Sentencia Contencioso-Administrativo 781/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1889/2021 de 26 de marzo del 2026

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en el Procedimiento de Reclamación 41- 04832-2020 Concepto Impuesto sobre sociedades.

SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación invocado en la demanda es el error en la aplicación de los criterios sobre la prescripción y derecho a la comprobación de ejercicios prescritos, así como la incongruencia omisiva.

a) Posición de la parte recurrente.

Se alega por el recurrente, en síntesis que, si como señala la resolución objeto de recurso, la provisión se dedujo en el ejercicio en el que se dotó, siendo este ejercicio el año 2001 para dicha provisión solo cabría su regularización durante los años de 2001 a 2006, es decir, en el periodo máximo de prescripción, debiendo tener en cuenta en todo momento que, los libros y cuentas de la sociedad se encuentran legalizados y depositados en el Registro Mercantil hasta el año 2006 incluido.

Refiere el artículo 66 de la Ley General Tributaria que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación es de cuatro años, a contar desde el día siguiente a aquél en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Conforme a lo expuesto, en principio y sin entrar en otras consideraciones, la dotación de una provisión que resultó ser gasto deducible en 2001, en virtud de lo dispuesto en el citado artículo 66 LGT solo podría ser eliminada y llevada a tributación por la Agencia Tributaria, (si no la entendía correcta), hasta el ejercicio 2006.

A partir del año 2006 aquellas partidas que no formaran parte de la cuenta de pérdidas y ganancias de los siguientes ejercicios fiscales, no podrían ser regularizadas, por tener su origen en ejercicios prescritos salvo respecto a aquellas bases imponibles que, si bien con origen en ejercicio prescrito, tuviesen consecuencias fiscales en ejercicios no prescritos.

En este caso, la Administración vería ampliadas sus facultades para comprobar e investigar tales ejercicios prescritos de hasta 10 años de antigüedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis. 2 de la Ley General Tributaria

En este caso, la provisión se dota en el año 2001, cuando se inicia la inspección es abril del año 2018, han transcurrido más de 17 años.

Examinados los impuestos de sociedades aportados por la Administración, se comprueba que ya en el ejercicio 2003 la compensación de la base negativa que pudieran tener su origen en el ejercicio 2001 queda finiquitada.

Fuese cual fuera el concepto y el importe de la supuesta provisión dotada en el año 2001, ninguna regularización procede sobre la misma, a priori, porque las facultades de la Administración prescribieron en 2006 y porque las cantidades dejaron de tener cualquier tipo de trascendencia fiscal en el año 2003 donde quedaron a cero las bases imponibles negativas a compensar.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que, se inicia la Inspección el 20 de abril de 2018 (quince años después) y que a consecuencia de que el periodo de inspección se prolonga más allá del establecido en la norma, en virtud de lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria va a ser la fecha de inicio a considerar, la de 18 de octubre de 2019. Si hemos de partir de dicha fecha, esto es 18 de octubre de 2019, el derecho a comprobación e investigación por parte de la Inspección se extiende al periodo comprendido entre 18 de octubre de 2009 y 18 de octubre de 2019 que sería el correspondiente a los 10 ejercicios anteriores, y esto nos sitúa en el ejercicio 2009 donde no existe ya tampoco ninguna base imponible negativa que compensar proveniente de ejercicios antiguos.

Así las cosas, resulta que, la provisión dotada en 2001 no solo no ha tenido ninguna trascendencia fiscal desde hace más de diez años, sino que además, no tiene ninguna transcendencia ni repercusión fiscal en el año 2015, sin olvidar que la recurrente es una mercantil que igualmente carece de actividad (por lo que no contabiliza ni ingresos ni gastos) desde el año 2009.

En definitiva no existe en el periodo en el que la Administración tiene derecho a comprobación ( art.66bis) ninguna partida que ostente la naturaleza de gasto deducible por lo que de inicio, ni siquiera concurre el requisito exigido en el artículo 11. 7 de la Ley del Impuesto de Sociedades, ya que de dicho precepto se deduce que, para calcular el importe a integrar en la base imposible del IS por eliminación de una provisión por no haberse aplicado a su finalidad, tendrá como primera referencia la suma que tenga la consideración de gasto deducible, esto es, si la Agencia Tributaria, comprobando los ejercicios de 2009 en adelante no advierte porque no existe, que dicha partida de 453.764,14 € o parte de la misma ha sido considerada gasto deducible en dicho periodo ( 10 años ), si el gasto deducible en el periodo de comprobación es de cero euros, en virtud del propio tenor literal del artículo 11.7 LIS el importe a integrar en la base imponible del impuesto del ejercicio 2015 será irremediablemente de cero euros.

Alega que el TEARA no se pronuncia sobre esta cuestión, motivo por el que se denuncia incongruencia.

b) Posición de la Administración

Expone el Abogado del Estado que la razón de la liquidación reside en eliminar la provisión por importe de 453.764,14 euros dotada por la empresa, en la declaración del impuesto (casilla 00211, sobre "provisiones a largo plazo"), al no haberse acreditado que en el ejercicio 2015 persistan los riesgos o responsabilidades que motivan la dotación al proceder a su provisión.

Invoca el demandante la prescripción del derecho a liquidar por la provisión de fondos dotada, dado que, ésta se dotó en el año 2001, habiendo transcurrido ya el periodo de cuatro años que señala el artículo 66 LGT, no formando la partida parte de la cuenta de pérdidas y ganancias desde el año 2006, siendo únicamente gasto deducible en 2001.

Queda, también, probado que la empresa consignó como gasto deducible en los libros de contabilidad, como asiento 141"gasto extraordinario", el importe de 453.764,14 euros , y en la casilla 00211 de las declaraciones del IS de 2015 y 2016, dentro del Pasivo no corriente, se declaran 453.764,14 euros de provisiones a largo plazo. De tal modo, el resultado de la liquidación presentada en ambos ejercicios es de cero euros.

Así las cosas, y dado que la provisión, o en su caso el gasto extraordinario, minora la cuota tributaria en el ejercicio 2015 y 2016, no hay prescripción del derecho a liquidar cuando se incoa el procedimiento inspector en mayo de 2018 con arreglo a los artículos 66 y 66 bis LGT. Debiendo reseñarse que el transcurso del tiempo desde que por vez primera se dota la provisión, no exime del deber legal de justificar esta, por mandato del artículo 66 bis.3 LGT

C) Posición de la Sala

El recurrente invoca la invoca incongruencia omisiva de la resolucióndel TEARA, acerca de la prescripción. Para la resolución de esta cuestión, hemos de tener en cuenta que la parte actora pudo haber acudido a la vía del recurso de anulación previsto en el artículo 241.bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), a tenor del cuál, contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas se podrá interponer recurso de anulación (apartado 1.c)) "Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución",vía de la que sin embargo no ha hecho uso. Y ya en sede judicial pudo asimismo alegar esa incongruencia para basar en ella una pretensión de anulación de la resolución del TEARA y de retroacción de las actuaciones para que el mismo se pronunciara al respecto de las cuestiones que se afirman preteridas, pero tampoco lo ha hecho así la parte recurrente que reclama directamente de este Tribunal un pronunciamiento expreso en torno a ellas. En consecuencia, esa alegación es irrelevante para la decisión de este litigio, al no plantearse en el suplico de la demanda una petición congruente con los efectos invalidantes que de su apreciación pudieran derivarse. En este sentido se han pronunciado sentencias como la del TSJA con sede en Sevilla ( recurso 872/2022), de 5 de diciembre de 2025.

Los artículos 66 y siguientes de la LGT establecen el régimen de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

En concreto:

Artículo 66. Plazos de prescripción.

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante a la oportuna liquidación."

Según el artículo 67.1:

"El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

En el caso enjuiciado, la Administración, una vez determinado el origen de la dotación, y analizada la documentación aportada por el recurrente, concluye que no queda acreditado que en el ejercicio 2015 persista ninguna responsabilidad procedente de los litigios, que en el ejercicio 2001 les llevó a dotar la provisión de 485.013,40 euros.

La parte actora alega que se ha producido la prescripción, y considera que dado que en el año 2001 se constituyó la dotación y fue gasto deducible en dicho año, sólo podría ser eliminada y llevada a tributación hasta el año 2006.

El Abogado del Estado se opone aduciendo que la empresa consignó como gasto deducible en los libros de contabilidad el importe de 453.764,14 € y en la casilla 00211 de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016, dentro del pasivo no corriente, de provisiones a largo plazo. Así dado que la provisión minora la cuota tributaria en el ejercicio 2015 y 2016 no hay prescripción del derecho a liquidar cuando se inicia el procedimiento de inspección.

Como se expondrá más adelante, dado que no estamos ante un pasivo ficticio que fue lo que en un principio consideró la inspección, sino que una vez completadas las actuaciones, se determinó la existencia de un origen concreto al que respondía la provisión, en concreto, para, principalmente cubrir las responsabilidades dimanantes del juicio ordinario 108/2001, lo relevante a los efectos de determinar la prescripción, será establecer el momento en el que se tuvo que haber desdotado dicha provisión. Para determinar el "dies a quo", habrá de estarse al momento en que desaparece el riesgo o responsabilidad que motiva la dotación, no al momento en el que la empresa consignó como gasto deducible en los libros de contabilidad y en las declaraciones del IS dentro del pasivo no corriente de provisiones a largo plazo. La provisión se define como un pasivo respecto del que existen dudas en su cuantía o fecha de vencimiento, no así en su existencia. La parte actora en su demanda, pone de manifiesto que existen procedimientos aún en curso, por lo que no podría en consecuencia entenderse que se ha producido la prescripción.

De otro lado, es relevante tener en cuenta que el recurrente mantiene en el Impuesto de sociedades, del ejercicio 2015 y 2016 la provisión, razón por la cual la Administración procede a comprobar si en el referido ejercicio persiste alguna responsabilidad procedente de los litigios, que en el ejercicio 2001 les llevó a dotar la provisión de 485.013,40 euros.

Así pues, respecto del ejercicio 2015, la fecha en la que concluyo el plazo en periodo voluntario para presentar la Declaración del Impuesto sobre Sociedades, Modelo 200, fue el día 25-07-2016, por lo que cuando se incoa el procedimiento de inspección, no ha transcurrido más de 4 años y en consecuencia no se aprecia la prescripción.

Hemos de tener en cuenta que la liquidación recurrida, que integra el importe de la provisión en la base imponible del ejercicio 2015, no tiene origen en no haber quedado justificada en el año 2001 la dotación, sino en que la misma, como ya hemos expuesto, se mantiene en dicho ejercicio, sin acreditar la necesidad de mantener la provisión y por dicho importe en el año 2015.

El motivo de impugnación va a ser desestimado.

TERCERO.-Requerimiento de nueva documentación.

a) Posición de la parte recurrente.

Explicita la Letrada en la demanda rectora del proceso, que cuando la Administración decide completar las actuaciones de inspección para cambiar la consideración jurídica sostenida en la primera acta de liquidación, requiere principalmente a la recurrente para que aporte documentación sobre el origen de la partida en examen, es decir el origen de la provisión. El requerimiento no es detallado, En este sentido no solo la Inspección no concreta qué documentación realmente requiere a la sociedad inspeccionada, sino que además aportada por la recurrente la documentación que cree suficiente a tales efectos, es recibida por la Inspección sin comentarios, sin solicitud de explicaciones, sin valoración, sin indagaciones para complementar la misma. Invoca en apoyo de sus pretensiones la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2013.

Añade que debería tenerse en cuenta, el tiempo transcurrido desde la anotación de la provisión año 2001 y el momento en el que la Inspección está solicitando documentación (7 de octubre de 2019) es decir casi veinte años después. Y este hecho tiene relevancia, no solo para comprender la dificultad probatoria que presenta, sino incluso para poner de manifiesto que la Inspección en su requerimiento se está excediendo de sus facultades y derechos pues como se ha dicho en párrafos anteriores, solo tiene derecho a investigación y comprobación desde año 2009 en adelante y siempre con las premisas y las limitaciones de lo dispuesto entre otros en el artículo 66 bis de la Ley General Tributaria.

En atención a la prueba documental aportada en su día por la recurrente, la Inspección en su acta, refiere expresamente la existencia de procedimientos judiciales, lo que desde un punto de vista jurídico viene a significar que, la realidad de dichos procedimientos judiciales no es un hecho controvertido, por lo que a priori, cuando menos, dichos procedimientos judiciales reconocidos, constituyen por si mismos la finalidad de la que nos habla el artículo 11.7 de la Ley del Impuesto de Sociedades y por tanto la finalidad por la que se dota la provisión.

B)Posición de la Administración

Expone el Abogado del Estado que se cuestiona el demandante la legalidad del requerimiento de nueva documentación que se realiza con posterioridad al levantamiento de la primera acta por la AEAT y se dice que el referido requerimiento no es detallado, no concretándose la documentación que se reclama de la sociedad

El requerimiento efectuado el 10 de octubre de 2019, consta del debido detalle y concreción sobre los elementos que se emitía y notificaba al contribuyente, y que ningún reproche cabe realizar al requerimiento en este sentido.

C) Posición de la Sala

El requeriminto realizado a raíz de la ampliación de actuación, de fecha 10 de octubre de 2019 dice:

"Tiene por objeto la presente comunicación cumplimentar el acuerdo precitado y, en consecuencia, y según se dispone en el mismo, en su punto tercero de los fundamentos jurídicos, se requiere al obligado tributario, para que justifique si persisten en el ejercicio 2015, los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a su dotación.

Más concretamente, se le requiriere para que justifique, aportando la documentación que considere procedente y los argumentos que tenga por relevantes, porque en la casilla correspondiente de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200 del 2015 que presento y en la contabilidad del año 2015 aportada al expediente, consta una cuenta con el numero 141 llamada Provisión para impuestos con un saldo haber de 453.764,14 euros. En este sentido es necesario justifique cuando y porque se doto esa provisión y porque han persistido los riegos y contingencias por los que se doto hasta el año 2015, que sirva de base para el mantenimiento de esa cuenta en el año 2015.

Considera el Actuario que se debe de tener en cuenta en relación a lo que antecede que el año 2006 es el último año en el que se depositaron las cuentas de la sociedad en el Registro Mercantil y que en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200 del 2010 no figura esta cuenta, ya que se declara todo a cero. Surge esta partida en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200 del 2011, en que la sociedad adquirió una serie de activos que constan en el Balance presentado.

