentra de forma indubitada cualitativa y cuantitativamente en Suiza.

Sorprende la afirmación del actuario transcrita anteriormente: "también tenían intereses económicos nada despreciables en España tanto a nivel de renta como a nivel patrimonial".

A nivel de renta hemos visto que no es cierto que haya intereses económicos significativos en España. Respecto al patrimonio, que ya de por sí es inferior al localizado en Suiza (aproximadamente la mitad), en España existe principalmente una vivienda sita en DIRECCION007, mientras que en Suiza son titulares por un lado de la empresa para la que trabajan (valorada en 1,7 millones) y por otro de un importante patrimonio financiero (aproximadamente un millón de euros). La alusión a empresas situadas en España resulta ridícula, pues se trata de empresas prácticamente inactivas.

A mayor abundamiento, más allá del volumen de rentas, la actividad profesional se vincula claramente con Suiza, país en el que por ejemplo tienen contratados seguros médicos y de responsabilidad civil.

En definitiva, consideramos que el acuerdo de liquidación no motiva correctamente que los Sres. Sergio Miriam sean residentes fiscales en España por aplicación del Convenio de Doble Imposición firmado entre España y Suiza, pues parte de la premisa de que los contribuyentes no disponen de una vivienda permanente a su disposición en Suiza, lo cual se ha refutado ampliamente. En particular, en una errónea interpretación de la prueba, se basa en la inexistencia de contrato de arrendamiento vigente durante 2015, lo cual contradice los abrumadores indicios en contrario existentes.

Esta incorrecta aplicación del Convenio, sin analizar en profundidad las subsiguientes reglas de desempate, debe conllevar la anulación del acuerdo de liquidación y la devolución de las cantidades abonadas por tal concepto por estos contribuyentes.

En todo caso, si bien el acuerdo de liquidación entra someramente en su valoración, dada la debilidad de su posición si se entendiese que existe una vivienda a disposición en Suiza, hemos justificado por qué el centro de intereses vitales de los Sres. Sergio Miriam se encuentra en Suiza.

SEGUNDO- EN RELACIÓN A LA SANCIÓN POR DEJAR DE INGRESAR: FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA CONDUCTA CULPABLE, AUSENCIA DE CULPABILIDAD E INTERPRETACIÓN RAZONABLE DEL ARTÍCULO 4 DEL CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Como se ha indicado, a resultas de la regularización practicada se imponen sanciones con ocasión de la supuesta comisión de infracciones de dos tipos:

1) Sanciones del artículo 191 de la Ley General Tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

2) Sanciones del artículo 203 de la Ley General Tributaria consistente en mostrar resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

A modo de introducción a la presente alegación, debemos aludir a que uno de los principios materiales más destacados de nuestro derecho sancionador es el de culpabilidad, desarrollado a partir del aforismo latino nulla poena sine culpa.En efecto, desde que la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril ,estableciera que no cabe en el ámbito sancionador la responsabilidad objetiva, la aplicación de este principio ha sido fundamental en Derecho sancionador tributario, pues a pesar de que las normas sancionadoras parecen tipificar sin más como infracción el dejar de ingresar, el elemento subjetivo del injusto no puede obviarse.

Tampoco puede desconocerse que, aunque el principio de culpabilidad no se recoge como tal entre los principios que enumera la Ley 58/2003, sí aparece como elemento esencial del tipo, al ser un componente imprescindible de la definición de infracción.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 reitera la vigencia de este principio, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado, sin acreditar un mínimo de culpabilidad aun a título de simple negligencia, y que exige a la Administración probar que se dejó de ingresar o se incluyeron partidas a compensar de forma culpable o con ánimo de defraudar. Esto es, se tiene que justificar por qué el ilícito se ha cometido de forma culpable y solo puede imponerse el reproche jurídico cuando ha habido ánimo de defraudar.

El Tribunal recuerda, haciendo mención a la STC 76/1990, de 26 de abril ,que "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias"y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente",por lo que "en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamiento apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que esta se infiere".

Por consiguiente, del principio de culpabilidad debe extraerse la necesidad de que el elemento del injusto se motive específica e individualmente y no mediante razonamientos apodícticos.Como consecuencia ineludible de la presunción de inocencia y del principio de la buena fe, debe afirmarse que la Administración tiene la carga de probar la culpa,y que ello no se cumple con los párrafos estereotipadoscon los que a veces solventa la obligación que le compete.

En efecto, la Administración necesita individualizar y especificar la concurrencia de la culpa en el caso concreto, y así se está recordando por los Tribunales, que anulan sanciones impuestas por consideraciones genéricas y no individualizadas al caso concreto, y ello es inevitable de un sistema como el nuestro en el que es imprescindible la motivación y no existe una responsabilidad objetiva, esto es, en el que debe motivarse la intencionalidad del infractor en el conocimiento y voluntad de transgredir la norma. En esta línea, los Tribunales afirman que la mera referencia numérica a un precepto legal no es suficiente, anulándose las sanciones en las que la Administración se limita a la mera cita y transcripción de determinados preceptos legales referidos a la materia, sin hacer la más mínima referencia o vinculación a la infracción sancionada, pues por su generalidad el acto sancionador podría resultar válido o trasladable a cualquier otra infracción del ordenamiento tributario.

Así, el artículo 183 de la LGT define las infracciones tributarias como "las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley";de lo que se deduce que no basta con encuadrar la conducta que se pretende sancionar dentro de los preceptos que tipifican las mismas (en este caso, las del 191.1 y 203.6 de la LGT) , sino que además es imprescindible un comportamiento (o su ausencia) doloso o culposo con cualquier grado de negligencia.Y, como no podía ser de otra forma, pues se trata de conceptos abstractos (dolo, culpa, negligencia), su presencia debe ser probada a través de la oportuna motivación.

Obviamente, en caso de no exponerse los motivos que a juicio de la Administración configuran el dolo, la culpa o la negligencia, estaríamos ante un régimen de responsabilidad objetiva no permitido ni por nuestra legislación tributaria ni por la jurisprudencia existente.

Centrando la atención en las infracciones por dejar de ingresar del artículo 191 LGT cabe indicar que los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores con números de referencia NUM008 y NUM016, los cuales advertimos son idénticos salvo en lo relativo a las cantidades incluidas en los mismos, tras una reiteración de los antecedentes de hecho expuestos en los acuerdos de liquidación del IRPF año 2015, desarrollan de forma estereotipada los fundamentos jurídicos que justifican la imposición de las sanciones tributarias del artículo 191 LGT sin prestar atención a la dificultad interpretativa que genera un supuesto como el descrito en los antecedentes de hecho de este escrito.

Sirva de ejemplo respecto a la dificultad de la cuestión que el Inspector-Jefe se vio obligado a corregir determinadas conclusiones a las que había llegado el actuario (tal y como ha sido reiterado en las alegaciones a la liquidación). En particular, el actuario negaba virtualidad a los certificados de residencia fiscal obtenidos en Suiza, además de obviar que según la normativa interna Suiza los contribuyentes también serían considerados como residentes en dicho país.

Por otro lado, el Acuerdo de liquidación también niega de forma absoluta la existencia de un contrato de arrendamiento a favor de los contribuyentes durante 2015 (más allá de que a efectos del convenio sirva como vivienda permanente), conclusión que como hemos reiterado en las alegaciones al Acuerdo de liquidación contradice el abundante material probatorio aportado.

Pues bien, las resoluciones del procedimiento sancionador analizan de forma estereotipada la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad.

En cuanto a la antijuricidad,señala la resolución que la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo.No obstante, lo cierto es que los contribuyentes sí que presentaron declaración (en España, de modo incorrecto, y en Suiza) y además, llevar dicha afirmación hasta sus últimas consecuencias supondrá sancionar por cualquier error.

En idéntico sentido, nos debemos referir al insuficiente análisis que hace el órgano inspector sobre la culpabilidad.

El acuerdo detalla a modo teórico los fundamentos en los que debe basarse la culpabilidad, reproduciendo una serie de criterios jurisprudenciales. Pues bien, las consideraciones expuestas en los mismos en modo alguno han sido acreditados:

- "El autor ha de conocer los elementos objetivos integrantes del tipo del injusto".

- "Si se aprecia una maquinación para realizar el hecho ilícito o para ocultar su producción o dificultar su descubrimiento".

- "El dolo es inherente a lo que se denomina <ánimo defraudatorio>: para que exista dolo tiene que haber animus defraudandi".

- "Los indicios que se desprenden de la conducta del autor: documentos falsos o falseados, operaciones simuladas, anomalías contables, omisión de operaciones, utilización de testaferros, falta de presentación de declaraciones, manifestaciones falsas, resistencia a la inspección, etc.".

Más que una resolución del procedimiento sancionador nos encontramos con una exposición genérica sobre los caracteres de la infracción tributaria que cita resoluciones de diversos órganos judiciales ( SAN de 7-12-1994, STC 164/2005 y STS 25-02-1998) sin ofrecer argumentos vinculados a los hechos acreditados en el acuerdo de liquidación.

Tras leer las 47 páginas que forman parte de los Acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores vemos que la Administración ha dedicado las páginas 33 a 34 al análisis de la culpabilidad señalando que el obligado ha omitido en su declaración rendimientos del trabajo percibidos en Suiza de la entidad vinculada DIRECCION001 siendo el efecto de esta conducta dejar de ingresar la cuota del IRPF en 2015. Se obvia por completo que tales rendimientos fueron declarados en Suiza, donde el contribuyente consideraba que tenía su residencia.

Esto es, la omisión de declaración de los rendimientos de DIRECCION001 es un elemento circunstancial de la culpabilidad, debiendo centrarse el análisis en la razonabilidad de la interpretación respecto a la residencia fiscal.

A continuación, se dice que "el obligado tributario es, como en su momento declaró y así ha podido constatar la inspección, residente fiscal en España",volviendo a omitirse que también declaró como residente fiscal en Suiza, y que según las consideraciones del Inspector Jefe en el Acuerdo de liquidación, según la normativa interna suiza no cabe duda de que dicha conclusión resultaba correcta igualmente.

