Sentencia Contencioso-Administrativo 31/2025 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 596/2022 de 29 de enero del 2025

PRIMERO. Planteamiento de la cuestión litigiosa.

La entidad recurrente impugna la resolución del TEARIB que confirma la denegación de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2017 interesada por la demandante. Dicha rectificación lo era para incluir un ajuste fiscal negativo sobre el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias por importe de -1.978.367,40 € como consecuencia del impago del crédito que ostenta frente a otra entidad.

Como antecedentes fácticos relevantesimporta destacar:

1º) La sociedad FUTUR de CALA MILLOR, SA (en adelante, FUTUR) tenía el 16,4% de la sociedad andorrana PROMO, SA. Eran, por tanto, sociedades vinculadas.

2º) FUTUR realizó determinadas aportaciones dinerarias a PROMO que se documentaron en contrato de reconocimiento de deuda de fecha 01.12.2003 y en el que PROMO reconocía adeudar FUTUR, la cantidad de 1.130.583,98 € pero con la previsión de nuevas aportaciones hasta el límite de 1.791.696 €.

Se pactó que las cantidades debían reintegrarse antes de 01.12.2013.

Y para garantizar la deuda hasta la cantidad indicada se estipuló:

"TERCERA. GARANTÍAS

La entidad PROMO SA garantiza la deuda reconocida y futura a FUTUR DE CALA MILLOR SA, hasta un máximo de UN MILLON SETECIENTOS NOVENTA Y UNA SEISCIENTAS NOVENTA Y SEIS EUROS (1.791.696 euros), con el siguiente bien inmueble:

EDIFICIO QUE FORMA UN COMPLEJO HOTELERO, CON UNA SUPERFICIE TOTAL CONSTRUIDA DE 10.661 M2, INTEGRADOS POR DOS CUERPOS DE EDIFICACIÓN COMUNICADOS ENTRE ELLOS POR UN PUENTE CUBIERTO SOBRE EL RÍO VALIDA, SINO EN LA FINCA DENOMINADA PRAT DE LA BORADA , SALIDA A LA APRTIDA DEL PALINQUERO D'INCLES, PARROQUIA DE CANILLO, ANDORRA.

La deudora no podrá transmitir ni enajenar por título alguno los bienes dados en garantía hasta que acredite que no adeuda cantidad alguna a FUTUR DE CALA MILLOR SA".

3º) El 28 de abril de 2015 FUTUR vendió el total de su participación en PROMO dejando de tener, a partir de ese momento, la condición de entidad vinculada a la deudora.

4º) No devuelta por PROMO a FUTUR aquellas cantidades adeudadas -que según la ahora demandante ascendían a 1.978.367,40 € a 31 de diciembre de 2005- FUTUR reflejó en la memoria abreviada de los auditores de 2015 el deterioro practicado en aquel momento por dicho importe así como su ajuste positivo en el modelo 200.

5º) Impagado el crédito, FUTUR solicitó el ajuste derivado de la pérdida que el impago de dicha cantidad le ha producido, mediante la presentación de escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación correspondiente al IS 2017.

6º) La AEAT deniega la rectificación al considerar que se está ante un crédito garantizado y de haber dotado dicho deterioro de créditos en 2013 o 2014, la norma fiscal a aplicar hubiese sido la que estaba en vigor en ese momento, esto es el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) que en su artículo 12.2 impedía la deducción tanto porque era un crédito entre empresas vinculadas como porque el crédito estaba garantizado.

Además, atendiendo al concepto de deterioro contable, no cabe dotar todo el deterioro sin valorar el complejo hotelero aportado como garantía.

7º) Interpuesta reclamación ante el TEARIB, ésta desestima la reclamación ratificando la argumentación de la AEAT y añade:

i) Que para el TEARIB solamente queda acreditado un crédito a favor de 1.130.583,98 euros correspondiente al contrato de reconocimiento de deuda pero no el resto hasta la cantidad de 1.978.367,40 €

ii) Que cuando un crédito se encuentra garantizado no debe reconocerse ninguna pérdida por deterioro y, menos aún, su deducibilidad. En nuestro caso, la deuda objeto del contrato de reconocimiento de deuda (1.130.583,98 euros) se encontraba garantizada con el inmueble descrito en el propio contrato hasta un importe máximo de 1.791.696 euros, esto es, superior a la deuda reconocida. Por tanto, la deuda 1.130.583,98 euros no puede ser objeto de deterioro en tanto cuenta con una garantía, la cual el interesado no ha probado que se hubiera perdido o envilecido la misma.

En la demandase pretende la anulación del acto y el reconocimiento del derecho a la rectificación por cuanto concurren las condiciones para aplicar la corrección de valor que contempla el art. 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y conforme al cual "Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación...".

