Sentencia Contencioso-Administrativo 1072/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1398/2022 de 27 de septiembre del 2024

I.-La compañía mercantil actora plantea en este litigio la disconformidad con el ordenamiento jurídico de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de septiembre de dos mil veintidós, que estima parcialmente las reclamaciones económico- administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, relativas a la liquidación de los Impuestos sobre Sociedades de los años dos mil dieciséis y dos mil diecisiete e imposición de sanciones tributarias, que interesa sea totalmente anulada por contravenir el ordenamiento jurídico por una amplia serie de razones que deriva de la procedencia de tenerse en cuenta una serie de gastos como deducibles que no han sido así considerados por la administración, relativos a las retribuciones de los administradores de la sociedad, gastos de vehículos en cuantía superior a la admitida por la demandada, de telefonía, de hostelería y la adquisición de un televisor, considerando que se ha incurrido en prescripción, al durar la tramitación del procedimiento más del tiempo legalmente establecido para ello e incurrirse en grave indefensión en la situación de la obligada tributaria, al no haber motivado debidamente las actuaciones y no haber seguido debidamente el procedimiento en los términos legalmente establecidos. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demandada y la confirmación de la resolución dictada, en cuanto considera que la aplicación del derecho verificada por el Tribunal Económico Administrativo Regional es ajustada a la normativa vigente y a lo recogido en el expediente aportado, sin que las alegaciones de la parte actora puedan ser acogidas en el presente caso por no ser aplicables a los presupuestos de que se parte, y no ser apreciables, como se argumenta por la actora y con los fines pedidos por ella las alegaciones vertidas al efecto.

II.-Siendo varios los motivos de impugnación en que se basa la demandada formulada por la parte demandante contra la resolución dictada, y diferentes, en su naturaleza, los mismos, procede considerar los argumentos articulados por la parte actora en su escrito principal y contestados por la demandada, pero alterándolos en su tratamiento, empezando el análisis por las alegaciones de tipo formal o general para pasar, en su caso, posteriormente a considerar, las cuestiones sustantivas o de fondo que sobre concretos aspectos de la controversia se han suscitado en este proceso. Todo ello con el fin de ordenar lo mejor posible el debate habido y dar una respuesta más ágil a las diferencias suscitadas en este proceso, donde la extensión de los escritos de alegaciones presentados no facilita en exceso la labor de enjuiciamiento que se desarrolla en esta resolución.

Así, de entre las cuestiones argumentadas por la parte actora para pedir la anulación de lo actuado, y cuya eventual apreciación haría innecesario el considerar las restantes cuestiones suscitadas en el proceso, se alega la extensión excesiva en el tiempo de la duración de las actuaciones regulatorias de la administración, que se entienden superiores al plazo de doce meses que fijaría al efecto la normativa aplicable según dicha parte demandante. Claramente se ha superado dicho plazo, pero ha de señalarse que el lapso de tiempo aplicable, según el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, redactado conforme la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación de la citada LGT, no es el citado por la parte demandante, sino el de dieciocho meses y en su cómputo no se tiene en cuenta el tiempo que se haya instado la interrupción por el obligado tributario, lo que aconteció en el caso de autos, en el que la interesada instó la suspensión durante sesenta días, que fue atendido por la administración por la razón que se le adujo al entenderlo justificado. Siendo ello así y no constando, de ese modo, que la tramitación del procedimiento administrativo excediese del máximo de tiempo previsto por el legislador, no cabe acoger la causa de anulación alegada por la parte y a que se refiere este fundamento jurídico.

III.-En un segundo momento, y dada su naturaleza y aplicabilidad a la totalidad de lo acaecido, procede analizar la procedencia de las impugnaciones que se plantean relativas a los defectos formales argumentados por la parte actora, relativos a no haberse cumplido debidamente y con la escrupulosidad debida por la administración, todas y cada una de las cuestiones realizadas, sin poder accederse debidamente a la documentación habida, con las limitaciones que ello puede suponer; a lo que se opone la representación de la administración negando su existencia y, sobre todo la trascendencia de las alegaciones de la parte actora al respecto.