Las consideraciones que vierte el acuerdo sancionador al final de la página 33 pueden ser refutadas de forma sencilla en cuanto a su incidencia en la supuesta culpabilidad de los contribuyentes:

-Presentación incorrecta de declaración tras actuaciones inspectoras. Se trata del elemento objetivo de la infracción, el origen de la ausencia de ingreso, pero nada aporta respecto a la culpabilidad.

-Inexistencia de laguna interpretativa o posible interpretación razonable de la norma, "dado que ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse cuando la norma aplicable es clara".Nos encontramos ante un comentario genérico que se reproduce en la práctica totalidad de los expedientes sancionadores instruidos por la Inspección, pero que no pasa de ser un razonamiento vacío sin haber realizado un mayor análisis del caso concreto.

-En efecto, estamos ante un conflicto en la determinación de la residencia fiscal. En contra del criterio inicial del actuario, el acuerdo de liquidación admite que aplicando exclusivamente la normativa interna suiza no existe inconveniente en calificar a los contribuyentes como residentes fiscales en Suiza.

-En tal caso debe acudirse al convenio, exigiéndose en un primer momento analizar si los obligados disponen de una vivienda en Suiza. Resulta razonable entender, a la vista de los documentos aportados, que durante todo el ejercicio 2015 estaban vigentes contratos de arrendamiento (además, que los mismos se extendían en ejercicios previos y posteriores).

-En el acuerdo de liquidación se niega que el contrato de arrendamiento de Ginebra estuviera vigente en 2015. Nos remitimos a las alegaciones al acuerdo de liquidación en las cuales desarrollamos porque esta apreciación resulta errónea.

-En caso de admitirse la existencia de un contrato de arrendamiento en Suiza, como creemos que concluirá este Tribunal, debe acudirse a las relaciones económicas y personales. Pues bien, en cuanto a las primeras, resulta indubitado que los ingresos y el patrimonio en Suiza son superiores.

-Por tanto, resolver la posible existencia de culpabilidad con una supuesta claridad de la norma, cuando al contrario, la discrepancia es fundamentalmente fáctica (para la Inspección, la vivienda a disposición, para estos contribuyentes, refutado lo anterior, las relaciones económicas y personales), constituye una flagrante omisión en la imprescindible motivación de la sanción.

Seguidamente el actuario enlaza una serie de párrafos que no son más que cláusulas de estilo incorporadas en la mayoría de los acuerdos sancionadores; "cabe exigir un mayor control al obligado"; "omisión de la diligencia debida"; "cuidado exigible"; "considerando que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta que hubiera sido incorporara a su declaración la totalidad de rentas obtenidas"...

Incluso se incurren en contradicciones cuando se afirma, por un lado, que "la conducta dolosa se realiza intencionalmente y a sabiendas"(manifestación en cualquier caso sin ningún tipo de fundamento), cuando, por otro lado, previamente, se alude a la falta de diligencia en lugar del dolo.

Concluye su análisis el actuario con la siguiente lógica: "quien lleva a cabo un hecho típico y antijurídico será culpable si, habiendo infringido dicha norma, pudo en realidad no haberlo hecho, esto es, si pudo haberse comportado de forma diferente a como lo hizo siéndole exigible".

El no haberlo hecho, o el comportamiento diferente, que supuestamente era exigible no se explica en qué consiste. No cabe sino interpretar que la conducta que la inspección exige al contribuyente es haber presentado la declaración tal y como se deriva del acuerdo de liquidación.

Se reitera un supuesto conocimiento de la obligación de presentar declaración de IRPF con la inclusión de la renta mundial, pero se omiten las explicaciones expuestas de por qué se presentaba dicha declaración de IRPF aun cuando los contribuyentes estimaban que su residencia fiscal era la suiza (nos remitimos a la exposición de los fundamentos de derecho y a la primera alegación).

El órgano de inspección no tiene en cuenta que los Sres. Sergio Miriam presentaron (o más bien las presentó el gestor que tenían en ese momento para la tramitación de obligaciones formales de sus sociedades en España) las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por error, cuando deberían haber presentado las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Fue por este motivo por el que los contribuyentes no incluyeron su renta mundial, pues, en lugar de declarar los rendimientos obtenidos únicamente en España en su condición de no residentes haciendo uso del modelo 210 IRNR, utilizaron el modelo 100 IRPF.

Reiteramos que el hecho que justifica que estos contribuyentes supuestamente hayan ingresado una cuota tributaria inferior a la cuota tributaria que teóricamente corresponde ingresar según el acuerdo de liquidación es que a juicio de los contribuyentes la aplicación del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición supone que los mismos deban ser considerados residentes en Suiza.

Finalmente, en una nueva cláusula de estilo, el actuario cierra su supuesta justificación de la culpabilidad argumentando que "no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".

El artículo 179 LGT determina en su apartado 2.d) que:

"Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."

Por lo que se refiere a esta causa de exoneración, hay que indicar que la interpretación de las normas tributarias se recoge en el artículo 12 de la Ley 58/2003, al que nos remitimos. Por su parte, la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, en su apartado 2, expresa lo siguiente:

< no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma, que la Administración entiende vulnerada, efectuada por el sujeto pasivo u obligado tributario>>.

Por su parte, la Instrucción 1/1999, de 16 de julio, dispone que:

"Primera. Exención de responsabilidad y presunción de buena fe.

<

En concreto, las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

1. (...)

Por declaración veraz y completa se entenderá aquella en la que se hayan hecho constar todos los datos con trascendencia tributaria necesarios para la determinación de la deuda tributaria del sujeto pasivo.

Por interpretación razonable de la norma se entenderá aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración.

En todo caso, quedarán exentos de responsabilidad por infracción tributaria, en los términos establecidos en las leyes, los contribuyentes que adecuen su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en sus publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas.

La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe correspondiendo a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del sujeto infractor en la comisión de las infracciones tributarias.>>

La Instrucción pone de manifiesto que una interpretación razonable es aquella que goza de una fundamentación objetiva no siendo suficiente que el actuario impute a los contribuyentes la comisión de una infracción tributaria por el mero hecho de haber actuado,desde su óptica, de forma incorrecta, sino que también debe acreditar que la conducta del contribuyente resulta no razonable.

Llegados a este punto, vamos a exponer a este Tribunal porque, a nuestro humilde juicio, la interpretación del Convenio realizada por los Sres. Sergio Miriam debe calificarse como razonable habida cuenta de la información documental que se aportó en sede del procedimiento y de la parquedad que muestra el Convenio a este respecto.

Sin ánimo de ser reiterativos, resumimos brevemente los hechos relevantes:

1)Los Sres. Sergio Miriam tenían intereses económicos y personales relevantes tanto en España como en Suiza. De hecho, los económicos eran bastante superiores en Suiza. No es un hecho controvertido que los contribuyentes eran residentes fiscales en Suiza de conformidad con la normativa interna de este estado según termina por reconocer la Administración Tributaria española.

2)Dado que los Sres. Sergio Miriam eran considerados residentes fiscales en España y Suiza de acuerdo con la normativa interna de ambos estados aplicaron el artículo 4 del Convenio para determinar en qué país tenían la residencia fiscal.

En cuanto al precepto controvertido que ha generado una interpretación razonable por parte de los contribuyentes y contrario al criterio sostenido por el órgano de inspección cabe señalar que el Convenio señala en el artículo 4.2.a) que cuando una persona sea considerada residente fiscal en ambos estados contratantes,esta persona será considerada residente fiscal en el país donde tenga una vivienda permanente a su disposición.

El órgano de inspección señaló, en las páginas 27 de 39 de los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador con números de referencia NUM016 y NUM006, "Aplicando lo anterior al caso que nos ocupa, resulta acreditado que los obligados tributarios disponen de vivienda permanente en España durante todo el año 2015. No se puede concluir lo mismo, en los términos a que se refieren los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio, en cuanto a las viviendas en Ginebra (la vigencia del contrato no se ha justificado para 2015) y Baar. De modo que la aplicación de las reglas previstas en el Convenio de Doble Imposición con Suiza decanta la cuestión de la residencia fiscal a favor de España, al no constar en Suiza vivienda permanente a su disposición".

Lo indicado por el órgano de inspección resulta del todo erróneo toda vez que, como ya se ha reiterado, los Sres. Sergio Miriam tenían a su disposición vivienda permanente en Suiza, o al menos resultaba razonable así entenderlo, y, por tanto, quedaba invalidado el argumento esgrimido por el órgano inspector para fundamentar la liquidación girada a los contribuyentes.

En efecto, esta representación considera que el criterio de los contribuyentes posee la suficiente lógica, esto es, existencia de una vivienda permanente a su disposición en territorio suizo en el año 2015 (así como los anteriores y siguientes) y preponderancia de las relaciones económicas (criterio este objetivo) y personales con Suiza respecto a España.

En todo caso, para determinar la residencia fiscal de los contribuyentes hay que analizar el concepto jurídico indeterminado denominado "relaciones económicas y personales más estrechas"y que el oscurantismo que sobrevuela este abstracto concepto y la falta de precisión por parte de los Estados Contratantes a la hora de detallar este criterio no debe obviarse a la hora de imponer la sanción.

Por tanto, para la imposición de sanción por la comisión de la infracción típica consistente en dejar de ingresar no basta que resulte a ingresar la liquidación, sino que ha de tenerse en cuenta que el Derecho tributario sancionador está presidido por la garantía constitucional a la presunción de inocencia, de modo que solo procede imponer sanciones a quien, habiendo realizado una conducta tipificada como infracción, la Administración haya aportado una prueba de cargo suficiente que le permita deducir su juicio de reproche.

Llegados a este punto nos hacemos la siguiente pregunta, ¿es suficientemente reprochable que los contribuyentes, partiendo de los elementos probatorios aportados en el seno del procedimiento inspector, no tributaran en España por su renta mundial por entender que no eran residentes en España de acuerdo con el Convenio suscrito entre España y Suiza? Y ello por cuanto, aun siendo razonable pensar que disponían en ambos estados de una vivienda permanente, las relaciones económicas y personales presentaban mayor "estrechez" con Suiza.

La respuesta es rotundamente no. Nuestra posición ha sido avalada por buena parte de la doctrina que señala, en alusión al concepto centro de intereses vitales o relaciones personales y económicas más estrechas: "También esta regla plantea ciertas dificultades acerca de cómo debe completarse el concepto del centro de intereses vitales, así como sobre cuál de los dos aspectos, el personal o el económico, debe primar ante la eventualidad de que en un mismo supuesto puedan aparecer con igual intensidad ambas vertientes del centro de intereses de la vida de la persona física.