Se indica que no podía invocarse el argumento conforme al cual no serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos "adeudados por personas o entidades vinculadas" a que se refiere dicho art. 13 LIS pues en 2017 ya no eran empresas vinculadas. Y como recoge la doctrina la Dirección General de Tributos en diferentes consultas (V2943-15, V1305-11, V1111-20 de 28 de abril, entre otras), desaparecida la vinculación, cabe deducir el deterioro si han transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación de devolución del préstamo y siempre que se hubiera registrado contablemente el deterioro, lo que se cumple en el caso.

TERCERO. Acerca de la condición de crédito garantizado.

Tanto la resolución de la AEAT como la del TEARIB califican el crédito de FUTUR frente a PROMO como un crédito garantizado lo que excluiría la posibilidad de corrección por deterioro de valor de elementos patrimoniales, tanto si se atiende al: i) art. 12.2 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) vigente al tiempo del vencimiento de la deuda, como al ii) art. 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigente al tiempo de la rectificación pretendida.

El primero de estos preceptos excluiría la deducción de pérdidas respecto de créditos "garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía".Y el segundo, al remitirse a la normativa contable se llega a la misma conclusión de que cuando un crédito se encuentra garantizado "por entidades solventes (p.e. entidades de crédito), garantizados con derechos reales u otro tipo de garantía que razonablemente permita recuperar el importe del crédito (p.e. contrato de seguro)",según los criterios contables no debe reconocerse un deterioro y, menos aún, su deducibilidad.

Con lo anterior llegamos a uno de los puntos nucleares del debate, esto es, si el crédito de FUTUR frente a PROMO se encontraba garantizado "con derechos reales u otro tipo de garantía que razonablemente permita recuperar el importe del crédito".

Pues bien, analizado el pacto de garantías contenido en el contrato de reconocimiento de deuda de fecha 1 de diciembre de 2003 antes trascrito, debemos llegar a la siguiente interpretación:

1º) El Código Civil recoge como posibles derechos reales de garantías la hipoteca inmobiliaria, la prenda sin desplazamiento y la anticresis. La contenida en el documento indicado no se corresponde con ninguna de ellas no se constituyó hipoteca faltando la necesaria escritura pública e inscripción registral que exige la Ley Hipotecaria.

2º) Las garantías reales y en particular sobre los inmuebles conllevan la sujeción de éstos al aseguramiento de un crédito con eficacia "erga omnes", esto es, con independencia de quien sea el poseedor del inmueble sujeto. Así, la transmisión del inmueble que se constituye como garantía real no provoca merma de la indicada garantía, quedando sujeto el bien a la satisfacción del interés del acreedor, cualquiera que sea el poseedor o titular del mismo.

Como fácilmente se advierte de la lectura de la cláusula de garantía del citado contrato, nada asegura esta eficacia "erga omnes". Esto es, ante una eventual transmisión del bien incumplimiento el compromiso asumido por el deudor, la garantía inmobiliaria ofrecida por PROMO no podrá hacerse efectiva frente al adquirente, que no se encuentra vinculado por aquel compromiso del transmitente frente al acreedor

En definitiva, el compromiso del deudor de ofrecer un inmueble para asegurar el pago de la deuda no tiene la condición de derecho real a que se refiere art. 12.2 del TRLIS.

3º) El compromiso personal u obligación de garantía que se autoimpone el deudor en el pacto analizado, no deja de ser sino la expresión del responsabilidad patrimonial que con carácter general ya recoge el art. 1.911 CC: "del cumplimiento de las obligaciones responde el deudor con todos sus bienes, presentes y futuros"y el pacto no hace sino afirmar que del cumplimiento de la deuda responde con el inmueble que se cita, lo que en modo alguno constituye "otro tipo de garantía que razonablemente permita recuperar el importe del crédito",sino que en propiedad no es una garantía nueva y distinta de la que por Ley ya aporta todo deudor en aplicación del art. 1911 CC.

En consecuencia, no cabe excluir la posibilidad de la contabilizar el deterioro derivado del impago por entenderse que el crédito estaba garantizado, pues no lo estaba en las condiciones legales exigidas. Tanto si acudimos al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) vigente al tiempo del vencimiento de la deuda, como al ii) art. 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

Y el impago del crédito no es objeto de discusión.

TERCERO. Acerca de la condición de empresas vinculadas como causa impeditiva de la contabilización de las pérdidas.

No es objeto de controversia que entidad deudora y acreedora eran empresas vinculadas hasta el 28 de abril de 2015 en aplicación del art. 18.2 LIS.

La discrepancia radica en determinar si cabe incluir el ajuste fiscal negativo en ejercicio posterior, cuando ya no reúne la condición de empresa vinculada.