Para cumplimentar el presente requerimiento se le concede un plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de su notificación"

A la vita del requerimiento formulado hemos de compartir, con el Abogado del Estado que en el requerimiento consta el debido detalle, sin que se haya causado indefensión pues además hemos de añadir que este ha de ponerse en correlación con la ampliación de actuaciones y los motivos de la misma. Se requiere al recurrente para aportar documentación que justifique cuando y por qué se dotó la provisión, y se explica la razón de dicho requerimiento, justificar que persisten los riesgos que dieron lugar a la dotación. Por lo expuesto no se aprecia defecto formal alguno causante de un vicio de nulidad o anulabilidad.

CUARTO.-Error en la valoración de la prueba que conlleva a vulnberar el criterio de devengo, el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades y la norma 142 del Plan General Contable.

a) Posicion de la parte actora

Expone la Letrada que es la propia Inspección la que relata sobre la existencia de procedimientos judiciales en los que tiene su origen la provisión, y es la propia Inspección la que incluso identifica las fechas del devengo de tales acontecimientos con trascendencia económica que, no es otra que la firmeza de las distintas resoluciones (autos o sentencias) de los procedimientos judiciales. Al propio tiempo le consta a la Administración Tributaria que la presentación del Impuesto de Sociedades por parte de la mercantil recurrente, responde a un cumplimiento del requisito formal de presentación ya que se observa cómo es copiado y arrastrado año tras año con el mismo resultado.

Así pues, de inicio, queda probada la existencia de diversos conflictos jurídicos que son los que dan origen a la dotación.

En todo caso, lo relevante es que, la documental aportada y ya admitida expresamente por la Inspección, conforme se comprueba en el tenor literal del Acuerdo de Liquidación, viene a acreditar que la provisión fue correctamente dotada por la existencia de los procedimientos judiciales relacionados, lo que desmiente la conclusión de la Inspección sobre que no han existido partidas de aplicación a dicha provisión, máxime si tenemos en cuenta que las resoluciones aportadas demuestran que los procedimientos judiciales no fueron favorables a la recurrente, por lo que fue condenado incluso a las costas y por tanto al pago de honorarios profesionales propios, es decir los contratados por la mercantil y al pago de los gastos y honorarios de la parte contraria.

En el sentido expuesto, debe tenerse en cuenta que los documentos que se aportan ponen de manifiesto datos ilustrativos al presente expediente, tales como:

1.- Responsabilidades pecuniarias y gastos que se contienen en las resoluciones recaídas en los mismos.

2.- Cuantía de los procedimientos a partir de la cual puede calcularse a cuanto ascendieron minutas de honorarios de los profesionales intervinientes propios y los ajenos en caso de haber sido condenados en costas.

3.- Fecha de finalización de los procedimientos.

Estos tres aspectos son relevantes a los efectos de la cuantificación y de la imputación temporal de dicho gasto, y a este respecto debe tenerse en cuenta entre otras la Sentencia de la Audiencia Nacional (Contencioso) Sec. 2, Sentencia de 11 de enero de 2021 Recurso 536/2017, en la que expresamente se refiere que, "...tratándose de una provisión por la existencia de un litigio, hemos dicho en la Sentencia de 23/1/2014 (recurso 84/2011), que no es sino cuando concluye el litigio de manera definitiva, y, produjo o no un exceso de la dotación."

Es conforme a lo expuesto, por lo que, a priori habría que atender a la fecha de la conclusión de cada uno de los litigios, esto es, a las fechas de sus sentencias o resoluciones judiciales firmes.

Aporta documentación relativa al procedimiento 108/2001 y recurso de apelación. La sentencia de Primera Instancia recayó con fecha 26-abril de 2002, en la misma se estima en parte la demanda interpuesta por White Site, se desestima la reconvención formulada por Estudio P y E s.l. y se condena en costas a esta última. La cuantía a efectos de cálculo de las costas fue fijada por el Juzgado a instancia de la Audiencia Provincial de Almería en la suma de 1.141.923 €. Se acompaña Tasación de Costas practicada respecto a las minutas de honorarios de abogado y procurador de White Site tanto de Primera como de Segunda Instancia , y en este sentido cabe destacar que la suma de tales minutas arroja un saldo de 178.517,54 €. Se aporta resolución de 30 de julio de 2006 donde se pone de manifiesto la firmeza de las sentencias relativas a estos procedimientos, y es por tanto en esa fecha cuando ha de fijarse el devengo de las indicadas sumas que ya ha superado el importe de la cantidad provisionada, y que igualmente se sitúa en una fecha prescrita.

También estuvo inmersa en otros procedimientos judiciales de elevado importe, y en este sentido se aporta como Bloque Documental 2 la información relativa al procedimiento ordinario también seguido frente a White Site S.A. 681/2007 ante el Juzgado de Primera Instancia número 5 de Donostia, al que también hace expresa referencia la Inspección. En este procedimiento judicial recae Sentencia con de fecha 7 de abril de 2008 y también en este procedimiento se practica Tasación de Costas que arroja un saldo de 31.644,58 €.

Añade que no fueron los citados, los únicos procedimientos judiciales, pues como se detecta del bloque documental 6 constan otros procedimientos que finalizaron con posterioridad a ser dotada la provisión y hasta octubre de 2017. Así cita entre otros: Procedimiento Ejecutivo 124/ 2001 de Juzgado de Primera Instancia de Vera; Procedimiento Ejecutivo 891/2000 del Juzgado de Primera Instancia 4 de Granada del que deriva Recurso de Apelación 499/2002; Ejecución Provisional 210/02 de Primera Instancia e Instrucción número 1 de Vera fecha del Auto firme 2 de septiembre de 2002; Querella Criminal contra el representante legal de White Site que da lugar a las Diligencias Previas 1470/2002 y recurso ante la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Almería; Procedimiento de Ejecución Provisional 557/2004 de Primera Instancia nº 1 de Vera del que deriva Recurso de Apelación 268/2005; Amparo Constitucional número de registro 1179-2005; Procedimiento de Medidas Cautelares 87/2006 del Juzgado de Primera Instancia número 1 de Vera (Doc. 3.13) Auto finaliza actuaciones de 24 de marzo de 2006; Procedimiento Ordinario 261/2006 del Juzgado de Primera Instancia 1 de Vera.

Resulta evidente que la Inspección y el Tribunal Económico Administrativo en su resoluciones vulneran el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Sociedades, ya que habría que estar a la fecha de finalización de los distintos procedimientos judiciales, para anotar contablemente el ingreso y la deuda derivada del gasto de cada uno de los asuntos judiciales, y así ningún efecto tributario se produciría al deberse contabilizar (a la finalización del litigio) al propio tiempo, el ingreso y el gasto que conllevaría a la automática reducción de la provisión que figura en la contabilidad de la mercantil, por lo que estas operaciones contables no afectarían a una inferior tributación, máxime cuando como igualmente le consta a la Administración la mercantil no tiene actividad desde el año 2008 en adelante, y no se dedujo en aquellos años de finalización de los procedimientos de nuevo el gasto.

Se trataría pues de corregir el nombre dado al apunte contable para ajustarlo a la realidad sin ninguna otra trascendencia desde el punto de vista tributario, sin dejar de insistir que, incluso todos estos ajustes son referidos a ejercicios de hace más de 10 años por lo que en todo caso y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 y 66bis de la Ley General Tributaria estaríamos ante ejercicios prescritos y en ninguno de los ejercicios dicho apunte ha formado parte de la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir nunca el importe provisionado ha venido a imputarse como gasto en la base imponible del impuesto de estos ejercicios, ni tampoco en los mismos se ha duplicado la partida de gasto más provisión por lo que en ninguno de los 10 años anteriores puede afirmarse que la Sociedad ha obtenido rentas o rendimientos que se hayan visto minorados como consecuencia de la aplicación de esta partida.

Añade que, si a pesar de lo expuesto, se admiten las pretensiones de la Agencia Tributaria, y a pesar de los gastos evidentes de los procedimientos judiciales, se entendiera que corresponde la integración de la provisión en la base imponible del impuesto de sociedades, resultaría que se estaría condenando al administrado a tributar por un beneficio que no se ha obtenido, por el solo hecho de haber cometido un error estrictamente contable y no haber llamado a las partidas de pasivo con su nombre adecuado.

Con carácter subsidiario, si no se admitiese esta argumentación, lo que no debe obviarse que incluso es que es la propia Inspección la que expresamente refiere en su acta, la existencia de procedimientos judiciales aun en curso, y en este sentido refiere concretamente la existencia de una providencia judicial dictada en el año 2019 en el seno del procedimiento judicial 747/2013 , del que además explicita que comprueba que la reclamación económica que se ventila en dicho procedimiento es de 59.497,09 euros de principal más 17.849,12 euros, es decir de 77.346,12 € del año 2013, es decir de un procedimiento de hace ya 9 años y aún no ha finalizado al que habrá que calcular los intereses de un montón de años, y al que además, habrá que sumar minutas de honorarios de abogado y procurador de la recurrente y en su caso posible condena en costas lo que conllevaría a más honorarios profesionales ( abogado y procurador) de la parte contraria, más en todo caso el resto de gastos judiciales e intereses legales que se generen en el seno del procedimiento

Admitida, cuando menos por la Inspección, la pendencia del Procedimiento 747/2013, en modo alguno, sería ajustado a derecho integrar la base imponible del impuesto de sociedades de 2015, pues el criterio de determinación del riesgo es totalmente subjetivo, pero si además se cuentan con datos numéricos de tan elevada cuantía como la relacionada, no tiene sentido obviar incluso el importe de los mismos para pretender que sea ajustada a derecho una liquidación de regularización del total importe de la provisión cuando de la propia Inspección está reconociendo la existencia de procedimientos judiciales en curso.

Considera que el acuerdo de liquidación vulnera el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, en concreto la norma 142 en la que se prevé que el movimiento se cargará en el momento de la resolución firme del litigio.

b) Posición de la Administración

Expone el Abogado del Estado que cuestiona el demandante que se haya de imputar la provisión al ejercicio 2015, debiendo en todo caso compensarse la provisión cuando se ponga fin al procedimiento judicial del ejercicio 2013 que en 2019 estaba todavía en tramitación. Sin embargo sorprende que se formalice esta alegación, por un lado, porque contradice las alegaciones anteriores de la demanda que imputan la provisión al ejercicio 2001 y siguientes, por otro lado, porque se fundamenta en lo dicho por la AEAT en la liquidación, cuando según se dice en el mismo acto administrativo, la cantidad reclamada en la ejecución provisional 747/2013, es de 59.497,09 euros de principal, más 17.849,12 euros de intereses, por lo que, es evidente que, sea cual sea el resultado del procedimiento, este no coincide con lo provisionado en 2001, 485.013,40 euros, y en 2015, 453.764,14 euros, y la provisión dotada sigue careciendo de propósito.

Tampoco se ha justificado en esta sede el resultado final del procedimiento de ejecución provisional con un resultado desfavorable que haya desplegado sus efectos adversos para la sociedad en el año 2015 o 2016, y lo haya seguido haciendo en los años siguientes.

En definitiva, la falta de prueba sobre la realidad de la necesidad que justifica mantener la provisión pesa sobre la demandante ( art. 105 LGT) , debiendo pasar por las consecuencias que se deriven de la falta de la actividad probatoria suficiente ( art. 217.2 LECIV).

c) Posición de la Sala

Para la resolución del motivo de impugnación, la primera cuestión que se ha de poner de manifiesto es que la Administración ha admitido a lo largo del procedimiento de inspección que no se trataba de un pasivo ficticio.

Inicialmente la Inspección lo consideró una deuda inexistente, si bien posteriormente ordenó completar las actuaciones. En el acuerdo de ampliación se decía "Analizado el presente expediente por esta Jefatura, resulta lo siguiente: Se ha detectado, que la calificación jurídica tributaria, dada a los hechos regularizados no se ajusta a la finalidad del artículo 121. 4. LIS , cuyo objetivo es gravar rentas no declaradas, que se ocultan bajo unas deudas inexistentes. En el supuesto que nos ocupa, existe en el asiento de apertura del Diario de 2015 una provisión para impuestos por 453.764,14 euros, pero, no se trata de un pasivo ficticio compensatorio de una cuenta de activo, que produciría los mismos efectos que la ocultación de un elemento patrimonial, sino que es una provisión para impuestos, dotada en el ejercicio 2001, ejercicio en el que se la dedujo de la base imponible como gasto extraordinario. Por lo tanto, se debería requerir al obligado tributario, para que justifique si persisten en el ejercicio 2015, los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a su dotación. Si no resultaran acreditados dichos extremos, en base a lo establecido en el artículo 11.7. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , se integrarán en la base imponible del ejercicio 2015. Este mismo criterio, es aplicado en la SAN 3543/2014 de 18/09/2014 (Rec 440/2011 )."

Tras la aportación de documentación se reconoce la existencia de una causa del pasivo, y se señala que al margen de la cuantificación de la provisión para las responsabilidades procedentes de litigios en curso, que no es objeto de comprobación, de la respuesta y documentos aportados, se pone de manifiesto que la provisión se dotó, principalmente, para las responsabilidades dimanantes del Juicio Ordinario 108/2001.

Hemos de partir de que estamos ante una provisión a largo plazo que se incluye en el Impuesto de sociedades en el pasivo no corriente. La provisión, como ya se ha expuesto, se define como un pasivo respecto del que existen dudas en su cuantía o fecha de vencimiento, no así en su existencia. Lo que caracteriza, por lo tanto, a la provisión es la nota de "incertidumbre" - STS de 14 de diciembre de 2011 (Rec. 546/2005 ), 14 de diciembre de 2011 (Rec. 558/2010), 17 de mayo de 2012 (Rec. 22/2008) y 27 de junio de 2012 (Rec. 797/2009)-. En efecto, aunque la obligación ha surgido se duda sobre su cuantía o el momento de su exigibilidad, no se trata por tanto de una mera posibilidad, precisamente por ello es necesaria para su cálculo una estimación, frente a otros pasivos que están plenamente determinados.

Del acuerdo de liquidación resulta lo siguiente:

"Existe en el asiento de apertura del Diario de 2015 una provisión para impuestos por importe de 453.764,14 euros, dotada en el ejercicio 2001 por importe de 485.013, 40 euros, y que el obligado tributario se dedujo de la base imponible de dicho ejercicio, como gasto extraordinario.

A efectos de adverar dichas manifestaciones, insertamos imagen de los datos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por el sujeto pasivo correspondiente al ejercicio 2001, según consta en la base de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. (...)