No obstante, los Comentarios a esta letra, en su párrafo 15, de nuevo resultan una herramienta fundamental en la interpretación de este concepto, permitiendo dispersar algunas de las anteriores dudas según puede leerse a continuación:

«Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado».

Asimismo, nuestro Alto Tribunal ya señaló en STS de 18 de mayo de 2011 que:

1. Aun cuando la conducta fiscal del contribuyente no coincida con la jurisprudencia de los tribunales, no por ello deja de ajustarse a una "interpretación razonable de la norma":

"Ante una conducta del recurrente que ha sido veraz y completa, la cuestión a dilucidar se refiere a si se ha amparado en una interpretación razonable de la norma, atendiendo a los parámetros de racionalidad existentes en el momento en

que la presunta infracción se produce y no con los conocidos años después. De esta forma, si el obligado tributario ha amparado su conducta en una interpretación fundada de la norma, aun cuando dicha interpretación no sea la mantenida por los tribunales en un momento posterior a la realización de los hechos imputados, no cabe apreciar culpabilidad" ( STS de 18 de mayo de 2011 ).

Recordemos que la norma jurídica prevista en el artículo 4 del Convenio no establece ningún criterio a la hora de ponderar en mayor o menor medida un elemento respecto de otro. Por este motivo, los señores Sergio Miriam realizaron una interpretación del precepto que a ellos les parecía razonable, y que no es otra que considerar que la mayor parte de los intereses económicos se encontraban en el territorio suizo y que por tanto su centro de intereses vitales se encontraba en Suiza. ¿Y por qué motivo los sres. Sergio Miriam consideraban que su centro de intereses vitales se encontraba en Suiza? Porque los datos económicos que reflejan los ingresos percibidos por estos contribuyentes a lo largo del año 2015 expresan de forma inequívoca una mayor vinculación con Suiza e igualmente debido a que la mayor parte de la riqueza de los contribuyentes se encontraba vinculada al territorio de Suiza.

Con independencia de que el actuario pudiera estar o no de acuerdo con este criterio, resulta contrario al principio de justicia la imposición de una sanción cuando la situación no es objetivamente clara y cuando la mayor parte de la doctrina jurídicotributaria y la mayor parte de la jurisprudencia vienen denunciando en múltiples obras la dificultad que entraña la interpretación de un concepto jurídico indeterminadocomo es el de las relaciones económicas y personales más estrechas.

A modo de conclusión, el criterio mantenido por el órgano inspector a la hora de interpretar la norma aplicable al supuesto de hecho (artículo 4 del Convenio) no impide que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado. Reiteramos que el criterio adoptado por los Sres. Sergio Miriam es bastante más respetuoso con el contenido del artículo 4 del Convenio pues su análisis no se detiene, como sí lo hace la Inspección, en el primero de los requisitos (disposición de vivienda permanente a su disposición en los dos estados contratantes), sino que profundiza en el resto de criterios y más concretamente el de las relaciones económicas y personales más estrechas, no negando lo evidente (que los contribuyentes tienen viviendas a su disposición en ambos territorios) y adopta una conclusión reflexiva a la vista de la información aportada a lo largo de las actuaciones inspectoras (a saber, que las teorías rentista y patrimonialista justifican que el centro de intereses vitales se encuentra en Suiza y no en España en virtud de los argumentos esgrimidos previamente).

En cualquier caso, la ausencia de una interpretación razonable de la norma bajo el prisma de la Inspección no debe conllevar la imposición automática de sanción, como reconoce la jurisprudencia, no sirviendo tampoco para motivar la culpabilidad.

Tal y como reconoce la doctrina del Tribunal Supremo, las causas del artículo 179.2 de la LGT no constituyen supuestos tasados de exclusión de responsabilidad, no bastando la ausencia de todas ellas para la imposición de sanción, menos aún para considerar motivada la culpabilidad al haberse negado la concurrencia de las mismas. Traemos a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2011 :

"La queja de la Administración del Estado, así planteada, debe ser rechazada en aplicación de doctrina reiterada de esta Sala, conforme a la cual la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria de 1963 , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma la concurrencia de una conducta negligente en el obligado tributario.

Es así porque, en primer lugar, la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5 º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ), entre otras].

Y, en segundo término, porque no se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 6 º) y 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º), entre otras]."

En parecidos términos se expresa la Audiencia Nacional,en su sentencia de 24 de octubre de 2013 , "Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad.

Conviene insistir al respecto en que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

TERCERO. - EN TODO CASO, LA SANCIÓN DEBE CALIFICARSE COMO LEVE, NO EXISTE OCULTACIÓN

La presente alegación se formula a los solos efectos dialécticos, para el hipotético e improbable caso de que se concluya que la conducta reviste la necesaria culpabilidad.

La Inspección califica la sanción como grave, supuestamente de conformidad con el artículo 191.3 de la LGT (página 34 del acuerdo de imposición de sanción).

"A estos efectos, el artículo 184, en su apartado segundo, señala que "(...) se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento". La declaración presentada ha omitido parte de las rentas obtenidas por los obligados tributarios que son objeto de regularización en el ejercicio objeto de comprobación, de modo que la incidencia de la ocultación es total en la base de la sanción."

Se observa que la motivación de la ocultación es prácticamente inexistente, limitándose a la supuesta omisión de una serie de rentas. Sorprende tan escueta mención cuando la consecuencia de la misma es incrementar la sanción en un 50 %, desde el 50 % para las infracciones leves hasta el 75 %.

En primer lugar, cabe argumentar que el fundamento de la ocultación es idéntico al de la propia culpabilidad, la no declaración de las rentas obtenidas en Suiza. Por tanto, se estaría aplicando automáticamente un agravante, infringiéndose la doctrina del non bis in idem.

En segundo lugar, si bien relacionado íntimamente con lo anterior, resulta ilógico que se aprecie la existencia de ocultación cuando los contribuyentes declararon la totalidad de las rentas supuestamente omitidas ante las autoridades fiscales de Suiza.

La Administración no ha tenido que desarrollar ningún tipo de labor excepcional de investigación para conocer las rentas que ha incluido en la regularización, tan solo tuvo que solicitar al contribuyente su declaración fiscal en Suiza para disponer de las mismas.

De no admitirse la presente alegación, cualquier contribuyente que declarara sus rendimientos en un país diferente al de España, y fuera objeto de actuaciones inspectoras en España, calificándosele como residente fiscal, y fuera sancionado, tendría automáticamente el agravante de ocultación, pues no existe posibilidad alguna de que quien no se considere residente informe a efectos meramente hipotéticos de su renta mundial, por si luego la inspección lo reputara como residente.

En definitiva, en todo caso, la sanción debe calificarse como leve y sancionarse con el 50 % sobre la base de la sanción.

CUARTO. - EN CUANTO A LA SANCIÓN POR NO APORTAR PARTE DE LA DOCUMENTACIÓN ( ARTÍCULO 203 LGT ): DUPLICIDAD EN LA IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR RAZÓN DEL MODO DE TRAMITAR EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR Y FALTA DE CULPABILIDAD DE LOS CONTRIBUYENTES

Como cuestión previa, debemos señalar que la Inspección ha impuesto dos sanciones por importe de 10.000 euros a los Sres. Sergio Miriam, lo cual ocasiona una duplicidad injustificada en el ejercicio de la potestad sancionadora que depende exclusivamente del modo de desarrollar las actuaciones inspectoras (un expediente o dos expedientes).

La imposición de las sanciones parece fundamentarse en el siguiente párrafo:

"Los obligados tributarios presuntamente responsables de la infracción son Sergio con NIF NUM017 y Miriam con NIF NUM018. El artículo 35 de la LGT preceptúa en su apartado 7 que la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. En esta misma línea, el artículo 181 de la LGT dispone que la concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción."

De la lectura del citado párrafo, así como de los artículos 35 y 181 de la LGT, se desprende que la deuda tributaria o la sanción es única. Así, en el presente caso solo cabría imponer una sanción de conformidad con el artículo 203.6 de la LGT.

Cuestión distinta es que ambos contribuyentes respondan solidariamente del pago de dicha sanción.

Por tanto, debieron anularse los expedientes sancionadores notificados, e iniciarse, en todo caso, uno solo, del que sí que podrían responder los dos contribuyentes solidariamente.

El artículo 203 de la LGT en el que se sustenta la sanción establece que:

"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.".

La infracción que se contempla en este artículo comporta la imposición de una sanción a una conducta observada por el obligado tributario o por su representante que tiende a impedir el normal desarrollo de la actuación administrativa de un órgano de la Administración,bien sean actuaciones en el ámbito de la gestión tributaria, en el ámbito de la recaudación o en el ámbito de procedimiento de inspección (actuaciones de comprobación e investigación).

Los acuerdos de resolución del procedimiento sancionador con números de referencia NUM009 (sr. Sergio Miriam) y NUM010 (sra. Sergio Miriam) son idénticos en su contenido, por tanto, omitiremos referencias múltiples a los dos expedientes para evitar reiteraciones innecesarias.

Pasamos a analizar las propuestas de imposición de sanción y los concretos hechos que han motivado la imposición de sanciones a los cuales se hace mención en la página 7 del acuerdo con número de referencia NUM009:

"Según se ha puesto de manifiesto, los obligados tributarios eran titulares de una cartera de inversión en Suiza, en la entidad UBS, que incluía varias cuentas bancarias. Los extractos de estas cuentas bancarias no han sido aportados, pese a haber sido requeridos por la Inspección haciendo uso de sus facultades y advirtiéndose expresamente en todos los requerimientos de las consecuencias derivadas del incumplimiento:

- En comunicación de inicio de actuaciones notificada el 3/06/2020, señalándose como fecha de su aportación el 15/07/2020.

- En Diligencia nº 01 notificada el 15/07/2020, reiterándose la petición.

- En comunicación notificada el 14/01/2021, reiterándose el requerimiento para su aportación el 10/02/2021.

- En Diligencia nº 03, notificada el 10/02/2021, reiterándose la petición efectuada y en concreto identificándose las cuentas bancarias de la cartera UBS NUM019 que debían ser puestas a disposición de la Inspección.

