Sentencia Contencioso-Administrativo 269/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 376/2023 de 29 de enero del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 3 de marzo de 2023 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 presentada por la ahora recurrente contra el acuerdo de resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidación (nº de referencia NUM001) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 dictada por la Administración de Marbella de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en extracto:

- Entendemos conveniente centrar la cuestión del debate, que consiste en determinar si como consecuencia de la transmisión (por adjudicación a favor del acreedor hipotecario) de un inmueble contabilizado como existencias , la mercantil ARIETE tuvo una pérdida; pérdida que ésta contabilizó y consignó en la solicitud de rectificación de la que trae causa el presente recurso.

En la resolución frente al que se interpone el presente recurso, el TEAR se basa en entender que:

(i)el valor a tener en cuenta para la cuantificación de la pérdida es el valor razonable, que según la AEAT y el TEAR, es el precio que sirve de tipo de subasta y que aparece recogido, 10 años antes, en la escritura de constitución de hipoteca de la que trajo causa el procedimiento en el que aconteció la adjudicación del inmueble.

(ii)el valor a tener en cuenta para la cuantificación de la pérdida no es el valor en libros, como ARIETE contabilizó, consta en sus CCAA y se reflejó en el modelo cuya rectificación se solicitó.

Sin embargo, consideramos, como expondremos a continuación, que ambas apreciaciones del TEAR contravienen la propia normativa, consulta vinculante de la DGT y resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en las que tanto la AEAT como el mismo TEAR fundan sus resoluciones.

- SEGÚN EL TEAR, EL PRECIO QUE SIRVE DE TIPO DE SUBASTA DE LA HIPOTECA ES EL VALOR RAZONABLE.

Según se recoge en el FD SEPTIMO de la resolución recurrida:

"SÉPTIMO.- De acuerdo con el apartado 2 del punto 6º del Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en el Plan General Contable se define el valor razonable como:

"(...) el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir o cancelar un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. El valor razonable se determinará sin practicar ninguna deducción por los costes de transacción en que pudiera incurrirse por causa de enajenación o disposición por otros medios. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria"."

La AEAT y el TEAR, mantienen:

1.- por un lado, que "no puede considerarse como valor razonable el valor de adjudicación por cuanto el importe finalmente fijado no responde al que se realizaría mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado, sino que responde únicamente a una previsión legal para adjudicar el bien en el caso en que la subasta del mismo hubiese quedado desierta";

2.- y, por otro, que el valor razonable de la finca que se adjudicó el acreedor hipotecario es el precio que, 10 años antes, se recogió en la escritura de constitución de hipoteca para que sirviese de tipo en la subasta en caso de ejecución de la misma decir, 2.100.000 €. A este respecto dice el penúltimo párrafo del FD SEPTIMO de la resolución recurrida "En consecuencia, dado que consta en la información registral de 6 de mayo de 2016 un valor de subasta de 2.100.000 euros este Tribunal entiende que este es el valor que más se ajusta al concepto de valor razonable."

Sin embargo, entendemos que el TEAR incurre, al menos, en una doble contradicción, puesto que:

(i)niega la posibilidad de considerar como valor razonable el valor de adjudicación, ya que según el TEAR "la propia definición de valor razonable contenida en el Plan General de Contabilidad antes transcrita excluye de tal consideración el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria, conceptos a los que bien puede asimilarse la adjudicación del inmueble por el 50% de su valor tras quedar desierta la subasta para su ejecución";y sin embargo toma como valor razonable el recogido, 10 años antes, en la escritura de constitución de hipoteca, precisamente para el supuesto de que tuviese lugar la venta del mismo en pública subasta para el caso de ejecución de la hipoteca, es decir, siguiendo al propio TEAR, para un transacción forzada y no para el supuesto de una transacción ordenada entre participantes en el mercado.

(ii) Si la propia definición de valor razonable antes transcrita atiende al "precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir o cancelar un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración.",es evidente que resulta insostenible pretender que el precio que sirve como tipo de subasta recogido en la escritura de constitución de hipoteca responda o pueda ser, más de 10 años después, el precio que, a futuro, se recibiría por la venta de un activo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración.

Según la tesis del TEAR el valor razonable (que equipara al precio de tasación para el caso de venta en pública subasta) sería el mismo e invariable durante todo el plazo de duración de una hipoteca, lo que evidentemente resulta imposible y contraviene la propia definición de valor razonable, la cual requiere que el mismo se calcule mediante la determinación del precio "en la fecha de la valoración".