En este punto el recurrente invoca la doctrina la Dirección General de Tributos en diferentes consultas (V2943-15, V1305-11, V1111-20 de 28 de abril, entre otras), conforme a la cual, desaparecida la vinculación, cabe deducir el deterioro si han transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación de devolución del préstamo y siempre que se hubiera registrado contablemente el deterioro, lo que a juicio del demandante se cumple en el caso.

La resolución de la AEAT no analizó dicho extremo al detenerse en el argumento de que el crédito estaba garantizado. Tampoco la resolución del TEARIB al considerar "innecesario abordar la segunda de las cuestiones, puesto que de cualquier manera el crédito se encontraba garantizado y, ello determina la no contabilización del deterioro y, por tanto, su deducibilidad."

El artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) señala:

"Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.

1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley."

Pues bien, tomando como referencia la respuesta a la consulta vinculante V1111-20 de 28 de abril, en que se planteaba la siguiente cuestión:

"1. Si el deterioro contable que se registra en 2016 es fiscalmente deducible en su integridad en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.

2. Si la imputación contable del deterioro de crédito con la sociedad B hubiera procedido realizarla en 2009 y en 2012 respectivamente, pero se realiza en 2016, si sería deducible la parte del crédito correspondiente a 2009, y si el efecto de la prescripción habría que empezar a computarlo desde 2009, devengo contable en este supuesto, o desde 2015, primer año en que el crédito podría llegar a ser deducible al dejar de existir vinculación"

En el caso de la consulta las deudas vencieron en 2009 y 2012 (cuando eran entidades vinculadas), no siendo imputadas hasta 2016, cuando ya no eran entidades vinculadas.

Y con independencia de la prescripción, que no afecta a nuestro caso, la respuesta fue que: "Según se desprende del escrito de consulta, las sociedades A y B se encontraban en el supuesto de vinculación previsto en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS hasta noviembre de 2015.No obstante, una vez que ha desaparecido la vinculación entre ambas entidades, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1 de la LIS , dado que han transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación, el deterioro registrado contablemente en julio de 2016, de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, en la medida en que responda a lo establecido en el artículo 11.1 de la LIS y de acuerdo con el artículo 11.3.1º primer párrafo de la LIS , será fiscalmente deducible."

Así pues, contabilizado el deterioro contable, no ofrece impedimento alguno que vencida la obligación sean deducibles las pérdidas una vez que ha desaparecido la vinculación entre las entidades. Y la imputación en período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal está amparada en el art. 11.3 de la LIS.

Procede estimar la demanda, también en este punto.

CUARTO. Cuantía de las pérdidas por deterioro de los créditos.

La entidad demandante contabilizó pérdidas por importe de 1.978.367,40 € que se corresponde con lo que a su juicio le adeudaba PROMO. Se incluía tanto el crédito recogido en aquel documento de reconocimiento de deuda de fecha 01.12.2003 (1.130.583,98 €) como aquellas otras cantidades transferidas con posterioridad (en 2004 y 2005), según ya preveía el contrato.

No obstante, para el TEARIB "solamente queda acreditado un crédito a favor de 1.130.583,98 euros correspondiente al contrato de reconocimiento de deuda pero no el resto hasta la cantidad de 1.978.367,40 €".

No puede atenderse al argumento del TEARIB por las siguientes razones:

1ª) Porque la Dependencia Regional de Gestión Tributaria ante la cual se acreditó documentalmente el importe de los créditos impagados no cuestionó ni rechazó que éste fuera la cantidad adeudada por PROMO a FUTUR. Así, en fase de revisión de las actuaciones del órgano de Gestión el TEARIB no puede cuestionar aquellas cantidades ya verificadas y aceptadas tanto por el sujeto pasivo como por el órgano de gestión tributaria. El art. 237 LGT ya advierte que en la resolución de las reclamaciones no se puede empeorar la situación inicial del reclamante y que si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados -como en el caso, la cuantía del crédito impagado- las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones. Y no consta trámite de alegaciones sobre dicho apartado.

2ª) En ningún momento se cuestiona que FUTUR reflejó en la memoria abreviada de los auditores de 2015 el deterioro practicado en aquel momento por importe de 1.978.367,40 € así como su ajuste positivo en el modelo 200 dotando un gasto por deterioro.

3ª) En el expediente administrativo consta la documentación que FUTUR ya aportó para acreditar de las entregas realizadas en 2004 y 2005 (Balances de 2004 y 2005 y justificantes bancarios). Entregas contabilizadas, como antes se ha indicado.

Rechazado este último motivo en que se fundamenta la resolución impugnada, debe estimarse la demanda.

QUINTO. Costas procesales.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte demandada, al haber desestimado sus pretensiones.

No obstante, de conformidad con el art. 139,5º de la LRJCA, la imposición de costas lo será con el límite de la suma de 3.000 € por todos los conceptos, sin perjuicio de las restantes limitaciones derivadas de la aplicación del art. 139,7º LJCA.