- En Diligencia nº 04 notificada el 3/06/2021, reiterándose el requerimiento.

- Finalmente, en Diligencia nº 05 de 15/07/2021 se hace constar la no aportación ("les ha sido imposible obtenerlos al no tener cuenta en dicha entidad a día de hoy"), y se reitera de nuevo el requerimiento."

Los contribuyentes presentaron escrito de alegaciones al inicio de los procedimientos sancionadores exponiendo lo siguiente:

"Tal y como se expresó en el seno de las actuaciones inspectoras, y se señala al final del primero de los párrafos transcritos, los contribuyentes finalizaron su relación comercial con la entidad UBS en 2017, por lo que les fue imposible conseguir información adicional a la que se facilitó a la Agencia Tributaria.

Concretamente, el día 8 de febrero de 2021 se aportó resumen de extracto patrimonial en UBS y el 3 de marzo se aportó el desglose de diversas posiciones en la cartera de UBS. Si el contribuyente no aportó más información es porque no disponía de la misma.

Igualmente, en comparecencia de 22 de julio de 2020 se autorizó a la Inspección a que se solicitasen los extractos bancarios a cualquier entidad financiera, prueba de la colaboración que los contribuyentes han mostrado en todo momento.

En cualquier caso, al objeto de acreditar que los contribuyentes dejaron de tener cuentas en UBS desde 2017, se adjunta copia, como anexo nº II, de su declaración fiscal presentada en Suiza en el citado 2017, en cuya página 15/17 (16 del pdf) aparece el desglose del patrimonio de los contribuyentes.

En dicha página se aprecia que, a diferencia de 2015, año de las actuaciones inspectoras, no existe ninguna cartera en la entidad UBS, quedando acreditado que la relación comercial con dicha entidad había concluido más de tres años antes del inicio de las actuaciones inspectoras, motivo por el que fue imposible recabar la información requerida.

Por tanto, deben anularse los presentes expedientes sancionadores por cuanto ha quedado justificado que los contribuyentes no pudieron aportar la documentación que origina la sanción."

Por su parte, el Acuerdo de imposición de sanción manifiesta que "es obvio que el documento ahora aportado no acredita la desvinculación de la obligada tributaria de la entidad UBS, pues el hecho de que ésta no incluyera en la supuesta declaración patrimonial de 2017 datos referidos a la entidad UBS no tiene que significar necesariamente que la relación con dicha entidad no existiera en 2017, y menos aún que no hubiera sido retomada en algún momento posterior. En cualquier caso, la obligada tributaria no ha acreditado siquiera que en algún momento del procedimiento inspector haya intentado obtener la información requerida por la Inspección a la entidad UBS, ni la supuesta negativa de ésta a facilitarle tales datos. A juicio de esta Jefatura, la responsabilidad que se atribuye a la señora Sergio Miriam por no aportar la documentación referida no se ve afectada por la existencia de la autorización conferida el 22 de julio de 2020 a que se refiere la obligada tributaria en su escrito de alegaciones, en tanto dicha autorización no es incompatible con el hecho de que la obligada tributaria estaba obligada a aportar cualesquiera datos con trascendencia tributaria si, como es el caso, la Inspección se los requería.

Dicho de otro modo, con autorización o sin ella, la obligada tributaria estaba obligada a aportar la documentación que le había sido requerida por la Inspección, no estableciendo el artículo 142.3 de la LGT , antes trascrito, una excepción al deber de colaboración que atañe a la obligada tributaria por el hecho de que hubiera sido prestada dicha autorización".

Llama la atención en primer lugar que se insinúe que la no inclusión de las cuentas de UBS en la declaración de 2017 no prueba que esas cuentas no se tuvieran. Recordemos que las declaraciones de los contribuyentes se presumen ciertas (aunque sean declaraciones fiscales presentadas en Suiza). Adicionalmente, si algo ha quedado acreditado a lo largo de las actuaciones inspectoras es que los contribuyentes no ocultaron ningún tipo de renta o elemento patrimonial en sus declaraciones fiscales presentadas en Suiza o España, más allá de dónde fueran residentes fiscales.

Esto es, cuando en ningún momento se ha dejado de incluir toda la información económico-patrimonial, ¿qué sentido tiene que a partir de 2017 se omitan las cuentas de UBS?, ¿no habrían actuado las autoridades fiscales suizas, al igual que lo hubieran hecho las españolas, en tal caso?

Por otro lado, el órgano de Inspección solicitó en reiteradas ocasiones los extractos de las cuentas bancarias incluidas en la cartera de inversión de UBS NUM019 y los contribuyentes comunicaron otras tantas veces a su antiguo gestor bancario en la entidad financiera suiza que recabase la referida información para su aportación en sede de las actuaciones inspectoras. Tantos fueron los intentos de notificación como negativas recibidas de la entidad financiera. Por tanto, si el contribuyente no aportó más información es porque no disponía de la misma.

Al objeto de acreditar que los contribuyentes dejaron de tener cuentas en UBS desde 2017, se adjuntó copia de la declaración fiscal presentada en Suiza en el citado 2017, en cuya página 15/17 (16 del pdf) aparecía el desglose del patrimonio de los contribuyentes.

Asimismo, no debemos olvidar que el órgano de Inspección impone una sanción a los contribuyentes por el mero hecho de no aportar determinada información cuya obtención no depende exclusivamente de ellos, sino que depende de la entidad financiera. Pero, es más, los contribuyentes autorizaron al órgano de Inspección que haciendo uso de sus facultades requiriera a la entidad financiera extranjera la referida información mediante los cauces procedimentales que conforme a derecho pudieran ser utilizados. Ante este ofrecimiento por parte de los contribuyentes, el órgano de Inspección mostró absoluta pasividad (no consta en el expediente ningún tipo de requerimiento a la entidad financiera para que remitiera esa documentación, en defecto de aportación por el contribuyente).

Como señala la doctrina, es requisito sine qua non para que se puede imponer la sanción del artículo 203 LGT que la conducta del sujeto infractor se materialice en un comportamiento mediante el cual los órganos de la Administración tributaria no puedan desarrollar con normalidad las facultades que tanto la ley como los diferentes reglamentos le otorgan.

Si verdaderamente la no aportación de la documentación hubiera originado un perjuicio grave al desarrollo del procedimiento, entendemos que el actuario debería haberlo puesto de manifiesto en el Acuerdo de liquidación, dejando expresa constancia en el mismo de la forma en la cual el comportamiento hubiera afectado a la confección del Acuerdo de liquidación y a la forma de practicar la regularización del contribuyente. Pero por más que indaguemos en las líneas que componen el extenso acuerdo de liquidación no encontramos mención alguna que se refiera a este perjuicio procedimental ocasionado por la falta de presentación de la documentación requerida a los contribuyentes. Entendemos que si efectivamente el defecto procedimental hubiera

sido relevante el actuario habría dejado constancia en el acuerdo de liquidación con precisa indicación de la anormalidad generada en el procedimiento.

Tampoco podemos pasar por alto el hecho que el artículo 203.6 LGT deja a merced del órgano de Inspección la posibilidad de incrementar la base de la sanción por el mero hecho de reiterar los requerimientos sobre un mismo punto. Es de resaltar que los contribuyentes aportaron toda la documentación el día 8 de febrero de 2021 incluyendo un resumen de extracto patrimonial en la entidad financiera UBS y el 3 de marzo se aportó el desglose de diversas posiciones en la cartera de UBS. Luego si el contribuyente no aportó más información es porque no podía obtenerla y si el actuario hubiera desconfiado de la veracidad de los comentarios manifestados por los contribuyentes y hubiera considerado la existencia de ocultación de información relevante para el desarrollo del procedimiento lo debería haber puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras y seguidamente debería haber emitido requerimientos de información de conformidad con lo previsto en el artículo 37 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributosal objeto de recabar la información no aportada.

De lo contrario, esto es, si el actuario no hubiera realizado ningún tipo de actuación al objeto de obtener la referida documentación estaría dando a entender que la información no es imprescindible para realizar la liquidación tributaria incumpliéndose el requisito de que la información solicitada pueda impedir el desarrollo normal de las actuaciones inspectoras.

Diversa jurisprudencia que reproducimos a continuación analiza la sanción prevista en el artículo 203 de la LGT:

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS (Sede en Santa Cruz deTenerife) Sentencia 225/2022 de 4 de marzo de 2022

"(...) la recurrente manifestó que habiendo solicitado a su gestor la documentación requerida, este le manifestó que no guarda ninguna información, por lo que solicita un nuevo plazo para volver a confeccionar toda la documentación. A juicio de la Sala, la recurrente compareció, solicitó la ampliación de plazo, explicó las circunstancias concurrentes que impedía la no aportación de dicha documentación (su gestoría no la guardaba y debía volver a elaborarla). Si bien es cierto que la recurrente tiene el deber de tenerla a su disposición y facilitarla a la Administración, también es habitual encargar la llevanza de tales documentos a una gestoría o asesor externo. Aunque la Ley no lo prevea de forma expresa, cuando frente a un requerimiento de la Administración, el particular afectado formula, sin mala fe, una excusa prima facie razonable, la Administración no puede reaccionar como si el interesado hubiera desoído pura y simplemente el requerimiento susodicho, por lo que procede estimar de la demanda y anular el acuerdo sancionador impugnado."

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA (Sede en

Sevilla) Sentencia 671/2020 de 14 de mayo de 2020

"Se vulnera el principio non bis in ídem cuando se sanciona por separado la resistencia, obstrucción, excusa o negativa por la falta de aportación de documentación con trascendencia tributaria requeridos por la Administración, correspondientes a varios ejercicios fiscales, pues se trata de los mismos hechos aunque se haya tramitado por distintos expedientes de comprobación según ejercicio fiscal. En el presente caso, a juicio de la Sala, la Administración no justificó la procedencia de la tramitación de tres expedientes de comprobación según los periodos impositivos, pues el art. 164.5 RGAT permite acumular en una sola resolución, todo el ámbito temporal objeto de comprobación. Se trata de una sola conducta constitutiva de "resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria", infracción cometida por desatender hasta en tres ocasiones el mismo requerimiento realizado por triplicado."