- EL VALOR RAZONABLE NO PUEDE SER EL FIJADO COMO TIPO DE SUBASTA.

A mayor abundamiento de lo antes expuesto, manifestamos que no puede tener la consideración de valor de mercado fiable o valor razonable el precio que sirve de tipo de subasta, que se fijó en noviembre del año 2006 (fecha de constitución del préstamo hipotecario cuyo bien hipotecado es adjudicado 10 años después), ya que:

1.- se refiere a un valor que se fijó en el año 2006, como precio o tipo de subasta, para el caso de su ejecución.

2.- La función y finalidad de la tasación que sirve de tipo de subasta se enmarca en el proceso hipotecario ( artículo 682.2 LEC y 126 LH) . Dicha tasación, al quedar fijada en la escritura de constitución, agiliza el procedimiento de su ejecución (evitando dicho trámite) y se encuentra vinculado a dicho acontecimiento, a efectos de la responsabilidad hipotecaria y de que ésta tenga que hacerse efectiva Como reiteradamente se han pronunciado, entre otros, los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía, Madrid o Valencia, la finalidad de la valoración que sirva de tipo de subasta atiende a una finalidad distinta enmarcada en el procedimiento de ejecución de la hipoteca y, por tanto, no reflejan el valor de mercado en el momento de la transmisión del mismo. "La tasación hipotecaria en su saldo final, no determina aquel concepto de valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión. Se refiere, por su propia naturaleza, a otro valor que cumple funciones en el proceso hipotecario, a tenor de los artículos 682.2 de la LEC y 129 LH , la determinación del tipo de subasta fijado en la escritura permite agilizar el procedimiento de ejecución, obviando precisamente dicho trámite, por ello la tasación hipotecaria es un valor del bien vinculado a ese acontecimiento. Y en esta determinación de futuro concurren factores que no encajan en la comprobación de un valor de mercado en un momento que siempre es anterior".

3.- Ni siquiera dicho valor o tipo de subasta (2.100.000 €) coincide con el precio de compraventa del inmueble en cuestión (1.500.000 €) , a pesar de que ésta tuvo lugar el mismo día que se otorgó la hipoteca y se fijó el tipo de subasta.

4.- Desde noviembre del año 2006 (fecha de constitución de la hipoteca) hasta noviembre del año 2016 (fecha de adjudicación y transmisión del inmueble) han acontecido multitud de circunstancias que han afectado a la economía en general, al sector inmobiliario y al propio inmueble, lo que evidentemente han provocado fluctuaciones en el valor de mercado de éste.

5.- De conformidad con la legislación bancaria e hipotecaria, considerando que el tipo de subasta pactado en el año 2006 ha sido resultado de una tasación efectuada por una compañía inscrita en el Registro Especial del Banco de España, con sujeción a la normativa ECO 805/2003, de 27 de marzo, dicha tasación, así como los informes y certificados que se hubiesen expedido al efecto, habrían caducado a los seis meses desde su emisión7 , por lo que dicha tasación carecería de vigencia y tampoco respondería al valor de mercado en el momento de la ejecución.

6.- La propia norma Orden ECO/805/2003, distingue entre los conceptos de valor de mercado (valor de mercado o venal de un inmueble - VM) y valor hipotecario (valor hipotecario o valor a efecto de crédito hipotecario - VH).

7.- Tanto la AEAT como la Agencia Tributaria de Andalucía han admitido que el valor declarado en el Auto por el que se produce la adjudicación del inmueble (1.050.000 €) es conforme a Derecho, por cuanto que no consta que hubiese sido modificado como consecuencia de la aplicación de la normativa aplicable a los impuestos devengados por dicha transmisión; y, por tanto, al no cuestionarlo devino firme, por lo que en virtud de los principios de seguridad jurídica y de unicidad8, no cabe que la AEAT ahora cuestione el valor del inmueble, sin infringir por su base misma los principios de buena fe; de sujeción a los actos propios -venire contra factum proprium non valet-; el de confianza legítima y, como síntesis y coronación de todos ellos, el principio de buena administración, de aplicación constante por el Tribunal Supremo.