Con fecha 10 de octubre de 2019, y como consecuencia del acuerdo de fecha 07-10-2019, en virtud del cual, se ordenaba realizar actuaciones complementarias, se requirió al obligado tributario para que justificara, aportando la documentación que considerara procedente, si persisten en 2015 los riesgos y contingencias que motivaron la dotación de la provisión que presentaba en dicho ejercicio el saldo de 453.764,14 euros.

En respuesta a dicho requerimiento el 31-10-2019, presenta escrito y diversos documentos judiciales.

En el escrito de contestación, en la alegación marcada como "cuarto", manifiesta que el origen de la provisión dotada en el 2001, son distintos procedimientos judiciales, siendo el más importante, e, a instancias de White Site, S.A. contra el obligado tributario, por el que se interesaba la resolución de la compraventa de determinados inmuebles, más la indemnización de daños y perjuicios.

Al margen de la cuantificación de la provisión para las responsabilidades procedentes de litigios en curso, que no es objeto de comprobación, de la respuesta y documentos aportados, se pone de manifiesto que la provisión se dotó, principalmente, para las responsabilidades dimanantes del Juicio Ordinario 108/2001.

Aporta para adverar dicha manifestación diversas resoluciones judiciales. Analizada la documentación aportada, no queda acreditado que en el ejercicio 2015 persista ninguna responsabilidad procedente de los litigios, que en el ejercicio 2001 les llevó a dotar la provisión de 485.013,40 euros.

En este sentido, resulta esclarecedor, el Fundamento de Derecho Quinto, de la Sentencia nº 82/08, de 07-04-2008, recaída en el procedimiento Ordinario 491/07, del Juzgado de Primera Instancia número 5 de San Sebastián , que resume el devenir judicial de las pretensiones sustanciadas en el Juicio Ordinario 108/2001, y que terminaron por Auto de 03-05-2007 , que inadmitió a trámite el recurso de Casación y declaró firme la sentencia de instancia, que a su vez, había sido ratificada por Sentencia de la Audiencia Provincial de Almería. (...)

Aporta también primera hoja del Auto recaído en el procedimiento de Ejecución provisional 747/2013, dimanante del procedimiento Ordinario 108/2001, en el que consta como cantidad reclamada 59.497,09 euros de principal más 17.849,12 euros. Por lo que, vista la cantidad reclamada, no queda acredita que persista en 2015, la responsabilidad por la cuantía que aparece provisionada en el Balance de dicho ejercicio. Este mismo razonamiento, es de aplicación a la providencia dictada en el mismo procedimiento de ejecución provisional (747/2013), notificada el 23 09-2019.

En definitiva, no ha quedado acreditado por parte del obligado tributario, que, en 2015, persistiera la responsabilidad cuantificada en 453.764,14 euros. derivada de litigios que motivaron que en 2001 se dotara la provisión por responsabilidades por 485.013,40 euros.

No parece ser objeto de controversia pues nada se alega al respecto, que, corresponde al obligado tributario probar que se mantienen en el 2015 los riesgo y responsabilidades que motivaron su dotación, dado que, persiste en la contabilidad parte de las provisiones dotadas y deducidas fiscalmente en el ejercicio 2001, y que no han sido aplicadas en su totalidad a la finalidad para la que se dotaron.

Por lo que, no habiendo quedado acreditado la persistencia en el ejercicio 2015 de los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a la dotación en su momento de la provisión que nos ocupa, han de integrarse en la base imponible del impuesto sobre sociedades, toda vez que, no han sido aplicadas a la finalidad para la que se dotaron y dichos riesgos o responsabilidades no persisten en el ejercicio en comprobación, todo ello de acuerdo con lo prevenido en el artículo 11.7. de la Ley 27/2014 .

En este mismo sentido se han pronunciado los tribunales, concretamente SAN de 18/09/2014, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 440/2011 (...)"

Esto es, la Administración como ya hemos argumentado señala como causa u origen de la dotación, la existencia de procedimientos judiciales, y especialmente el Juicio Ordinario 108/2001, seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 1 de Vera. Así mismo, la Administración expone que resulta esclarecedor el fundamento de derecho quinto de la sentencia 82/2008 de 7 de abril del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de San Sebastián, que resume el devenir de las pretensiones sustanciadas en el juicio ordinario 108/2021 , que terminaron por auto de 3 de mayo de 2007.

El recurrente aporta documentación de la que resulta que el procedimiento ordinario 108/21, del Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Vera, por el que se interesaba la resolución de la compraventa de determinados inmuebles, más la indemnización de daños y perjuicios recayó sentencia de primera instancia en fecha de 26 de abril de 2002 en la que se estima en parte la demanda interpuesta por Wite Site, la cual fue confirmada por sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Almería de 21 de mayo de 2004. Por auto de 3 de mayo de 2007, el Tribunal Supremo inadmitió a trámite la casación, y declaró firme la sentencia.

Ahora bien, en el acta, partiendo de la causa principal que justifica la dotación es el referido juicio ordinario 108/2001, expone que se aporta también la primera hoja del Auto recaído en el procedimiento de Ejecución provisional 747/2013, dimanante del procedimiento Ordinario 108/2001, en el que consta como cantidad reclamada 59.497,09 euros de principal más 17.849,12 euros y providencia dictada en el mismo procedimiento de ejecución provisional (747/2013), notificada el 23 09-2019.

Así consta de la documental que se aporta por la parte auto despachando ejecución y providencia requiriendo al ejecutante de subsanación de defectos.

En consecuencia, si bien, la propia administración parte del hecho de ser relevante la terminación del procedimiento por sentencia firme, no obstante también reconoce la existencia de un procedimiento de ejecución derivado del procedimiento 108/2001.

Ahora bien, la cuestión por tanto es que pese a que la Administración establece que la causa de la dotación es la existencia de procedimientos judiciales y especialmente el juicio ordinario 108/2021, y admite la existencia de un procedimiento de ejecución, el 747/2013, dimanante del procedimiento ordinario referenciado, el cual no ha finalizado a la fecha del acuerdo, pues se hace referencia expresa a la providencia notificada el 23 de septiembre de 2019, considera que a la vista de la cantidad reclamada no queda acreditado que persista en 2015 la responsabilidad por la cuantía que aparece provisionada en el balance de dicho ejercicio y procede a la regularización del total del importe de la provisión, y ello con base en el artículo 11.7 de la LIS que establece "Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible"

La sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2014, recurso 84/2011, señala "En definitiva, debe entenderse como correcta y adecuada la reversión de la provisión para responsabilidades efectuada por la recurrente en 2002, como consecuencia de haberle sido notificado el auto de la Sala Tercera, Sección Primera, del Tribunal Supremo, de 21 de diciembre de 2001 , que inadmitió los recursos de casación respectivamente interpuestos por el Ayuntamiento de Toledo y por General de Galerías Comerciales - recurso nº 8617/1999- contra la sentencia de 1 de octubre de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en el recurso nº 1971/96 , sobre enajenación de bienes de las Corporaciones locales, cuya causa de inadmisión no era la irrecurribilidad de la sentencia, sino la defectuosa preparación de los recursos de casación.

Ello significa que se desdotó la provisión, precisamente, en el ejercicio fiscal en que la cuantía de la deuda quedó definitivamente establecida, pues la firmeza de la sentencia de instancia es el momento en que sí desaparecen de forma definitiva e irrevocable todos los factores de incertidumbre que se proyectaban sobre el contrato y sobre las responsabilidades inherentes a su cumplimiento,(...)"

En el caso enjuiciado el procedimiento no había finalizado, se encontraba en fase de ejecución, y ésta en tramitación, por lo que las cantidades finales, han de integrarse como acertadamente expone la parte con los intereses, sin perjuicio del resultado de la ejecución, así como minutas de honorarios.

En este sentido la sentencia anteriormente citada dice "Siendo ello cierto, la demanda invoca al respecto el régimen contable de la provisión en el punto 142 del Plan general de Contabilidad de 1990, relativo a la provisión para responsabilidades, que se definen a los efectos contables como "Importe estimado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales u otras garantías similares a cargo de la empresa" , deuda accesoria que, pese a no figurar aparentemente entre las partidas o subconceptos integrantes de la provisión, no es ajena a ella, pues se trata de un débito que debe seguir la misma suerte que el principal, teniendo en cuenta que la definitiva concreción de los intereses es significativamente posterior a la concreción de la deuda principal, de suerte que cabe considerar desacertado el criterio de la Inspección, puesto que actuó partiendo de la base de que es el auto de 1 de septiembre de 1999 el que cierra definitivamente la incertidumbre sobre el importe de la deuda de honorarios, lo que no es del todo cierto si se atiende a los que los intereses moratorios derivados de su pago tardía forman parte de la misma deuda."

De cuanto antecede la Administración ha procedido a llevar a cabo una regularización de toda la provisión, pese a que queda acreditado por el recurrente que una parte corresponde a litigios pendientes, y así es reconocido por la Administración en el acuerdo de liquidación, y ello con base a no quedar acreditado que en el año 2015 la necesidad de mantener esta provisión y su importe, si bien, estos finalizarán cuando la cuantía de la deuda quede definitivamente establecida, y para ello habrá de estarse en el presente caso, a la vista de la documental aportada, no sólo a la firmeza de la sentencia sino a la resolución de todos los incidentes que de ella derivan, en este caso la ejecución de la sentencia, y la determinación de intereses y costas. En consecuencia reconocida la existencia de un procedimiento no finalizado que justificó la provisión, la Administración no debió, en su caso, proceder a la regularización de la totalidad de la dotación, pues a la fecha, existían aún responsabilidades pendientes que justificaron la dotación.

Por lo expuesto, el presente recurso va a ser estimado.

QUINTO.-De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la LJCA, a la vista de las cuestiones planteadas y que ha sido necesario analizar conforme resulta de los fundamentos de esta sentencia se aprecian serias dudas de hecho y de derecho que justifican la imposición de las costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en el Procedimiento de Reclamación 41- 04832-2020 Concepto Impuesto sobre sociedades.

SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación invocado en la demanda es el error en la aplicación de los criterios sobre la prescripción y derecho a la comprobación de ejercicios prescritos, así como la incongruencia omisiva.

a) Posición de la parte recurrente.

Se alega por el recurrente, en síntesis que, si como señala la resolución objeto de recurso, la provisión se dedujo en el ejercicio en el que se dotó, siendo este ejercicio el año 2001 para dicha provisión solo cabría su regularización durante los años de 2001 a 2006, es decir, en el periodo máximo de prescripción, debiendo tener en cuenta en todo momento que, los libros y cuentas de la sociedad se encuentran legalizados y depositados en el Registro Mercantil hasta el año 2006 incluido.

Refiere el artículo 66 de la Ley General Tributaria que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación es de cuatro años, a contar desde el día siguiente a aquél en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Conforme a lo expuesto, en principio y sin entrar en otras consideraciones, la dotación de una provisión que resultó ser gasto deducible en 2001, en virtud de lo dispuesto en el citado artículo 66 LGT solo podría ser eliminada y llevada a tributación por la Agencia Tributaria, (si no la entendía correcta), hasta el ejercicio 2006.

A partir del año 2006 aquellas partidas que no formaran parte de la cuenta de pérdidas y ganancias de los siguientes ejercicios fiscales, no podrían ser regularizadas, por tener su origen en ejercicios prescritos salvo respecto a aquellas bases imponibles que, si bien con origen en ejercicio prescrito, tuviesen consecuencias fiscales en ejercicios no prescritos.

En este caso, la Administración vería ampliadas sus facultades para comprobar e investigar tales ejercicios prescritos de hasta 10 años de antigüedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis. 2 de la Ley General Tributaria

En este caso, la provisión se dota en el año 2001, cuando se inicia la inspección es abril del año 2018, han transcurrido más de 17 años.

Examinados los impuestos de sociedades aportados por la Administración, se comprueba que ya en el ejercicio 2003 la compensación de la base negativa que pudieran tener su origen en el ejercicio 2001 queda finiquitada.

Fuese cual fuera el concepto y el importe de la supuesta provisión dotada en el año 2001, ninguna regularización procede sobre la misma, a priori, porque las facultades de la Administración prescribieron en 2006 y porque las cantidades dejaron de tener cualquier tipo de trascendencia fiscal en el año 2003 donde quedaron a cero las bases imponibles negativas a compensar.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que, se inicia la Inspección el 20 de abril de 2018 (quince años después) y que a consecuencia de que el periodo de inspección se prolonga más allá del establecido en la norma, en virtud de lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria va a ser la fecha de inicio a considerar, la de 18 de octubre de 2019. Si hemos de partir de dicha fecha, esto es 18 de octubre de 2019, el derecho a comprobación e investigación por parte de la Inspección se extiende al periodo comprendido entre 18 de octubre de 2009 y 18 de octubre de 2019 que sería el correspondiente a los 10 ejercicios anteriores, y esto nos sitúa en el ejercicio 2009 donde no existe ya tampoco ninguna base imponible negativa que compensar proveniente de ejercicios antiguos.

Así las cosas, resulta que, la provisión dotada en 2001 no solo no ha tenido ninguna trascendencia fiscal desde hace más de diez años, sino que además, no tiene ninguna transcendencia ni repercusión fiscal en el año 2015, sin olvidar que la recurrente es una mercantil que igualmente carece de actividad (por lo que no contabiliza ni ingresos ni gastos) desde el año 2009.

En definitiva no existe en el periodo en el que la Administración tiene derecho a comprobación ( art.66bis) ninguna partida que ostente la naturaleza de gasto deducible por lo que de inicio, ni siquiera concurre el requisito exigido en el artículo 11. 7 de la Ley del Impuesto de Sociedades, ya que de dicho precepto se deduce que, para calcular el importe a integrar en la base imposible del IS por eliminación de una provisión por no haberse aplicado a su finalidad, tendrá como primera referencia la suma que tenga la consideración de gasto deducible, esto es, si la Agencia Tributaria, comprobando los ejercicios de 2009 en adelante no advierte porque no existe, que dicha partida de 453.764,14 € o parte de la misma ha sido considerada gasto deducible en dicho periodo ( 10 años ), si el gasto deducible en el periodo de comprobación es de cero euros, en virtud del propio tenor literal del artículo 11.7 LIS el importe a integrar en la base imponible del impuesto del ejercicio 2015 será irremediablemente de cero euros.

Alega que el TEARA no se pronuncia sobre esta cuestión, motivo por el que se denuncia incongruencia.

b) Posición de la Administración

Expone el Abogado del Estado que la razón de la liquidación reside en eliminar la provisión por importe de 453.764,14 euros dotada por la empresa, en la declaración del impuesto (casilla 00211, sobre "provisiones a largo plazo"), al no haberse acreditado que en el ejercicio 2015 persistan los riesgos o responsabilidades que motivan la dotación al proceder a su provisión.