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA (Sede en

Sevilla) Sentencia 214/2016 de 26 de febrero de 2016

"No se cuestiona la reiteración de requerimientos, hasta tres, y la advertencia de poder incurrir en responsabilidad administrativa por infracción tributaria, sin que la entidad dé explicación razonable de la desatención. Ahora bien, no puede entenderse esa reiteración de requerimientos con idéntico apercibimiento, lo que puede dar a entender que la reiteración misma, mientras no se abra el correspondiente procedimiento sancionador, no agrava la conducta. Es necesario que el apercibimiento vaya poniendo de manifiesto que es el segundo o tercer requerimiento y que eso tiene relevancia a efectos de calificación de la conducta. Y, a falta de ello, la sanción a imponer no es la del art. 203.5 c) Ley

58/2003 (LGT), sino la de la letra a): multa fija de 300 euros."De la misma cabe concluir que:

a) No se debe imponer este tipo de sanción cuando el contribuyente ofrece una excusa razonable no desvirtuada por la Inspección (cancelación de la cuenta).

b) Resulta necesario que se aperciba al contribuyente si se trata del segundo o tercer requerimiento y que ello tiene incidencia en la posible calificación. En el texto del acuerdo de imposición de sanción (páginas 2 a 5) se reproducen las diversas diligencias, no haciéndose constar en ninguna de ellas el número de incumplimientos que se han producido y su incidencia en la infracción.

En todo caso, la sanción debe ser única de existir un incumplimiento, con independencia de que por motivos procedimentales haya varios expedientes (o contribuyentes como aquí ocurre).

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- La Administración tributaria entiende que los recurrentes deben tributar en España al considerar que son residentes fiscales en territorio español ya que aquí disponen de una vivienda permanente sita en DIRECCION007; Conclusión que alcanza la Administración - sobre la premisa de partida de que ambos recurrentes son residentes tanto en España como en Suiza - y tras el análisis de las denominadas reglas de desempate contenidas en el Convenio para evitar la doble imposición aplicable al presente caso y la documental aportada por aquellos.

La resolución impugnada realiza una detallada relación de los hechos más relevantes que resultan del expediente administrativo y a la cual nos remitimos. En todo caso deben resaltarse los siguientes extremos:

i. Los recurrentes presentan declaración conjunta de IRPF en el ejercicio 2015 - y por tanto, como residentes fiscales en España-

ii.Aportan certificados de residencia fiscal a efectos del Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Suiza: Instrumento de ratificación del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, BOE de 3 de marzo de 1967), y

iii) Entre la documental destaca, la aportación de tres contratos de arrendamiento y de los contratos que acreditan vinculación laboral - realizando funciones directivas - con diversas sociedades sitas en Suiza.

En lo referido a los acuerdos sancionadores, la resolución impugnada confirma los mismos al entender que existe una conducta culpable suficientemente motivada conforme al art. 191 LGT, concurriendo la nota de la ocultación que determina su calificación de grave. Y confirma igualmente las sanciones impuestas por la Administración tributaria derivados de la comisión de la infracción prevista en el artículo 203 LGT por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de aquella. Y ello trae causa en la no atención por parte de los recurrentes de los requerimientos efectuados por la Inspección para que aportaran los movimientos correspondientes al ejercicio objeto de comprobación de la totalidad de cuentas bancarias, tanto en España como en el extranjero, en las que constaban como titulares o autorizados, y en particular los extractos de las cuentas bancarias incluidas en la cartera UBS NUM019; Requerimientos éstos que no fueron atendidos.

Por su parte, los actores aducen que presentaron en España declaración como residentes fiscales en dicho territorio por un error de la asesoría que lo gestionaba en aquel momento. Sostienen que queda acreditada que disponían de vivienda permanente en Suiza, y que debería haber continuado la Inspección en el estudio de los restantes criterios de desempate que fija el Convenio (relaciones económicas y personales más estrechas), analizando para ello la normativa interna española y suiza y el Convenio. En cuanto a los acuerdos sancionades dictados como consecuencia de la infracción grave tipificada en el art. 191 LGT esgrimen falta de motivación de la conducta, ausencia de culpabilidad e interpretación razonable del artículo 4 del convenio para evitar la doble imposición, debiendo calificarse, según los actores, como leve, y en ningún caso de grave, ya que entienden que no concurre la ocultación. Y finalmente, por lo que se refiere a las sanciones impuestas conforme al artículo 203 LGT invocan la duplicidad en la imposición de sanción por razón del modo de tramitar el procedimiento inspector y la falta de culpabilidad.

- Sobre la residencia y las denominadas reglas de desempate conforme al Convenio.

Delimitados en los términos que se acaban de exponer tanto los argumentos como las pretensiones de las partes litigantes, la cuestión debatida se centra en determinar si en el ejercicio 2015 los actores tenían su residencia fiscal en España o en su caso, en Suiza.

Por lo que se refiere al concepto de residencia habitual en territorio español el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) establece que:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte".

Por lo tanto, lo relevante es tener la residencia habitual en España, residencia habitual que es una cuestión de hecho, que no tiene por qué coincidir necesariamente con la residencia fiscal declarada por el actor. Y la prueba incumbe al contribuyente, de conformidad con el artículo 105 de la LGT y la jurisprudencia que lo interpreta, frente a lo que sostiene la demanda, que considera la residencia fiscal una cuestión jurídica y atribuye la carga de acreditarla a la Administración.

Pues bien, a la vista de la documental aportada por los actores en vía administrativa, la Inspección concluye que aquéllos residen tanto en España como en Suiza, de modo y manera que no se alberga duda alguna de que el conflicto en la residencia fiscal debe resolverse aplicando las reglas previstas en el Convenio, - conocidas como reglas de desempate o tie-break - establecidas en el art. 4 del Convenio de doble Imposición suscrito entre España y Suiza, (Instrumento de ratificación del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza.

("Boletín Oficial del Estado" de 3 de marzo de 1967).

Así, el apartado 1 del art. 4 del Convenio dispone que "1. A los efectos del presente Convenio, se considera «residente de un Estado contratante» a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga ".

Enumerando el apartado segundo, las denominadas reglas de desempate:

"Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en

ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;

d)Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo".

Con carácter previo al análisis del contenido de dicho Convenio, ha de advertirse que son los propios recurrentes quienes en el ejercicio comprobado presentan su declaración conjunta en su condición de residentes fiscales en España con domicilio fiscal en DIRECCION010 DIRECCION007 (Málaga) - domicilio que ha de considerarse como vivienda permanente como expondremos. Alegan los recurrentes que ello se debió a un error del despacho encargado de los asuntos fiscales ya que afirman que son residentes en Suiza desde el 1 de enero de 2015.

Sin embargo, no acreditan la existencia de error alguno. Pero es que en cualquier caso parece difícil de sostener - por no decir que resulta inverosímil - la concurrencia de un error cuando dicha declaración como residentes fiscales en España la habían venido presentado desde el ejercicio de 2005, es decir, 9 años antes como residentes en España, y no comunicando el cambio de domicilio en Suiza hasta el 23 de diciembre de 2016. Por tanto, es incuestionable que los recurrentes han de considerarse residentes fiscales en ambos Estados contratantes por cuanto ellos mismos así lo han manifestado en sus respectivas declaraciones tributarias, quedando por tanto vinculados por sus propios actos.

De manera que, la remisión del Convenio a la legislación interna de cada Estado contratante conduce a que los recurrentes sean considerados residentes en cada uno de los dos Estados contratantes. Así, de la interpretación literal del Convenio se concluye que las reglas de desempate determinan el orden y la primacía de una frente a otra para resolver el conflicto: (i) lugar donde tenga una vivienda permanente a su disposición; (ii) en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); (iii) desarrolle su vida habitualmente y (iv) sea nacional.

En el presente caso, el conflicto se resuelve a favor de España, aplicando la primera regla - recordemos que tales reglas tienen un orden cronológico de aplicación basado en la primacía de la primera sobre la segunda y así sucesivamente - en tanto que los recurrentes disponen en dicho territorio de una vivienda sita en DIRECCION007. Si bien es cierto que los actores alegan disponer de otros inmuebles en Suiza con la consideración de vivienda permanente, los contratos de arrendamientos aportados impiden llegar a tal conclusión como analizaremos a continuación.

El conflicto se resuelve a favor del Estado español ya que se concluye que los recurrentes - que tienen dos hijos - disponen de una vivienda permanente que se corresponde con la consignada en su declaración; Vivienda ésta que está sita en la DIRECCION010, de DIRECCION007, consistente en una parcela de terreno de 1.498 m2 sobre la que existe una vivienda unifamiliar, de 738 m2, siendo el valor catastral de 644.279,40 euros y el valor de mercado determinado por Catastro de 1.163.856,25 euros.

La propia escritura pública de compraventa de 16 de marzo 2010 otorgada ante el notario D. Joaquín María Crespo Candela, número 542 de su protocolo por la adquieren el inmueble, manifiesta que los recurrentes (compradores) son vecinos de DIRECCION007. Y recuérdese que por mor de la eficacia probatorio que le atribuyen los artículos 319 y 317.2º de la LEC - de aplicación supletorio a los presentes autos conforme a la Disposición final primera de la LJCA - los documentos públicos hacen prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten.

Además, la Administración tributaria recaba una serie de indicios que se detallan en el Acta de disconformidad Núm. A02 NUM006 y que determinan la residencia real y efectiva en nuestro país, y en particular, en la vivienda permanente sita en DIRECCION007. Tales como la existencia de consumos eléctricos muy similares al ejercicio anterior, y consumos de telefonía fija, servicios de seguridad privada contratados para esa vivienda, suscripción de pólizas de seguros médicos con entidades aseguradoras españolas con cobertura para toda la familia, titularidad de vehículos y pólizas de seguros sobre los mismos, escolarización de su hijo menor en un colegio privado de la zona en el ejercicio comprobado (" DIRECCION011",) y movimientos de cuentas bancarias aperturadas en España de las que son titulares los recurrentes o sus empresas y las tarjetas de crédito asociadas, en los que se pone de manifiesto importantes retiradas de fondos en efectivo , así como compras en comercios españoles. Asimismo, declaran rentas del trabajo en España.