8.- El artículo 3.1 del Código Civil obliga a interpretar las normas según la "realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas" 9, lo que implica tener en cuenta, por un lado, la forma y el tiempo en el que se produjo la contratación de la hipoteca; y, por otro, su correlación o discrepancia con el momento de su ejecución, al ser éste último el que ha de considerarse a los efectos de la determinación del valor de transmisión del mismo. Es indudable que la enorme crisis económica acontecida a partir del año 2007 vino motivada y precedida de una desaforada burbuja inmobiliaria, cuyo punto más álgido coincide con la fecha de formalización de la hipoteca en cuestión (noviembre de 2006), cuando era práctica habitual, a instancias de la propia entidad bancaria, el "inflar" los valores de tasación de los inmuebles con la única finalidad de "amparar" o "cubrir el expediente" para su concesión.

- SOBRE LA CONSTRUCCION EXISTENTE EN EL AÑO 2006 Y SU POSTERIOR DEMOLICION.

Como una prueba adicional de que no puede considerarse como valor razonable a la fecha de la adjudicación de la finca (noviembre del año 2016), el precio que consta en la escritura de constitución de la hipoteca suscrita 10 años antes que sirve de tipo de subasta, mencionamos una diferencia sustancial acontecida en la finca en cuestión que atiende a la vivienda que estaba construida en la misma (en perfecto estado) en la fecha de constitución de la hipoteca (noviembre de 2006) y que, sin embargo no existía en la fecha de la adjudicación de la finca (noviembre de 2016); extremo que evidentemente afecta a su valoración.

Para acreditar lo antes manifestado aportamos:

1.- certificado expedido por el Arquitecto don Primitivo, que adjuntamos como doc. 3

2.- Fotos y planos de la vivienda en cuestión, que adjuntamos como doc. 4.

3.- Hoja de encargo del Proyecto de demolición, que adjuntamos como doc. 5.

4.- Informe del visado del encargo del Proyecto de demolición, que adjuntamos como doc. 6.

5.- Memoria-Proyecto de demolición, que adjuntamos como doc. 7.

6.- Planos del Proyecto de demolición, que adjuntamos como doc. 8.

7.- Licencia municipal de demolición, que adjuntamos como doc. 9.

Con lo expuesto queremos poner de manifiesto que, como consecuencia de la demolición de la vivienda, el valor de la finca podría haberse visto afectado desde noviembre de 2006 (fecha del valor consignado como precio que serviría de tipo de subasta) a noviembre de 2016 (fecha de adjudicación de la finca).

-CADUCIDAD DE LA TASACIONES.

Hemos de mencionar que la certificación de la tasación a efectos hipotecarios tiene una fecha máxima de seis meses, y que en el presente caso habrían pasado años, 10 en concreto, desde cuando supuestamente se emitió la tasación hipotecaria en la que se fijó el valor que sirvió de tipo de subasta. Sobre la no aplicabilidad de este criterio se ha pronunciado el propio Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Granada, en la Sentencia de fecha de 12 de marzo de 2019 que dice lo siguiente en el Fundamento de Derecho Tercero: (...)

En el presente caso, la AEAT y el TEAR se han limitado a remitirse al precio que sirvió de tipo de subasta de la finca, sin realizar una debida motivación suficiente de porqué le ha llevado a determinar tal valor como valor razonable a la fecha de la adjudicación, pasados 10 años desde que se fijó el mismo para la ejecución de la hipoteca. Todo ello sin perjuicio de lo indicado en materia de plazo de validez del informe de tasación en la que supuestamente se habría apoyado tal fijación, seis meses.

Aparte de las Sentencias mencionadas, queremos reseñar la STSJ Andalucía, sede de Málaga de 9 de febrero de 2022 (Stcia. 311/2022, rec. 98/2021), de la que se deduce que no se puede dar virtualidad a una tasación caducada, como también ocurriría en el presente supuesto respecto a la que hubiese servido para fijar el valor del tipo de subasta (puesto que habría caducado 9 años y 6 meses antes a cuando se adjudicó la finca)

- EL VALOR CONSIDERADO POR LA AEAT NO SE CORRESPONDERÍA CON EL VALOR DE MERCADO DE SENDAS TASACIONES DE LA FINCA.

En este punto nos referiremos a que el valor considerado por la AEAT y el TEAR, como valor razonable de la finca, es sustancialmente distinto al valor de dos tasaciones emitidas por sendas sociedades tasadoras oficiales inscritas en el Registro Especial de Entidad es de Tasación del Banco de España.