Es evidente que el derecho al procedimiento debido, en cuanto medio que el ordenamiento establece para el actuar administrativo es, como repetidamente se dice en la doctrina, un mecanismo que establece el legislador como remedio para evitar la arbitrariedad en el actuar de la administración, garantizando su acierto y la posibilidad de defensa efectiva de los intereses del administrado, quien encuentra en el amparo que ello le brindan, entre otros, los artículos 9.3, 24 y 106 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en relación con la normativa legal aplicable a la administración, tanto tributaria, como general, la más férrea defensa de sus intereses frente a la posible actuación indebida de quien lleva y conduce el desarrollo de las actuaciones debiendo procurarse el mayor y más amplio cumplimiento de las prescripciones legales. Siendo ello así, y debiendo partirse de ese presupuesto y del derecho a una buena administración, no lo es menos que no toda posible irregularidad formal debe desembocar en una anulación de lo actuado, pues sólo cuando el incumplimiento de las exigencias formales cause un efectivo y real perjuicio en el administrado, podrá darse lugar a tal consecuencia. De hecho, como se recoge en el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, habrá que determinar si se está ante meras irregularidades o ante incumplimientos reales de la normativa, con la trascendencia bastante de infringir los derechos e intereses ciertos del administrado; sólo los últimos deberán dar lugar, en línea de principio, a la anulación del procedimiento, siguiéndose con ello la doctrina del Tribunal Constitucional, que ha venido, sobre todo en materia de materia de actuaciones jurisdiccionales, pero aplicable, mutatis mutandis,al ámbito administrativo, diferenciando entre las actuaciones que causen o no real perjuicio a la posición del justiciable, a la hora de determinar la inconstitucionalidad de las actuaciones que ha enjuiciado, relegando la toma en consideración de las de tipo meramente formal o que no han afectado concretamente al fondo de los derechos de los ciudadanos.

Partiendo de este criterio y de considerar que siempre es posible pedir un mayor cuidado en la atención a los derechos e intereses de los ciudadanos desde la administración, ha de considerarse que en el presente supuesto las quejas que esgrime al efecto la obligada tributaria no tienen entidad suficiente para entender que su derecho a una buena administración, como le reconoce la Carta de Derechos de la Unión Europea, se haya visto comprometida hasta el punto de verse quebrado su derecho a la defensa de sus derechos e intereses. La administrada ha estado sustancialmente al tanto de lo actuado; ha podido intervenir en el procedimiento seguido en relación con ella y hecho las alegaciones y aportaciones, tanto de pruebas como de argumentos, que ha considerado pertinentes y aunque, como se deja dicho, siempre es factible en términos generales ampliar la atención al administrado, sus derechos han estado debidamente resguardados, como se deriva del hecho de que, por ejemplo, sus pretensiones hayan sido parcialmente atendidas y ha podido practicar las pruebas que ha considerado pertinentes, atendiendo las indicaciones de la administración, con independencia de que el resultado de las mismas haya sido valorada de una u otra forma.

Por lo tanto, y en lo que respecta a esta cuestión, esta Sala no estima que las alegaciones que ahora se consideran en este fundamento jurídico, puedan dar lugar a la anulación de lo actuado, en cuanto lo que se denuncian como motivos de ello, carecen realmente de la trascendencia que supondría una limitación radical de sus derechos e intereses, por lo que no cabe acoger tal motivo de impugnación que ahora se considera.

IV.-Hechas las consideraciones de tipo general a que ha hecho referencia, debe considerarse lo que puede considerarse en centro de la confrontación real de las tesis de las partes y que se ciñe, propiamente, a la posibilidad de considerar como deducibles determinados gastos en las liquidaciones de los años que se consideran y, en su caso, en qué cuantía, lo que exigirá el valorar las distintas cuestiones que han enfrentado el parecer de los litigantes en este proceso.

De entre las cuestiones de tipo parcial que penden en este proceso quizá, por su entidad económica, donde las partes han enconado legítimamente sus posiciones ha sido en relación con las remuneraciones que se han abonado a don Cristobal y doña Manuela por la obligada tributaria. La controversia se centra en los abonos realizados en los años objeto de la actuación revisora de la administración y, por extensión, en relación con la bases negativas pendientes de compensación que se aplican y que provienen de años anteriores y se debieron abonar al primero de ellos. En ambos casos, la cuestión trabada es semejante, por no decir igual, y puede y, en aras a la simplificación de esta resolución, ser consideradas simultáneamente. En relación con dichas retribuciones ha de indicarse que dichas personas figuran en los años a que se refieren estas actuaciones, como administradores de la sociedad, cuya actividad como tal no es remunerable según los estatutos y, sin embargó sí son objeto de retribución por la obligada tributaria; mientras que ésta sostiene que el abono que se hace es en razón, no de la actividad que como administradores realizan, sino como empleados de la compañía, en virtud de la contratación que se firmó con ellos, la administración sostiene que la retribución de dichas personas, precisamente por la actividad que deben realizar en la administración de la sociedad, no es susceptible de ser considerada como un gasto deducible, en cuanto la actividad que realizan deriva de su condición de administradores y, según se deja dicho, no puede ser remunerada, según las normas internas de la compañía actora.

La cuestión se encuentra regulada en el artículo 15.e)de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , que determina que, «No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:[...] e) Los donativos y liberalidades..-No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos..-No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo..-Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.»Es, precisamente, la regulación contenida en este precepto, y en su última parte, lo que constituye el objeto de la controversia entre las partes. Más concretamente, si las retribuciones que recibieron estas personas pueden o no ser susceptible de deducción en las declaraciones hoy consideradas.

El problema proviene de la no siempre lineal ni inmutable doctrina establecida al efecto sobre las remuneraciones de los administradores y su diferente, en el tiempo, regulación real y su interpretación, con la influencia de la hoy muy restringida doctrina o teoría del vínculo y la vinculación de las doctrinas establecidas al efecto, en su distinto ámbito de actuación, de esta jurisdicción, respecto a la común y la social. Hoy en día, y dentro de la complejidad de la materia, como hemos dicho en la sentencia 740/2023, dictada en el P.O. 1452/2021, la doctrina viene marcada esencialmente por las SSTS de 6 y 11 julio 2022, que, limitando las resoluciones precedentes, ha venido estableciendo la necesidad de ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para dar una respuesta, según los hechos que en cada supuesto deban apreciarse, lo que obliga a considerar las que concurren en el presente supuesto.

En el presente caso, teniendo en cuenta esas circunstancias concretas que se han de considerar, se llega a la conclusión de la deducibilidad de esos gastos por remuneraciones. Para ello se tiene en cuenta que en los dos supuestos existen contratos de trabajo firmados al efecto, debidamente registrados y contabilizados; que los trabajadores reciben retribuciones que son contabilizadas por la empresa como tales; que se han presentado declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que incluyen esos pagos; que las actividades que se realizaron no son propiamente de dirección, sino que cabe ampararlas en otras actuaciones, incluyendo trabajos materiales propios de empleados comunes, como los de la empresa o de oficina; que los trabajos desarrollados han sido corroborados como efectivamente realizados por los testigos que depusieron en el acto del juicio; y que no hay ningún indicio que haga pensar en que se está, con ello, encubriendo una remuneración a los administradores, pues no hay rastro de ello en los autos que haga pensar racionalmente en ello. Este conjunto de consideraciones lleva a entender que se está ante gastos deducibles según la LIS y que la administración, al no considerarlos así, no ha acertado en sus valoraciones, por lo que deben sus actuaciones ser dejadas sin efecto, al anularse, por contradecir el ordenamiento jurídico.