Tales indicios deberán ser valorador por esta Ilma. Sala si bien entendemos que concurren todos los requisitos exigidos por la jurisprudencia del TC para alcanzar una conclusión razonable, cual es, que eran residentes en España en el ejercicio de 2015.

Por lo demás, nos remitidos a los detallados fundamentos del Acta de disconformidad en la que se concluye los motivos por los que ha de considerarse que los recurrentes son residentes en España.

Por el contrario, los recurrentes sostienen que disponen no de una sino de tres viviendas permanentes en Suiza. En particular, aportan tres contratos de arrendamientos de los inmuebles sitos en: i) DIRECCION002 Genève, ii) DIRECCION004 Baar, y iii) DIRECCION006 Baar.

Sin embargo, del estudio de estos contratos no puede concluirse en modo alguno que tales inmuebles constituyeran la vivienda permanente de los recurrentes en 2015.

Primero, porque la vigencia de tales contratos no se extiende al ejercicio comprobado. El contrato de arrendamiento del inmueble sito en Ginebra finalizó el 31 de marzo de 2012, sin que se haya aportado prueba alguna sobre una posible prórroga tácita, y sin que nada acredite - a los efectos de considerarla como vivienda permanente - la aportación de un certificado de empadronamiento o el hecho de que en la cuenta corriente la sociedad de los recurrentes " DIRECCION001" se refleje el pago de la renta mensual de dicho inmueble. Por lo que se refiere a los contratos de arrendamiento de los inmuebles sitos la localidad de Barr, los mismos están firmados el 6 de diciembre de 2015 y el 15 de agosto de 2016, por lo que no pueden considerarse como vivienda permanente real para ejercicio comprobado.

Se acompaña por los actores como documento anexo a la demanda, traducción jurada de la declaración del auditor de cuentas D. Teofilo y en el que se concluye que el contrato de arrendamiento del inmueble sito en Ginebra era un gasto del Sr. Sergio. Pues bien, dicho documento no debe ser admitido en tanto en cuanto los demandantes no solicitan el recibimiento del pleito a prueba conforme exigen los artículos 60 y 61 de la LJCA . Pero en cualquier caso, el hecho de que la renta fuese abonada por el recurrente y no por su sociedad no acredita que esa fuese su vivienda permanente durante el año 2015, teniéndose en cuenta que el contrato no extiende su vigencia a dicho ejercicio. En definitiva, el hecho de que se haya estado abonando la renta mensual de un apartamento del que se dispone por motivos laborales, tal y como se afirma en la demanda, no implica en modo alguno que sea su vivienda habitual, al contrario, es más lógico que dicho apartamento sea destinado para estancias muy esporádicas o únicamente para asuntos laborales.

Y segundo, como bien señala la resolución recurrida, vistas las características de estos inmuebles, de 36 y 40 m2 no es verosímil que los recurrentes y sus hijos, teniendo en cuenta su elevado patrimonio y la vivienda de lujo de la que disponen en DIRECCION007, pudieran considerar como de permanente tales inmuebles. En cualquier caso, nos reiteramos en que la vigencia de los contratos aportados impide considerarlos como vivienda permanente en el año 2015.

Y a modo de anécdota y a efectos puramente dialecticos, resulta curioso o quizás casual que si se realiza una somera búsqueda en el buscador de Google de la dirección del inmueble arrendado en Ginebra, nos remita a una página web de paraísos fiscales ("Off-shore") .

Por lo demás, nos remitimos a las alegaciones contenidas en el Acta y acuerdo de Liquidación en las que se analiza toda la documental aportada por los actores, tales como contratos de trabajo, certificados de empadronamiento y justificantes de consumo en Suiza, y que concluyen en esencia que la misma no acredita la residencia fiscal en Suiza en el ejercicio comprobado, resolviéndose el conflicto de doble residencia a favor de España.

Finalmente, alegan los recurrentes que mantenían en Suiza unas relaciones personales y económicas más estrechas, es decir, que mantienen en dicho país su centro de intereses vitales. Sin embargo, se trata de la segunda regla de desempate que no entra en juego en tanto que el conflicto ha sido resuelto en base a la primera regla.

De tal forma que analizadas las circunstancias en su conjunto debe confirmarse la conclusión alcanzada por la Administración.

- Sobre la conformidad de los acuerdos sancionadores conforme al art. 191 LGT .

La Administración tributaria dicta sendos acuerdos sancionadores por la comisión de la infracción del artículo 191 LGT - dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación- calificándola como grave por la concurrencia de ocultación. Los recurrentes por su parte se oponen a los mismos, en los términos expuestos, alegando falta de motivación de la conducta culpable, ausencia de culpabilidad e interpretación razonable del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición. Subsidiariamente, para el caso en que no se estimen las alegaciones anteriores, alegan que no existe ocultación y la infracción habría de calificarse como leve.

Por lo que se refiere al defecto de motivación, al amparo de lo dispuesto en el art. 24.1 Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario la resoluciones del órgano competente para resolver deben ser motivadas. Por su parte, el art. 211.3 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) al regular las resoluciones del procedimiento sancionador en materia tributaria establece lo siguiente:

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

En la medida que la parte recurrente entiende que no se ha motivado suficientemente la apreciación de la culpabilidad, está considerando que no se han valorado correctamente las pruebas practicadas lo que, a su vez, ha conducido a no calificar correctamente la infracción cometida.

Pues bien, a juicio de esta representación, las sanciones impuestas se encuentran perfectamente motivadas valorándose como culpables, cuando menos, la conducta de los obligados tributarios. Recordemos que incluso la negligencia concurrente, en la medida que constituyen los elementos subjetivos de las infracciones tributarias ( art. 183 LGT ), permiten calificar los hechos como constitutivos de la infracción tipificada en el art. 191 LGT .

La motivación a la que nos hemos referido en el anterior fundamento se encuentra tanto en la liquidación de la que dimana la sanción recurrida como en la resolución del TEARA, remitiéndonos a la misma por razones de económica procesal. Los argumentos que se transcriben en la resolución del TEARA evidencian que los acuerdos sancionadores justifican adecuadamente la culpabilidad de los obligados tributarios.

Así, no puede prosperar la alegación realizada de contrario, toda vez que la motivación de la sanción existe y es suficiente, puesto que justifica por qué el actuario apreció la conducta culposa que no es otra que la de no declarar la renta mundial como residentes fiscales en España y particular, los ingresos percibidos de la sociedad DIRECCION001, de la que ambos son socios reflejando, cuando menos, una conducta eminentemente culposa; por el contrario, declaran como residentes fiscales en España en 2015 por una renta mucho menor de la debida. Conducta ésta que es eminentemente dolosa, o al menos culposa. Lógicamente, cuestión distinta es la discrepancia con la motivación y con las resoluciones sancionadoras en su conjunto; discrepancia que se puede hacer valer mediante el sistema de recursos ofrecido por el legislador, pero que en ningún caso constituye en sí misma causa para anular el acto con el que se está en discrepancia.

Por otra parte, la actuación de los obligados tributarios no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico la actuación descrita con anterioridad. No existe ningún error invencible ni una interpretación razonable del Convenio ya que no han explicitado en qué interpretación alternativa y razonable han fundado su comportamiento, esto es, la falta de declaración de su renta mundial, ocultándose a la Administración tributaria española como sí habían venido haciendo durante los 9 años anteriores.

En cuanto al principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", de manera que la Ley exige que ha concurrir responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave.

De sendos acuerdos sancionadores a cuyos fundamentos nos remitimos se concluye indubitadamente que se justifica de manera adecuada la culpabilidad de los recurrentes, ya que señala en qué consistió su actuación y valora su intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, consistente lisa y llanamente en la no declaración de su renta mundial, como residentes en España en aquel ejercicio, siendo que la Administración no ha concluido la culpa con argumentos genéricos ni estereotipados.

En cuanto a la concurrencia de la ocultación, la ley es clara y taxativa y establece que la sanción se califica como GRAVE porque existe, según el apartado 2 del artículo 184 de la LGT , ocultación. Esta Ilma. Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la ocultación en la Sentencia Nº 327/2020 .

El art. 191.3 de la Ley General Tributaria dispone que la infracción tipificada en ese precepto será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000,00 euros y exista ocultación, en cuyo caso la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del art. 187.1 LGT .

Por su parte, el art. 184.2 de la misma Ley considera que existe ocultación de datos a la Administración cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

Además, el art. 187 LGT establece que las sanciones tributarias se graduarán atendiendo, entre otros criterios, al perjuicio económico para la Hacienda Pública, que se determinará por el porcentaje que resulte de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación. Y añade que la sanción mínima se incrementará en 25 puntos porcentuales cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento.

Así, de acuerdo con los argumentos que figuran en sendos acuerdos sancionadores recurridos, la apreciación de la ocultación deriva de la existencia de rentas no declaradas por los actores y que fueron descubiertas por la Inspección, declarando únicamente una parte ínfima de los rendimientos de tal forma que la determinación de la deuda tributaria sólo ha sido posible a través de la investigación llevada a cabo por la Inspección de los tributos.

Es patente que este supuesto constituye "ocultación" a tenor del art. 184.2 de la Ley General Tributaria (omisión de ingresos que incide en la determinación de la deuda tributaria).

- Sobre la conformidad de los acuerdos sancionadores conforme al art. 203 LGT .

Se oponen los recurrentes a los acuerdos sancionadores por comisión de la infracción del art. 203 LGT - la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria - invocando los mismos motivos que los esgrimirnos en vía económica -administrativa, esto es, que procede la imposición de una sola sanción y que no puede acordarse una sanción por el mero hecho de no aportar determinada información cuya obtención no depende exclusivamente de ellos, sino de la entidad financiera, habiéndose autorizado a la AEAT para que recabase tal información.

En cuanto la primera de las alegaciones, entendemos que no puede hablarse de responsabilidad solidaria por cuanto no estamos en ese supuesto, sino ante un procedimiento de inspección frente a dos obligados tributarios de cuyas obligaciones han de responder individual y personalmente, y en particular, de su obligación de atender a los requerimientos de información sobre los movimientos bancarios dirigidos a cada uno de ellos; requerimientos - reiteramos - que tenían como destinatarios a cada uno de los obligados, hoy recurrentes. Y ello deriva de la propia lógica toda vez que aquéllos eran titulares o autorizados de las cuentas bancarias cuya información era solicitada por la Administración tributaria. Recordemos que en nuestro ordenamiento jurídico la solidaridad nunca se presume.