La primera de ellas es la tasación emitida por SOCIEDAD DE TASACION S.A., que estaba vigente hasta 20 de abril de 2016, es decir, válida a 1 de febrero de 2016, fecha del decreto en el que se acordó la convocatoria de la venta en pública subasta . Dicha tasación arrojaba como valor de tasación hipotecario la cantidad de 214.082 euros. Se adjunta copia de la tasación como doc. 10.

ARIETE ha tenido conocimiento recientemente de la existencia de dicha tasación que, según parece, fue pedida en su día en el marco de negociaciones de terceros potenciales interesados con la entidad acreedora, Caja Rural de Granada.

La segunda de las tasaciones ha sido solicitada recientemente, con motivo del presente recurso, por ARIETE a la sociedad TASACIONES ANDALUZAS S.A., a los efectos que determinara cual era el valor de mercado de la finca a noviembre de 2016 (fecha en la que se adjudicó la misma). A tenor de dicha tasación, "dicho valor correspondería con el precio que se percibiría por la venta del inmueble tasado en una transacción ordenada entre participantes en el mercado a noviembre del año 2016, conforme a la definición de valor de mercado".Según la tasación emitida el valor de mercado de la finca (a noviembre de 2016) es de 229.080 euros. Se adjunta copia de la tasación como doc. 11.

Así pues, a contrario de lo pretendido por la AEAT y el TEAR, entendemos acreditado que el valor razonable de la finca a noviembre de 2016 (fecha de la adjudicación) no es de 2.100.000 euros, es decir, el precio que sirvió de tipo de subasta y se recogió, 10 años antes, en la escritura de constitución de hipoteca (en noviembre de 2006).

-BAJA DEL ACTIVO Y VALOR EN LIBROS.

La propia resolución recurrida alude a la Consulta Vinculante de la DGT y resolución del ICAC en las que la AEAT fundamentó la denegación a la solicitud de rectificación. En dicha consulta se transcribe el criterio contable del ICAC para los casos de ejecución de una garantía:

La AEAT fundamentó la denegación de la solicitud de rectificación en la Consulta Vinculante Nº V4822-16, de 10 de noviembre de 2016, en materia de ejecución hipotecaria, de la Dirección General de Tributos, que la AEAT transcribió y se pronuncia en los términos siguientes:

"(..)

Dado que la Ley del Impuesto no contiene norma específica en materia de ejecución hipotecaria, los gastos o ingresos que esta operación pudiera generar en el ámbito contable tendrán plena eficacia fiscal, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS , sin perjuicio del tratamiento que corresponda al derecho de crédito entre personas o entidades vinculadas.

En virtud de lo anterior, este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 14 de julio de 2016, ha establecido lo siguiente:

"()

La opinión de este Instituto sobre los hechos que se describen en los antecedentes está publicada en la consulta 12 del BOICAC nº 96, de diciembre de 2013, que a continuación se reproduce: "Consulta: Sobre el tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria constituida a favor de una sociedad dependiente.

Respuesta:

Una sociedad dominante otorgó, con su patrimonio inmobiliario, una garantía a favor de una sociedad dependiente frente a las deudas que ésta última mantenía con una entidad de crédito. Para ello, la sociedad dominante constituyó, en escritura pública, una hipoteca inmobiliaria sobre una finca urbana de su propiedad a favor de la entidad bancaria señalada, con objeto de responder de las citadas deudas.

En la actualidad la sociedad dependiente se encuentran en concurso de acreedores y es muy probable que se produzca la ejecución directa de la hipoteca, lo cual implicará, la transmisión directa por parte de la sociedad dominante de la finca urbana a la entidad bancaria.

A la vista de esta descripción se pregunta acerca del adecuado tratamiento contable de los hechos en las cuentas anuales de la sociedad dominante.

La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.5. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda, dispone:

"1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.

2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero."

De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros.

Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad dependiente, y el valor en libros que se da de baja.

Una vez registrado el activo financiero, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que no se prevea recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de la finca. Si la pérdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algún importe de la sociedad dependiente, la consultante reconocerá un ingreso de naturaleza excepcional."

Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución de la garantía, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente al socio y su cónyuge, y el valor en libros que se da de baja. Una vez registrado el activo financiero, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme y, en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias."

De acuerdo con lo indicado en el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuando se produzca la ejecución de la garantía, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente al socio y su cónyuge, y el valor en libros que se da de baja.

Dicho resultado se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente al ejercicio en el que tenga lugar la operación y se haya imputado el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad consultante, que según parece desprenderse del escrito de consulta, será 2015."

(..)"

El supuesto contemplado en la Consulta Vinculante alegada por la AEAT se refiere a la ejecución de una garantía prestada por un hipotecante distinto del deudor del préstamo, por lo que podría existir la posibilidad de repetir por parte del propietario hipotecante frente al deudor.

Sin embargo, en nuestro caso, al coincidir el deudor con el hipotecante, "es cierto que no habrá un derecho de repetición frente al deudor, al coincidir en la entidad reclamante las condiciones de propietaria del bien hipotecado y deudora",como así lo reconoce el propio TEAR.

Adicionalmente, reiteramos que con la adjudicación de la finca no se cancela totalmente la deuda con el acreedor hipotecario, conforme consta en el Decreto 382/2016 que se vuelve a adjuntar como doc. 2, en cuyo apartado 2.- de su PARTE DISPOSITIVA se dice (énfasis añadido): "2.- Se tiene al ejecutante por reintegrado, con dicha cantidad de 1.050.000 euros, en parte de su crédito y que se imputa 42.946,21 euros a intereses remuneratorios y 1.007.053,79 euros a capital, no existiendo sobrante y se le reserva el derecho a reclamar lo que le falta por cobrar por los cauces legales procedentes."

Por último, recordemos que, como consta en las CCAA, ARIETE no había hecho corrección del valor en libros contabilizado del inmueble en cuestión, pues entendía que se correspondía con su valor razonable.

Pues bien, expuesto lo anterior, ponemos de manifiesto que:

1.- La propia Consulta Vinculante Nº V4822-16, de 10 de noviembre de 2016, en la que la AEAT se basa, dice (énfasis añadido):

(...)

"De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que no se prevea recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de la finca."(...)

Por tanto, según dicha Consulta esgrimida por la AEAT, en nuestro caso "el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de la finca".

Además, a la misma conclusión llegamos si aplicamos directamente la resolución de 1 de marzo de 2013 antes transcrita en la reproducida Consulta Vinculante, que es nuevamente reproducida en el FD SEXTO de la resolución del TEAR recurrida; si bien, hemos de resaltar que el TEAR, en dicho FD SEXTO, tras el punto 2. incorpora un último párrafo que no se corresponde con el texto real de la resolución del ICAC.

Efectivamente, dice la resolución del ICAC (énfasis añadido): "Normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Cuarta. "Baja en cuentas, apartado 2.5. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda":

"1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.

Consecuentemente consideramos que ARIETE hizo lo correcto al dar de baja la finca por su valor en libros.

Así mismo, llegamos al mismo resultado aplicando el segundo apartado, que dice:

"2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero."

A continuación, recogemos en un cuadro la pérdida que se origina de aplicar dicho apartado 2, concluyendo que es indiferente la opción que se elija entre las que se contienen en el mismo, puesto que se alcanza el mismo importe de pérdida. Las 4 opciones son las siguientes:

(....)

-EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA.

De seguir el criterio de la AEAT y el TEAR consideramos que podría verse vulnerado el artículo 31.1 CE (capacidad económica) ya que estaría obligando a ARIETE a tributar por un por un importe superior a la contraprestación realmente recibida por la transmisión, que no es otra que la parte de la deuda que se cancela, es decir, 1.050.000 €.

Y ello, puesto que, por un lado, queda subsistente la restante deuda del préstamo; y, por otro, ARIETE no tiene derecho de repetir o posibilidad de recibir cantidad alguna por la diferencia entre el importe del valor en libros (1.790.889.51 €) o la parte de la deuda cancelada (es decir, 1.050.000 €, equivalente al valor de adjudicación) y el supuesto teórico valor razonable esgrimido por la AEAT y el TEAR (2.100.000 €).

Es evidente que el principio de capacidad económica inspira y ordena la totalidad del sistema tributario español ( SSTC 19/1987, de 17 de febrero , y 182/1997, de 28 de octubre) prohibiendo que, efectivamente, se graven hechos que no constituyan una manifestación de riqueza, lo que a su vez comporta la obligación del legislador de determinar con precisión aquellas situaciones ( SSTC 27/1981, de 20 de julio , y 150/1990, de 4 de octubre) que pongan de manifiesto la capacidad económica del contribuyente y la de la Administración de no interpretar las normas de manera que se pueda ver vulnerado dicho principio y el de buena administración, que, en todo momento, debe presidir su actuación.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- Como datos facticos adicionales que resultan de interés para la presente litis, se ha de señalar, de un lado que; (i) como refleja la resolución del TEARA que se impugna, según relata en sede administrativa el recurrente y acredita ante la misma; "...resulta que dicho inmueble fue transmitido mediante decreto de adjudicación dictado por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 1 de Almuñécar de la cual la entidad no tuvo conocimiento hasta el año siguiente a dicha adjudicación al no haberse personado en el procedimiento de ejecución hipotecaria. Una vez obtenida copia del decreto citado procedió a rectificar su autoliquidación de 2016...". De otro lado, que como consta en las actuaciones, inicialmente la reclamación fue remitida al TEAC que posteriormente declinó su competencia sobre este asunto.

Y finalmente, que, pese a la cuantificación que del importe de magnitud de la base imponible cuya rectificación se insta - ya se ha dicho por cuantía de 623.214,40 €, por ser la diferencia entre la rectificación solicitada y la reconocida por la Administración, el recurrente en su demanda señala como cuantía para el presente pleito como de cuantía indeterminada.

- Por lo demás y con respecto a la cuestión de fondo de la impugnación que se articula en la demanda básicamente consiste en reiterar y reproducir las consideraciones ya señaladas tanto ante la Administración en su solicitud de rectificación como en la posterior reclamación ante el TEARA de pretender que se compute a la hora de calcular el resultado contable de la alteración patrimonial resultante de dicha ejecución hipotecaria por la diferencia entre su valor contable como existencia (de 1.790.889,51 €) y el que deba de aplicarse del procedimiento de ejecución en el que entran en liza dos valores distintos; el de la tasación fijado en la convocatoria de subasta pública (por importe de 2.100.000 €) o el del precio final de adjudicación del mismo en favor del acreedor ejecutante, por importe de (1.050.000 €) esto es, el por el 50% del valor de tasación, al no haber habido postores en la subasta y haber quedado desierta la misma.

Y en la medida en que se vienen a reproducir los argumentos ya esgrimidos de manera previa en la fase de revisión administrativa, procede en primer lugar y a los efectos de la presente oposición dar por reproducidos, a modo de justificación in aliunde, las consideraciones ya vertidas tanto por la AEAT como por el TEARA para justificar la pertinencia del rechazo a la solicitud de rectificación.

Una vez sentado lo anterior, la cuestión estriba en determinar qué debe de ser entendido por "valor razonable" de conformidad de con las normas y criterios del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para determinar el resultado - por la diferencia con el valor con que figure previamente contabilizado en los libros de la entidad - al alza o la abaja cuando deba de darse de baja por una ejecución.

Y a tales de efectos, a nuestro entender, de entrada, no cabe acoger la pretensión que de contrario se realiza en la demanda de que haya de minorarse el valor contable como existencia porque se hubiera demolido previamente una edificación allí existente, puesto que dicha operación de minusvaloración no había sido previamente aplicada (previa la necesaria justificación documental correspondiente) por la sociedad en sus libros contables antes de la ejecución. Por tanto, necesariamente debe de partirse del valor en contabilidad y no de otro.

-Como tampoco procede acoger ahora y a efectos de la contabilización de una pérdida mayor de la inicialmente declarada, el valor de adjudicación al acreedor hipotecario, por ser el mas bajo, como pretende el recurrente, puesto que como razona el TEARA, y partiendo que en esta específica situación la entidad está obligada a declarar un resultado por la diferencia entre el "valor razonable" del inmueble objeto de la ejecución y su valor previo en los libros, dicho "valor razonable" ha de ser el valor de tasación a efectos de la ejecución (eso es, los citados 2.100.000 € señalados por las partes en la escritura de constitución de la hipoteca) y no el finalmente determinado a efectos de la adjudicación al acreedor hipotecante en aplicación de lo dispuesto en el art. 671 de la LEC (ya se ha dicho, de un 50%, del valor de tasación) y como indica el propio precepto, "...por todos los conceptos..." (esto es, principal, intereses, costas, gastos y demás).

Así viene a declararlo la resolución que se impugna al razonar;

"...el inmueble quedó finalmente adjudicado por importe de 1.050.000 euros correspondiente al 50% de su valor de tasación (2.100.000 euros).

Dicho valor consta, a su vez, en la información registral de 6 de mayo de 2016..."

[...]

"...no puede considerarse como valor razonable el valor de adjudicación por cuanto el importe finalmente fijado no responde al que se realizaría mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado, sino que responde únicamente a una previsión legal para adjudicar el bien en el caso en que la subasta del mismo hubiese quedado desierta su impugnación en el presente escrito de contestación a la demanda.

De hecho, la propia definición de valor razonable contenida en el Plan General de Contabilidad antes transcrita excluye de tal consideración el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria, conceptos a los que bien puede asimilarse la adjudicación del inmueble por el 50% de su valor tras quedar desierta la subasta para su ejecución..."

Es decir, que no puede equipararse el concepto de "valor razonable" predicable de un determinado bien, con el resultado particular y puntual que deriva de una ejecución hipotecaria sin postores que provoca una adjudicación al acreedor hipotecario por una determinada cifra legal.

Siendo, por tanto, conformes a Derecho las resoluciones que se impugnan, solicitamos la desestimación del presente recurso contencioso administrativo. Lo que expresamente se deja interesado.

CUARTO.-La AEAT deniega la solicitud de rectificación al no reconocer una pérdida derivada de la transmisión en 2016 por adjudicación a un tercero, el ejecutante tras quedar desierta la subasta, en 1.050.000 €, en decreto dictado por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción de Almuñecar, en procedimiento de ejecución hipotecaria, desconocido en su día por la recurrente, de un inmueble adquirido en 2006 y contabilizado como existencias con valor de 1.790.889,51 €, al entender la AEAT que había de declararse un resultado positivo por la diferencia entre el precio de tasación fijado en la convocatoria de la subasta pública (2.100.000 euros) y el precio de adquisición o coste de producción de la finca en cuestión - existencias - (1.790.889,51 euros).

Razonamiento refrendado por el TEARA al entender que "A juicio de este Tribunal, no puede considerarse como valor razonable el valor de adjudicación por cuanto el importe finalmente fijado no responde al que se realizaría mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado, sino que responde únicamente a una previsión legal para adjudicar el bien en el caso en que la subasta del mismo hubiese quedado desierta. De hecho, la propia definición de valor razonable contenida en el Plan General de Contabilidad antes transcrita excluye de tal consideración el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria, conceptos a los que bien puede asimilarse la adjudicación del inmueble por el 50% de su valor tras quedar desierta la subasta para su ejecución.

En consecuencia, dado que consta en la información registral de 6 de mayo de 2016 un valor de subasta de 2.100.000 euros este Tribunal entiende que este es el valor que más se ajusta al concepto de valor razonable."

La Sala, compartiendo el criterio sobre que no puede asimilarse la adjudicación del inmueble por el 50% de su valor tras quedar desierta la subasta para su ejecución, al precio razonable que correspondería al obtenido mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado, sino que responde únicamente a una previsión legal para adjudicar el bien en el caso en que la subasta del mismo hubiese quedado desierta, no comparte el razonamiento que por precio razonable debe fijarse el de valoración del inmueble a efectos de ejecución hipotecaria.

Esta Sala, v.gr. 14 de diciembre de 2022, rec. 838/2021, tiene dicho que el valor de mercado de un inmueble define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta.

Las valoraciones hipotecarias son realizadas de acuerdo con la Orden ECO/805/2003 que recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Mientras que el Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado o precio razonable de un inmueble. La ley 19/2015, de 13 de julio modifica el artículo 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el 129 de la Ley Hipotecaria, y establece:

"Que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el precio en que los interesados tasan la finca o bien hipotecado, para que sirva de tipo en la subasta, que no podrá ser inferior, en ningún caso, al 75 por cien del valor señalado en la tasación (realizada conforme a las disposiciones de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario) que, en su caso, se hubiere realizado en virtud de lo previsto en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario."

Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación, procede declarar la nulidad del mismo conforme a lo solicitado por la actora.

SEXTO.-La estimación del recurso implica la imposición del pago de las costas a la parte recurrida conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).