Invoca el demandante la prescripción del derecho a liquidar por la provisión de fondos dotada, dado que, ésta se dotó en el año 2001, habiendo transcurrido ya el periodo de cuatro años que señala el artículo 66 LGT, no formando la partida parte de la cuenta de pérdidas y ganancias desde el año 2006, siendo únicamente gasto deducible en 2001.

Queda, también, probado que la empresa consignó como gasto deducible en los libros de contabilidad, como asiento 141"gasto extraordinario", el importe de 453.764,14 euros , y en la casilla 00211 de las declaraciones del IS de 2015 y 2016, dentro del Pasivo no corriente, se declaran 453.764,14 euros de provisiones a largo plazo. De tal modo, el resultado de la liquidación presentada en ambos ejercicios es de cero euros.

Así las cosas, y dado que la provisión, o en su caso el gasto extraordinario, minora la cuota tributaria en el ejercicio 2015 y 2016, no hay prescripción del derecho a liquidar cuando se incoa el procedimiento inspector en mayo de 2018 con arreglo a los artículos 66 y 66 bis LGT. Debiendo reseñarse que el transcurso del tiempo desde que por vez primera se dota la provisión, no exime del deber legal de justificar esta, por mandato del artículo 66 bis.3 LGT

C) Posición de la Sala

El recurrente invoca la invoca incongruencia omisiva de la resolucióndel TEARA, acerca de la prescripción. Para la resolución de esta cuestión, hemos de tener en cuenta que la parte actora pudo haber acudido a la vía del recurso de anulación previsto en el artículo 241.bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), a tenor del cuál, contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas se podrá interponer recurso de anulación (apartado 1.c)) "Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución",vía de la que sin embargo no ha hecho uso. Y ya en sede judicial pudo asimismo alegar esa incongruencia para basar en ella una pretensión de anulación de la resolución del TEARA y de retroacción de las actuaciones para que el mismo se pronunciara al respecto de las cuestiones que se afirman preteridas, pero tampoco lo ha hecho así la parte recurrente que reclama directamente de este Tribunal un pronunciamiento expreso en torno a ellas. En consecuencia, esa alegación es irrelevante para la decisión de este litigio, al no plantearse en el suplico de la demanda una petición congruente con los efectos invalidantes que de su apreciación pudieran derivarse. En este sentido se han pronunciado sentencias como la del TSJA con sede en Sevilla ( recurso 872/2022), de 5 de diciembre de 2025.

Los artículos 66 y siguientes de la LGT establecen el régimen de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

En concreto:

Artículo 66. Plazos de prescripción.

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante a la oportuna liquidación."

Según el artículo 67.1:

"El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

En el caso enjuiciado, la Administración, una vez determinado el origen de la dotación, y analizada la documentación aportada por el recurrente, concluye que no queda acreditado que en el ejercicio 2015 persista ninguna responsabilidad procedente de los litigios, que en el ejercicio 2001 les llevó a dotar la provisión de 485.013,40 euros.

La parte actora alega que se ha producido la prescripción, y considera que dado que en el año 2001 se constituyó la dotación y fue gasto deducible en dicho año, sólo podría ser eliminada y llevada a tributación hasta el año 2006.

El Abogado del Estado se opone aduciendo que la empresa consignó como gasto deducible en los libros de contabilidad el importe de 453.764,14 € y en la casilla 00211 de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016, dentro del pasivo no corriente, de provisiones a largo plazo. Así dado que la provisión minora la cuota tributaria en el ejercicio 2015 y 2016 no hay prescripción del derecho a liquidar cuando se inicia el procedimiento de inspección.

Como se expondrá más adelante, dado que no estamos ante un pasivo ficticio que fue lo que en un principio consideró la inspección, sino que una vez completadas las actuaciones, se determinó la existencia de un origen concreto al que respondía la provisión, en concreto, para, principalmente cubrir las responsabilidades dimanantes del juicio ordinario 108/2001, lo relevante a los efectos de determinar la prescripción, será establecer el momento en el que se tuvo que haber desdotado dicha provisión. Para determinar el "dies a quo", habrá de estarse al momento en que desaparece el riesgo o responsabilidad que motiva la dotación, no al momento en el que la empresa consignó como gasto deducible en los libros de contabilidad y en las declaraciones del IS dentro del pasivo no corriente de provisiones a largo plazo. La provisión se define como un pasivo respecto del que existen dudas en su cuantía o fecha de vencimiento, no así en su existencia. La parte actora en su demanda, pone de manifiesto que existen procedimientos aún en curso, por lo que no podría en consecuencia entenderse que se ha producido la prescripción.

De otro lado, es relevante tener en cuenta que el recurrente mantiene en el Impuesto de sociedades, del ejercicio 2015 y 2016 la provisión, razón por la cual la Administración procede a comprobar si en el referido ejercicio persiste alguna responsabilidad procedente de los litigios, que en el ejercicio 2001 les llevó a dotar la provisión de 485.013,40 euros.

Así pues, respecto del ejercicio 2015, la fecha en la que concluyo el plazo en periodo voluntario para presentar la Declaración del Impuesto sobre Sociedades, Modelo 200, fue el día 25-07-2016, por lo que cuando se incoa el procedimiento de inspección, no ha transcurrido más de 4 años y en consecuencia no se aprecia la prescripción.

Hemos de tener en cuenta que la liquidación recurrida, que integra el importe de la provisión en la base imponible del ejercicio 2015, no tiene origen en no haber quedado justificada en el año 2001 la dotación, sino en que la misma, como ya hemos expuesto, se mantiene en dicho ejercicio, sin acreditar la necesidad de mantener la provisión y por dicho importe en el año 2015.

El motivo de impugnación va a ser desestimado.

TERCERO.-Requerimiento de nueva documentación.

a) Posición de la parte recurrente.

Explicita la Letrada en la demanda rectora del proceso, que cuando la Administración decide completar las actuaciones de inspección para cambiar la consideración jurídica sostenida en la primera acta de liquidación, requiere principalmente a la recurrente para que aporte documentación sobre el origen de la partida en examen, es decir el origen de la provisión. El requerimiento no es detallado, En este sentido no solo la Inspección no concreta qué documentación realmente requiere a la sociedad inspeccionada, sino que además aportada por la recurrente la documentación que cree suficiente a tales efectos, es recibida por la Inspección sin comentarios, sin solicitud de explicaciones, sin valoración, sin indagaciones para complementar la misma. Invoca en apoyo de sus pretensiones la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2013.

Añade que debería tenerse en cuenta, el tiempo transcurrido desde la anotación de la provisión año 2001 y el momento en el que la Inspección está solicitando documentación (7 de octubre de 2019) es decir casi veinte años después. Y este hecho tiene relevancia, no solo para comprender la dificultad probatoria que presenta, sino incluso para poner de manifiesto que la Inspección en su requerimiento se está excediendo de sus facultades y derechos pues como se ha dicho en párrafos anteriores, solo tiene derecho a investigación y comprobación desde año 2009 en adelante y siempre con las premisas y las limitaciones de lo dispuesto entre otros en el artículo 66 bis de la Ley General Tributaria.

En atención a la prueba documental aportada en su día por la recurrente, la Inspección en su acta, refiere expresamente la existencia de procedimientos judiciales, lo que desde un punto de vista jurídico viene a significar que, la realidad de dichos procedimientos judiciales no es un hecho controvertido, por lo que a priori, cuando menos, dichos procedimientos judiciales reconocidos, constituyen por si mismos la finalidad de la que nos habla el artículo 11.7 de la Ley del Impuesto de Sociedades y por tanto la finalidad por la que se dota la provisión.

B)Posición de la Administración

Expone el Abogado del Estado que se cuestiona el demandante la legalidad del requerimiento de nueva documentación que se realiza con posterioridad al levantamiento de la primera acta por la AEAT y se dice que el referido requerimiento no es detallado, no concretándose la documentación que se reclama de la sociedad

El requerimiento efectuado el 10 de octubre de 2019, consta del debido detalle y concreción sobre los elementos que se emitía y notificaba al contribuyente, y que ningún reproche cabe realizar al requerimiento en este sentido.

C) Posición de la Sala

El requeriminto realizado a raíz de la ampliación de actuación, de fecha 10 de octubre de 2019 dice:

"Tiene por objeto la presente comunicación cumplimentar el acuerdo precitado y, en consecuencia, y según se dispone en el mismo, en su punto tercero de los fundamentos jurídicos, se requiere al obligado tributario, para que justifique si persisten en el ejercicio 2015, los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a su dotación.

Más concretamente, se le requiriere para que justifique, aportando la documentación que considere procedente y los argumentos que tenga por relevantes, porque en la casilla correspondiente de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200 del 2015 que presento y en la contabilidad del año 2015 aportada al expediente, consta una cuenta con el numero 141 llamada Provisión para impuestos con un saldo haber de 453.764,14 euros. En este sentido es necesario justifique cuando y porque se doto esa provisión y porque han persistido los riegos y contingencias por los que se doto hasta el año 2015, que sirva de base para el mantenimiento de esa cuenta en el año 2015.

Considera el Actuario que se debe de tener en cuenta en relación a lo que antecede que el año 2006 es el último año en el que se depositaron las cuentas de la sociedad en el Registro Mercantil y que en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200 del 2010 no figura esta cuenta, ya que se declara todo a cero. Surge esta partida en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200 del 2011, en que la sociedad adquirió una serie de activos que constan en el Balance presentado.

Para cumplimentar el presente requerimiento se le concede un plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de su notificación"

A la vita del requerimiento formulado hemos de compartir, con el Abogado del Estado que en el requerimiento consta el debido detalle, sin que se haya causado indefensión pues además hemos de añadir que este ha de ponerse en correlación con la ampliación de actuaciones y los motivos de la misma. Se requiere al recurrente para aportar documentación que justifique cuando y por qué se dotó la provisión, y se explica la razón de dicho requerimiento, justificar que persisten los riesgos que dieron lugar a la dotación. Por lo expuesto no se aprecia defecto formal alguno causante de un vicio de nulidad o anulabilidad.

CUARTO.-Error en la valoración de la prueba que conlleva a vulnberar el criterio de devengo, el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades y la norma 142 del Plan General Contable.

a) Posicion de la parte actora

Expone la Letrada que es la propia Inspección la que relata sobre la existencia de procedimientos judiciales en los que tiene su origen la provisión, y es la propia Inspección la que incluso identifica las fechas del devengo de tales acontecimientos con trascendencia económica que, no es otra que la firmeza de las distintas resoluciones (autos o sentencias) de los procedimientos judiciales. Al propio tiempo le consta a la Administración Tributaria que la presentación del Impuesto de Sociedades por parte de la mercantil recurrente, responde a un cumplimiento del requisito formal de presentación ya que se observa cómo es copiado y arrastrado año tras año con el mismo resultado.

Así pues, de inicio, queda probada la existencia de diversos conflictos jurídicos que son los que dan origen a la dotación.

En todo caso, lo relevante es que, la documental aportada y ya admitida expresamente por la Inspección, conforme se comprueba en el tenor literal del Acuerdo de Liquidación, viene a acreditar que la provisión fue correctamente dotada por la existencia de los procedimientos judiciales relacionados, lo que desmiente la conclusión de la Inspección sobre que no han existido partidas de aplicación a dicha provisión, máxime si tenemos en cuenta que las resoluciones aportadas demuestran que los procedimientos judiciales no fueron favorables a la recurrente, por lo que fue condenado incluso a las costas y por tanto al pago de honorarios profesionales propios, es decir los contratados por la mercantil y al pago de los gastos y honorarios de la parte contraria.

En el sentido expuesto, debe tenerse en cuenta que los documentos que se aportan ponen de manifiesto datos ilustrativos al presente expediente, tales como:

1.- Responsabilidades pecuniarias y gastos que se contienen en las resoluciones recaídas en los mismos.

2.- Cuantía de los procedimientos a partir de la cual puede calcularse a cuanto ascendieron minutas de honorarios de los profesionales intervinientes propios y los ajenos en caso de haber sido condenados en costas.

3.- Fecha de finalización de los procedimientos.

Estos tres aspectos son relevantes a los efectos de la cuantificación y de la imputación temporal de dicho gasto, y a este respecto debe tenerse en cuenta entre otras la Sentencia de la Audiencia Nacional (Contencioso) Sec. 2, Sentencia de 11 de enero de 2021 Recurso 536/2017, en la que expresamente se refiere que, "...tratándose de una provisión por la existencia de un litigio, hemos dicho en la Sentencia de 23/1/2014 (recurso 84/2011), que no es sino cuando concluye el litigio de manera definitiva, y, produjo o no un exceso de la dotación."

Es conforme a lo expuesto, por lo que, a priori habría que atender a la fecha de la conclusión de cada uno de los litigios, esto es, a las fechas de sus sentencias o resoluciones judiciales firmes.

Aporta documentación relativa al procedimiento 108/2001 y recurso de apelación. La sentencia de Primera Instancia recayó con fecha 26-abril de 2002, en la misma se estima en parte la demanda interpuesta por White Site, se desestima la reconvención formulada por Estudio P y E s.l. y se condena en costas a esta última. La cuantía a efectos de cálculo de las costas fue fijada por el Juzgado a instancia de la Audiencia Provincial de Almería en la suma de 1.141.923 €. Se acompaña Tasación de Costas practicada respecto a las minutas de honorarios de abogado y procurador de White Site tanto de Primera como de Segunda Instancia , y en este sentido cabe destacar que la suma de tales minutas arroja un saldo de 178.517,54 €. Se aporta resolución de 30 de julio de 2006 donde se pone de manifiesto la firmeza de las sentencias relativas a estos procedimientos, y es por tanto en esa fecha cuando ha de fijarse el devengo de las indicadas sumas que ya ha superado el importe de la cantidad provisionada, y que igualmente se sitúa en una fecha prescrita.

También estuvo inmersa en otros procedimientos judiciales de elevado importe, y en este sentido se aporta como Bloque Documental 2 la información relativa al procedimiento ordinario también seguido frente a White Site S.A. 681/2007 ante el Juzgado de Primera Instancia número 5 de Donostia, al que también hace expresa referencia la Inspección. En este procedimiento judicial recae Sentencia con de fecha 7 de abril de 2008 y también en este procedimiento se practica Tasación de Costas que arroja un saldo de 31.644,58 €.