Por su parte, en cuanto a las restantes alegaciones y procediendo al análisis de las sanciones impugnadas, el artículo 203.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), señala:

"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b)No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c)La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera

señalado.

d)Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

(...)

Señala por su parte, el artículo 142.3 de la LGT :

"1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias

(...)

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija."

Como se aprecia en el tenor literal del artículo 203.1.a) en relación con el apartado 6º LGT , aplicable al caso concreto, basta con que la Inspección hubiera efectuado un requerimiento de la documentación a los recurrentes que están siendo objeto de un procedimiento de inspección para en caso de no atender al mismo, proceder a la imposición de una sanción.

En este expediente, la Inspección, lejos de realizar una imposición inmediata de la sanción tipificada en el precepto reseñado al primer incumplimiento, ha realizado hasta cinco requerimientos (obran en el expediente las 5 diligencias) desde la comunicación de inicio el 1 de junio de 2020, en las que se requiere a los actores que aportaran los movimientos correspondientes a los ejercicios objeto de comprobación de la totalidad de cuentas bancarias, tanto en España como en el extranjero, en las que en dichos años constaban como titulares o autorizados - y en particular los extractos de las cuentas bancarias incluidas en la cartera UBS NUM020 - advirtiendo sobre las consecuencias en términos de posible sanción en caso de incumplimiento.

A pesar de estos intentos reiterados de lograr la obtención de la información relevante para la comprobación sin tener que recurrir a la imposición de una sanción, lo cierto es que los recurrentes desatendieron en todo momento la petición formulada con un ánimo que no puede ser otro que el de entorpecer la labor inspectora.

Sorprende en este punto que los actores nada alegaran para justificar los sucesivos incumplimientos, aportando, en su caso, constancia escrita de la imposibilidad de obtener tal información debido a la decisión de las entidades financieras. Nada de esto ocurre en el caso de autos, sino que hacen caso omiso a los requerimientos de la Inspección, cuando existe el deber legal de responderlo, aunque sea aportando justificante de la imposibilidad de su obtención.

Como bien señala la resolución recurrida, el hecho de que la Administración pudiera solicitar la información requerida a través de los procedimientos de asistencia mutua con Suiza no es óbice para que los recurrentes cumplan con la obligación de su aportación y sin que - reiteramos - hubiesen aportado alguna prueba de los invocados intentos infructuosos de obtención de la misma, en cuyo caso sí podría haberse cuestionado la culpabilidad, pero nada de eso ha ocurrido. No es verosímil que una entidad financiera como es la entidad UBS no haga constar su eventual negativa ante la solicitud de información realizada por uno de sus antiguos clientes. Esto es, no consta ni han alegado causa alguna justificativa de su conducta, lo que no es sino un signo inequívoco de una intención deliberada de incumplir el deber de aportar la documentación, razonamiento que cumple debidamente el requisito de acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad ex art. 183 LGT .

En cualquier caso, la autorización para que la AEAT recaba dicha información de las autoridades suizas y que es invocada de contrario con le fin de exonerar la responsabilidad, ninguna relevancia presenta a los efectos pretendidos por cuanto la obstrucción y la negativa a las actuaciones inspectoras - que es lo que se sanciona - ya concurría en el momento en que se otorga la invocada autorización. Esto es, no es hasta el tercer requerimiento de la Administración - 22 de julio de 2020 - cuando prestan dicha autorización. De manera que cuando se otorga por el recurrente la autorización referida, la conducta sancionada ya se había realizado.

Así las cosas, como ha concluido la Audiencia Nacional en Sentencia de 30 marzo 2011 (JT 2011\490); la infracción expuesta no sólo se entiende producida cuando se desatiende de forma total un requerimiento sino también cuando se desatiende parcialmente porque la contestación que se recibe es parcial, pues así se deduce de la graduación de la sanción a imponer, cuya cuantía se atempera en función del porcentaje que representa el importe de las operaciones no atendidas respecto del total de las operaciones objeto del requerimiento. En el presente caso, es incuestionable que los actores desatienden totalmente los sucesivos requerimientos sin acreditar causa justificada de la imposibilidad de aportar la información requerida.

En relación con las alegaciones sobre falta de trascendencia de su conducta en la regularización finalmente practicada a los actores, nada afectan a la sanción impuesta. Y ello porque, sin perjuicio de las dilaciones que, en la sustanciación del procedimiento inspector, pueda provocar la necesidad de formular varios requerimientos, lo que en esencia se sanciona como conducta reprobable es la falta de colaboración con la Administración, lo que concurre en el presente caso de forma palmaria.

La Sentencia núm. 708/2018 de 27 marzo, de esta Ilma. Sala así lo señala al analizar esta sanción:

"Los hechos relatados, frente a lo que aduce el recurrente en los fundamentos de derecho de su escrito rector, si se estiman subsumibles en la infracción tipificada en el artículo 203.1 y 6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria , que tipifica como infracción tributaria la " resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria " si el sujeto tributario está siendo objeto de un procedimiento de inspección, entendiéndose producidas las aludidas circunstancias, como se encarga de puntualizar el aludido artículo 203, en su primer apartado, " (...) cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones ".

El mismo precepto legal que estamos examinando enumera a continuación en su primer apartado, ad exemplum , ciertas conductas que se reputan constitutivas de la expresada infracción administrativa, entre las cuales se incluyen (apartados a y b) las de " No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria " y " No atender algún requerimiento debidamente notificado " y tal es, precisamente, lo acontecido en el supuesto concreto sometido a nuestra consideración, tal como se expone en la resolución sancionadora y se infiere de la distinta documental obrante en el expediente administrativo, dado que entre dicha documentación no se incluye -o, al menos, no otra cosa acredita la parte actora, a quien incumbía la cumplida acreditación de dicho extremo, tanto en cuanto hecho constitutivo de su pretensión como desde la perspectiva de la disponibilidad o facilidad probatoria a que hace mención el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) , de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente en este ámbito jurisdiccional específico- la especificada en el fundamento de derecho que antecede, que fue objeto de varios requerimientos y no de uno solo (pues ese único requerimiento afectaría, en exclusiva, al libro de caja correspondiente a los cobros en efectivo realizados en el restaurante DIRECCION012, pero los requerimientos de aportación de documentación no se circunscribieron a esa única justificación documental, como hemos visto).

Debemos notar al respecto, por otra parte, que lo relevante es la falta de aportación de la información requerida, con independencia y sin perjuicio de las dilaciones que, en la sustanciación del procedimiento, pueda provocar la necesidad de formular varios requerimientos y de la procedencia o no de la exclusión de los correspondientes períodos temporales a los efectos de la duración máxima de las actuaciones de comprobación, habida cuenta que lo que se sanciona no es una conducta que provoque dilaciones innecesarias sino la falta de colaboración con la Administración tributaria.

Por lo demás al encontrarse el contribuyente sometido a actuaciones integrantes de un procedimiento inspector, refiriéndose el incumplimiento a actividades económicas y haber tenido lugar un tercer requerimiento de aportación de documentación no atendido, como resulta de los antecedentes fácticos expuestos en el fundamento de derecho segundo de la presente Sentencia, deviene aplicable lo dispuesto en el apartado 6.b).2º.c) del reiterado artículo 203."

Por tanto, la falta de cumplimiento a los requerimientos formulados, es demostrativa de la falta de diligencia exigida por la norma para el cumplimiento de la obligación tributaria conculcada, esto es, de la negligencia simple que, como expresión del principio de culpabilidad se encuentra enunciada en el art. 183.1 LGT aplicable al caso. Al contrario de lo señalado en la demanda, se aprecia por parte de los recurrentes una conducta reiterada y encaminada a dilatar y entorpecer las actuaciones inspectoras, conducta que queda acreditada en las propias diligencias y demás documentación recogida en el expediente donde se ha puesto de manifiesto una reiteración de hechos que pudieran entenderse como una conducta continuada y persistente constitutivas de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, hechos que han sido descritos en sendos acuerdos sancionadores, y sin que se acreditase causa justificativa de su conducta.

Así lo ha concluido esta Ilma. Sala en la reciente Sentencia 1988/2023, de 14 de julio de 2023 , en un asunto similar, pero aplicable al presente recurso.

CUARTO.-La liquidación realizada por la AEAT no se cuestiona que, según la normativa suiza, los contribuyentes puedan ser considerados residentes fiscales en dicho país, sino que el hecho de ser residentes fiscales en ambos países, según su normativa interna, nos obliga a acudir al CDI vigente entre ambos países FDº 4º), así lo reitera en el FD 2º, dando validez a los certificados de residencia fiscal en Suiza aportados por los obligados tributarios, que el actuario en su propuesta puso en duda contraviniendo la doctrina fijada en STS 778/2023 de 12 Jun. 2023, Rec. 915/2022 sobre que ese tipo de certificados no puede cuestionarse por la Administración, estimando que es punto de partida para poder aplicar el Convenio de Doble Imposición celebrado entre España y Suiza.

Instrumento de ratificación del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, «BOE» núm. 53, de 03/03/1967, en vigor desde el 02/02/1967, en dispone en su Artículo 4. Domicilio fiscal.

1. A los efectos del presente Convenio, se considera «residente de un Estado contratante» a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una sociedad sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva.

La norma transcrita es reproducción del art. 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y

sobre el Patrimonio publicado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), organización de la que son miembros tanto España como Suiza, y es citado en la liquidación por la AEAT, que han sido redactados y acordados por expertos que representan, en el seno del Comité de Asuntos Fiscales, a los Gobiernos de los países miembros, con la finalidad de ilustrar o interpretar las disposiciones recogidas en dicho Modelo y así homogeneizar su aplicación..

De la documentación aportada por la parte recurrente entiende la Sala que se desprende que la parte recurrente tenía vivienda permanente a su disposición tano en España como en Suiza, por lo que ha de examinarse las pruebas tendentes a determinar en que Estado, mantenía relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales) al que se refiere el Convenio usualmente denominada cláusula de "desempate".