V.-En otro momento se debate por la parte actora si la consideración como deducibles de los gastos de los vehículos de la sociedad cabe deducirlos en su totalidad o sólo en la proporción que se han consentido en la resolución objeto de este proceso. Se trata de varios vehículos, de los cuales uno se admite por la administración que sí está totalmente a disposición de la administrada y el resto se ha admitido que pueden deducirse en la mitad de los importes que se han declarado, mientras que la actora pide la íntegra deducibilidad de los gastos que ha realizado. Tal tesis debe aceptarse igualmente si se valora que todos los automóviles están rotulados, lo que indica, en principio, su dedicación a la actividad social y la misma se halla corroborada por las declaraciones de los testigos, que han afirmado que están dedicados a la actividad societaria, que se recogen por ellos en la empresa y que se dejan en la misma una vez que han usado de los mismos para sus actividades para los que han sido contratados. Tales pruebas indican la dedicación íntegra del parque a la actividad social y ello no se halla contradicho por ninguna prueba que pueda racionalmente ponerlo en duda. El propio vehículo de mayor entidad, un Mercedes, que podría poner en duda su finalidad se informa que está dotado de mecanismos aptos para usarse en la actividad de la empresa, por lo que debe entenderse que la actora ha cumplido la carga que le correspondía y, ante la ausencia de ningún indicio que lo ponga realmente en duda, debe dar lugar a su acogimiento por la Sala con la finalidad de considerar los gastos como deducibles íntegramente.

VI.-Cuanto se dice es aplicable a los gastos de telefonía por la adquisición de dos aparatos y un televisor. Su aplicación a la actividad de la sociedad está acreditada documentalmente y ratificada por los informes presentados, e incluso por una imagen fotográfica, que ciertamente no es muy precisa para comprobar los detalles, pero que, a falta de otro elemento de prueba debe entenderse como suficiente para justificar lo que se quiere demostrar. Exigir más, es excesivo en casos como el presente en que no hay indicio alguno de la falta de veracidad de lo acreditado.

Del mismo modo ha de acogerse la demanda, en cuanto a los gastos por regalos de Navidad, pues en las facturas se lee su expedición en el mes de diciembre, y el regalo a los trabajadores se halla acreditado por la testifical practicada, siendo un supuesto habitual en las empresas privadas, como medio de fomentar la vinculación del personal dentro de ellas y se halla expresamente previsto en la LIS. Razones que determinan la aceptación que de dichos gastos se hace.

VII.-No cabe, por el contrario, acogerse los gastos de hostelería, ni de comidas, ni de otras actuaciones semejantes, en cuanto si bien tales gastos pueden llegar a ser deducibles por las razones esgrimidas en la demanda, lo cierto es que para acogerse es preciso que se acredite su veracidad con alguna prueba que justifique su concreta vinculación con la actividad societaria y en el presente supuesto los concretos gastos debatidos no constan como unidos a actuaciones concretas y específicas que realizase la actora, por lo que la carga de la prueba que imponen la LGT y, subsidiariamente, la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, impiden acoger esta partida en este caso, pues los indicios que existen son excesivamente vagos para llevar a la Sala a otra conclusión diferente de la de su rechazo.

VIII.-Procede, por tanto, estimar parcialmente la pretensión deducida, sin hacer por ello expresa condena en las costas de este proceso, de acuerdo con el principio general del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sin que se aprecie que concurra ninguna circunstancia que aconseje adoptar otra resolución en esta materia, por lo que cada parte abonará las que haya originado y las comunes lo serán por mitad.

IX.-De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y 208.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, redactada conforme la Ley 7/2015, de 21 de julio, procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, tras, en su caso, la presentación del depósito que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos. En la preparación del recurso deberán observarse las prescripciones contenidas en el artículo 89.2 de la referida Ley Procesal Especial.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,