Añade que no fueron los citados, los únicos procedimientos judiciales, pues como se detecta del bloque documental 6 constan otros procedimientos que finalizaron con posterioridad a ser dotada la provisión y hasta octubre de 2017. Así cita entre otros: Procedimiento Ejecutivo 124/ 2001 de Juzgado de Primera Instancia de Vera; Procedimiento Ejecutivo 891/2000 del Juzgado de Primera Instancia 4 de Granada del que deriva Recurso de Apelación 499/2002; Ejecución Provisional 210/02 de Primera Instancia e Instrucción número 1 de Vera fecha del Auto firme 2 de septiembre de 2002; Querella Criminal contra el representante legal de White Site que da lugar a las Diligencias Previas 1470/2002 y recurso ante la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Almería; Procedimiento de Ejecución Provisional 557/2004 de Primera Instancia nº 1 de Vera del que deriva Recurso de Apelación 268/2005; Amparo Constitucional número de registro 1179-2005; Procedimiento de Medidas Cautelares 87/2006 del Juzgado de Primera Instancia número 1 de Vera (Doc. 3.13) Auto finaliza actuaciones de 24 de marzo de 2006; Procedimiento Ordinario 261/2006 del Juzgado de Primera Instancia 1 de Vera.

Resulta evidente que la Inspección y el Tribunal Económico Administrativo en su resoluciones vulneran el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Sociedades, ya que habría que estar a la fecha de finalización de los distintos procedimientos judiciales, para anotar contablemente el ingreso y la deuda derivada del gasto de cada uno de los asuntos judiciales, y así ningún efecto tributario se produciría al deberse contabilizar (a la finalización del litigio) al propio tiempo, el ingreso y el gasto que conllevaría a la automática reducción de la provisión que figura en la contabilidad de la mercantil, por lo que estas operaciones contables no afectarían a una inferior tributación, máxime cuando como igualmente le consta a la Administración la mercantil no tiene actividad desde el año 2008 en adelante, y no se dedujo en aquellos años de finalización de los procedimientos de nuevo el gasto.

Se trataría pues de corregir el nombre dado al apunte contable para ajustarlo a la realidad sin ninguna otra trascendencia desde el punto de vista tributario, sin dejar de insistir que, incluso todos estos ajustes son referidos a ejercicios de hace más de 10 años por lo que en todo caso y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 y 66bis de la Ley General Tributaria estaríamos ante ejercicios prescritos y en ninguno de los ejercicios dicho apunte ha formado parte de la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir nunca el importe provisionado ha venido a imputarse como gasto en la base imponible del impuesto de estos ejercicios, ni tampoco en los mismos se ha duplicado la partida de gasto más provisión por lo que en ninguno de los 10 años anteriores puede afirmarse que la Sociedad ha obtenido rentas o rendimientos que se hayan visto minorados como consecuencia de la aplicación de esta partida.

Añade que, si a pesar de lo expuesto, se admiten las pretensiones de la Agencia Tributaria, y a pesar de los gastos evidentes de los procedimientos judiciales, se entendiera que corresponde la integración de la provisión en la base imponible del impuesto de sociedades, resultaría que se estaría condenando al administrado a tributar por un beneficio que no se ha obtenido, por el solo hecho de haber cometido un error estrictamente contable y no haber llamado a las partidas de pasivo con su nombre adecuado.

Con carácter subsidiario, si no se admitiese esta argumentación, lo que no debe obviarse que incluso es que es la propia Inspección la que expresamente refiere en su acta, la existencia de procedimientos judiciales aun en curso, y en este sentido refiere concretamente la existencia de una providencia judicial dictada en el año 2019 en el seno del procedimiento judicial 747/2013 , del que además explicita que comprueba que la reclamación económica que se ventila en dicho procedimiento es de 59.497,09 euros de principal más 17.849,12 euros, es decir de 77.346,12 € del año 2013, es decir de un procedimiento de hace ya 9 años y aún no ha finalizado al que habrá que calcular los intereses de un montón de años, y al que además, habrá que sumar minutas de honorarios de abogado y procurador de la recurrente y en su caso posible condena en costas lo que conllevaría a más honorarios profesionales ( abogado y procurador) de la parte contraria, más en todo caso el resto de gastos judiciales e intereses legales que se generen en el seno del procedimiento

Admitida, cuando menos por la Inspección, la pendencia del Procedimiento 747/2013, en modo alguno, sería ajustado a derecho integrar la base imponible del impuesto de sociedades de 2015, pues el criterio de determinación del riesgo es totalmente subjetivo, pero si además se cuentan con datos numéricos de tan elevada cuantía como la relacionada, no tiene sentido obviar incluso el importe de los mismos para pretender que sea ajustada a derecho una liquidación de regularización del total importe de la provisión cuando de la propia Inspección está reconociendo la existencia de procedimientos judiciales en curso.

Considera que el acuerdo de liquidación vulnera el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, en concreto la norma 142 en la que se prevé que el movimiento se cargará en el momento de la resolución firme del litigio.

b) Posición de la Administración

Expone el Abogado del Estado que cuestiona el demandante que se haya de imputar la provisión al ejercicio 2015, debiendo en todo caso compensarse la provisión cuando se ponga fin al procedimiento judicial del ejercicio 2013 que en 2019 estaba todavía en tramitación. Sin embargo sorprende que se formalice esta alegación, por un lado, porque contradice las alegaciones anteriores de la demanda que imputan la provisión al ejercicio 2001 y siguientes, por otro lado, porque se fundamenta en lo dicho por la AEAT en la liquidación, cuando según se dice en el mismo acto administrativo, la cantidad reclamada en la ejecución provisional 747/2013, es de 59.497,09 euros de principal, más 17.849,12 euros de intereses, por lo que, es evidente que, sea cual sea el resultado del procedimiento, este no coincide con lo provisionado en 2001, 485.013,40 euros, y en 2015, 453.764,14 euros, y la provisión dotada sigue careciendo de propósito.

Tampoco se ha justificado en esta sede el resultado final del procedimiento de ejecución provisional con un resultado desfavorable que haya desplegado sus efectos adversos para la sociedad en el año 2015 o 2016, y lo haya seguido haciendo en los años siguientes.

En definitiva, la falta de prueba sobre la realidad de la necesidad que justifica mantener la provisión pesa sobre la demandante ( art. 105 LGT) , debiendo pasar por las consecuencias que se deriven de la falta de la actividad probatoria suficiente ( art. 217.2 LECIV).

c) Posición de la Sala

Para la resolución del motivo de impugnación, la primera cuestión que se ha de poner de manifiesto es que la Administración ha admitido a lo largo del procedimiento de inspección que no se trataba de un pasivo ficticio.

Inicialmente la Inspección lo consideró una deuda inexistente, si bien posteriormente ordenó completar las actuaciones. En el acuerdo de ampliación se decía "Analizado el presente expediente por esta Jefatura, resulta lo siguiente: Se ha detectado, que la calificación jurídica tributaria, dada a los hechos regularizados no se ajusta a la finalidad del artículo 121. 4. LIS , cuyo objetivo es gravar rentas no declaradas, que se ocultan bajo unas deudas inexistentes. En el supuesto que nos ocupa, existe en el asiento de apertura del Diario de 2015 una provisión para impuestos por 453.764,14 euros, pero, no se trata de un pasivo ficticio compensatorio de una cuenta de activo, que produciría los mismos efectos que la ocultación de un elemento patrimonial, sino que es una provisión para impuestos, dotada en el ejercicio 2001, ejercicio en el que se la dedujo de la base imponible como gasto extraordinario. Por lo tanto, se debería requerir al obligado tributario, para que justifique si persisten en el ejercicio 2015, los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a su dotación. Si no resultaran acreditados dichos extremos, en base a lo establecido en el artículo 11.7. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , se integrarán en la base imponible del ejercicio 2015. Este mismo criterio, es aplicado en la SAN 3543/2014 de 18/09/2014 (Rec 440/2011 )."

Tras la aportación de documentación se reconoce la existencia de una causa del pasivo, y se señala que al margen de la cuantificación de la provisión para las responsabilidades procedentes de litigios en curso, que no es objeto de comprobación, de la respuesta y documentos aportados, se pone de manifiesto que la provisión se dotó, principalmente, para las responsabilidades dimanantes del Juicio Ordinario 108/2001.

Hemos de partir de que estamos ante una provisión a largo plazo que se incluye en el Impuesto de sociedades en el pasivo no corriente. La provisión, como ya se ha expuesto, se define como un pasivo respecto del que existen dudas en su cuantía o fecha de vencimiento, no así en su existencia. Lo que caracteriza, por lo tanto, a la provisión es la nota de "incertidumbre" - STS de 14 de diciembre de 2011 (Rec. 546/2005 ), 14 de diciembre de 2011 (Rec. 558/2010), 17 de mayo de 2012 (Rec. 22/2008) y 27 de junio de 2012 (Rec. 797/2009)-. En efecto, aunque la obligación ha surgido se duda sobre su cuantía o el momento de su exigibilidad, no se trata por tanto de una mera posibilidad, precisamente por ello es necesaria para su cálculo una estimación, frente a otros pasivos que están plenamente determinados.

Del acuerdo de liquidación resulta lo siguiente:

"Existe en el asiento de apertura del Diario de 2015 una provisión para impuestos por importe de 453.764,14 euros, dotada en el ejercicio 2001 por importe de 485.013, 40 euros, y que el obligado tributario se dedujo de la base imponible de dicho ejercicio, como gasto extraordinario.

A efectos de adverar dichas manifestaciones, insertamos imagen de los datos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por el sujeto pasivo correspondiente al ejercicio 2001, según consta en la base de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. (...)

Con fecha 10 de octubre de 2019, y como consecuencia del acuerdo de fecha 07-10-2019, en virtud del cual, se ordenaba realizar actuaciones complementarias, se requirió al obligado tributario para que justificara, aportando la documentación que considerara procedente, si persisten en 2015 los riesgos y contingencias que motivaron la dotación de la provisión que presentaba en dicho ejercicio el saldo de 453.764,14 euros.

En respuesta a dicho requerimiento el 31-10-2019, presenta escrito y diversos documentos judiciales.

En el escrito de contestación, en la alegación marcada como "cuarto", manifiesta que el origen de la provisión dotada en el 2001, son distintos procedimientos judiciales, siendo el más importante, e, a instancias de White Site, S.A. contra el obligado tributario, por el que se interesaba la resolución de la compraventa de determinados inmuebles, más la indemnización de daños y perjuicios.

Al margen de la cuantificación de la provisión para las responsabilidades procedentes de litigios en curso, que no es objeto de comprobación, de la respuesta y documentos aportados, se pone de manifiesto que la provisión se dotó, principalmente, para las responsabilidades dimanantes del Juicio Ordinario 108/2001.

Aporta para adverar dicha manifestación diversas resoluciones judiciales. Analizada la documentación aportada, no queda acreditado que en el ejercicio 2015 persista ninguna responsabilidad procedente de los litigios, que en el ejercicio 2001 les llevó a dotar la provisión de 485.013,40 euros.

En este sentido, resulta esclarecedor, el Fundamento de Derecho Quinto, de la Sentencia nº 82/08, de 07-04-2008, recaída en el procedimiento Ordinario 491/07, del Juzgado de Primera Instancia número 5 de San Sebastián , que resume el devenir judicial de las pretensiones sustanciadas en el Juicio Ordinario 108/2001, y que terminaron por Auto de 03-05-2007 , que inadmitió a trámite el recurso de Casación y declaró firme la sentencia de instancia, que a su vez, había sido ratificada por Sentencia de la Audiencia Provincial de Almería. (...)

Aporta también primera hoja del Auto recaído en el procedimiento de Ejecución provisional 747/2013, dimanante del procedimiento Ordinario 108/2001, en el que consta como cantidad reclamada 59.497,09 euros de principal más 17.849,12 euros. Por lo que, vista la cantidad reclamada, no queda acredita que persista en 2015, la responsabilidad por la cuantía que aparece provisionada en el Balance de dicho ejercicio. Este mismo razonamiento, es de aplicación a la providencia dictada en el mismo procedimiento de ejecución provisional (747/2013), notificada el 23 09-2019.

En definitiva, no ha quedado acreditado por parte del obligado tributario, que, en 2015, persistiera la responsabilidad cuantificada en 453.764,14 euros. derivada de litigios que motivaron que en 2001 se dotara la provisión por responsabilidades por 485.013,40 euros.

No parece ser objeto de controversia pues nada se alega al respecto, que, corresponde al obligado tributario probar que se mantienen en el 2015 los riesgo y responsabilidades que motivaron su dotación, dado que, persiste en la contabilidad parte de las provisiones dotadas y deducidas fiscalmente en el ejercicio 2001, y que no han sido aplicadas en su totalidad a la finalidad para la que se dotaron.

Por lo que, no habiendo quedado acreditado la persistencia en el ejercicio 2015 de los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a la dotación en su momento de la provisión que nos ocupa, han de integrarse en la base imponible del impuesto sobre sociedades, toda vez que, no han sido aplicadas a la finalidad para la que se dotaron y dichos riesgos o responsabilidades no persisten en el ejercicio en comprobación, todo ello de acuerdo con lo prevenido en el artículo 11.7. de la Ley 27/2014 .

En este mismo sentido se han pronunciado los tribunales, concretamente SAN de 18/09/2014, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 440/2011 (...)"

Esto es, la Administración como ya hemos argumentado señala como causa u origen de la dotación, la existencia de procedimientos judiciales, y especialmente el Juicio Ordinario 108/2001, seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 1 de Vera. Así mismo, la Administración expone que resulta esclarecedor el fundamento de derecho quinto de la sentencia 82/2008 de 7 de abril del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de San Sebastián, que resume el devenir de las pretensiones sustanciadas en el juicio ordinario 108/2021 , que terminaron por auto de 3 de mayo de 2007.

El recurrente aporta documentación de la que resulta que el procedimiento ordinario 108/21, del Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Vera, por el que se interesaba la resolución de la compraventa de determinados inmuebles, más la indemnización de daños y perjuicios recayó sentencia de primera instancia en fecha de 26 de abril de 2002 en la que se estima en parte la demanda interpuesta por Wite Site, la cual fue confirmada por sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Almería de 21 de mayo de 2004. Por auto de 3 de mayo de 2007, el Tribunal Supremo inadmitió a trámite la casación, y declaró firme la sentencia.

Ahora bien, en el acta, partiendo de la causa principal que justifica la dotación es el referido juicio ordinario 108/2001, expone que se aporta también la primera hoja del Auto recaído en el procedimiento de Ejecución provisional 747/2013, dimanante del procedimiento Ordinario 108/2001, en el que consta como cantidad reclamada 59.497,09 euros de principal más 17.849,12 euros y providencia dictada en el mismo procedimiento de ejecución provisional (747/2013), notificada el 23 09-2019.