Para ello también debe tenerse en cuenta el artículo 9 de la LIRPF, con el título de "contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español", establece que:

"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Ahora bien, señala la STS 778/2023 de 12 Jun. 2023, Rec. 915/2022 al FD 4 que la expresión "intereses vitales" "es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable"

Para acreditar que la parte recurrente tiene su centro de intereses vitales en Suiza, la parte recurrente se basa en la renta total percibida por los contribuyentes durante el periodo 2015 ascendió a la suma de 219.772,09 euros, y:

Los Sres. Sergio Miriam percibieron los siguientes rendimientos:

Suiza:

1) Rendimientos de la entidad suiza DIRECCION001 (Ver página 14 del acuerdo de liquidación)

La mercantil Suiza DIRECCION001 abonó durante el periodo 2015 rendimientos a los Sres. Sergio Miriam por importe de 212.159,11 euros.

España:

1)Rendimientos del trabajo percibidos de la entidad MINI BOXSTORAGE, S.L (Ver página 2 del acuerdo de liquidación)

La mercantil española MINI BOXSTORAGE, S.L abonó durante el periodo 2015 rendimientos a los Sres. Sergio Miriam por importe de 7.488 euros

2)Rendimientos de capital mobiliario diversos (Ver página 2 del acuerdo de liquidación)

Los Sres. Sergio Miriam percibieron rendimientos de capital mobiliario por importe de 124,98 euros.

Añade que en Suiza son titulares por un lado de la empresa para la que trabajan (valorada en 1,7 millones) y por otro de un importante patrimonio financiero (aproximadamente un millón de euros). Y en Suiza, país en el que por ejemplo tienen contratados seguros médicos y de responsabilidad civil.

La liquidación de la AEATA llega a la conclusión contraria, partiendo de datos que pormenoriza:

-Los obligados tributarios han declarado residencia fiscal en España en el año 2015, y en consecuencia presentaron declaración tributaria por IRPF. Debemos señalar que la opción de la

tributación conjunta exige que todos los miembros de la unidad familiar sean contribuyentes por el IRPF ( artículo 83.1 de la LIRPF) . La presentación de esta declaración no es un hecho aislado en el historial fiscal de los obligados tributarios en España, desde 2005 han tributado presentando todos los años declaraciones por IRPF, siempre en modalidad de tributación conjunta.

-A nivel inmobiliario no consta que los señores Sergio Miriam fueran propietarios de ningún inmueble en Suiza y sin embargo, en el ejercicio comprobado eran titulares en España de los inmuebles cuyos que relacionan, que son cuatro, de ellos una vivienda en DIRECCION007 valorada en más de un millón de euros.

-Existencia de suministros energéticos en la vivienda habitual en DIRECCION013, DIRECCION014. En concreto, la facturación de consumo eléctrico (ENDESA XXI COMERCIALIZADORA DE REFERENCIA SL y ENDESA ENERGÍA SA) muestra valores similares al año previo, en el que eran residentes fiscales en España, tanto en consumo facturado (que incluso es superior en número de kilovatios) como en importe. Las mismas consideraciones caber realizar respecto al consumo de suministro de gas (NATURGY IBERIA SA).

-Existencia de otros servicios relacionados con la vivienda habitual. Como se ha indicado, los requerimientos de S.D.P. CLIMAVEN SL, MARBEJER SEGURIDAD SL, FRANJUS SECURITY MARBELLA SA y ELECOM TRADE SL ponen de manifiesto que la vivienda está

operativa, compareciendo los propios obligados tributarios en los servicios que requerían una presencia en el domicilio.

-Existencia de telefonía fija en la vivienda habitual. TELEFÓNICA DE ESPAÑA SAU reportó la

existencia de una línea de teléfono fijo en la vivienda en cuestión, con un consumo de llamadas realizadas desde ese punto mantenido a lo largo del año 2015.

-Titularidad de vehículos y pólizas de seguros sobre los mismos. Se ha indicado la propiedad de vehículos a nombre de cada uno de los cónyuges, constando como conductores habituales en las pólizas de seguros (ZURICH INSURANCE PLC SUCURSAL EN ESPAÑA y AXA SEGUROS GENERALES SA DE SEGUROS Y REASEGUROS SA).

-Seguro médico (SANITAS SA DE SEGUROS SA), con coberturas extendidas a los cónyuges y sus hijos.

-Escolarización del hijo menor de edad del matrimonio, Abelardo, en España. La información facilitada por FUNDACION DIRECCION011 confirma su matriculación durante todo el año 2015 en el colegio privado DIRECCION011, en DIRECCION014, DIRECCION007. Elcolegio se encuentra en una zona residencial, muy próximo al domicilio de los obligados tributarios. La facturación se corresponde únicamente a escolarización, sin incluir otros servicios como comedor. Esto, unido a la cercanía de la vivienda, hacen suponer que el alumno se trasladaría a su residencia familiar finalizada la jornada escolar.

- Análisis de las cuentas bancarias y utilizaciones de tarjetas bancarias que son pormenorizadas reflejando un uso importante de las cuentas bancarias aperturadas en España, y permiten establecer un relevante número de días de permanencia en España. En este caso, y a diferencia de lo indicado previamente respecto a las cuentas bancarias en Suiza, sí hay numerosas e importantes retiradas de fondos en efectivo, en cuantías que permitirían hacer frente holgadamente a gastos personales y familiares en España.

En definitiva, frente a una visión pura mente economicista de las pruebas aportadas por la parte recurrente, la Administración relata un conjunto de pruebas de las que se colige que los intereses vitales, el vivir cotidiano, que entree otras la escolarización del hijo y el movimiento de cuentas con asiduidad en España de los recurrentes, están en España. Ello en consonancia con lo establecido sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

QUINTO.-En cuanto a la sanción impuesta, cuando la administración ejerce la potestad sancionadora, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativ, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

SEXTO.-Al caso de autos a resultas de la regularización practicada se imponen a cada uno de los recurrentes sanciones por la comisión de infracciones del artículo 191 de la Ley General Tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación; y del artículo 203 de la Ley General Tributaria consistente en mostrar resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

Respecto de las infracciones del artículo 191 LGT los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores con números de referencia NUM008 y NUM016, son idénticos salvo en lo relativo a las cantidades incluidas en los mismos. En sus antecedentes refieren lo expuestos en los acuerdos de liquidación del IRPF año 2015, señalando entre otros aspectos que "Aplicando lo anterior al caso que nos ocupa, resulta acreditado que los obligados tributarios disponen de vivienda permanente en España durante todo el año 2015. No se puede concluir lo mismo, en los términos a que se refieren los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio, en cuanto a las viviendas en Ginebra (la vigencia del contrato no se ha justificado para 2015) y Baar. De modo que la aplicación de las reglas previstas en el Convenio de Doble Imposición con Suiza decanta la cuestión de la residencia fiscal a favor de España, al no constar en Suiza vivienda permanente a su disposición".

Ahora bien, ese no es el criterio que acogemos en esta sentencia al hablar de la liquidación. Los recurrente tenían residencia en ambos países y para dilucidar había que acudir al segundo criterio del Convenio de aplicación o "cláusula de empate", centro de intereses vitales, y desde ese punto de vista ya quedó señalado los fuertes intereses económicos de los recurrentes en Suiza, por lo que los recurrentes realizaron una interpretación del precepto que a ellos les parecía razonable. Cuestión que las resoluciones sancionadoras no abordan, por lo que en este punto el recurso debe ser estimado.

En cuanto a las infracciones del artículo 203 de la Ley General Tributaria consistente en mostrar resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria, las resoluciones fijan con claridad los hechos típicos:

Los obligados tributarios, sin acreditar un motivo válido, no han facilitado la actuación de la Inspección en lo tocante a la aportación de los extractos de las cuentas bancarias incluidas en la cartera de inversión UBS NUM019, requerimiento reiterado en diversas ocasiones, que en las resoluciones se trascriben. Y basan el juicio de culpabilidad en apreciar culpa en la conducta de los obligados tributarios consistente en la omisión de entrega de documentación requerida por la Inspección, y que únicamente se limitaron a señalar, tras diversas reiteraciones, su imposibilidad de obtenerla, sin aportar nada más al respecto (Diligencia de 15/07/2021). Y culpa en la modalidad de dolo, puesto los obligados tributarios son conscientes de su obligación de presentación a la Inspección de la documentación que le está requiriendo desde su primera petición en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación, siendo además ellos quienes con mayor facilidad puede acceder a su información de contenido económico.

La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada. Sin que, como postula la parte recurrente en pro de una única sanción, al estar ante un procedimiento de inspección frente a dos obligados tributarios de cuyas obligaciones han de responder individual y personalmente, y en particular, de su obligación de atender a los requerimientos de información sobre los movimientos bancarios dirigidos a cada uno de ellos como titulares o autorizados de las cuentas bancarias cuya información era solicitada por la Administración tributaria. Fueron realizados cinco requerimientos desde la comunicación de inicio el 1 de junio de 2020, donde ya se requiere a los recurrentes que aportaren los movimientos correspondientes a los ejercicios objeto de comprobación de la totalidad de cuentas bancarias, tanto en España como en el extranjero, en las que en dichos años constaban como titulares o autorizados - y en particular los extractos de las cuentas bancarias incluidas en la cartera UBS NUM020 - advirtiendo sobre las consecuencias en términos de posible sanción en caso de incumplimiento, sin que aportaran toda la documentación pedida o documentación que dejara constancia de la imposibilidad de obtener tal información debido a la decisión de las entidades financieras.

Por otra parte, como dice las resolución recurridas, el hecho de que la Administración pudiera solicitar la información requerida a través de los procedimientos de asistencia mutua con Suiza no es óbice para que los recurrentes cumplan con la obligación de su aportación de lo requerido, y la alegada por la parte recurrente autorización para que la AEAT recaba dicha información de las autoridades suizas, carece de consistencia suasoria la obstrucción y la negativa a las actuaciones inspectoras ya había se había producido tras dos requerimientos, no siendo hasta el tercer requerimiento de la Administración de 22 de julio de 2020 cuando prestan dicha autorización, puesto que lo tipificado es el incumplimiento de una obligación formal en plazo por la falta de colaboración con la AEAT.

SÉPTIMO.-La estimación parcial del recurso implica la no imposición del pago de las costas conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/2011