Así consta de la documental que se aporta por la parte auto despachando ejecución y providencia requiriendo al ejecutante de subsanación de defectos.

En consecuencia, si bien, la propia administración parte del hecho de ser relevante la terminación del procedimiento por sentencia firme, no obstante también reconoce la existencia de un procedimiento de ejecución derivado del procedimiento 108/2001.

Ahora bien, la cuestión por tanto es que pese a que la Administración establece que la causa de la dotación es la existencia de procedimientos judiciales y especialmente el juicio ordinario 108/2021, y admite la existencia de un procedimiento de ejecución, el 747/2013, dimanante del procedimiento ordinario referenciado, el cual no ha finalizado a la fecha del acuerdo, pues se hace referencia expresa a la providencia notificada el 23 de septiembre de 2019, considera que a la vista de la cantidad reclamada no queda acreditado que persista en 2015 la responsabilidad por la cuantía que aparece provisionada en el balance de dicho ejercicio y procede a la regularización del total del importe de la provisión, y ello con base en el artículo 11.7 de la LIS que establece "Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible"

La sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2014, recurso 84/2011, señala "En definitiva, debe entenderse como correcta y adecuada la reversión de la provisión para responsabilidades efectuada por la recurrente en 2002, como consecuencia de haberle sido notificado el auto de la Sala Tercera, Sección Primera, del Tribunal Supremo, de 21 de diciembre de 2001 , que inadmitió los recursos de casación respectivamente interpuestos por el Ayuntamiento de Toledo y por General de Galerías Comerciales - recurso nº 8617/1999- contra la sentencia de 1 de octubre de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en el recurso nº 1971/96 , sobre enajenación de bienes de las Corporaciones locales, cuya causa de inadmisión no era la irrecurribilidad de la sentencia, sino la defectuosa preparación de los recursos de casación.

Ello significa que se desdotó la provisión, precisamente, en el ejercicio fiscal en que la cuantía de la deuda quedó definitivamente establecida, pues la firmeza de la sentencia de instancia es el momento en que sí desaparecen de forma definitiva e irrevocable todos los factores de incertidumbre que se proyectaban sobre el contrato y sobre las responsabilidades inherentes a su cumplimiento,(...)"

En el caso enjuiciado el procedimiento no había finalizado, se encontraba en fase de ejecución, y ésta en tramitación, por lo que las cantidades finales, han de integrarse como acertadamente expone la parte con los intereses, sin perjuicio del resultado de la ejecución, así como minutas de honorarios.

En este sentido la sentencia anteriormente citada dice "Siendo ello cierto, la demanda invoca al respecto el régimen contable de la provisión en el punto 142 del Plan general de Contabilidad de 1990, relativo a la provisión para responsabilidades, que se definen a los efectos contables como "Importe estimado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales u otras garantías similares a cargo de la empresa" , deuda accesoria que, pese a no figurar aparentemente entre las partidas o subconceptos integrantes de la provisión, no es ajena a ella, pues se trata de un débito que debe seguir la misma suerte que el principal, teniendo en cuenta que la definitiva concreción de los intereses es significativamente posterior a la concreción de la deuda principal, de suerte que cabe considerar desacertado el criterio de la Inspección, puesto que actuó partiendo de la base de que es el auto de 1 de septiembre de 1999 el que cierra definitivamente la incertidumbre sobre el importe de la deuda de honorarios, lo que no es del todo cierto si se atiende a los que los intereses moratorios derivados de su pago tardía forman parte de la misma deuda."

De cuanto antecede la Administración ha procedido a llevar a cabo una regularización de toda la provisión, pese a que queda acreditado por el recurrente que una parte corresponde a litigios pendientes, y así es reconocido por la Administración en el acuerdo de liquidación, y ello con base a no quedar acreditado que en el año 2015 la necesidad de mantener esta provisión y su importe, si bien, estos finalizarán cuando la cuantía de la deuda quede definitivamente establecida, y para ello habrá de estarse en el presente caso, a la vista de la documental aportada, no sólo a la firmeza de la sentencia sino a la resolución de todos los incidentes que de ella derivan, en este caso la ejecución de la sentencia, y la determinación de intereses y costas. En consecuencia reconocida la existencia de un procedimiento no finalizado que justificó la provisión, la Administración no debió, en su caso, proceder a la regularización de la totalidad de la dotación, pues a la fecha, existían aún responsabilidades pendientes que justificaron la dotación.

Por lo expuesto, el presente recurso va a ser estimado.

QUINTO.-De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la LJCA, a la vista de las cuestiones planteadas y que ha sido necesario analizar conforme resulta de los fundamentos de esta sentencia se aprecian serias dudas de hecho y de derecho que justifican la imposición de las costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en el Procedimiento de Reclamación 41- 04832-2020 Concepto Impuesto sobre sociedades.

SEGUNDO.-El primer motivo de impugnación invocado en la demanda es el error en la aplicación de los criterios sobre la prescripción y derecho a la comprobación de ejercicios prescritos, así como la incongruencia omisiva.

a) Posición de la parte recurrente.

Se alega por el recurrente, en síntesis que, si como señala la resolución objeto de recurso, la provisión se dedujo en el ejercicio en el que se dotó, siendo este ejercicio el año 2001 para dicha provisión solo cabría su regularización durante los años de 2001 a 2006, es decir, en el periodo máximo de prescripción, debiendo tener en cuenta en todo momento que, los libros y cuentas de la sociedad se encuentran legalizados y depositados en el Registro Mercantil hasta el año 2006 incluido.

Refiere el artículo 66 de la Ley General Tributaria que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación es de cuatro años, a contar desde el día siguiente a aquél en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Conforme a lo expuesto, en principio y sin entrar en otras consideraciones, la dotación de una provisión que resultó ser gasto deducible en 2001, en virtud de lo dispuesto en el citado artículo 66 LGT solo podría ser eliminada y llevada a tributación por la Agencia Tributaria, (si no la entendía correcta), hasta el ejercicio 2006.

A partir del año 2006 aquellas partidas que no formaran parte de la cuenta de pérdidas y ganancias de los siguientes ejercicios fiscales, no podrían ser regularizadas, por tener su origen en ejercicios prescritos salvo respecto a aquellas bases imponibles que, si bien con origen en ejercicio prescrito, tuviesen consecuencias fiscales en ejercicios no prescritos.

En este caso, la Administración vería ampliadas sus facultades para comprobar e investigar tales ejercicios prescritos de hasta 10 años de antigüedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis. 2 de la Ley General Tributaria

En este caso, la provisión se dota en el año 2001, cuando se inicia la inspección es abril del año 2018, han transcurrido más de 17 años.

Examinados los impuestos de sociedades aportados por la Administración, se comprueba que ya en el ejercicio 2003 la compensación de la base negativa que pudieran tener su origen en el ejercicio 2001 queda finiquitada.

Fuese cual fuera el concepto y el importe de la supuesta provisión dotada en el año 2001, ninguna regularización procede sobre la misma, a priori, porque las facultades de la Administración prescribieron en 2006 y porque las cantidades dejaron de tener cualquier tipo de trascendencia fiscal en el año 2003 donde quedaron a cero las bases imponibles negativas a compensar.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que, se inicia la Inspección el 20 de abril de 2018 (quince años después) y que a consecuencia de que el periodo de inspección se prolonga más allá del establecido en la norma, en virtud de lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria va a ser la fecha de inicio a considerar, la de 18 de octubre de 2019. Si hemos de partir de dicha fecha, esto es 18 de octubre de 2019, el derecho a comprobación e investigación por parte de la Inspección se extiende al periodo comprendido entre 18 de octubre de 2009 y 18 de octubre de 2019 que sería el correspondiente a los 10 ejercicios anteriores, y esto nos sitúa en el ejercicio 2009 donde no existe ya tampoco ninguna base imponible negativa que compensar proveniente de ejercicios antiguos.

Así las cosas, resulta que, la provisión dotada en 2001 no solo no ha tenido ninguna trascendencia fiscal desde hace más de diez años, sino que además, no tiene ninguna transcendencia ni repercusión fiscal en el año 2015, sin olvidar que la recurrente es una mercantil que igualmente carece de actividad (por lo que no contabiliza ni ingresos ni gastos) desde el año 2009.

En definitiva no existe en el periodo en el que la Administración tiene derecho a comprobación ( art.66bis) ninguna partida que ostente la naturaleza de gasto deducible por lo que de inicio, ni siquiera concurre el requisito exigido en el artículo 11. 7 de la Ley del Impuesto de Sociedades, ya que de dicho precepto se deduce que, para calcular el importe a integrar en la base imposible del IS por eliminación de una provisión por no haberse aplicado a su finalidad, tendrá como primera referencia la suma que tenga la consideración de gasto deducible, esto es, si la Agencia Tributaria, comprobando los ejercicios de 2009 en adelante no advierte porque no existe, que dicha partida de 453.764,14 € o parte de la misma ha sido considerada gasto deducible en dicho periodo ( 10 años ), si el gasto deducible en el periodo de comprobación es de cero euros, en virtud del propio tenor literal del artículo 11.7 LIS el importe a integrar en la base imponible del impuesto del ejercicio 2015 será irremediablemente de cero euros.

Alega que el TEARA no se pronuncia sobre esta cuestión, motivo por el que se denuncia incongruencia.

b) Posición de la Administración

Expone el Abogado del Estado que la razón de la liquidación reside en eliminar la provisión por importe de 453.764,14 euros dotada por la empresa, en la declaración del impuesto (casilla 00211, sobre "provisiones a largo plazo"), al no haberse acreditado que en el ejercicio 2015 persistan los riesgos o responsabilidades que motivan la dotación al proceder a su provisión.

Invoca el demandante la prescripción del derecho a liquidar por la provisión de fondos dotada, dado que, ésta se dotó en el año 2001, habiendo transcurrido ya el periodo de cuatro años que señala el artículo 66 LGT, no formando la partida parte de la cuenta de pérdidas y ganancias desde el año 2006, siendo únicamente gasto deducible en 2001.

Queda, también, probado que la empresa consignó como gasto deducible en los libros de contabilidad, como asiento 141"gasto extraordinario", el importe de 453.764,14 euros , y en la casilla 00211 de las declaraciones del IS de 2015 y 2016, dentro del Pasivo no corriente, se declaran 453.764,14 euros de provisiones a largo plazo. De tal modo, el resultado de la liquidación presentada en ambos ejercicios es de cero euros.

Así las cosas, y dado que la provisión, o en su caso el gasto extraordinario, minora la cuota tributaria en el ejercicio 2015 y 2016, no hay prescripción del derecho a liquidar cuando se incoa el procedimiento inspector en mayo de 2018 con arreglo a los artículos 66 y 66 bis LGT. Debiendo reseñarse que el transcurso del tiempo desde que por vez primera se dota la provisión, no exime del deber legal de justificar esta, por mandato del artículo 66 bis.3 LGT

C) Posición de la Sala

El recurrente invoca la invoca incongruencia omisiva de la resolucióndel TEARA, acerca de la prescripción. Para la resolución de esta cuestión, hemos de tener en cuenta que la parte actora pudo haber acudido a la vía del recurso de anulación previsto en el artículo 241.bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), a tenor del cuál, contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas se podrá interponer recurso de anulación (apartado 1.c)) "Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución",vía de la que sin embargo no ha hecho uso. Y ya en sede judicial pudo asimismo alegar esa incongruencia para basar en ella una pretensión de anulación de la resolución del TEARA y de retroacción de las actuaciones para que el mismo se pronunciara al respecto de las cuestiones que se afirman preteridas, pero tampoco lo ha hecho así la parte recurrente que reclama directamente de este Tribunal un pronunciamiento expreso en torno a ellas. En consecuencia, esa alegación es irrelevante para la decisión de este litigio, al no plantearse en el suplico de la demanda una petición congruente con los efectos invalidantes que de su apreciación pudieran derivarse. En este sentido se han pronunciado sentencias como la del TSJA con sede en Sevilla ( recurso 872/2022), de 5 de diciembre de 2025.

Los artículos 66 y siguientes de la LGT establecen el régimen de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

En concreto:

Artículo 66. Plazos de prescripción.

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante a la oportuna liquidación."

Según el artículo 67.1:

"El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

En el caso enjuiciado, la Administración, una vez determinado el origen de la dotación, y analizada la documentación aportada por el recurrente, concluye que no queda acreditado que en el ejercicio 2015 persista ninguna responsabilidad procedente de los litigios, que en el ejercicio 2001 les llevó a dotar la provisión de 485.013,40 euros.

La parte actora alega que se ha producido la prescripción, y considera que dado que en el año 2001 se constituyó la dotación y fue gasto deducible en dicho año, sólo podría ser eliminada y llevada a tributación hasta el año 2006.

El Abogado del Estado se opone aduciendo que la empresa consignó como gasto deducible en los libros de contabilidad el importe de 453.764,14 € y en la casilla 00211 de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016, dentro del pasivo no corriente, de provisiones a largo plazo. Así dado que la provisión minora la cuota tributaria en el ejercicio 2015 y 2016 no hay prescripción del derecho a liquidar cuando se inicia el procedimiento de inspección.

Como se expondrá más adelante, dado que no estamos ante un pasivo ficticio que fue lo que en un principio consideró la inspección, sino que una vez completadas las actuaciones, se determinó la existencia de un origen concreto al que respondía la provisión, en concreto, para, principalmente cubrir las responsabilidades dimanantes del juicio ordinario 108/2001, lo relevante a los efectos de determinar la prescripción, será establecer el momento en el que se tuvo que haber desdotado dicha provisión. Para determinar el "dies a quo", habrá de estarse al momento en que desaparece el riesgo o responsabilidad que motiva la dotación, no al momento en el que la empresa consignó como gasto deducible en los libros de contabilidad y en las declaraciones del IS dentro del pasivo no corriente de provisiones a largo plazo. La provisión se define como un pasivo respecto del que existen dudas en su cuantía o fecha de vencimiento, no así en su existencia. La parte actora en su demanda, pone de manifiesto que existen procedimientos aún en curso, por lo que no podría en consecuencia entenderse que se ha producido la prescripción.

De otro lado, es relevante tener en cuenta que el recurrente mantiene en el Impuesto de sociedades, del ejercicio 2015 y 2016 la provisión, razón por la cual la Administración procede a comprobar si en el referido ejercicio persiste alguna responsabilidad procedente de los litigios, que en el ejercicio 2001 les llevó a dotar la provisión de 485.013,40 euros.

Así pues, respecto del ejercicio 2015, la fecha en la que concluyo el plazo en periodo voluntario para presentar la Declaración del Impuesto sobre Sociedades, Modelo 200, fue el día 25-07-2016, por lo que cuando se incoa el procedimiento de inspección, no ha transcurrido más de 4 años y en consecuencia no se aprecia la prescripción.

Hemos de tener en cuenta que la liquidación recurrida, que integra el importe de la provisión en la base imponible del ejercicio 2015, no tiene origen en no haber quedado justificada en el año 2001 la dotación, sino en que la misma, como ya hemos expuesto, se mantiene en dicho ejercicio, sin acreditar la necesidad de mantener la provisión y por dicho importe en el año 2015.

El motivo de impugnación va a ser desestimado.

TERCERO.-Requerimiento de nueva documentación.

a) Posición de la parte recurrente.

Explicita la Letrada en la demanda rectora del proceso, que cuando la Administración decide completar las actuaciones de inspección para cambiar la consideración jurídica sostenida en la primera acta de liquidación, requiere principalmente a la recurrente para que aporte documentación sobre el origen de la partida en examen, es decir el origen de la provisión. El requerimiento no es detallado, En este sentido no solo la Inspección no concreta qué documentación realmente requiere a la sociedad inspeccionada, sino que además aportada por la recurrente la documentación que cree suficiente a tales efectos, es recibida por la Inspección sin comentarios, sin solicitud de explicaciones, sin valoración, sin indagaciones para complementar la misma. Invoca en apoyo de sus pretensiones la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2013.

Añade que debería tenerse en cuenta, el tiempo transcurrido desde la anotación de la provisión año 2001 y el momento en el que la Inspección está solicitando documentación (7 de octubre de 2019) es decir casi veinte años después. Y este hecho tiene relevancia, no solo para comprender la dificultad probatoria que presenta, sino incluso para poner de manifiesto que la Inspección en su requerimiento se está excediendo de sus facultades y derechos pues como se ha dicho en párrafos anteriores, solo tiene derecho a investigación y comprobación desde año 2009 en adelante y siempre con las premisas y las limitaciones de lo dispuesto entre otros en el artículo 66 bis de la Ley General Tributaria.

En atención a la prueba documental aportada en su día por la recurrente, la Inspección en su acta, refiere expresamente la existencia de procedimientos judiciales, lo que desde un punto de vista jurídico viene a significar que, la realidad de dichos procedimientos judiciales no es un hecho controvertido, por lo que a priori, cuando menos, dichos procedimientos judiciales reconocidos, constituyen por si mismos la finalidad de la que nos habla el artículo 11.7 de la Ley del Impuesto de Sociedades y por tanto la finalidad por la que se dota la provisión.

B)Posición de la Administración

Expone el Abogado del Estado que se cuestiona el demandante la legalidad del requerimiento de nueva documentación que se realiza con posterioridad al levantamiento de la primera acta por la AEAT y se dice que el referido requerimiento no es detallado, no concretándose la documentación que se reclama de la sociedad

El requerimiento efectuado el 10 de octubre de 2019, consta del debido detalle y concreción sobre los elementos que se emitía y notificaba al contribuyente, y que ningún reproche cabe realizar al requerimiento en este sentido.

C) Posición de la Sala

El requeriminto realizado a raíz de la ampliación de actuación, de fecha 10 de octubre de 2019 dice:

"Tiene por objeto la presente comunicación cumplimentar el acuerdo precitado y, en consecuencia, y según se dispone en el mismo, en su punto tercero de los fundamentos jurídicos, se requiere al obligado tributario, para que justifique si persisten en el ejercicio 2015, los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a su dotación.

Más concretamente, se le requiriere para que justifique, aportando la documentación que considere procedente y los argumentos que tenga por relevantes, porque en la casilla correspondiente de la Declaración del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200 del 2015 que presento y en la contabilidad del año 2015 aportada al expediente, consta una cuenta con el numero 141 llamada Provisión para impuestos con un saldo haber de 453.764,14 euros. En este sentido es necesario justifique cuando y porque se doto esa provisión y porque han persistido los riegos y contingencias por los que se doto hasta el año 2015, que sirva de base para el mantenimiento de esa cuenta en el año 2015.

Considera el Actuario que se debe de tener en cuenta en relación a lo que antecede que el año 2006 es el último año en el que se depositaron las cuentas de la sociedad en el Registro Mercantil y que en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200 del 2010 no figura esta cuenta, ya que se declara todo a cero. Surge esta partida en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200 del 2011, en que la sociedad adquirió una serie de activos que constan en el Balance presentado.

Para cumplimentar el presente requerimiento se le concede un plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de su notificación"

A la vita del requerimiento formulado hemos de compartir, con el Abogado del Estado que en el requerimiento consta el debido detalle, sin que se haya causado indefensión pues además hemos de añadir que este ha de ponerse en correlación con la ampliación de actuaciones y los motivos de la misma. Se requiere al recurrente para aportar documentación que justifique cuando y por qué se dotó la provisión, y se explica la razón de dicho requerimiento, justificar que persisten los riesgos que dieron lugar a la dotación. Por lo expuesto no se aprecia defecto formal alguno causante de un vicio de nulidad o anulabilidad.

CUARTO.-Error en la valoración de la prueba que conlleva a vulnberar el criterio de devengo, el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades y la norma 142 del Plan General Contable.

a) Posicion de la parte actora

Expone la Letrada que es la propia Inspección la que relata sobre la existencia de procedimientos judiciales en los que tiene su origen la provisión, y es la propia Inspección la que incluso identifica las fechas del devengo de tales acontecimientos con trascendencia económica que, no es otra que la firmeza de las distintas resoluciones (autos o sentencias) de los procedimientos judiciales. Al propio tiempo le consta a la Administración Tributaria que la presentación del Impuesto de Sociedades por parte de la mercantil recurrente, responde a un cumplimiento del requisito formal de presentación ya que se observa cómo es copiado y arrastrado año tras año con el mismo resultado.

Así pues, de inicio, queda probada la existencia de diversos conflictos jurídicos que son los que dan origen a la dotación.

En todo caso, lo relevante es que, la documental aportada y ya admitida expresamente por la Inspección, conforme se comprueba en el tenor literal del Acuerdo de Liquidación, viene a acreditar que la provisión fue correctamente dotada por la existencia de los procedimientos judiciales relacionados, lo que desmiente la conclusión de la Inspección sobre que no han existido partidas de aplicación a dicha provisión, máxime si tenemos en cuenta que las resoluciones aportadas demuestran que los procedimientos judiciales no fueron favorables a la recurrente, por lo que fue condenado incluso a las costas y por tanto al pago de honorarios profesionales propios, es decir los contratados por la mercantil y al pago de los gastos y honorarios de la parte contraria.

En el sentido expuesto, debe tenerse en cuenta que los documentos que se aportan ponen de manifiesto datos ilustrativos al presente expediente, tales como:

1.- Responsabilidades pecuniarias y gastos que se contienen en las resoluciones recaídas en los mismos.

2.- Cuantía de los procedimientos a partir de la cual puede calcularse a cuanto ascendieron minutas de honorarios de los profesionales intervinientes propios y los ajenos en caso de haber sido condenados en costas.

3.- Fecha de finalización de los procedimientos.

Estos tres aspectos son relevantes a los efectos de la cuantificación y de la imputación temporal de dicho gasto, y a este respecto debe tenerse en cuenta entre otras la Sentencia de la Audiencia Nacional (Contencioso) Sec. 2, Sentencia de 11 de enero de 2021 Recurso 536/2017, en la que expresamente se refiere que, "...tratándose de una provisión por la existencia de un litigio, hemos dicho en la Sentencia de 23/1/2014 (recurso 84/2011), que no es sino cuando concluye el litigio de manera definitiva, y, produjo o no un exceso de la dotación."

Es conforme a lo expuesto, por lo que, a priori habría que atender a la fecha de la conclusión de cada uno de los litigios, esto es, a las fechas de sus sentencias o resoluciones judiciales firmes.

Aporta documentación relativa al procedimiento 108/2001 y recurso de apelación. La sentencia de Primera Instancia recayó con fecha 26-abril de 2002, en la misma se estima en parte la demanda interpuesta por White Site, se desestima la reconvención formulada por Estudio P y E s.l. y se condena en costas a esta última. La cuantía a efectos de cálculo de las costas fue fijada por el Juzgado a instancia de la Audiencia Provincial de Almería en la suma de 1.141.923 €. Se acompaña Tasación de Costas practicada respecto a las minutas de honorarios de abogado y procurador de White Site tanto de Primera como de Segunda Instancia , y en este sentido cabe destacar que la suma de tales minutas arroja un saldo de 178.517,54 €. Se aporta resolución de 30 de julio de 2006 donde se pone de manifiesto la firmeza de las sentencias relativas a estos procedimientos, y es por tanto en esa fecha cuando ha de fijarse el devengo de las indicadas sumas que ya ha superado el importe de la cantidad provisionada, y que igualmente se sitúa en una fecha prescrita.

También estuvo inmersa en otros procedimientos judiciales de elevado importe, y en este sentido se aporta como Bloque Documental 2 la información relativa al procedimiento ordinario también seguido frente a White Site S.A. 681/2007 ante el Juzgado de Primera Instancia número 5 de Donostia, al que también hace expresa referencia la Inspección. En este procedimiento judicial recae Sentencia con de fecha 7 de abril de 2008 y también en este procedimiento se practica Tasación de Costas que arroja un saldo de 31.644,58 €.

Añade que no fueron los citados, los únicos procedimientos judiciales, pues como se detecta del bloque documental 6 constan otros procedimientos que finalizaron con posterioridad a ser dotada la provisión y hasta octubre de 2017. Así cita entre otros: Procedimiento Ejecutivo 124/ 2001 de Juzgado de Primera Instancia de Vera; Procedimiento Ejecutivo 891/2000 del Juzgado de Primera Instancia 4 de Granada del que deriva Recurso de Apelación 499/2002; Ejecución Provisional 210/02 de Primera Instancia e Instrucción número 1 de Vera fecha del Auto firme 2 de septiembre de 2002; Querella Criminal contra el representante legal de White Site que da lugar a las Diligencias Previas 1470/2002 y recurso ante la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Almería; Procedimiento de Ejecución Provisional 557/2004 de Primera Instancia nº 1 de Vera del que deriva Recurso de Apelación 268/2005; Amparo Constitucional número de registro 1179-2005; Procedimiento de Medidas Cautelares 87/2006 del Juzgado de Primera Instancia número 1 de Vera (Doc. 3.13) Auto finaliza actuaciones de 24 de marzo de 2006; Procedimiento Ordinario 261/2006 del Juzgado de Primera Instancia 1 de Vera.

Resulta evidente que la Inspección y el Tribunal Económico Administrativo en su resoluciones vulneran el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Sociedades, ya que habría que estar a la fecha de finalización de los distintos procedimientos judiciales, para anotar contablemente el ingreso y la deuda derivada del gasto de cada uno de los asuntos judiciales, y así ningún efecto tributario se produciría al deberse contabilizar (a la finalización del litigio) al propio tiempo, el ingreso y el gasto que conllevaría a la automática reducción de la provisión que figura en la contabilidad de la mercantil, por lo que estas operaciones contables no afectarían a una inferior tributación, máxime cuando como igualmente le consta a la Administración la mercantil no tiene actividad desde el año 2008 en adelante, y no se dedujo en aquellos años de finalización de los procedimientos de nuevo el gasto.

Se trataría pues de corregir el nombre dado al apunte contable para ajustarlo a la realidad sin ninguna otra trascendencia desde el punto de vista tributario, sin dejar de insistir que, incluso todos estos ajustes son referidos a ejercicios de hace más de 10 años por lo que en todo caso y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 y 66bis de la Ley General Tributaria estaríamos ante ejercicios prescritos y en ninguno de los ejercicios dicho apunte ha formado parte de la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir nunca el importe provisionado ha venido a imputarse como gasto en la base imponible del impuesto de estos ejercicios, ni tampoco en los mismos se ha duplicado la partida de gasto más provisión por lo que en ninguno de los 10 años anteriores puede afirmarse que la Sociedad ha obtenido rentas o rendimientos que se hayan visto minorados como consecuencia de la aplicación de esta partida.

Añade que, si a pesar de lo expuesto, se admiten las pretensiones de la Agencia Tributaria, y a pesar de los gastos evidentes de los procedimientos judiciales, se entendiera que corresponde la integración de la provisión en la base imponible del impuesto de sociedades, resultaría que se estaría condenando al administrado a tributar por un beneficio que no se ha obtenido, por el solo hecho de haber cometido un error estrictamente contable y no haber llamado a las partidas de pasivo con su nombre adecuado.

Con carácter subsidiario, si no se admitiese esta argumentación, lo que no debe obviarse que incluso es que es la propia Inspección la que expresamente refiere en su acta, la existencia de procedimientos judiciales aun en curso, y en este sentido refiere concretamente la existencia de una providencia judicial dictada en el año 2019 en el seno del procedimiento judicial 747/2013 , del que además explicita que comprueba que la reclamación económica que se ventila en dicho procedimiento es de 59.497,09 euros de principal más 17.849,12 euros, es decir de 77.346,12 € del año 2013, es decir de un procedimiento de hace ya 9 años y aún no ha finalizado al que habrá que calcular los intereses de un montón de años, y al que además, habrá que sumar minutas de honorarios de abogado y procurador de la recurrente y en su caso posible condena en costas lo que conllevaría a más honorarios profesionales ( abogado y procurador) de la parte contraria, más en todo caso el resto de gastos judiciales e intereses legales que se generen en el seno del procedimiento

Admitida, cuando menos por la Inspección, la pendencia del Procedimiento 747/2013, en modo alguno, sería ajustado a derecho integrar la base imponible del impuesto de sociedades de 2015, pues el criterio de determinación del riesgo es totalmente subjetivo, pero si además se cuentan con datos numéricos de tan elevada cuantía como la relacionada, no tiene sentido obviar incluso el importe de los mismos para pretender que sea ajustada a derecho una liquidación de regularización del total importe de la provisión cuando de la propia Inspección está reconociendo la existencia de procedimientos judiciales en curso.

Considera que el acuerdo de liquidación vulnera el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, en concreto la norma 142 en la que se prevé que el movimiento se cargará en el momento de la resolución firme del litigio.

b) Posición de la Administración

Expone el Abogado del Estado que cuestiona el demandante que se haya de imputar la provisión al ejercicio 2015, debiendo en todo caso compensarse la provisión cuando se ponga fin al procedimiento judicial del ejercicio 2013 que en 2019 estaba todavía en tramitación. Sin embargo sorprende que se formalice esta alegación, por un lado, porque contradice las alegaciones anteriores de la demanda que imputan la provisión al ejercicio 2001 y siguientes, por otro lado, porque se fundamenta en lo dicho por la AEAT en la liquidación, cuando según se dice en el mismo acto administrativo, la cantidad reclamada en la ejecución provisional 747/2013, es de 59.497,09 euros de principal, más 17.849,12 euros de intereses, por lo que, es evidente que, sea cual sea el resultado del procedimiento, este no coincide con lo provisionado en 2001, 485.013,40 euros, y en 2015, 453.764,14 euros, y la provisión dotada sigue careciendo de propósito.

Tampoco se ha justificado en esta sede el resultado final del procedimiento de ejecución provisional con un resultado desfavorable que haya desplegado sus efectos adversos para la sociedad en el año 2015 o 2016, y lo haya seguido haciendo en los años siguientes.

En definitiva, la falta de prueba sobre la realidad de la necesidad que justifica mantener la provisión pesa sobre la demandante ( art. 105 LGT) , debiendo pasar por las consecuencias que se deriven de la falta de la actividad probatoria suficiente ( art. 217.2 LECIV).

c) Posición de la Sala

Para la resolución del motivo de impugnación, la primera cuestión que se ha de poner de manifiesto es que la Administración ha admitido a lo largo del procedimiento de inspección que no se trataba de un pasivo ficticio.

Inicialmente la Inspección lo consideró una deuda inexistente, si bien posteriormente ordenó completar las actuaciones. En el acuerdo de ampliación se decía "Analizado el presente expediente por esta Jefatura, resulta lo siguiente: Se ha detectado, que la calificación jurídica tributaria, dada a los hechos regularizados no se ajusta a la finalidad del artículo 121. 4. LIS , cuyo objetivo es gravar rentas no declaradas, que se ocultan bajo unas deudas inexistentes. En el supuesto que nos ocupa, existe en el asiento de apertura del Diario de 2015 una provisión para impuestos por 453.764,14 euros, pero, no se trata de un pasivo ficticio compensatorio de una cuenta de activo, que produciría los mismos efectos que la ocultación de un elemento patrimonial, sino que es una provisión para impuestos, dotada en el ejercicio 2001, ejercicio en el que se la dedujo de la base imponible como gasto extraordinario. Por lo tanto, se debería requerir al obligado tributario, para que justifique si persisten en el ejercicio 2015, los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a su dotación. Si no resultaran acreditados dichos extremos, en base a lo establecido en el artículo 11.7. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , se integrarán en la base imponible del ejercicio 2015. Este mismo criterio, es aplicado en la SAN 3543/2014 de 18/09/2014 (Rec 440/2011 )."

Tras la aportación de documentación se reconoce la existencia de una causa del pasivo, y se señala que al margen de la cuantificación de la provisión para las responsabilidades procedentes de litigios en curso, que no es objeto de comprobación, de la respuesta y documentos aportados, se pone de manifiesto que la provisión se dotó, principalmente, para las responsabilidades dimanantes del Juicio Ordinario 108/2001.

Hemos de partir de que estamos ante una provisión a largo plazo que se incluye en el Impuesto de sociedades en el pasivo no corriente. La provisión, como ya se ha expuesto, se define como un pasivo respecto del que existen dudas en su cuantía o fecha de vencimiento, no así en su existencia. Lo que caracteriza, por lo tanto, a la provisión es la nota de "incertidumbre" - STS de 14 de diciembre de 2011 (Rec. 546/2005 ), 14 de diciembre de 2011 (Rec. 558/2010), 17 de mayo de 2012 (Rec. 22/2008) y 27 de junio de 2012 (Rec. 797/2009)-. En efecto, aunque la obligación ha surgido se duda sobre su cuantía o el momento de su exigibilidad, no se trata por tanto de una mera posibilidad, precisamente por ello es necesaria para su cálculo una estimación, frente a otros pasivos que están plenamente determinados.

Del acuerdo de liquidación resulta lo siguiente:

"Existe en el asiento de apertura del Diario de 2015 una provisión para impuestos por importe de 453.764,14 euros, dotada en el ejercicio 2001 por importe de 485.013, 40 euros, y que el obligado tributario se dedujo de la base imponible de dicho ejercicio, como gasto extraordinario.

A efectos de adverar dichas manifestaciones, insertamos imagen de los datos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por el sujeto pasivo correspondiente al ejercicio 2001, según consta en la base de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. (...)

Con fecha 10 de octubre de 2019, y como consecuencia del acuerdo de fecha 07-10-2019, en virtud del cual, se ordenaba realizar actuaciones complementarias, se requirió al obligado tributario para que justificara, aportando la documentación que considerara procedente, si persisten en 2015 los riesgos y contingencias que motivaron la dotación de la provisión que presentaba en dicho ejercicio el saldo de 453.764,14 euros.

En respuesta a dicho requerimiento el 31-10-2019, presenta escrito y diversos documentos judiciales.

En el escrito de contestación, en la alegación marcada como "cuarto", manifiesta que el origen de la provisión dotada en el 2001, son distintos procedimientos judiciales, siendo el más importante, e, a instancias de White Site, S.A. contra el obligado tributario, por el que se interesaba la resolución de la compraventa de determinados inmuebles, más la indemnización de daños y perjuicios.

Al margen de la cuantificación de la provisión para las responsabilidades procedentes de litigios en curso, que no es objeto de comprobación, de la respuesta y documentos aportados, se pone de manifiesto que la provisión se dotó, principalmente, para las responsabilidades dimanantes del Juicio Ordinario 108/2001.

Aporta para adverar dicha manifestación diversas resoluciones judiciales. Analizada la documentación aportada, no queda acreditado que en el ejercicio 2015 persista ninguna responsabilidad procedente de los litigios, que en el ejercicio 2001 les llevó a dotar la provisión de 485.013,40 euros.

En este sentido, resulta esclarecedor, el Fundamento de Derecho Quinto, de la Sentencia nº 82/08, de 07-04-2008, recaída en el procedimiento Ordinario 491/07, del Juzgado de Primera Instancia número 5 de San Sebastián , que resume el devenir judicial de las pretensiones sustanciadas en el Juicio Ordinario 108/2001, y que terminaron por Auto de 03-05-2007 , que inadmitió a trámite el recurso de Casación y declaró firme la sentencia de instancia, que a su vez, había sido ratificada por Sentencia de la Audiencia Provincial de Almería. (...)

Aporta también primera hoja del Auto recaído en el procedimiento de Ejecución provisional 747/2013, dimanante del procedimiento Ordinario 108/2001, en el que consta como cantidad reclamada 59.497,09 euros de principal más 17.849,12 euros. Por lo que, vista la cantidad reclamada, no queda acredita que persista en 2015, la responsabilidad por la cuantía que aparece provisionada en el Balance de dicho ejercicio. Este mismo razonamiento, es de aplicación a la providencia dictada en el mismo procedimiento de ejecución provisional (747/2013), notificada el 23 09-2019.

En definitiva, no ha quedado acreditado por parte del obligado tributario, que, en 2015, persistiera la responsabilidad cuantificada en 453.764,14 euros. derivada de litigios que motivaron que en 2001 se dotara la provisión por responsabilidades por 485.013,40 euros.

No parece ser objeto de controversia pues nada se alega al respecto, que, corresponde al obligado tributario probar que se mantienen en el 2015 los riesgo y responsabilidades que motivaron su dotación, dado que, persiste en la contabilidad parte de las provisiones dotadas y deducidas fiscalmente en el ejercicio 2001, y que no han sido aplicadas en su totalidad a la finalidad para la que se dotaron.

Por lo que, no habiendo quedado acreditado la persistencia en el ejercicio 2015 de los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a la dotación en su momento de la provisión que nos ocupa, han de integrarse en la base imponible del impuesto sobre sociedades, toda vez que, no han sido aplicadas a la finalidad para la que se dotaron y dichos riesgos o responsabilidades no persisten en el ejercicio en comprobación, todo ello de acuerdo con lo prevenido en el artículo 11.7. de la Ley 27/2014 .

En este mismo sentido se han pronunciado los tribunales, concretamente SAN de 18/09/2014, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 440/2011 (...)"

Esto es, la Administración como ya hemos argumentado señala como causa u origen de la dotación, la existencia de procedimientos judiciales, y especialmente el Juicio Ordinario 108/2001, seguido ante el Juzgado de Primera Instancia número 1 de Vera. Así mismo, la Administración expone que resulta esclarecedor el fundamento de derecho quinto de la sentencia 82/2008 de 7 de abril del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de San Sebastián, que resume el devenir de las pretensiones sustanciadas en el juicio ordinario 108/2021 , que terminaron por auto de 3 de mayo de 2007.

El recurrente aporta documentación de la que resulta que el procedimiento ordinario 108/21, del Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Vera, por el que se interesaba la resolución de la compraventa de determinados inmuebles, más la indemnización de daños y perjuicios recayó sentencia de primera instancia en fecha de 26 de abril de 2002 en la que se estima en parte la demanda interpuesta por Wite Site, la cual fue confirmada por sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Almería de 21 de mayo de 2004. Por auto de 3 de mayo de 2007, el Tribunal Supremo inadmitió a trámite la casación, y declaró firme la sentencia.

Ahora bien, en el acta, partiendo de la causa principal que justifica la dotación es el referido juicio ordinario 108/2001, expone que se aporta también la primera hoja del Auto recaído en el procedimiento de Ejecución provisional 747/2013, dimanante del procedimiento Ordinario 108/2001, en el que consta como cantidad reclamada 59.497,09 euros de principal más 17.849,12 euros y providencia dictada en el mismo procedimiento de ejecución provisional (747/2013), notificada el 23 09-2019.

Así consta de la documental que se aporta por la parte auto despachando ejecución y providencia requiriendo al ejecutante de subsanación de defectos.

En consecuencia, si bien, la propia administración parte del hecho de ser relevante la terminación del procedimiento por sentencia firme, no obstante también reconoce la existencia de un procedimiento de ejecución derivado del procedimiento 108/2001.

Ahora bien, la cuestión por tanto es que pese a que la Administración establece que la causa de la dotación es la existencia de procedimientos judiciales y especialmente el juicio ordinario 108/2021, y admite la existencia de un procedimiento de ejecución, el 747/2013, dimanante del procedimiento ordinario referenciado, el cual no ha finalizado a la fecha del acuerdo, pues se hace referencia expresa a la providencia notificada el 23 de septiembre de 2019, considera que a la vista de la cantidad reclamada no queda acreditado que persista en 2015 la responsabilidad por la cuantía que aparece provisionada en el balance de dicho ejercicio y procede a la regularización del total del importe de la provisión, y ello con base en el artículo 11.7 de la LIS que establece "Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible"

La sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2014, recurso 84/2011, señala "En definitiva, debe entenderse como correcta y adecuada la reversión de la provisión para responsabilidades efectuada por la recurrente en 2002, como consecuencia de haberle sido notificado el auto de la Sala Tercera, Sección Primera, del Tribunal Supremo, de 21 de diciembre de 2001 , que inadmitió los recursos de casación respectivamente interpuestos por el Ayuntamiento de Toledo y por General de Galerías Comerciales - recurso nº 8617/1999- contra la sentencia de 1 de octubre de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en el recurso nº 1971/96 , sobre enajenación de bienes de las Corporaciones locales, cuya causa de inadmisión no era la irrecurribilidad de la sentencia, sino la defectuosa preparación de los recursos de casación.

Ello significa que se desdotó la provisión, precisamente, en el ejercicio fiscal en que la cuantía de la deuda quedó definitivamente establecida, pues la firmeza de la sentencia de instancia es el momento en que sí desaparecen de forma definitiva e irrevocable todos los factores de incertidumbre que se proyectaban sobre el contrato y sobre las responsabilidades inherentes a su cumplimiento,(...)"

En el caso enjuiciado el procedimiento no había finalizado, se encontraba en fase de ejecución, y ésta en tramitación, por lo que las cantidades finales, han de integrarse como acertadamente expone la parte con los intereses, sin perjuicio del resultado de la ejecución, así como minutas de honorarios.

En este sentido la sentencia anteriormente citada dice "Siendo ello cierto, la demanda invoca al respecto el régimen contable de la provisión en el punto 142 del Plan general de Contabilidad de 1990, relativo a la provisión para responsabilidades, que se definen a los efectos contables como "Importe estimado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales u otras garantías similares a cargo de la empresa" , deuda accesoria que, pese a no figurar aparentemente entre las partidas o subconceptos integrantes de la provisión, no es ajena a ella, pues se trata de un débito que debe seguir la misma suerte que el principal, teniendo en cuenta que la definitiva concreción de los intereses es significativamente posterior a la concreción de la deuda principal, de suerte que cabe considerar desacertado el criterio de la Inspección, puesto que actuó partiendo de la base de que es el auto de 1 de septiembre de 1999 el que cierra definitivamente la incertidumbre sobre el importe de la deuda de honorarios, lo que no es del todo cierto si se atiende a los que los intereses moratorios derivados de su pago tardía forman parte de la misma deuda."

De cuanto antecede la Administración ha procedido a llevar a cabo una regularización de toda la provisión, pese a que queda acreditado por el recurrente que una parte corresponde a litigios pendientes, y así es reconocido por la Administración en el acuerdo de liquidación, y ello con base a no quedar acreditado que en el año 2015 la necesidad de mantener esta provisión y su importe, si bien, estos finalizarán cuando la cuantía de la deuda quede definitivamente establecida, y para ello habrá de estarse en el presente caso, a la vista de la documental aportada, no sólo a la firmeza de la sentencia sino a la resolución de todos los incidentes que de ella derivan, en este caso la ejecución de la sentencia, y la determinación de intereses y costas. En consecuencia reconocida la existencia de un procedimiento no finalizado que justificó la provisión, la Administración no debió, en su caso, proceder a la regularización de la totalidad de la dotación, pues a la fecha, existían aún responsabilidades pendientes que justificaron la dotación.

Por lo expuesto, el presente recurso va a ser estimado.

QUINTO.-De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la LJCA, a la vista de las cuestiones planteadas y que ha sido necesario analizar conforme resulta de los fundamentos de esta sentencia se aprecian serias dudas de hecho y de derecho que justifican la imposición de las costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente