Sentencia Contencioso-Administrativo 834/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 461/2024 de 29 de abril del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajusta a derecho la resolución del TEARA de 15 de noviembre de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 presentada contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de la AEAT relativa al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2017, con clave de liquidación NUM002, por importe de 117.278,07 euros, así como la reclamación acumulada NUM001, relativa al acuerdo de imposición de sanción derivado del mismo, con clave de liquidación NUM003, por importe de 74.751,05 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega:

- Previo al análisis de los argumentos de fondo que sustentan nuestras pretensiones, esto es, la suficiente acreditación de las aportaciones de socios realizadas en los ejercicios prescritos, así como la incapacidad de la Agencia Tributaria para exigir determinada documentación de ejercicios prescritos, a los efectos de la regularización practicada al amparo del artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante Ley del Impuesto sobre Sociedades)

Las actuaciones inspectoras que se llevaron a cabo y de las que trae causa el presente litigio se limitaron a comprobar la realidad de las aportaciones de los socios. El impacto fiscal se produjo en el ejercicio 2017 por ser el último ejercicio no prescrito a la fecha del inicio de las actuaciones inspectoras.

El socio único de la compañía ante la incapacidad de esta para llevar a cabo ciertas obras y reformas necesarias para seguir el desarrollo de la actividad, abonó diversas inversiones de reformas, tales como las del paseo exterior del inmueble y de algunas habitaciones -cambios de camas y similares-, jardines, carpas entre otras y fue asumiendo su pago, generándose una deuda en la compañía que fue contabilizada teniendo esta la consideración de pasivo para la sociedad, como deuda a largo plazo con partes vinculadas. Tal y como consta en el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad ( en adelante Plan General de Contabilidad) , la referida cuenta contable donde se ha de integrar dichas cuantías es en el pasivo no corriente de la compañía, concretamente en el apartado de "III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo"y así se ha vino haciendo durante todos los ejercicios en los que dicho pasivo fue contabilizado. Años prescritos y no abiertos a inspección, habiendo transcurrido el plazo legal de prescripción regulado en los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria. Ciertos importes fueron reclasificados en el año 2014 y 2017 a la cuenta NUM004 de "Aportaciones de socios",entrando a formar parte del patrimonio neto de la compañía.

Tal y como se ha expuesto durante la vía administrativa y atendiendo a lo expuesto en el acuerdo de liquidación emitido por la Inspección, no cabe duda de que los asientos de apertura para el ejercicio 2017 y los saldos finales a 31 de diciembre de 2016, son idénticos y pueden ser corroborados por las cuentas anuales y el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, así como por los asientos de apertura del libro diario del ejercicio de 2017 que no ha sido rebatido por la Administración, aportado en el procedimiento inspector y que consta en el expediente facilitado por la Sala. En este sentido:

El asiento de apertura del ejercicio 2017 de la cuenta NUM004 de Aportaciones de socios asciende a 140.310,38 euros, no habiéndose puesto en ningún momento en duda por parte de la Administración.

En el Impuesto sobre Sociedades de 2016 aparece el referido importe:

Y es totalmente coincidente con el asiento de apertura en 2017 de la cuenta contable:

Teniendo en cuenta lo anterior, no existen dudas de que este importe ya existía en la contabilidad en los años anteriores a 2017 y en todo caso al cierre del ejercicio 2016, estando dicho ejercicio 2016 a fecha de inicio de actuaciones, prescrito. El referido importe tiene su origen en el ejercicio 2014, tal y como puede verse en el libro de actas (i.e. documento 126 del expediente remitido por esa Sala) y en las cuentas anuales e impuestos sobre sociedades del año 2014 al 2016.

*En relación el asiento de apertura del ejercicio 2017 de la cuenta NUM005 Braulio (i.e. deuda a largo plazo), igualmente no existen dudas de que ya se encontraba contabilizada a 31 de diciembre de 2016, por un importe 244.226,63 euros. En este sentido, en el Impuesto sobre sociedades de 2016, se puede encontrar dicho importe dentro de "Otras deudas a largo plazo",así como en las cuentas anuales:

Y es totalmente coincidente con el asiento de apertura en 2017 de la referida cuenta contable:

Lo anterior puede ser corroborado en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que consta dentro del expediente en el documento número 50 del expediente remitido por la Sala, así como en las cuentas anuales del ejercicio 2016 (documento 403 del expediente remitido por esa Sala), así como en el libro de actas del Registro Mercantil.

*En relación con los movimientos de la cuenta NUM005 Braulio del ejercicio 2017, concretamente los siguientes:

Se ha aportado justificación de cada uno de los movimientos del ejercicio 2017 en las Diligencias 1 y 2 del presente procedimiento siendo los documentos número 101 a 120 del expediente remitido por esa Sala.

*Referente al saldo de apertura de la cuenta NUM006 de Braulio por importe de 6.500 euros, tampoco se puso en duda durante el procedimiento administrativo que este saldo existiera a 31 de diciembre de 2016.

A pesar de que queda acreditado que los importes que la Administración regulariza en el año 2017, son saldos de años anteriores que están totalmente acreditados por las cuentas anuales, los Impuesto sobre Sociedades, el libro de actas del Registro Mercantil y el libro diario de 2017 aportado (i.e. documento 67 del expediente remitido por la Sala), donde se pueden ver que estos saldos provienen de ejercicios prescritos, entendiendo esta parte que no hubiese sido necesaria más comprobación, en la medida en la que dichos saldos se refieren a ejercicios no abiertos a inspección. A pesar de ello, se ha llevado a cabo una labor probatoria muy extensa a los efectos de acreditar las facturas y nóminas pagadas por el socio único que ha implicado que se hayan tenido que recuperar facturas y nóminas pagadas desde el año 2004 al año 2014. Se ha aportado el libro de actas oficial del Registro Mercantil debidamente legalizado, así como un acta notarial donde empleados y proveedores realizan una declaración jurada donde afirman haber cobrado las facturas y nóminas en efectivo, representando estos una parte importante de las facturas y nóminas abonadas por el socio único, adicionalmente a las numerosas atenciones al organismo de Inspección. A pesar de la importantísima actividad probatoria la Inspección se enroca en considerar que no está probado la existencia de la deuda y que, en consecuencia, al amparo de lo dispuesto 121.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se ha de aplicar la presunción de existencia de rentas no declaradas, en la medida en la que hayan sido registradas en libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes, sin tener en cuenta todos los elementos de prueba que se han llevado a cabo, y sin tener en cuenta el apartado quinto de ese mismo artículo que establece la excepción de que "(...) el contribuyente pruebe que se corresponde a otro u otros".

Esta parte no puede estar de acuerdo con la liquidación practicada, por cuanto entiende que contraviene frontalmente principios básicos del ordenamiento tributario, la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable al caso concreto. En vía administrativa la Administración ha mantenido una postura donde con independencia de las pruebas aportadas le parecen insuficientes existiendo una imposibilidad de romper presunción la "iuris tantum"contenida en el artículo 121.4 LIS, existiendo un grave perjuicio para mi representada.

En la siguiente alegación se analizarán los pronunciamientos jurisprudenciales en relación con la acreditación de las deudas pendientes en los balances referentes a periodos prescritos.

- DE LA IMPOSIBILIDAD DE REGULARIZAR SALDOS DE EJERCICIOS PRESCRITOS

Tal y como se ha expuesto anteriormente, el artículo 121 apartado cuarto establece que "4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.".Sin embargo, el apartado 5 establece "5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.".

La expresión "excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros",es un precepto que tiene como finalidad evitar la indefensión para el contribuyente en la medida en la que, de no limitarse la aplicación del artículo 121.4 LIS, cocharía frontalmente con la institución de la prescripción, regulada en los artículos 66 y siguiente de la Ley General Tributaria, por cuanto quedaría sin efecto tan importante derecho, pudiendo regularizar situaciones y aspectos de ejercicios prescritos para los que la Administración ya dispuso de su preceptivo plazo para iniciar actuaciones.

Esta parte entiende que visto el expediente, no existen dudas de que las deudas que han sido objeto de regularización provienen de ejercicios prescritos, habiendo realizado una labor probatoria muy importante que deja fuera de toda duda que las aportaciones y deudas con el socio único, ya existían en los años 2016 y anteriores.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la regularización de los "pasivos ficticios",entre otras en la Sentencia del Tribunal Supremo 269/2017 de 31 de enero de 2017, al indicar en su fundamento jurídico quinto lo siguiente: (....)

El Tribunal Supremo en su Sentencia número 2885/2016, de 3 de octubre de 2016, establece en su fundamento jurídico segundo que: (...)Esta Sentencia ha sido ratificada por la Sentencia del Tribunal Supremo número 2838/2016 de fecha 4 de octubre de 2017.

En el caso que nos ocupa, existe una muy intensa actividad probatoria, tal y como se ha expuesto en la alegación previa, no pudiendo en ningún caso llegar a otra conclusión que no sea que la deuda existía en ejercicios prescritos, siendo la única argumentación de la Administración para aferrarse a la aplicación de la presunción recogida en el artículo 121.4 LIS, el hecho de que no se han aportado los justificantes de pago de facturas y nóminas de ejercicios en los que no existía regulación en materia de pagos en efectivo y no da valor al acta notarial realizada por proveedores y antiguos empleados que declaran bajo su responsabilidad la existencia de estos pagos en efectivo. Se trata de empleados que ya no forman parte de la plantilla de la que suscribe y de proveedores antiguos que nada tienen que ganar con su comparecencia notarial y solamente ponen por escrito los hechos que se produjeron.

La Administración en el acuerdo de liquidación traía a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de octubre de 2012, en su fundamento jurídico quinto al establecer que: (....)

Entendiendo que procede la regularización en la medida en la que los libros diarios no están legalizados, y en consecuencia no ha quedado acreditado el registro de estos pasivos ficticios, procediendo la aplicación del artículo 121 LIS, finalizando su tesis indicando "Esta presunción, prevista en el apartado quinto del artículo 121 de la LIS , como venimos diciendo a lo largo del acuerdo, admite prueba en contrario, siendo válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No obstante, la prueba contable aportada del registro de la deuda no se considera válida y no existe ninguna otra prueba (extracontable) que ponga de manifiesto lo contrario.".

A pesar de todas las pruebas aportadas por esta parte, donde se puede seguir el iter de los importes que se regularizan desde años muy antiguos hasta el propio año 2017, tanto en el Impuesto sobre Sociedades, cuentas anuales, libro de actas del Registro Mercantil que entendemos sería más que suficiente para probar que se trata de unos saldos que se contabilizaron en años anteriores, y que en ningún caso han nacido en el año 2017, se ha llevado a cabo la aportación de más de cuatrocientas de facturas de años anteriores, asientos contables, justificantes bancarios y un acta notarial donde proveedores y empleados de años prescritos aseguran haber cobrado en efectivo las facturas que el socio único abonó en nombre de la sociedad por incapacidad de esta, sin que nada de lo anterior se haya puesto en valor. En este caso, esta parte entiende que la fecha de registro de las deudas ha sido acreditada desde un punto de vista contable, pero también extracontable, habiendo aportado pruebas irrefutables, siendo la actividad probatoria mucho más amplia de lo exigible, siendo el único argumento de la Administración para entender que dichas deudas no estaban contabilizadas en años anteriores, el hecho de que el libro diario no estaba legalizado, sin dar validez alguna a las pruebas aportadas.

Respecto del ejercicio en el que deben imputarse los referidos importes, la Administración trae a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional 1522/2020 de 15 de junio de 2020, indicando en el acta que entendiendo que la entidad obligada tributaria "no ha aportado pruebas específicas sobre el periodo impositivo en que se generó la renta oculta aflorada como consecuencia del registro contable de las deudas existentes".

Esta Sentencia de la Audiencia Nacional, ha sido casadapor el Tribunal Supremo en su Sentencia número 1096/2023 de fecha 25 de julio de 2023, donde en un supuesto similar al que nos ocupa donde tampoco se pudo aportar el libro diario de un ejercicio prescrito, pero sí otros muchos documentos que acreditaban que los pasivos controvertidos se encontraban contabilizados en un ejercicio prescrito se resuelve que: (....)

Y es que tal y como indica el punto ocho del fundamento jurídico de dicha Sentencia (....)

La referida Sentencia del Tribunal Supremo plantea unos hechos muy similares al caso que nos ocupa por cuanto se indica en el antecedente de hecho segundo que (....)

Tal y como ocurre en la referida Sentencia, mi representada no permaneció inactiva y entiende que ha acreditado que el pasivo que la Administración ha regularizado y que es objeto esta demanda proviene de ejercicios anteriores a 2016, no solo constando en el libro diario de 2017, sino en las cuentas anuales, modelos de Impuestos sobre Sociedades y demás documentación aportada, sino que ha llevado a cabo una labor de recopilación de documentación de ejercicios prescritos para acreditar la veracidad de dichos pasivos de las facturas y nóminas pagadas por el administrador.

Mi representada ha llevado a cabo una más que notable actividad probatoria que no puede llevar a otra conclusión de que en los ejercicios prescritos pasivo existía, es real y en todo caso, no puede ser regularizado de ninguna forma en 2017, ya que ha quedado meridianamente claro que los referidos saldos provenían de ejercicios prescritos y sin posibilidad de regularización por parte de la Administración, no pudiendo dudar de la realidad de dichas deudas.

- DE LA VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS APORTADAS

Tal y como se ha expuesto hasta ahora, la actividad probatoria a lo largo del procedimiento ha sido muy extensa. A pesar de que la legislación y la jurisprudencia no exige más que probar que los saldos contables provienen de ejercicios prescritos, elemento que sin duda ha ocurrido, mi representada tuvo en todo momento la intención de aportar todos los documentos probatorios que disponía, dado los años a los que se referían las deudas, a los efectos de probar extracontablemente de donde provienen las deudas.

Se ha aportado al procedimiento más de cuatrocientas facturas pagadas por el socio único, así como numerosas nóminas de los años 2004, 2005 y 2012. La Administración no valoró las facturas y nóminas aportadas en la medida en la que exigía una justificación de pago bancaria, que mi representada no disponía ni estaba obligada a disponer. En este sentido, se pone de manifiesto que, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal, estableció una limitación de pagos en efectivo entre empresarios o profesionales de 2.500 euros, con fecha de entrada en vigor el día 19 de noviembre de 2012. El pago de las facturas aportadas en efectivo en ningún momento supuso una violación de la normativa por su inexistencia con carácter previo a la entrada en vigor de la referida norma, y tal y como se puede comprobar en las nóminas y facturas aportadas, a partir del año 2012 en ningún momento se ha pagado una factura por importe de más de 2.500 euros en efectivo, ya que todas las facturas y nóminas aportadas son de importe inferior.

Las operaciones en el tráfico mercantil se han de documentan por medio de facturas, pero en ningún caso se exige que el pago deba ser de ser bancario si las cantidades no alcanzan los límites expuestos. Las facturas han de ser el elemento principal, que si bien no el único, de la documentación de las operaciones mercantiles, tal y como consta en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria. Si bien es cierto que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, esta parte ha aportado pruebas adicionales, escasamente valoradas por la Administración, como es el hecho de aportar un acta notarial donde trabajadores y proveedores hayan declarado bajo juramento ante notario que las facturas y nóminas que han sido aportadas se pagaron en efectivo por el socio único, ante la imposibilidad de hacerlo por parte de la sociedad que suscribe, así como las actas consignadas en el libro de actas del Registro Mercantil donde se puede ir siguiendo año a año sin ningún género de dudas la deuda de la entidad con el socio.

La Administración nunca propuso un medio de prueba alternativo, exigiendo justificantes bancarios que ni el socio ni la que suscriben estaban obligados a tener, obviando el hecho de que aún teniendo una interpretación muy estricta del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de acreditar la realidad de las operaciones, no se puede exigir una prueba plena ante una presunción "iuris tantum",teniendo en cuenta que las deudas provienen de ejercicios muy antiguos algunos de más de diez años de antigüedad. Así se ha expuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo 2885/2016, de 3 de octubre al indicar que "Es esencial la precisión de que no es exigible a la parte recurrente, en este proceso, la prueba plena acerca del origen de las polémicas deudas, sino que resulta suficiente con una prueba indiciaria de cierto alcance, apta para desvirtuar la presunción establecida de contrario en los actos administrativos impugnados.".

A los efectos de hacer ver la falta de apreciación de las pruebas aportadas, el acuerdo de liquidación expone en su página 9 que:

"Como se ha expresado en el apartado de "Contabilización de las aportaciones del socio", la deuda contabilizada del contribuyente a favor del socio se eleva al importe de 410.816,59 euros.

Sin embargo, el importe de agregado desde 2004 a 2017 de los gastos de la sociedad satisfechos por el socio según sus manifestaciones, es de 262.160,99 euros, con lo cual es muy inferior en al importe contabilizado".

En relación a esta afirmación, esta parte expone que más de un sesenta y tres por ciento del referido importe ha quedado acreditado por facturas, que se ha de recordar son de años prescritos y son las que mi representada ha podido recuperar dada la antigüedad de las mismas. Exigir una prueba plena de la totalidad de las cuantías dados los años en que se produjeron, atenta gravemente contra mis derechos constitucionalmente reconocidos e impone una obligación de disponer de todos los justificantes de los ejercicios prescritos que en ningún caso está permitido por la normativa tributaria. La institución de la prescripción es esencial en cualquier estado de derecho y evita la extralimitación de los poderes públicos, por cuanto a todas luces no puede ser legal solicitar una prueba plena de la totalidad de las facturas pagadas por el socio único de ejercicios prescritos y obviar el hecho de que sesenta y tres por ciento de estas han sido aportadas, cuando en ningún caso estaría obligado a ello.

Finalmente, interesa a esta parte poner de manifiesto las afirmaciones realizadas sobre el libro de actas. Tal y como se puede extraer del libro de actas aportado (i.e. documento 126 del expediente remitido por esa Sala), se encontraba legalizado por el Registro Mercantil de Málaga, y en el mismo se puede seguir el detalle de los saldos adeudados cada año e igualmente las cantidades que entraron a formar parte del patrimonio neto de la compañía por medio de otras aportaciones de socios. El libro registro en el momento en que se emitió se realizó conforme a la normativa vigente y en el mismo se puede seguir las decisiones tomadas en el seno de la compañía. Con independencia de la obligación de legalizar electrónicamente los libros, lo cual podría considerarse como un mero defecto formal, no puede obviarse el hecho de que se trata de un libro de actas legalizado por el Registro Mercantil, donde se encuentran las actas realizadas por la compañía, firmadas por los intervinientes el día en que se realizaron, sin existir saltos de página o ningún otro indicio de manipulación, por lo que en consecuencia ha de ser un elemento de prueba más, que unido al resto de elementos probatorios anteriormente descritos, no puede llegarse a otra conclusión que no sea que los saldos que constan en contabilidad existían y son reales, siendo vigentes en todo caso en los años 2016 y anteriores, existiendo más que suficientes elementos de prueba al respecto.

El Tribunal Supremo en su Sentencia del 11 de enero de 2015, recoge la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al indicar que "Por otra parte, respecto de la forma de efectuar la valoración de la prueba también es consolidada la jurisprudencia que afirma la validez de la valoración conjunta de los medios de prueba, sin que sea necesario exteriorizar la valoración que al Tribunal le merezca cada concreto medio de prueba obrante en el expediente administrativo o de la aportada o practicada en vía judicial".Teniendo en cuenta lo anterior, de una valoración conjunta de las pruebas aportadas, no deberían quedar dudas de que los saldos de las deudas que la entidad tiene en su balance son ciertas, se corresponden con facturas que ha ido pagando el socio único, que gran parte de las referidas facturas y nóminas que han sido aportadas a pesar de que se tratan de facturas y nóminas de ejercicios prescritos que la normativa no obliga a conservar, adicionalmente, ha realizado un acta notarial a los efectos de acreditar el pago en efectivo de las referidas facturas y nóminas, no incumpliéndose en ningún caso la normativa de pago en efectivo y existen actas en el libro de actas legalizado por el Registro Mercantil donde año a año se ha trascrito la realidad de las deudas que la sociedad mantenía con su socio único.

En relación al socio único y las afirmaciones que incluye el TEARA en su fundamento de derecho sexto 3º), se indica que "(...) se ha demostrado por el actuación que la sociedad ha obtenido, a lo largo de los ejercicios, beneficios que hubieran permitido el pago de dichos gastos o bien el reembolso de dicha deuda al socio. (...)".En relación a esta afirmación que es una afirmación banal por cuanto no se tienen en cuenta las circunstancias de la sociedad y las fuertes inversiones que realizó utilizando todos sus recursos en el desarrollo de su activo y mejora de su actividad sin tener la posibilidad de devolver dichas cuantías, siendo esta una decisión empresarial de mi representada decidir las deudas que puede o no saldar. Dicha afirmación nada aporta al debate de si el pasivo se encontraba contabilizado en años prescritos algo que está fuera de toda duda.

Igualmente en relación al mismo fundamento jurídico se indica que "(...) las rentas declaradas por el socio en estos años no hacen viable que se haya sufragado estos gastos por cuenta de la sociedad (...)".Esta afirmación es un reflejo más de la intención a toda consta de Administración de negar la realidad de los hechos, por cuanto en el ejercicio fiscal 2008, D. Braulio tuvo unas ganancias patrimoniales de 711.907,76 euros, siendo el valor de transmisión declarado ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria de dichos elementos patrimoniales de 781.802,20 euros, lo cual, solamente teniendo en cuenta esa variación patrimonial supera con creces el importe aportado y deja fuera de toda duda la capacidad económica del Sr. Braulio para pagar las facturas y nóminas, que fueron contabilizadas como un pasivo en los ejercicios prescritos. En el acta del acuerdo del Impuesto sobre Sociedades (documento 219 del Expediente remitido por esa Sala), en la página 22 se hace un estudio de las bases imponibles general y del ahorro y entiende esta parte que es donde el TEARA se ha vasado para realizar dicha afirmación. A pesar de tener la Administración todas las autoliquidaciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se ha tenido en cuenta la autoliquidación del ejercicio fiscal de 2008 a pesar de que fue presentada de manera extemporánea como autoliquidación complementaria en el día 9 de febrero de 2012. Ante la importancia de la afirmación realizada por el TEARA, al no constar en el expediente la autoliquidación complementaria del año 2008 presentada de forma extemporánea en 2012 y que entiende esta parte que la falta de conocimiento por parte de esta Sala implicaría un grave perjuicio para mi representada, se adjunta a al presente escrito de demanda la autoliquidación complementaria como documento nº 1.

Finalmente, en relación con la afirmación vertida por el TEARA igualmente en fundamento de derecho sexto 3º) indica que "(...) A lo que cabe añadir que no se han aportado los libros diarios correspondientes a los ejercicios previos, para poder comprobar el registro contable del pago de estas facturas y nóminas".Tanto la Administración como el TEARA exigen que la aportación de información que una documentación que mi representada no dispone ya que no está obligada de ninguna manera a mantenerla, su exigencia como único documento válido y obviando el resto de información aportada atenta contra mis más elementales derechos constitucionalmente reconocidos.

Como conclusión, esta parte entiende que al amparo de los criterios legales y jurisprudenciales y atendiendo a las pruebas aportadas durante el procedimiento administrativo, queda fuera de toda duda la realidad de las deudas contabilizadas en la compañía. Dichas deudas fueron generadas en los ejercicios 2016 y anteriores, habiendo quedado probado desde un punto de vista contable y extracontable, que desde el año 2004 al año 2016, el socio único abonó facturas y nóminas que la compañía no estaba en disposición de pagar, disponiendo este de más que suficiente capacidad económica, constituyendo la deuda pendiente de pago generada en ejercicios prescritos. Esta parte entiende la regularización sufrida como un atropello a sus más elementales derechos, existiendo una grave indefensión al estar regularizando ejercicios prescritos y obviando las pruebas aportadas a lo largo del procedimiento, utilizando la Administración resquicios y formalidades para no aceptar la realidad de la veracidad de las deudas generadas en años prescritos.

En los siguientes párrafos se sustanciará la demanda respecto de la sanción impuesta.

- IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN PROPUESTA POR AUSENCIA DE TIPICIDAD. NEXISTENCIA DE DEUDA TRIBUTARIA DEJADA DE INGRESAR POR NO RESULTAR AJUSTADA A DERECHO LA REGULARIZACIÓN QUE SE PROPONE PRACTICAR POR EL CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES CORRESPONDIENTE AL PERIODO 2017.

Como consecuencia del procedimiento principal en base al artículo 191 de la Ley General Tributaria, la Administración impuso la sanción recogida en los hechos. Esta parte entiende que la misma no se ajusta a derecho por entender que los saldos que constan en contabilidad que la Administración regularizó en el ejercicio 2017, ya existían en ejercicios anteriores y han quedado plenamente justificados con los cientos de facturas y nóminas aportadas al procedimiento principal, siendo una ilegalidad el hecho de regularizar dichas cantidades cuando una vez analizado el procedimiento principal no puede llegarse a otra conclusión de que las deudas con el socio estaban plenamente justificadas y provenían de ejercicios prescritos.

En este sentido y de conformidad con el Acuerdo de Resolución del expediente sancionador, la conducta típica realizada por esta parte se situaría en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, calificando como grave la infracción cometida, ya que la Inspección entiende que existe ocultación.

De acuerdo con el artículo transcrito, la infracción tributaria está compuesta fundamentalmente por dos elementos, el elemento objetivo,que hace referencia a la realización de una acción u omisión típica y antijurídica y el elemento subjetivo,que se refiere al grado de culpabilidad en la realización de dicha acción típica y antijurídica.

De tal modo, interesa a esta parte poner de manifiesto que la conducta de mi representada, la cual es objeto de la presente imposición de sanción, se encuentra carente de cualquier elemento que implique el más mínimo grado de tipicidad en la realización de los hechos sancionados y, por tanto, carece del elemento objetivo esencial que debe imperar en toda sanción.

Pues bien, como se ha expuesto en los fundamentos de derechos primero y segundo de esta demanda, y a los que nos remitimos en su totalidad, a lo largo del procedimiento, mi representada ha demostrado más que suficientemente que la regularización no es procedente. Con ánimo de no repetir las alegaciones extensamente los fundamentos de derecho anteriores pero sí extractar los hechos y fundamentos de derecho relevantes por cuanto esta parte entiende que la regularización no se ajusta a derecho.

1.Mi representada ha acreditado que los importes que la Inspección regulariza en base al artículo 121.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por entender que se trata de pasivos ficticios, constaban en contabilidad desde años muy anteriores y en todo caso antes del año 2017, habiendo realizado una ilegalidad en la regularización realizada, obviando la más elemental jurisprudencia del Tribunal Supremo. A pesar de todas las pruebas aportadas por esta parte, donde se puede seguir el rastro de los importes que se regularizan desde años muy antiguos hasta el propio año 2017, tanto en el Impuesto sobre Sociedades, cuentas anuales, libro de actas del Registro Mercantil que entendemos sería más que suficiente para probar que se trata de unos saldos que se contabilizaron en años anteriores, y que en ningún caso han nacido en el año 2017, se ha llevado a cabo la aportación de más de cuatrocientas de facturas de años anteriores, asientos contables, justificantes bancarios y un acta notarial donde proveedores y empleados de años prescritos aseguran haber cobrado en efectivo las facturas que el socio único abonó en nombre de la sociedad por incapacidad de esta, sin que nada de lo anterior se haya puesto en valor. En este caso, esta parte entiende que la fecha de registro de las deudas ha sido acreditada desde un punto de vista contable, pero también extracontable, habiendo aportado pruebas irrefutables, siendo la actividad probatoria mucho más amplia de lo exigible, siendo el único argumento de la Inspección para entender que dichas deudas no estaban contabilizadas en años anteriores, el hecho de que el libro diario no estaba legalizado, sin dar validez alguna a las pruebas aportadas.

2.A pesar de ello, se ha llevado a cabo una labor probatoria muy extensa a los efectos de acreditar las facturas y nóminas pagadas por el socio único que ha implicado que se hayan tenido que recuperar facturas y nóminas pagadas desde el año 2004 al año 2014. Se ha aportado el libro de actas oficial del Registro Mercantil debidamente legalizado, así como un acta notarial donde empleados y proveedores realizan una declaración jurada donde afirman haber cobrado las facturas y nóminas en efectivo, representando estos una parte importante de las facturas y nóminas abonadas por el socio único, adicionalmente a las numerosas atenciones al organismo de Inspección. A pesar de la importantísima actividad probatoria la Inspección se enroca en considerar que no está probado la existencia de la deuda y que, en consecuencia, al amparo de lo dispuesto 121.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , se ha de aplicar la presunción de existencia de rentas no declaradas, en la medida en la que hayan sido registradas en libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes, sin tener en cuenta todos los elementos de prueba que se han llevado a cabo, y sin tener en cuenta el apartado quinto de ese mismo artículo que establece la excepción de que "(...) el contribuyente pruebe que se corresponde a otro u otros".

Por lo tanto, y conforme a los expuesto, mi representada considera totalmente improcedente la sanción imputada, por cuanto al amparo de los criterios legales y jurisprudenciales y atendiendo a las pruebas aportadas durante el procedimiento inspector, queda fuera de toda duda la realidad de las deudas contabilizadas en la compañía. Dichas deudas fueron generadas en los ejercicios 2016 y anteriores, habiendo quedado probado desde un punto de vista contable y extracontable, que desde el año 2004 al año 2016, el socio único abonó facturas y nóminas que la compañía no estaba en disposición de pagar, que constituye la deuda pendiente de pago generada en ejercicios prescritos. Esta parte entiende la regularización sufrida y la sanción impuesta como un atropello a sus más elementales derechos, existiendo una grave indefensión al estar regularizando ejercicios prescritos y obviando las pruebas aportadas a lo largo del procedimiento, utilizando la Administración resquicios y formalidades para no aceptar la realidad de la veracidad de las deudas generadas en años prescritos. Esta parte entiende que no se habría cumplido con el tipo infractor previsto en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

- FALTA DE CONCURRENCIA DEL ELEMENTO SUBJETIVO DE LA INFRACCION TRIBUTARIA

Sin perjuicio de lo señalado en el fundamento de derecho anterior, es necesario incidir en que la imposición de sanciones como consecuencia de la comisión de infracciones administrativas se basa en dos pilares fundamentales. Por un lado, la necesidad de probar la existencia del hecho típico sancionable (elemento objetivo), y por otro, la prueba de la culpabilidad (elemento subjetivo). En el presente supuesto, como ya se ha argumentado, no se ha probado el elemento objetivo de la infracción, pero, a mayor abundamiento, esta parte debe resaltar que, como se argumenta a continuación, tampoco existe en el expediente sancionador prueba alguna del elemento subjetivo de la misma, por lo que, en cualquier caso, no cabe exigir responsabilidad por la actuación, supuestamente infractora, llevada a cabo por la parte que suscribe.

Hemos de considerar aquí que la conducta seguida está exenta de cualquier elemento que implique el más mínimo grado de culpabilidad en la realización de los hechos sancionados careciendo del elemento subjetivo y, en consecuencia, faltando uno de los elementos esenciales que debe concurrir en toda sanción.

Tal y como viene imponiendo la doctrina administrativa, para considerar la conducta como punitiva y, por tanto, merecedora de sanción, se debe probar la existencia de una actitud, al menos, culposa en la conducta del sujeto presuntamente infractor. De esta manera, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS, Sala 3°, de 28 de marzo de 1986 entre otras), conjuntamente con una importante jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( STC nº 76 de 26 de abril de 1990) tiene declarada la recepción en Derecho Administrativo sancionador de los principios a los cuales se acomoda el esquema de nuestro Derecho Penal.

Falta de prueba de la comisión de la infracción y vulneración del principio de presunción de inocencia

Consecuentemente, en relación con la apreciación de la culpabilidad, cabe reseñar que una de las circunstancias que la jurisprudencia considera como causas determinantes de la culpabilidad en la comisión de infracciones que es la existencia de intencionalidad en la acción del actor, cuya inexistencia determina la falta de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. De este modo, resulta obligada la acreditación de la intencionalidad del actor que debe realizarse por parte de la Administración.

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas Sentencias, de entre las cuales se citan en este escrito, la de 21 de septiembre de 1987 y la 22 de septiembre de 1989: (...)

Es más, en este punto conviene recalcar que en este sentido se expresa una copiosa Jurisprudencia, resultando especialmente clarividente la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de 16 de julio de 2015: (...)

Es deseo de esta parte, reproducir la escueta argumentación esgrimida por esta Administración a la hora de imponer las sanciones aquí recurridas:

"Como hemos expuesto, la conducta antijurídica de la entidad obligada tributaria ha consistido en la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes, dando lugar a una cuota dejada de ingresar a la Hacienda Pública (conducta tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ). Estas deudas inexistentes se han generado mediante la contabilización de una serie de préstamos del socio único, D. Braulio, a la sociedad. Siendo el socio único, a la vez, administrador de la entidad obligada tributaria.

Resulta patente, por tanto, la falta de diligencia por parte de la sociedad al registrar contablemente unas deudas contraídas con la persona física que la representa, sin que haya podido acreditar la realidad de las mismas.".

Únicamente leyendo las motivaciones expuestas, puede observarse que la justificación de la intencionalidad de la acción dolosa aparece expresada, sino en términos generales, con ligereza, sin llegar a argumentar lo más mínimo sobre la falta de diligencia, extremo que como se ha argumentado anteriormente, a la luz de la jurisprudencia expuesta, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada.

Sin embargo, el procedimiento sancionador, ha de guiarse por los principios que la Ley General Tributaria y la Ley de Procedimiento Administrativo consagran, que son los de tipicidad, legalidad, culpabilidad, presunción de inocencia y de buena fe.

Resulta claro que, en base a la jurisprudencia, que se extrae de la propia la Ley General Tributaria, al procedimiento sancionador tributario le son aplicables las normas del Procedimiento Administrativo Común, en concreto, en virtud de su artículo 178 de la primera Ley citada "la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley",unido, a que el Tribunal Constitucional consagra que los Principios del Derecho penal resultan aplicables al derecho administrativo sancionador y, por ende, al tributario.

Como consecuencia de ello, se viene admitiendo tanto por la Doctrina como por la Jurisprudencia el dogma en Derecho consistente en que la sanción administrativa y la tributaria, forma parte de una sustancia más general, del llamado ius puniendi del Estado, es decir, coincide con el Delito en la misma naturaleza jurídica esencia y sustancia y, por tanto, ésta requiere que la conducta sea típica, antijurídica, culpable y punible, extremos todos inexorables, para la materialización de la sanción. Cobrando especial relevancia el elemento subjetivo del injusto, la acreditación a través de la motivación por quien sanciona, de la culpabilidad del infractor, en la infracción cometida. Elemento subjetivo que en nada queda justificado por la Administración.

Falta de motivación de la culpabilidad

En el acuerdo de imposición de sanción no puede apreciarse una motivación suficiente, ya que no viene fundamentada en hechos específicos ni se hace alusión a fundamento de derecho alguno, por lo que no se motiva específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, sino únicamente de forma estereotipada se alude a que "Como hemos expuesto, la conducta antijurídica de la entidad obligada tributaria ha consistido en la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes, dando lugar a una cuota dejada de ingresar a la Hacienda Pública (conducta tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ). Estas deudas inexistentes se han generado mediante la contabilización de una serie de préstamos del socio único, D. Braulio, a la sociedad. Siendo el socio único, a la vez, administrador de la entidad obligada tributaria.

Resulta patente, por tanto, la falta de diligencia por parte de la sociedad al registrar contablemente unas deudas contraídas con la persona física que la representa, sin que haya podido acreditar la realidad de las mismas.".

La jurisprudencia, de la que son ejemplos las Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, las Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, de 6 de noviembre de 2008, 27 de noviembre de 2008 y 15 de enero de 2009, entre otras, consagra el deber de motivar las sanciones como corolario de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, manteniendo que no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en tomo a la culpabilidad y la prueba de la que ésta se infiere.

Que como se ha expuesto, el acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación, por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se efectúan en cuanto a la conducta infractora, de tal forma que la naturaleza específica de la conducta sancionada exige una valoración culpabilística específica, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso.

Como puede apreciarse de la tesis que mantienen la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, no es dudoso que la falta de motivación de una resolución sancionadora vulnera varios preceptos legales, pero, además, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación, asimismo, lesiona las garantías constitucionales de mi representada.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- En cuanto a los motivos de impugnación y en la medida en que estos son reproducción de los ya invocados tanto en sede administrativa como posteriormente ante el TEARA procede, en primer lugar y en aras de la deseable brevedad, dar aquí por producidos a los efectos de la presente oposición a la demanda, todas y cada una de las consideraciones contenidas tanto en las resoluciones de la AEAT como en la del TEARA en pro de la pertinencia y plena conformidad a Derecho de la resolución que se impugna.

Y dado que la impugnación de la regularización tributaria llevada a cabo por la Inspección en el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2017 gira en torno a la cuestión de las denominadas deudas inexistentes o pasivos ficticios, como es bien sabido dicha cuestión implica una actividad específica de investigación y comprobación tributaria que gravita sobre la realidad e integridad y complitud de las anotaciones contables de las empresas objeto de inspección no ya desde la óptica de los ingresos y del activo sino de las operaciones del pasivo y que la normativa tributaria ( art. 134 del TR del IS de 2004 y art. 121 de la Ley del IS de 2014) regula bajo la rúbrica de "bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas" en cuyo número 4 (del citado art. 134) establece que:

"...Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes..."

Como instrumento jurídico específico para corregir y combatir la indebida erosión de las bases y cuotas tributarias que pueden materialmente utilizar los interesados al consignar los datos contables y que, en principio, sabido es, determinan y condicionan de forma directa la posterior tributación.

La resolución del TEARA que se impugna, a nuestro juicio de manera didáctica, expone de forma correcta y directa el mecanismo de las presunciones tributarias sobre los pasivos ficticios o deudas inexistentes señalando, con cita del citado art. 121 de la Ley 27/2014, que se trata de presunciones iuris tantun que lógicamente es destruible mediante prueba en contrario, a cargo del contribuyente.

Por tanto, se trata una vez más de una materia que, aunque es de evidente complejidad técnica, gravita en torno al ámbito del art. 105 de la LGT respecto de los medios de prueba y respecto de cómo se distribuye legalmente la carga de la misma y, por ende, a quien corresponde acreditar los extremos que sostiene y quien deba de pechar con la falta de la misma.

Y para ello, y frente a lo que se pretende de contrario, no basta con que dicha deuda aparezca consignada como tal en la contabilidad, sino que resulta necesario acreditar la realidad e importe de la misma.

Así, de entrada, y una vez consignada una determinada deuda en la contabilidad de la empresa (conducta que siempre procede de la libérrima voluntad y absoluto control y criterio de los responsables de la entidad de que se trate) como el propio Tribunal Supremo ha señalado con relación a la necesidad de justificar la existencia y realidad de las deudas reflejadas en su contabilidad, (vid, Sentencia de 14 noviembre 2013, Recurso de Casación núm. 283/2011) al declarar que:

"...no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, era la recurrente la que, aun cuando solo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo".

Por tanto y como es de ver, se trata - una vez vencida la aparente complejidad técnica - de una mera cuestión de determinación y carga de la prueba, así como de realizar las correspondientes valoraciones jurídicas acerca de a quién corresponde realizar el esfuerzo probatorio, más allá de la mera consignación del dato, puro y desnudo, huérfano de cualquier otra justificación documental en los correspondientes asientos de la contabilidad. Y ello máxime en un caso como el presente en el que;

(i) Con respecto a la cumplida acreditación mediante los asientos de la contabilidad en realidad no concurre, o al menos no con la intensidad y contundencia necesaria, puesto que como bien razona la resolución que se impugna;

"...la contabilidad aportada por la obligada tributaria en prueba del ejercicio en que se registró y originó la deuda ficticia (calificada de real por la entidad) no merece la consideración de "contabilidad debidamente legalizada", puesto que solamente han sido depositadas en el Registro Mercantil las cuentas anuales, pero no se han legalizado el resto de libros de obligada llevanza correspondientes a dichos ejercicios. El depósito de las cuentas anuales, sin ir acompañado de la legalización del resto de libros, no permite entender cumplida la obligación de legalización de la contabilidad. Como dice la Inspección es precisamente el libro diario legalizado el que nos permite obtener una prueba más perfecta del periodo impositivo al que debe imputarse la deuda y, por ende, la renta descubierta y sólo ha aportado el libro diario del ejercicio 2017, ninguno de los ejercicios anteriores..."

Dicha consideración en modo alguno supone, como a menudo se sostiene de contrario, una posición exorbitante en favor de la Administración, sino una simple consecuencia de lo significa la propia y simple anotación contable pues, se trata de partidas y asientos que son confeccionados unilateralmente por el empresario y que en sede de regularización tributaria han de quedar tamizados por el filtro de su admisibilidad y verosimilitud con el fin de evitar que, por una mera consideración individual del interesado resulten indebidamente erosionadas las bases imponibles sujetas a tributación en perjuicio del interés general.

Y ello mas aun en un caso como el presente en el que las pretendidas deudas contabilizadas - y por cuantía más que considerables - lo son a favor del socio único de la sociedad, de modo y manera que el poder de disposición y voluntad unilateral de decisión se concentran en una única persona (pues tampoco la sociedad tiene más organización empresarial y mas responsables que él mismo) tanto en la parte pretendidamente acreedora como en la supuestamente deudora y dispone por tal causa del control absoluto para determinar qué es deuda a su favor, y por qué cantidad, teniendo la posibilidad por esta vía de modular el resultado final de la empresa y, con ello, las magnitudes por las que deba de tributarse.

(ii) A lo anterior se anuda el hecho de que manifestándose que tales deudas a favor del socio proceden de pagos realizados por el mismo por cuenta de la entidad en muy muchos y anteriores ejercicios económicos, lo cierto y verdad es que, como razona la resolución que se impugna;

"...la Inspección señala que no se han aportado justificantes de los pagos realizados por el socio por este motivo; se ha demostrado por el actuario que la sociedad ha obtenido, a lo largo de los ejercicios, beneficios que hubieran permitido el pago de dichos gastos o bien el reembolso de dicha deuda al socio; las rentas declaradas por el socio en estos años no hacen viable que haya sufragado estos gastos por cuenta de la sociedad; la deuda que mantiene el socio con la sociedad (y que se encuentra registrada en la contabilidad) es superior al sumatorio de las facturas y nóminas asumidas supuestamente por el socio; entre los gastos que supuestamente pagó el socio, se encuentran facturas que, según el libro diario de 2017, fueron pagadas por la sociedad. A lo que cabe añadir que no se han aportado los libros diarios correspondientes a los ejercicios previos, para poder comprobar el registro contable del pago de estas facturas y nóminas..."

Con lo que resulta que; (i) no se acreditan los supuestos pagos realizados por el socio único de los que nacería la deuda a su cargo; (ii) la situación económica de la sociedad, de acuerdo con los datos obrantes en poder de la AEAT no precisaban de una asistencia financiera externa como la que se dice prestada (iii) tampoco existe la debida correlación entre los rendimientos declarados por el socio en dichos ejercicios y los pagos que se afirman hechos por él en beneficio de la sociedad (iv) no existe coincidencia entre lo que se dice que es deuda con el socio y el sumatorio de las facturas y nóminas que se dicen pagadas y además parte de aquellas aparecen pagadas por la sociedad.

En definitiva, que falta la cumplida acreditación de la deuda que figura contabilizada a cargo de la sociedad y a favor del socio único de la misma y los datos concurrentes permiten fundadamente albergar dudas sólidas sobre la realidad de aquélla.

A partir de ahí las posiciones jurídicas se vuelven irreconciliables puesto que el interesado, sin acreditar en ningún momento la existencia de la hipotética deuda que asienta en su contabilidad, se aferra al hecho de su contabilización para defender su procedencia como partida negativa de su resultado económico anual, mientras que por parte de la AEAT partiendo que la recurrente pese a dicha contabilización en ningún momento ha venido a acreditar de forma objetiva su pertinencia y con ello su carácter real de deuda, aplica a dicha partida - unilateralmente creada por la recurrente en su contabilidad - el mecanismo de los pasivos ficticios para evitar que se consolide la minoración unilateral de la base imponible objeto de tributación que su práctica y contabilización produce.

- Sentado lo anterior como núcleo esencial de la presente oposición junto con las consideraciones obstativas a la procedencia de la impugnación ya contenidas en las resoluciones que se impugnan, procede aludir ya de forma sintética a las restantes cuestiones que se invocan como fundamento de la demanda, como son, de una parte, la pretendida improcedencia de regularizar la deuda ficticia por el ejercicio de 2017

Ahora bien, al invocar dicho motivo el recurrente olvida que, como expresamente se pone de manifiesto en la propia resolución, es en dicho ejercicio cuando se procede a contabilizar la mayor de las partidas como "...aportaciones de socios..." cuando antes no tenían dicha conceptualización por más que en ejercicios anteriores apareciesen contabilizadas deudas a su favor y, por tanto, es en dicho ejercicio cuando procede tomar en consideración esa magnitud económica a dicha fecha para comprobar que no existen los soportes documentales que justifiquen dicha contabilización.

Y de otra parte, y con respecto a la procedencia de la resolución sancionadora, además de las consideraciones contenidas tanto en la resolución de la AEAT como en la del TEARA para sostener su pertinencia, hay que ratificar su procedencia en la medida en que con las actuaciones de investigación y comprobación se han venido a poner de manifiesto la utilización por parte del recurrente de un mecanismo contable de su exclusiva elección y aplicación que viene a aparentar la pertinencia de minorar, sacándolos de su debida tributación, determinados ingresos recibidos por la entidad de sus clientes y que, de no haberse producido la intervención correctora de la Inspección hubiera tendido a prolongarse en el tiempo.

Lo que pone de manifiesto la pertinencia de la sanción, así como la necesidad de la misma y de su fuerza coercitiva para evitar fomentar este tipo de conductas elusivas un tanto más elaboradas y artificiosas que solo pueden ser corregidas mediante la oportuna labor de comprobación.

Razones todas ellas que, a nuestro juicio, determinan la procedencia de confirmar, con desestimación de la demanda formulada, las resoluciones objeto de impugnación. Lo que expresamente se deja interesado.

CUARTO.-El artículo 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades LIS, establece que, en aquellos casos en que se detecta un pasivo ficticio registrado en la contabilidad del obligado tributario, presume la existencia de renta, pero no por la eliminación del pasivo en sí mismo, sino por la renta que se oculta tras dicho pasivo, o lo que es lo mismo, por la entrada de fondos en la entidad con cargo a una cuenta de pasivo, siendo esta última ficticia.

Dice esa norma:

"Artículo 121. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas.

1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros."

Del precepto anterior se desprende el hecho de que se nos encontramos ante una "presunción legal",en tanto que se señala que se "presumirá"la existencia de rentas no declaradas cuando figuren en la contabilidad deudas que, sin embargo, deban considerarse inexistentes, por no haberse acreditado su realidad y vigencia. Y es que, en base al citado artículo 121 de la LIS, se delimitan dos hechos que, si son demostrados por la Administración tributaria, en el seno del procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, le habilitan para aplicar la presunción referida, regularizando, en consecuencia, el importe procedente como renta del ejercicio no declarada. Se trata, en todo caso, de una presunción "iuris tantum",es decir, que admite prueba en contrario por lo que, una vez constatado el hecho base (que en la contabilidad del sujeto pasivo aparecen registradas deudas y que las mismas no se han justificado debidamente por aquel, bien en cuanto a su vigencia y a su origen, bien en cuanto a su pago), corresponde al obligado tributario desvirtuarla probando, a través de cualquier medio de prueba existente y admitido en derecho, que las mismas sí tienen un carácter real.

En definitiva, es, efectivamente, el sujeto pasivo debe probar la realidad de las deudas señaladas para evitar que la Administración, a la ahora de practicar la regularización, entienda de aplicación la presunción prevista en el artículo 121 de la LIS, en contra de lo alegado por la entidad. Así la STS de 4 de octubre de 2017, rec. 2338/2016, resume la doctrina sobre los denominados pasivos ficticios,recogida en otras anteriores destacando la insuficiencia del reflejo contable de las deudas para acreditar su veracidad, y es que el presupuesto de la presunción aplicada es que se contabilicen deudas inexistentes; y señala que la carga de la prueba de demostrar la inexistencia de la deuda, es el contribuyente y no de la Administración, debiendo aquél justificar la realidad del pasivo.

Justificación que el sujeto pasivo puede hacer mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad debidamente legalizados, correspondiendo al contribuyente acreditar el origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito ( STS de 5/10/2012, rec. unificación de doctrina 259/2010, FJ 5.º, y STS 269/2017 de 31 de enero de 2017). Incluso por la prueba de presunciones ( STS 2885/2016, de 3 de octubre de 2016), puesto que sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

QUINTO.-Al caso de autos la cuestión se ciñe a una valoración de la prueba de acuerdo con la doctrina antedicha, y teniendo en cuanta que en sede judicial no ha sido pedido el recibimiento a prueba, por lo que las pruebas a valorar son las mismas que las practicadas en sede administrativa.

La parte recurrente se refiere a diversa documentación para probar que los importes reclasificados en el ejercicio 2017, objeto de regularización por la AEAT, a la cuenta NUM004 de "Aportaciones de socios" de HOTEL CLUB EL MIRADOR, S.L., provienen de cantidades que su socio único y también administrador, don Braulio, abonó al no tener la mercantil la capacidad de hacer frente a pagos de deudas contraídas desde 2014 a 2016-obras y reformas, cambio de camas y similares, jardines, carpas, ertc. , encontrándose reflejadas incluidas en el epígrafe de "III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo".

Así aporta la autoliquidación del IRPF del socio del ejercicio 2008, declarando unas ganancias patrimoniales de 711.907,76 euros y siendo el valor de transmisión de 781.907,76 euros. Así como numerosas facturas abonadas por el socio, nóminas de los ejercicios 2004 a 2014, libro de actas oficial del Registro Mercantil -donde se pueden ver las decisiones del socio único, pudiendo trazar la existencia de la deuda en ejercicios prescritos y su posterior reclasificación contable a la cuenta NUM004 de "Aportaciones de. socios", las cuentas anuales de la sociedad de años incluso prescritos, un acta notarial donde los empleados y proveedores realizan una declaración jurada donde afirman haber cobrado las facturas y nóminas en efectivo, abonadas por el socio único.

La AETA aprecia en la liquidación que de acuerdo con la contabilidad de la sociedad Hotel Club El Mirador SL las deudas por préstamos del socio único, el Sr. Braulio, asciende a 410.816,59 euros a 31/12/2017. Así como que el único documento en el que se instrumenta las aportaciones del socio a la sociedad es el recibido en el RGE 927027892020 de fecha de entrada en la AEAT 03/07/2020, con el título "Acta de la Junta General de Socios de la Sociedad Hotel Club El Mirador" con fecha de 01/05/2017, en el cual se expresa que la empresa tiene un saldo deudor a favor de su socio único, el Sr. Braulio, por un importe de 232.387,24 euros, por aportaciones realizadas en los últimos años y motivadas por falta de liquidez, proponiéndose aplazar la devolución.

La Inspección aprecia que libro de Actas aportado a 23/05/2022: a) Se trata de un libro de actas formado por hojas móviles, en concreto las hojas están taladradas e insertadas en un block de cuatro anillas del cual se pueden sacar y volver a meter manteniendo su forma, legalizado por el Registrador Mercantil antes de su utilización. Desde su hoja numero 22 a la 100 se encuentran en blanco por cada una de sus caras. b) Contiene la legalización en el Registro Mercantil, que concuerda con la siguiente imagen obtenida del archivo informático aportado en el RGE635030322022 (...). c) Las hojas se encuentran no encuadernadas d) Todas las hojas del libro presentan la misma tipografía de letra impresa, con la única excepción de la hoja 14, en la cual consta el Acta de la Junta General de socios de fecha 1 de mayo de 2017, en la cual se reconocía un saldo deudor a favor del socio único Sr. Braulio por importe de 232.387,24 euros. e) Las hojas se encuentran escritas tanto por el anverso, como por el reverso, y solo numeradas en su anverso.

También constata la Inspección que el contribuyente manifestó que "No se presentaron ninguna declaración del impuesto indirecto (Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones societarias, Actos Jurídicos Documentados) con ocasión de la entrega de fondos.

Reconoce la Inspección que a 06-05-2022 se aportó diversa documentación, entre la que se encuentran facturas y nóminas, el contribuyente no ha aportado ningún justificante bancario de la entrega de fondos con origen en cuentas bancarias del socio Sr. Braulio y destino y beneficiario la sociedad Hotel Club el Mirador, SL, ni ha aportado ningún justificante bancario con origen en cuentas bancarias del socio Sr. Braulio y destinado al pago de las facturas y nóminas, recogiendo la manifestación del sujeto pasivo que el Sr. Braulio pagaba las facturas y las nóminas en efectivo, refiriéndonos a las facturas y las nóminas que dan lugar a la deuda que tiene la sociedad Hotel Club Mirador SL, a su favor.

Relaciona individualmente la AEAT las nóminas y facturas presentadas, que en total suman 262.160,99€, por lo que entiende que existe discrepancias entre la deuda registrada en la contabilidad y el importe de lo gastos de la sociedad satisfechos por el socio según sus manifestaciones, así como el saldo a favor del socio según el Acta de la Junta General de Socios de la Sociedad Hotel Club El Mirador" con fecha de 01/05/2017, la deuda contabilizada del contribuyente a favor del socio se eleva al importe de 410.816,59 euros. El "Acta de la Junta General de Socios de la Sociedad Hotel Club El Mirador" con fecha de 01/05/2017 determina un saldo deudor a favor de su socio único, el Sr. Braulio, por un importe de 232.387,24 euros, y por tanto también es considerablemente inferior euros al importe contabilizado.

Aprecia la Inspección que las facturas y nominas que el contribuyente manifestó que se correspondían con gastos satisfechos por el socio a la sociedad y que dio origen de la deuda a favor del socio y en contra de la sociedad, referidos a ejercicios anteriores a 2017, no se pueden contrastar con la contabilidad de los respectivos ejercicios, debido a que el contribuyente no ha aportado, por no tenerlos, los Libros Diarios de aquellos años. Y respecta a las facturas referidas al año 2017 que el contribuyente manifestó que se correspondían con gastos satisfechos por el socio a la sociedad y que dio origen de la deuda a favor del socio y en contra de la sociedad, sí que se ha podido proceder a su contraste con el Libro Diario del ejercicio 2017 que fue aportado por el contribuyente; como resultado de dicho análisis, se verifica que contablemente todas y cada una de dichas facturas aportadas por el contribuyente fueron pagadas por la caja de la propia entidad Hotel Club El Mirador, Sl, a través de la cuenta contable con código " NUM007", y denominación "CAJA", y que ninguna de ellas fueron pagadas con ninguna de las cuentas contables relacionadas con el Sr. Braulio, las cuales se identifican con los códigos y denominaciones siguientes: NUM004 APORTACIONES DE SOCIOS; NUM008 Braulio, y NUM006 Braulio.

También analiza la Inspección lo declarado aportado cinco documentos notariales denominados Acta Notarial de Manifestaciones y Protocolización de Documentos, todos ellos con fecha de 10 de agosto de 2022, y formalizados ante el notario Antonio Jesus Láinez Casado de Amezúa. En todos ellos, salvo el documento con número de protocolo 1495, con manifestaciones de trabajadores y proveedores.

Hace constar la liquidación que no existe documentación de estas operaciones entre sociedad y socio, de acuerdo con las propias manifestaciones del contribuyente, y tampoco se ha aportado el Libro de Contratos con el Socio Único. Se han aportado los justificantes bancarios de transferencias enel año 2020 donde se registraron las entregas de fondos con origen en las cuentas bancarias de la sociedad y destino las cuentas bancarias del socio, Sr. Braulio, y el contribuyente ha expresado en diligencia de 13/05/2022: "No tenemos más justificantes documentales bancarios de las devoluciones de fondos",En cuanto a entregas de fondos habidas en 2017, con origen la sociedad y destino el socio, por el contribuyente se aportó justificante bancario de una transferencia con fecha 12/06/2017 y por importe de 2.450,00 euros.

Constata la AEAT que en la documentación requerida y aportada al socio, destaca poderosamente que no se ha aportado ningún justificante de pago que hiciera prueba de que los fondos con los que fueron pagados dichos gastos, hubieran provenido del patrimonio del Sr. Braulio, al igual que dicha prueba documental tampoco fue aportada por la Sociedad. Tampoco se aportaron documentos públicos o privados en razón de dichas aportaciones, ni justificante de su presentación a efectos del impuesto Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por último, al igual que hizo el contribuyente, el Sr. Braulio en contestación al requerimiento de información aportó los justificantes de las transferencias realizadas con origen en las cuentas bancarias de la sociedad y destinatario las cuentas bancarias del Sr Braulio.

Analiza la Inspección las declaraciones tributarias de sociedad y socio de los años 2010 a 2020, concluyendo de ello que Evidentemente la renta disponible del Sr. Braulio se ve minorada por sus propios gastos personales y familiares, de entre los cuales podemos destacar el pago del préstamo con identificación NUM009, y que presentan los importes anuales que relaciona, según resulta de las declaraciones presentadas en el Mod 181 Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles.

Del análisis de la documentación aportada y no aportada concluye la AEAT:

"Como ya hemos indicado, el contribuyente ha manifestado que las deudas tienen su origen en unos gastos numerosos, tanto facturas como nóminas, que pagaba en efectivo el socio Sr. Braulio. El contribuyente no ha acreditado la contabilización de los gastos con la aportación de los Libros Diarios de Contabilidad de los ejercicios en que aquellos hubieran tenido lugar, con excepción del año 2017 en el que por el contrario de sus afirmaciones, la contabilidad ha demostrado que todos aquellos presuntos pagos en efectivo del socio, fueron sin embargo sufragados por la propia sociedad. No existe contrato de préstamo. No existe Libro Registro de Contratos con el Socio Único. No se presentó declaraciones a los efectos del ITPAJD. El Libro de Actas no se encuentra válidamente legalizado. El Acta de la Junta de socios que menciona la operación carece de todos los elementos característicos del contrato de préstamo (fechas y capitales aportados, interés, medios de cobro y pago, fechas y capitales a devolver, garantías, consecuencias del incumplimiento). Los presuntos préstamos no son congruentes con la situación económica de la sociedad y del socio.

Matemáticamente las cuantías de los gastos presuntamente asumidos por el socio son inferiores a las deudas contabilizadas. Se trata de una sociedad personalista, en el sentido de que en una única persona, el Sr. Braulio, concurren las cualidades de socio único y Administrador Único de la sociedad (socio único desde el 24/03/2015 - y por lo tanto le corresponde la titularidad real del contribuyente - y Administrador único de la entidad desde el 12/04/2013, si bien previamente e ininterrumpidamente desde el 21/12/2009 ya era Consejero Delegado de la sociedad; el resto de las personas que fueron socios o participaron de los órganos de administración se encontraban vinculadas familiarmente siendo padres y hermanos del Sr. Braulio)"

En definitiva:

"De acuerdo con los Hechos expuestos, queda probado que el contribuyente Hotel Club El Mirador, SL, ha registrado en su contabilidad deudas inexistentes por el importe de 410.816,59 euros, lo cual, en aplicación de la Normativa vigente y la Jurisprudencia aplicable al caso, debe ser considerada como renta no declarada que ha de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, resultando con ello una base comprobada de 441.747,10 euros."

La Sala teniendo en cuenta que no existe prueba directa que contradiga la presunción del 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades LIS, del análisis de los medios de convicción aportado para acreditar la base fáctica indiciaria que derechamente lleve a concluir que no existe pasivo ficticio, no puede colegirse que así sea, y los contraindicios que la Inspección desgrana contradicen el argumentario de la parte recurrente.

Las cinco actas notariales que recogen declaraciones de empleado y proveedores de la recurrente, reconociendo haber recibido del socio las sumas que cada cual indica en efectivo, no tiene el soporte documental del pago que se dice haber realizado por el socio, y el pago por éste era innecesario constando que la recurrente tenía beneficios bastantes para hacer frente a los pagos o al reembolso al socio. Y las deudas que mantiene el socio con la sociedad, registradas en la contabilidad suman mas que las facturas y nóminas que se dice abonas a terceros por el socio; y entre las deudas que se dicen pagadas por éste, constan facturas que según el libro diario de 2017 fueron pagadas por la sociedad.

Los libros de actas no constan llevados en legal forma. Tiene estampilla de presentación en fecha previa a la extensión de la primera acta en 2012 con la expresión de tener cien folios sin utilizar, que si bien esta autorizada en el art. 332 del Reglamento del Registro Mercantil, RRM, está condicionada a la presentación nuevamente para su legalización en los cuatro meses siguientes de la finalización del ejercicio en curso ( art.333,2 RRM) , sin que conste su presentación, y al igual que el de 2013. Y los de los años 2014 y ss en que ya era obligatoria la presentación telemática. Los libros presentados lo fueron en hojas móviles no encuadernables. El libro diario no está legalizado, si han sido presentados en el R. Mercantil las cuentas anuales.

En definitiva, volviendo a lo antes dicho, en el art. 121.4 LIS el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia en los libros de contabilidad del contribuyente de deudas no justificadas. Este hecho base ha sido probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba que la liquidación pormenoriza, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existen en los libros de contabilidad del contribuyente ese tipo de deudas, la Administración no podría normalmente descubrir su origen, ni tampoco, cuando se produjeron, por ello la Ley deduce de tal hecho base la presunción legal que las deudas son inexistentes, ficticias, debiendo el contribuyente acreditar que son deudas reales, lo que en autos no ha hecho.

Salvando las distancias es de aplicar la doctrina fijada en la STS de 20 de enero de 2025, rec. 5993/2023, reiterada en las SSTS 27 de noviembre de 2025, rec. 5514/2023, y 1539/2025 de la misma fecha, rec. 2028/2023 sobre la presunción legal de ganancias patrimoniales no justificadas del art. 33.1 y 5 Ley IRPF. Aquí para desvirtuar la calificación de deudas ficticias el contribuyente debe probar el origen o fuente de las deudas, indicando de dónde proceden mediante la identificación de la deuda, de quién proceden mediante la identificación de la persona que las originan, y, por qué acreditando el negocio jurídico de las deudas, carga de prueba en autos no cumplida.

QUINTO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración"

Al caso de autos, el acuerdo sancionador reproduce en sus antecedentes los detales de la regularización propuesta y del acuerdo de regularización, así como los elementos esenciales de la propuesta de sanción y las alegaciones de la mercantil.

En su fundamentación, el acuerdo sancionador, tras dejar constancia que se ha dictado acuerdo de liquidación rectificativo de la propuesta contenida en el acta, notificándose al contribuyente el día 12/04/2023, y en virtud de la liquidación resultante del acta, han quedado definitivamente fijados los hechos y consecuencias jurídicas en cuanto a la regularización tributaria se refiere, configurándose la liquidación practicada como el presupuesto necesario de la concurrencia del elemento objetivo del tipo de infraccionesque se juzgan cometidas, dice:

"...

Tercero.- Tipicidad de la conducta.

El concepto de infracción tributaria se contiene en el artículo 183 de la LGT , en los siguientes términos: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte, el artículo 181 de la misma Ley dispone: "1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes". Recogiendo, a su vez, el artículo 179.2 LGT los supuestos de exclusión de responsabilidad.

Por lo que, para hablar de infracción tributaria, en principio, es necesario que se haya producido una contravención de la norma jurídica.

En el presente caso, la conducta de la entidad obligada tributaria ha supuesto la transgresión de la regulación contenida en las siguientes normas:

-Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) .

-Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio ( RIS).

- Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Y esto porque, tal como ha quedado plasmado en los antecedentes de hecho, la entidad obligada tributaria ha registrado contablemente una serie de deudas inexistentes que han sido trasladadas a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades contraviniendo, por tanto, el mandato previsto en el artículo 10.3 de la LIS , según el cual: < Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. y se ha deducido gastos sin cumplir los requisitos exigidos por la normativa para admitir su deducibilidad fiscal>>. Estas deudas inexistentes han puesto de manifiesto la existencia de una renta presunta, en los términos del artículo 121 de la LIS , que no ha sido objeto de declaración.

Esta conducta antijurídica ha dado lugar a un dejar de ingresar en el Tesoro Público una deuda tributaria que asciende a un importe de 99.668,06 €, en el ejercicio objeto de comprobación, con el consiguiente perjuicio a sus intereses económicos.

Esta conducta se encuentra tipificada en el artículo 191.1 de la LGT , según el cual:

<<1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

(...)>>.

Cuarto.- Culpabilidad.

Junto al elemento objetivo de la infracción tributaria debe concurrir un elemento subjetivo, consistente en la concurrencia de culpabilidad del ilícito sancionable. Así se recoge expresamente en la LGT al definir las infracciones como las acciones u omisiones dolosas o culposas por cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. ( Artículo 183.1 LGT ).

El dolo implica la conciencia y voluntariedad, de forma que actúa dolosamente quien sabe lo que hace y quiere hacerlo. Siendo necesaria la concurrencia de estos dos elementos para determinar la concurrencia del dolo. La culpa, por su parte, es sinónimo de imprudencia o negligencia. Así, cabe recriminar la culpa de quien omite el cuidado y atención precisos al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Esta distinción entre dolo y culpa no presenta, en cualquier caso, trascendencia fundamental en el derecho sancionador tributario, y ello por cuanto, al disponer la norma que para la comisión de una infracción tributaria basta que la conducta sea culposa "con cualquier grado de negligencia", queda claro que las conductas se castigan igualmente tanto si son realizadas con intención de defraudar, como si se cometen por descuido, es decir, por simple negligencia.

Procede, por tanto, analizar si en el caso que nos ocupa concurre la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor que permita la imposición de la sanción.

Como hemos expuesto, la conducta antijurídica de la entidad obligada tributaria ha consistido en la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes, dando lugar a una cuota dejada de ingresar a la Hacienda Pública (conducta tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ). Estas deudas inexistentes se han generado mediante la contabilización de una serie de préstamos del socio único, D. Braulio, a la sociedad. Siendo el socio único, a la vez, administrador de la entidad obligada tributaria.

Resulta patente, por tanto, la falta de diligencia por parte de la sociedad al registrar contablemente unas deudas contraídas con la persona física que la representa, sin que haya podido acreditar la realidad de las mismas.

En atención a lo expuesto, no cabe duda de que la conducta de la entidad obligada tributaria es culpable, aún a título de simple negligencia, toda vez que resulta clara su participación en el tipo infractor, mediante el registro contable de pasivos ficticios, minorando así su carga fiscal al no incluir en su autoliquidación la totalidad de rentas obtenidas. Con esta conducta se ha puesto de manifiesto una falta de diligencia o lasitud en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias que conllevan la existencia de culpabilidad en su modo de actuar.

Asimismo, cabe añadir que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT .

Llegados a este punto, cabe dar contestación a las alegaciones formuladas por el sujeto infractor sobre la falta de concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Tal como resulta de su escrito de alegaciones, la entidad parece vincular la concurrencia de la culpabilidad a la existencia de una intencionalidad en la comisión de la infracción.

Bien es cierto, como apunta la alegante, que para la imposición de una sanción es preciso la concurrencia de dos elementos, a saber:

a)Un elemento objetivo o conducta infractora definida como tal por la ley.

b)Un elemento subjetivo o culpabilidad, que establece la relación entre el sujeto infractor y la acción antijurídica tipificada como infracción.

Es decir, para exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa de una cierta culpabilidad. No obstante, y a diferencia de lo que alega el sujeto infractor, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la <>. Así resulta (como hemos expuesto más arriba), del artículo 183.1 de la LGT cuando, al definir las infracciones, habla de la necesidad de concurrencia de "dolo o culpa por cualquier grado de negligencia". De tal manera que el elemento subjetivo está presente cuando concurre la simple negligencia.

Se hace necesario, por consiguiente, profundizar en el concepto de negligencia. Sobre este tema, se ha pronunciado en numerosas ocasiones el Tribunal Supremo, pudiendo citar, entre otras, las sentencias de 09/12/1997 , de 18/07/1998 , de 16/11/1998 y 17/05/1999 , en las que se dispone:

"La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma".

Por lo que la negligencia se liga al descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que no es otro que los intereses de la Hacienda Pública. Por lo que, basta para apreciar esta negligencia simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios.

Dicho esto, la conducta de la obligada tributaria se encuentra tipificada en el artículo 191 de la...".

La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta en la determinación del tipo objetivo "en virtud de la liquidación resultante del acta, han quedado definitivamente fijados los hechos y consecuencias jurídicas en cuanto a la regularización tributaria se refiere, configurándose la liquidación practicada como el presupuesto necesario de la concurrencia del elemento objetivo del tipo de infracciones...., tal como ha quedado plasmado en los antecedentes de hecho, la entidad obligada tributaria ha registrado contablemente una serie de deudas inexistentes que han sido trasladadas a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades... conducta antijurídica ha dado lugar a un dejar de ingresar en el Tesoro Público una deuda tributaria que asciende a un importe de 99.668,06 €, en el ejercicio objeto de comprobación...)como del tipo subjetivo (...la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes... esta negligencia simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios),alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

SEXTO.-La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 LRJCA , si bien, al amparo de lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos, más IVA si se devengara. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sección en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajusta a derecho la resolución del TEARA de 15 de noviembre de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 presentada contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de la AEAT relativa al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2017, con clave de liquidación NUM002, por importe de 117.278,07 euros, así como la reclamación acumulada NUM001, relativa al acuerdo de imposición de sanción derivado del mismo, con clave de liquidación NUM003, por importe de 74.751,05 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega:

- Previo al análisis de los argumentos de fondo que sustentan nuestras pretensiones, esto es, la suficiente acreditación de las aportaciones de socios realizadas en los ejercicios prescritos, así como la incapacidad de la Agencia Tributaria para exigir determinada documentación de ejercicios prescritos, a los efectos de la regularización practicada al amparo del artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante Ley del Impuesto sobre Sociedades)

Las actuaciones inspectoras que se llevaron a cabo y de las que trae causa el presente litigio se limitaron a comprobar la realidad de las aportaciones de los socios. El impacto fiscal se produjo en el ejercicio 2017 por ser el último ejercicio no prescrito a la fecha del inicio de las actuaciones inspectoras.

El socio único de la compañía ante la incapacidad de esta para llevar a cabo ciertas obras y reformas necesarias para seguir el desarrollo de la actividad, abonó diversas inversiones de reformas, tales como las del paseo exterior del inmueble y de algunas habitaciones -cambios de camas y similares-, jardines, carpas entre otras y fue asumiendo su pago, generándose una deuda en la compañía que fue contabilizada teniendo esta la consideración de pasivo para la sociedad, como deuda a largo plazo con partes vinculadas. Tal y como consta en el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad ( en adelante Plan General de Contabilidad) , la referida cuenta contable donde se ha de integrar dichas cuantías es en el pasivo no corriente de la compañía, concretamente en el apartado de "III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo"y así se ha vino haciendo durante todos los ejercicios en los que dicho pasivo fue contabilizado. Años prescritos y no abiertos a inspección, habiendo transcurrido el plazo legal de prescripción regulado en los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria. Ciertos importes fueron reclasificados en el año 2014 y 2017 a la cuenta NUM004 de "Aportaciones de socios",entrando a formar parte del patrimonio neto de la compañía.

Tal y como se ha expuesto durante la vía administrativa y atendiendo a lo expuesto en el acuerdo de liquidación emitido por la Inspección, no cabe duda de que los asientos de apertura para el ejercicio 2017 y los saldos finales a 31 de diciembre de 2016, son idénticos y pueden ser corroborados por las cuentas anuales y el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, así como por los asientos de apertura del libro diario del ejercicio de 2017 que no ha sido rebatido por la Administración, aportado en el procedimiento inspector y que consta en el expediente facilitado por la Sala. En este sentido:

El asiento de apertura del ejercicio 2017 de la cuenta NUM004 de Aportaciones de socios asciende a 140.310,38 euros, no habiéndose puesto en ningún momento en duda por parte de la Administración.

En el Impuesto sobre Sociedades de 2016 aparece el referido importe:

Y es totalmente coincidente con el asiento de apertura en 2017 de la cuenta contable:

Teniendo en cuenta lo anterior, no existen dudas de que este importe ya existía en la contabilidad en los años anteriores a 2017 y en todo caso al cierre del ejercicio 2016, estando dicho ejercicio 2016 a fecha de inicio de actuaciones, prescrito. El referido importe tiene su origen en el ejercicio 2014, tal y como puede verse en el libro de actas (i.e. documento 126 del expediente remitido por esa Sala) y en las cuentas anuales e impuestos sobre sociedades del año 2014 al 2016.

*En relación el asiento de apertura del ejercicio 2017 de la cuenta NUM005 Braulio (i.e. deuda a largo plazo), igualmente no existen dudas de que ya se encontraba contabilizada a 31 de diciembre de 2016, por un importe 244.226,63 euros. En este sentido, en el Impuesto sobre sociedades de 2016, se puede encontrar dicho importe dentro de "Otras deudas a largo plazo",así como en las cuentas anuales:

Y es totalmente coincidente con el asiento de apertura en 2017 de la referida cuenta contable:

Lo anterior puede ser corroborado en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que consta dentro del expediente en el documento número 50 del expediente remitido por la Sala, así como en las cuentas anuales del ejercicio 2016 (documento 403 del expediente remitido por esa Sala), así como en el libro de actas del Registro Mercantil.

*En relación con los movimientos de la cuenta NUM005 Braulio del ejercicio 2017, concretamente los siguientes:

Se ha aportado justificación de cada uno de los movimientos del ejercicio 2017 en las Diligencias 1 y 2 del presente procedimiento siendo los documentos número 101 a 120 del expediente remitido por esa Sala.

*Referente al saldo de apertura de la cuenta NUM006 de Braulio por importe de 6.500 euros, tampoco se puso en duda durante el procedimiento administrativo que este saldo existiera a 31 de diciembre de 2016.

A pesar de que queda acreditado que los importes que la Administración regulariza en el año 2017, son saldos de años anteriores que están totalmente acreditados por las cuentas anuales, los Impuesto sobre Sociedades, el libro de actas del Registro Mercantil y el libro diario de 2017 aportado (i.e. documento 67 del expediente remitido por la Sala), donde se pueden ver que estos saldos provienen de ejercicios prescritos, entendiendo esta parte que no hubiese sido necesaria más comprobación, en la medida en la que dichos saldos se refieren a ejercicios no abiertos a inspección. A pesar de ello, se ha llevado a cabo una labor probatoria muy extensa a los efectos de acreditar las facturas y nóminas pagadas por el socio único que ha implicado que se hayan tenido que recuperar facturas y nóminas pagadas desde el año 2004 al año 2014. Se ha aportado el libro de actas oficial del Registro Mercantil debidamente legalizado, así como un acta notarial donde empleados y proveedores realizan una declaración jurada donde afirman haber cobrado las facturas y nóminas en efectivo, representando estos una parte importante de las facturas y nóminas abonadas por el socio único, adicionalmente a las numerosas atenciones al organismo de Inspección. A pesar de la importantísima actividad probatoria la Inspección se enroca en considerar que no está probado la existencia de la deuda y que, en consecuencia, al amparo de lo dispuesto 121.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se ha de aplicar la presunción de existencia de rentas no declaradas, en la medida en la que hayan sido registradas en libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes, sin tener en cuenta todos los elementos de prueba que se han llevado a cabo, y sin tener en cuenta el apartado quinto de ese mismo artículo que establece la excepción de que "(...) el contribuyente pruebe que se corresponde a otro u otros".

Esta parte no puede estar de acuerdo con la liquidación practicada, por cuanto entiende que contraviene frontalmente principios básicos del ordenamiento tributario, la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable al caso concreto. En vía administrativa la Administración ha mantenido una postura donde con independencia de las pruebas aportadas le parecen insuficientes existiendo una imposibilidad de romper presunción la "iuris tantum"contenida en el artículo 121.4 LIS, existiendo un grave perjuicio para mi representada.

En la siguiente alegación se analizarán los pronunciamientos jurisprudenciales en relación con la acreditación de las deudas pendientes en los balances referentes a periodos prescritos.

- DE LA IMPOSIBILIDAD DE REGULARIZAR SALDOS DE EJERCICIOS PRESCRITOS

Tal y como se ha expuesto anteriormente, el artículo 121 apartado cuarto establece que "4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.".Sin embargo, el apartado 5 establece "5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.".

La expresión "excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros",es un precepto que tiene como finalidad evitar la indefensión para el contribuyente en la medida en la que, de no limitarse la aplicación del artículo 121.4 LIS, cocharía frontalmente con la institución de la prescripción, regulada en los artículos 66 y siguiente de la Ley General Tributaria, por cuanto quedaría sin efecto tan importante derecho, pudiendo regularizar situaciones y aspectos de ejercicios prescritos para los que la Administración ya dispuso de su preceptivo plazo para iniciar actuaciones.

Esta parte entiende que visto el expediente, no existen dudas de que las deudas que han sido objeto de regularización provienen de ejercicios prescritos, habiendo realizado una labor probatoria muy importante que deja fuera de toda duda que las aportaciones y deudas con el socio único, ya existían en los años 2016 y anteriores.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la regularización de los "pasivos ficticios",entre otras en la Sentencia del Tribunal Supremo 269/2017 de 31 de enero de 2017, al indicar en su fundamento jurídico quinto lo siguiente: (....)

El Tribunal Supremo en su Sentencia número 2885/2016, de 3 de octubre de 2016, establece en su fundamento jurídico segundo que: (...)Esta Sentencia ha sido ratificada por la Sentencia del Tribunal Supremo número 2838/2016 de fecha 4 de octubre de 2017.

En el caso que nos ocupa, existe una muy intensa actividad probatoria, tal y como se ha expuesto en la alegación previa, no pudiendo en ningún caso llegar a otra conclusión que no sea que la deuda existía en ejercicios prescritos, siendo la única argumentación de la Administración para aferrarse a la aplicación de la presunción recogida en el artículo 121.4 LIS, el hecho de que no se han aportado los justificantes de pago de facturas y nóminas de ejercicios en los que no existía regulación en materia de pagos en efectivo y no da valor al acta notarial realizada por proveedores y antiguos empleados que declaran bajo su responsabilidad la existencia de estos pagos en efectivo. Se trata de empleados que ya no forman parte de la plantilla de la que suscribe y de proveedores antiguos que nada tienen que ganar con su comparecencia notarial y solamente ponen por escrito los hechos que se produjeron.

La Administración en el acuerdo de liquidación traía a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de octubre de 2012, en su fundamento jurídico quinto al establecer que: (....)

Entendiendo que procede la regularización en la medida en la que los libros diarios no están legalizados, y en consecuencia no ha quedado acreditado el registro de estos pasivos ficticios, procediendo la aplicación del artículo 121 LIS, finalizando su tesis indicando "Esta presunción, prevista en el apartado quinto del artículo 121 de la LIS , como venimos diciendo a lo largo del acuerdo, admite prueba en contrario, siendo válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No obstante, la prueba contable aportada del registro de la deuda no se considera válida y no existe ninguna otra prueba (extracontable) que ponga de manifiesto lo contrario.".

A pesar de todas las pruebas aportadas por esta parte, donde se puede seguir el iter de los importes que se regularizan desde años muy antiguos hasta el propio año 2017, tanto en el Impuesto sobre Sociedades, cuentas anuales, libro de actas del Registro Mercantil que entendemos sería más que suficiente para probar que se trata de unos saldos que se contabilizaron en años anteriores, y que en ningún caso han nacido en el año 2017, se ha llevado a cabo la aportación de más de cuatrocientas de facturas de años anteriores, asientos contables, justificantes bancarios y un acta notarial donde proveedores y empleados de años prescritos aseguran haber cobrado en efectivo las facturas que el socio único abonó en nombre de la sociedad por incapacidad de esta, sin que nada de lo anterior se haya puesto en valor. En este caso, esta parte entiende que la fecha de registro de las deudas ha sido acreditada desde un punto de vista contable, pero también extracontable, habiendo aportado pruebas irrefutables, siendo la actividad probatoria mucho más amplia de lo exigible, siendo el único argumento de la Administración para entender que dichas deudas no estaban contabilizadas en años anteriores, el hecho de que el libro diario no estaba legalizado, sin dar validez alguna a las pruebas aportadas.

Respecto del ejercicio en el que deben imputarse los referidos importes, la Administración trae a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional 1522/2020 de 15 de junio de 2020, indicando en el acta que entendiendo que la entidad obligada tributaria "no ha aportado pruebas específicas sobre el periodo impositivo en que se generó la renta oculta aflorada como consecuencia del registro contable de las deudas existentes".

Esta Sentencia de la Audiencia Nacional, ha sido casadapor el Tribunal Supremo en su Sentencia número 1096/2023 de fecha 25 de julio de 2023, donde en un supuesto similar al que nos ocupa donde tampoco se pudo aportar el libro diario de un ejercicio prescrito, pero sí otros muchos documentos que acreditaban que los pasivos controvertidos se encontraban contabilizados en un ejercicio prescrito se resuelve que: (....)

Y es que tal y como indica el punto ocho del fundamento jurídico de dicha Sentencia (....)

La referida Sentencia del Tribunal Supremo plantea unos hechos muy similares al caso que nos ocupa por cuanto se indica en el antecedente de hecho segundo que (....)

Tal y como ocurre en la referida Sentencia, mi representada no permaneció inactiva y entiende que ha acreditado que el pasivo que la Administración ha regularizado y que es objeto esta demanda proviene de ejercicios anteriores a 2016, no solo constando en el libro diario de 2017, sino en las cuentas anuales, modelos de Impuestos sobre Sociedades y demás documentación aportada, sino que ha llevado a cabo una labor de recopilación de documentación de ejercicios prescritos para acreditar la veracidad de dichos pasivos de las facturas y nóminas pagadas por el administrador.

Mi representada ha llevado a cabo una más que notable actividad probatoria que no puede llevar a otra conclusión de que en los ejercicios prescritos pasivo existía, es real y en todo caso, no puede ser regularizado de ninguna forma en 2017, ya que ha quedado meridianamente claro que los referidos saldos provenían de ejercicios prescritos y sin posibilidad de regularización por parte de la Administración, no pudiendo dudar de la realidad de dichas deudas.

- DE LA VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS APORTADAS

Tal y como se ha expuesto hasta ahora, la actividad probatoria a lo largo del procedimiento ha sido muy extensa. A pesar de que la legislación y la jurisprudencia no exige más que probar que los saldos contables provienen de ejercicios prescritos, elemento que sin duda ha ocurrido, mi representada tuvo en todo momento la intención de aportar todos los documentos probatorios que disponía, dado los años a los que se referían las deudas, a los efectos de probar extracontablemente de donde provienen las deudas.

Se ha aportado al procedimiento más de cuatrocientas facturas pagadas por el socio único, así como numerosas nóminas de los años 2004, 2005 y 2012. La Administración no valoró las facturas y nóminas aportadas en la medida en la que exigía una justificación de pago bancaria, que mi representada no disponía ni estaba obligada a disponer. En este sentido, se pone de manifiesto que, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal, estableció una limitación de pagos en efectivo entre empresarios o profesionales de 2.500 euros, con fecha de entrada en vigor el día 19 de noviembre de 2012. El pago de las facturas aportadas en efectivo en ningún momento supuso una violación de la normativa por su inexistencia con carácter previo a la entrada en vigor de la referida norma, y tal y como se puede comprobar en las nóminas y facturas aportadas, a partir del año 2012 en ningún momento se ha pagado una factura por importe de más de 2.500 euros en efectivo, ya que todas las facturas y nóminas aportadas son de importe inferior.

Las operaciones en el tráfico mercantil se han de documentan por medio de facturas, pero en ningún caso se exige que el pago deba ser de ser bancario si las cantidades no alcanzan los límites expuestos. Las facturas han de ser el elemento principal, que si bien no el único, de la documentación de las operaciones mercantiles, tal y como consta en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria. Si bien es cierto que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, esta parte ha aportado pruebas adicionales, escasamente valoradas por la Administración, como es el hecho de aportar un acta notarial donde trabajadores y proveedores hayan declarado bajo juramento ante notario que las facturas y nóminas que han sido aportadas se pagaron en efectivo por el socio único, ante la imposibilidad de hacerlo por parte de la sociedad que suscribe, así como las actas consignadas en el libro de actas del Registro Mercantil donde se puede ir siguiendo año a año sin ningún género de dudas la deuda de la entidad con el socio.

La Administración nunca propuso un medio de prueba alternativo, exigiendo justificantes bancarios que ni el socio ni la que suscriben estaban obligados a tener, obviando el hecho de que aún teniendo una interpretación muy estricta del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de acreditar la realidad de las operaciones, no se puede exigir una prueba plena ante una presunción "iuris tantum",teniendo en cuenta que las deudas provienen de ejercicios muy antiguos algunos de más de diez años de antigüedad. Así se ha expuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo 2885/2016, de 3 de octubre al indicar que "Es esencial la precisión de que no es exigible a la parte recurrente, en este proceso, la prueba plena acerca del origen de las polémicas deudas, sino que resulta suficiente con una prueba indiciaria de cierto alcance, apta para desvirtuar la presunción establecida de contrario en los actos administrativos impugnados.".

A los efectos de hacer ver la falta de apreciación de las pruebas aportadas, el acuerdo de liquidación expone en su página 9 que:

"Como se ha expresado en el apartado de "Contabilización de las aportaciones del socio", la deuda contabilizada del contribuyente a favor del socio se eleva al importe de 410.816,59 euros.

Sin embargo, el importe de agregado desde 2004 a 2017 de los gastos de la sociedad satisfechos por el socio según sus manifestaciones, es de 262.160,99 euros, con lo cual es muy inferior en al importe contabilizado".

En relación a esta afirmación, esta parte expone que más de un sesenta y tres por ciento del referido importe ha quedado acreditado por facturas, que se ha de recordar son de años prescritos y son las que mi representada ha podido recuperar dada la antigüedad de las mismas. Exigir una prueba plena de la totalidad de las cuantías dados los años en que se produjeron, atenta gravemente contra mis derechos constitucionalmente reconocidos e impone una obligación de disponer de todos los justificantes de los ejercicios prescritos que en ningún caso está permitido por la normativa tributaria. La institución de la prescripción es esencial en cualquier estado de derecho y evita la extralimitación de los poderes públicos, por cuanto a todas luces no puede ser legal solicitar una prueba plena de la totalidad de las facturas pagadas por el socio único de ejercicios prescritos y obviar el hecho de que sesenta y tres por ciento de estas han sido aportadas, cuando en ningún caso estaría obligado a ello.

Finalmente, interesa a esta parte poner de manifiesto las afirmaciones realizadas sobre el libro de actas. Tal y como se puede extraer del libro de actas aportado (i.e. documento 126 del expediente remitido por esa Sala), se encontraba legalizado por el Registro Mercantil de Málaga, y en el mismo se puede seguir el detalle de los saldos adeudados cada año e igualmente las cantidades que entraron a formar parte del patrimonio neto de la compañía por medio de otras aportaciones de socios. El libro registro en el momento en que se emitió se realizó conforme a la normativa vigente y en el mismo se puede seguir las decisiones tomadas en el seno de la compañía. Con independencia de la obligación de legalizar electrónicamente los libros, lo cual podría considerarse como un mero defecto formal, no puede obviarse el hecho de que se trata de un libro de actas legalizado por el Registro Mercantil, donde se encuentran las actas realizadas por la compañía, firmadas por los intervinientes el día en que se realizaron, sin existir saltos de página o ningún otro indicio de manipulación, por lo que en consecuencia ha de ser un elemento de prueba más, que unido al resto de elementos probatorios anteriormente descritos, no puede llegarse a otra conclusión que no sea que los saldos que constan en contabilidad existían y son reales, siendo vigentes en todo caso en los años 2016 y anteriores, existiendo más que suficientes elementos de prueba al respecto.

El Tribunal Supremo en su Sentencia del 11 de enero de 2015, recoge la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al indicar que "Por otra parte, respecto de la forma de efectuar la valoración de la prueba también es consolidada la jurisprudencia que afirma la validez de la valoración conjunta de los medios de prueba, sin que sea necesario exteriorizar la valoración que al Tribunal le merezca cada concreto medio de prueba obrante en el expediente administrativo o de la aportada o practicada en vía judicial".Teniendo en cuenta lo anterior, de una valoración conjunta de las pruebas aportadas, no deberían quedar dudas de que los saldos de las deudas que la entidad tiene en su balance son ciertas, se corresponden con facturas que ha ido pagando el socio único, que gran parte de las referidas facturas y nóminas que han sido aportadas a pesar de que se tratan de facturas y nóminas de ejercicios prescritos que la normativa no obliga a conservar, adicionalmente, ha realizado un acta notarial a los efectos de acreditar el pago en efectivo de las referidas facturas y nóminas, no incumpliéndose en ningún caso la normativa de pago en efectivo y existen actas en el libro de actas legalizado por el Registro Mercantil donde año a año se ha trascrito la realidad de las deudas que la sociedad mantenía con su socio único.

En relación al socio único y las afirmaciones que incluye el TEARA en su fundamento de derecho sexto 3º), se indica que "(...) se ha demostrado por el actuación que la sociedad ha obtenido, a lo largo de los ejercicios, beneficios que hubieran permitido el pago de dichos gastos o bien el reembolso de dicha deuda al socio. (...)".En relación a esta afirmación que es una afirmación banal por cuanto no se tienen en cuenta las circunstancias de la sociedad y las fuertes inversiones que realizó utilizando todos sus recursos en el desarrollo de su activo y mejora de su actividad sin tener la posibilidad de devolver dichas cuantías, siendo esta una decisión empresarial de mi representada decidir las deudas que puede o no saldar. Dicha afirmación nada aporta al debate de si el pasivo se encontraba contabilizado en años prescritos algo que está fuera de toda duda.

Igualmente en relación al mismo fundamento jurídico se indica que "(...) las rentas declaradas por el socio en estos años no hacen viable que se haya sufragado estos gastos por cuenta de la sociedad (...)".Esta afirmación es un reflejo más de la intención a toda consta de Administración de negar la realidad de los hechos, por cuanto en el ejercicio fiscal 2008, D. Braulio tuvo unas ganancias patrimoniales de 711.907,76 euros, siendo el valor de transmisión declarado ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria de dichos elementos patrimoniales de 781.802,20 euros, lo cual, solamente teniendo en cuenta esa variación patrimonial supera con creces el importe aportado y deja fuera de toda duda la capacidad económica del Sr. Braulio para pagar las facturas y nóminas, que fueron contabilizadas como un pasivo en los ejercicios prescritos. En el acta del acuerdo del Impuesto sobre Sociedades (documento 219 del Expediente remitido por esa Sala), en la página 22 se hace un estudio de las bases imponibles general y del ahorro y entiende esta parte que es donde el TEARA se ha vasado para realizar dicha afirmación. A pesar de tener la Administración todas las autoliquidaciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se ha tenido en cuenta la autoliquidación del ejercicio fiscal de 2008 a pesar de que fue presentada de manera extemporánea como autoliquidación complementaria en el día 9 de febrero de 2012. Ante la importancia de la afirmación realizada por el TEARA, al no constar en el expediente la autoliquidación complementaria del año 2008 presentada de forma extemporánea en 2012 y que entiende esta parte que la falta de conocimiento por parte de esta Sala implicaría un grave perjuicio para mi representada, se adjunta a al presente escrito de demanda la autoliquidación complementaria como documento nº 1.

Finalmente, en relación con la afirmación vertida por el TEARA igualmente en fundamento de derecho sexto 3º) indica que "(...) A lo que cabe añadir que no se han aportado los libros diarios correspondientes a los ejercicios previos, para poder comprobar el registro contable del pago de estas facturas y nóminas".Tanto la Administración como el TEARA exigen que la aportación de información que una documentación que mi representada no dispone ya que no está obligada de ninguna manera a mantenerla, su exigencia como único documento válido y obviando el resto de información aportada atenta contra mis más elementales derechos constitucionalmente reconocidos.

Como conclusión, esta parte entiende que al amparo de los criterios legales y jurisprudenciales y atendiendo a las pruebas aportadas durante el procedimiento administrativo, queda fuera de toda duda la realidad de las deudas contabilizadas en la compañía. Dichas deudas fueron generadas en los ejercicios 2016 y anteriores, habiendo quedado probado desde un punto de vista contable y extracontable, que desde el año 2004 al año 2016, el socio único abonó facturas y nóminas que la compañía no estaba en disposición de pagar, disponiendo este de más que suficiente capacidad económica, constituyendo la deuda pendiente de pago generada en ejercicios prescritos. Esta parte entiende la regularización sufrida como un atropello a sus más elementales derechos, existiendo una grave indefensión al estar regularizando ejercicios prescritos y obviando las pruebas aportadas a lo largo del procedimiento, utilizando la Administración resquicios y formalidades para no aceptar la realidad de la veracidad de las deudas generadas en años prescritos.

En los siguientes párrafos se sustanciará la demanda respecto de la sanción impuesta.

- IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN PROPUESTA POR AUSENCIA DE TIPICIDAD. NEXISTENCIA DE DEUDA TRIBUTARIA DEJADA DE INGRESAR POR NO RESULTAR AJUSTADA A DERECHO LA REGULARIZACIÓN QUE SE PROPONE PRACTICAR POR EL CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES CORRESPONDIENTE AL PERIODO 2017.

Como consecuencia del procedimiento principal en base al artículo 191 de la Ley General Tributaria, la Administración impuso la sanción recogida en los hechos. Esta parte entiende que la misma no se ajusta a derecho por entender que los saldos que constan en contabilidad que la Administración regularizó en el ejercicio 2017, ya existían en ejercicios anteriores y han quedado plenamente justificados con los cientos de facturas y nóminas aportadas al procedimiento principal, siendo una ilegalidad el hecho de regularizar dichas cantidades cuando una vez analizado el procedimiento principal no puede llegarse a otra conclusión de que las deudas con el socio estaban plenamente justificadas y provenían de ejercicios prescritos.

En este sentido y de conformidad con el Acuerdo de Resolución del expediente sancionador, la conducta típica realizada por esta parte se situaría en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, calificando como grave la infracción cometida, ya que la Inspección entiende que existe ocultación.

De acuerdo con el artículo transcrito, la infracción tributaria está compuesta fundamentalmente por dos elementos, el elemento objetivo,que hace referencia a la realización de una acción u omisión típica y antijurídica y el elemento subjetivo,que se refiere al grado de culpabilidad en la realización de dicha acción típica y antijurídica.

De tal modo, interesa a esta parte poner de manifiesto que la conducta de mi representada, la cual es objeto de la presente imposición de sanción, se encuentra carente de cualquier elemento que implique el más mínimo grado de tipicidad en la realización de los hechos sancionados y, por tanto, carece del elemento objetivo esencial que debe imperar en toda sanción.

Pues bien, como se ha expuesto en los fundamentos de derechos primero y segundo de esta demanda, y a los que nos remitimos en su totalidad, a lo largo del procedimiento, mi representada ha demostrado más que suficientemente que la regularización no es procedente. Con ánimo de no repetir las alegaciones extensamente los fundamentos de derecho anteriores pero sí extractar los hechos y fundamentos de derecho relevantes por cuanto esta parte entiende que la regularización no se ajusta a derecho.

1.Mi representada ha acreditado que los importes que la Inspección regulariza en base al artículo 121.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por entender que se trata de pasivos ficticios, constaban en contabilidad desde años muy anteriores y en todo caso antes del año 2017, habiendo realizado una ilegalidad en la regularización realizada, obviando la más elemental jurisprudencia del Tribunal Supremo. A pesar de todas las pruebas aportadas por esta parte, donde se puede seguir el rastro de los importes que se regularizan desde años muy antiguos hasta el propio año 2017, tanto en el Impuesto sobre Sociedades, cuentas anuales, libro de actas del Registro Mercantil que entendemos sería más que suficiente para probar que se trata de unos saldos que se contabilizaron en años anteriores, y que en ningún caso han nacido en el año 2017, se ha llevado a cabo la aportación de más de cuatrocientas de facturas de años anteriores, asientos contables, justificantes bancarios y un acta notarial donde proveedores y empleados de años prescritos aseguran haber cobrado en efectivo las facturas que el socio único abonó en nombre de la sociedad por incapacidad de esta, sin que nada de lo anterior se haya puesto en valor. En este caso, esta parte entiende que la fecha de registro de las deudas ha sido acreditada desde un punto de vista contable, pero también extracontable, habiendo aportado pruebas irrefutables, siendo la actividad probatoria mucho más amplia de lo exigible, siendo el único argumento de la Inspección para entender que dichas deudas no estaban contabilizadas en años anteriores, el hecho de que el libro diario no estaba legalizado, sin dar validez alguna a las pruebas aportadas.

2.A pesar de ello, se ha llevado a cabo una labor probatoria muy extensa a los efectos de acreditar las facturas y nóminas pagadas por el socio único que ha implicado que se hayan tenido que recuperar facturas y nóminas pagadas desde el año 2004 al año 2014. Se ha aportado el libro de actas oficial del Registro Mercantil debidamente legalizado, así como un acta notarial donde empleados y proveedores realizan una declaración jurada donde afirman haber cobrado las facturas y nóminas en efectivo, representando estos una parte importante de las facturas y nóminas abonadas por el socio único, adicionalmente a las numerosas atenciones al organismo de Inspección. A pesar de la importantísima actividad probatoria la Inspección se enroca en considerar que no está probado la existencia de la deuda y que, en consecuencia, al amparo de lo dispuesto 121.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , se ha de aplicar la presunción de existencia de rentas no declaradas, en la medida en la que hayan sido registradas en libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes, sin tener en cuenta todos los elementos de prueba que se han llevado a cabo, y sin tener en cuenta el apartado quinto de ese mismo artículo que establece la excepción de que "(...) el contribuyente pruebe que se corresponde a otro u otros".

Por lo tanto, y conforme a los expuesto, mi representada considera totalmente improcedente la sanción imputada, por cuanto al amparo de los criterios legales y jurisprudenciales y atendiendo a las pruebas aportadas durante el procedimiento inspector, queda fuera de toda duda la realidad de las deudas contabilizadas en la compañía. Dichas deudas fueron generadas en los ejercicios 2016 y anteriores, habiendo quedado probado desde un punto de vista contable y extracontable, que desde el año 2004 al año 2016, el socio único abonó facturas y nóminas que la compañía no estaba en disposición de pagar, que constituye la deuda pendiente de pago generada en ejercicios prescritos. Esta parte entiende la regularización sufrida y la sanción impuesta como un atropello a sus más elementales derechos, existiendo una grave indefensión al estar regularizando ejercicios prescritos y obviando las pruebas aportadas a lo largo del procedimiento, utilizando la Administración resquicios y formalidades para no aceptar la realidad de la veracidad de las deudas generadas en años prescritos. Esta parte entiende que no se habría cumplido con el tipo infractor previsto en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

- FALTA DE CONCURRENCIA DEL ELEMENTO SUBJETIVO DE LA INFRACCION TRIBUTARIA

Sin perjuicio de lo señalado en el fundamento de derecho anterior, es necesario incidir en que la imposición de sanciones como consecuencia de la comisión de infracciones administrativas se basa en dos pilares fundamentales. Por un lado, la necesidad de probar la existencia del hecho típico sancionable (elemento objetivo), y por otro, la prueba de la culpabilidad (elemento subjetivo). En el presente supuesto, como ya se ha argumentado, no se ha probado el elemento objetivo de la infracción, pero, a mayor abundamiento, esta parte debe resaltar que, como se argumenta a continuación, tampoco existe en el expediente sancionador prueba alguna del elemento subjetivo de la misma, por lo que, en cualquier caso, no cabe exigir responsabilidad por la actuación, supuestamente infractora, llevada a cabo por la parte que suscribe.

Hemos de considerar aquí que la conducta seguida está exenta de cualquier elemento que implique el más mínimo grado de culpabilidad en la realización de los hechos sancionados careciendo del elemento subjetivo y, en consecuencia, faltando uno de los elementos esenciales que debe concurrir en toda sanción.

Tal y como viene imponiendo la doctrina administrativa, para considerar la conducta como punitiva y, por tanto, merecedora de sanción, se debe probar la existencia de una actitud, al menos, culposa en la conducta del sujeto presuntamente infractor. De esta manera, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS, Sala 3°, de 28 de marzo de 1986 entre otras), conjuntamente con una importante jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( STC nº 76 de 26 de abril de 1990) tiene declarada la recepción en Derecho Administrativo sancionador de los principios a los cuales se acomoda el esquema de nuestro Derecho Penal.

Falta de prueba de la comisión de la infracción y vulneración del principio de presunción de inocencia

Consecuentemente, en relación con la apreciación de la culpabilidad, cabe reseñar que una de las circunstancias que la jurisprudencia considera como causas determinantes de la culpabilidad en la comisión de infracciones que es la existencia de intencionalidad en la acción del actor, cuya inexistencia determina la falta de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. De este modo, resulta obligada la acreditación de la intencionalidad del actor que debe realizarse por parte de la Administración.

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas Sentencias, de entre las cuales se citan en este escrito, la de 21 de septiembre de 1987 y la 22 de septiembre de 1989: (...)

Es más, en este punto conviene recalcar que en este sentido se expresa una copiosa Jurisprudencia, resultando especialmente clarividente la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de 16 de julio de 2015: (...)

Es deseo de esta parte, reproducir la escueta argumentación esgrimida por esta Administración a la hora de imponer las sanciones aquí recurridas:

"Como hemos expuesto, la conducta antijurídica de la entidad obligada tributaria ha consistido en la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes, dando lugar a una cuota dejada de ingresar a la Hacienda Pública (conducta tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ). Estas deudas inexistentes se han generado mediante la contabilización de una serie de préstamos del socio único, D. Braulio, a la sociedad. Siendo el socio único, a la vez, administrador de la entidad obligada tributaria.

Resulta patente, por tanto, la falta de diligencia por parte de la sociedad al registrar contablemente unas deudas contraídas con la persona física que la representa, sin que haya podido acreditar la realidad de las mismas.".

Únicamente leyendo las motivaciones expuestas, puede observarse que la justificación de la intencionalidad de la acción dolosa aparece expresada, sino en términos generales, con ligereza, sin llegar a argumentar lo más mínimo sobre la falta de diligencia, extremo que como se ha argumentado anteriormente, a la luz de la jurisprudencia expuesta, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada.

Sin embargo, el procedimiento sancionador, ha de guiarse por los principios que la Ley General Tributaria y la Ley de Procedimiento Administrativo consagran, que son los de tipicidad, legalidad, culpabilidad, presunción de inocencia y de buena fe.

Resulta claro que, en base a la jurisprudencia, que se extrae de la propia la Ley General Tributaria, al procedimiento sancionador tributario le son aplicables las normas del Procedimiento Administrativo Común, en concreto, en virtud de su artículo 178 de la primera Ley citada "la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley",unido, a que el Tribunal Constitucional consagra que los Principios del Derecho penal resultan aplicables al derecho administrativo sancionador y, por ende, al tributario.

Como consecuencia de ello, se viene admitiendo tanto por la Doctrina como por la Jurisprudencia el dogma en Derecho consistente en que la sanción administrativa y la tributaria, forma parte de una sustancia más general, del llamado ius puniendi del Estado, es decir, coincide con el Delito en la misma naturaleza jurídica esencia y sustancia y, por tanto, ésta requiere que la conducta sea típica, antijurídica, culpable y punible, extremos todos inexorables, para la materialización de la sanción. Cobrando especial relevancia el elemento subjetivo del injusto, la acreditación a través de la motivación por quien sanciona, de la culpabilidad del infractor, en la infracción cometida. Elemento subjetivo que en nada queda justificado por la Administración.

Falta de motivación de la culpabilidad

En el acuerdo de imposición de sanción no puede apreciarse una motivación suficiente, ya que no viene fundamentada en hechos específicos ni se hace alusión a fundamento de derecho alguno, por lo que no se motiva específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, sino únicamente de forma estereotipada se alude a que "Como hemos expuesto, la conducta antijurídica de la entidad obligada tributaria ha consistido en la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes, dando lugar a una cuota dejada de ingresar a la Hacienda Pública (conducta tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ). Estas deudas inexistentes se han generado mediante la contabilización de una serie de préstamos del socio único, D. Braulio, a la sociedad. Siendo el socio único, a la vez, administrador de la entidad obligada tributaria.

Resulta patente, por tanto, la falta de diligencia por parte de la sociedad al registrar contablemente unas deudas contraídas con la persona física que la representa, sin que haya podido acreditar la realidad de las mismas.".

La jurisprudencia, de la que son ejemplos las Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, las Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, de 6 de noviembre de 2008, 27 de noviembre de 2008 y 15 de enero de 2009, entre otras, consagra el deber de motivar las sanciones como corolario de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, manteniendo que no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en tomo a la culpabilidad y la prueba de la que ésta se infiere.

Que como se ha expuesto, el acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación, por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se efectúan en cuanto a la conducta infractora, de tal forma que la naturaleza específica de la conducta sancionada exige una valoración culpabilística específica, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso.

Como puede apreciarse de la tesis que mantienen la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, no es dudoso que la falta de motivación de una resolución sancionadora vulnera varios preceptos legales, pero, además, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación, asimismo, lesiona las garantías constitucionales de mi representada.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- En cuanto a los motivos de impugnación y en la medida en que estos son reproducción de los ya invocados tanto en sede administrativa como posteriormente ante el TEARA procede, en primer lugar y en aras de la deseable brevedad, dar aquí por producidos a los efectos de la presente oposición a la demanda, todas y cada una de las consideraciones contenidas tanto en las resoluciones de la AEAT como en la del TEARA en pro de la pertinencia y plena conformidad a Derecho de la resolución que se impugna.

Y dado que la impugnación de la regularización tributaria llevada a cabo por la Inspección en el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2017 gira en torno a la cuestión de las denominadas deudas inexistentes o pasivos ficticios, como es bien sabido dicha cuestión implica una actividad específica de investigación y comprobación tributaria que gravita sobre la realidad e integridad y complitud de las anotaciones contables de las empresas objeto de inspección no ya desde la óptica de los ingresos y del activo sino de las operaciones del pasivo y que la normativa tributaria ( art. 134 del TR del IS de 2004 y art. 121 de la Ley del IS de 2014) regula bajo la rúbrica de "bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas" en cuyo número 4 (del citado art. 134) establece que:

"...Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes..."

Como instrumento jurídico específico para corregir y combatir la indebida erosión de las bases y cuotas tributarias que pueden materialmente utilizar los interesados al consignar los datos contables y que, en principio, sabido es, determinan y condicionan de forma directa la posterior tributación.

La resolución del TEARA que se impugna, a nuestro juicio de manera didáctica, expone de forma correcta y directa el mecanismo de las presunciones tributarias sobre los pasivos ficticios o deudas inexistentes señalando, con cita del citado art. 121 de la Ley 27/2014, que se trata de presunciones iuris tantun que lógicamente es destruible mediante prueba en contrario, a cargo del contribuyente.

Por tanto, se trata una vez más de una materia que, aunque es de evidente complejidad técnica, gravita en torno al ámbito del art. 105 de la LGT respecto de los medios de prueba y respecto de cómo se distribuye legalmente la carga de la misma y, por ende, a quien corresponde acreditar los extremos que sostiene y quien deba de pechar con la falta de la misma.

Y para ello, y frente a lo que se pretende de contrario, no basta con que dicha deuda aparezca consignada como tal en la contabilidad, sino que resulta necesario acreditar la realidad e importe de la misma.

Así, de entrada, y una vez consignada una determinada deuda en la contabilidad de la empresa (conducta que siempre procede de la libérrima voluntad y absoluto control y criterio de los responsables de la entidad de que se trate) como el propio Tribunal Supremo ha señalado con relación a la necesidad de justificar la existencia y realidad de las deudas reflejadas en su contabilidad, (vid, Sentencia de 14 noviembre 2013, Recurso de Casación núm. 283/2011) al declarar que:

"...no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, era la recurrente la que, aun cuando solo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo".

Por tanto y como es de ver, se trata - una vez vencida la aparente complejidad técnica - de una mera cuestión de determinación y carga de la prueba, así como de realizar las correspondientes valoraciones jurídicas acerca de a quién corresponde realizar el esfuerzo probatorio, más allá de la mera consignación del dato, puro y desnudo, huérfano de cualquier otra justificación documental en los correspondientes asientos de la contabilidad. Y ello máxime en un caso como el presente en el que;

(i) Con respecto a la cumplida acreditación mediante los asientos de la contabilidad en realidad no concurre, o al menos no con la intensidad y contundencia necesaria, puesto que como bien razona la resolución que se impugna;

"...la contabilidad aportada por la obligada tributaria en prueba del ejercicio en que se registró y originó la deuda ficticia (calificada de real por la entidad) no merece la consideración de "contabilidad debidamente legalizada", puesto que solamente han sido depositadas en el Registro Mercantil las cuentas anuales, pero no se han legalizado el resto de libros de obligada llevanza correspondientes a dichos ejercicios. El depósito de las cuentas anuales, sin ir acompañado de la legalización del resto de libros, no permite entender cumplida la obligación de legalización de la contabilidad. Como dice la Inspección es precisamente el libro diario legalizado el que nos permite obtener una prueba más perfecta del periodo impositivo al que debe imputarse la deuda y, por ende, la renta descubierta y sólo ha aportado el libro diario del ejercicio 2017, ninguno de los ejercicios anteriores..."

Dicha consideración en modo alguno supone, como a menudo se sostiene de contrario, una posición exorbitante en favor de la Administración, sino una simple consecuencia de lo significa la propia y simple anotación contable pues, se trata de partidas y asientos que son confeccionados unilateralmente por el empresario y que en sede de regularización tributaria han de quedar tamizados por el filtro de su admisibilidad y verosimilitud con el fin de evitar que, por una mera consideración individual del interesado resulten indebidamente erosionadas las bases imponibles sujetas a tributación en perjuicio del interés general.

Y ello mas aun en un caso como el presente en el que las pretendidas deudas contabilizadas - y por cuantía más que considerables - lo son a favor del socio único de la sociedad, de modo y manera que el poder de disposición y voluntad unilateral de decisión se concentran en una única persona (pues tampoco la sociedad tiene más organización empresarial y mas responsables que él mismo) tanto en la parte pretendidamente acreedora como en la supuestamente deudora y dispone por tal causa del control absoluto para determinar qué es deuda a su favor, y por qué cantidad, teniendo la posibilidad por esta vía de modular el resultado final de la empresa y, con ello, las magnitudes por las que deba de tributarse.

(ii) A lo anterior se anuda el hecho de que manifestándose que tales deudas a favor del socio proceden de pagos realizados por el mismo por cuenta de la entidad en muy muchos y anteriores ejercicios económicos, lo cierto y verdad es que, como razona la resolución que se impugna;

"...la Inspección señala que no se han aportado justificantes de los pagos realizados por el socio por este motivo; se ha demostrado por el actuario que la sociedad ha obtenido, a lo largo de los ejercicios, beneficios que hubieran permitido el pago de dichos gastos o bien el reembolso de dicha deuda al socio; las rentas declaradas por el socio en estos años no hacen viable que haya sufragado estos gastos por cuenta de la sociedad; la deuda que mantiene el socio con la sociedad (y que se encuentra registrada en la contabilidad) es superior al sumatorio de las facturas y nóminas asumidas supuestamente por el socio; entre los gastos que supuestamente pagó el socio, se encuentran facturas que, según el libro diario de 2017, fueron pagadas por la sociedad. A lo que cabe añadir que no se han aportado los libros diarios correspondientes a los ejercicios previos, para poder comprobar el registro contable del pago de estas facturas y nóminas..."

Con lo que resulta que; (i) no se acreditan los supuestos pagos realizados por el socio único de los que nacería la deuda a su cargo; (ii) la situación económica de la sociedad, de acuerdo con los datos obrantes en poder de la AEAT no precisaban de una asistencia financiera externa como la que se dice prestada (iii) tampoco existe la debida correlación entre los rendimientos declarados por el socio en dichos ejercicios y los pagos que se afirman hechos por él en beneficio de la sociedad (iv) no existe coincidencia entre lo que se dice que es deuda con el socio y el sumatorio de las facturas y nóminas que se dicen pagadas y además parte de aquellas aparecen pagadas por la sociedad.

En definitiva, que falta la cumplida acreditación de la deuda que figura contabilizada a cargo de la sociedad y a favor del socio único de la misma y los datos concurrentes permiten fundadamente albergar dudas sólidas sobre la realidad de aquélla.

A partir de ahí las posiciones jurídicas se vuelven irreconciliables puesto que el interesado, sin acreditar en ningún momento la existencia de la hipotética deuda que asienta en su contabilidad, se aferra al hecho de su contabilización para defender su procedencia como partida negativa de su resultado económico anual, mientras que por parte de la AEAT partiendo que la recurrente pese a dicha contabilización en ningún momento ha venido a acreditar de forma objetiva su pertinencia y con ello su carácter real de deuda, aplica a dicha partida - unilateralmente creada por la recurrente en su contabilidad - el mecanismo de los pasivos ficticios para evitar que se consolide la minoración unilateral de la base imponible objeto de tributación que su práctica y contabilización produce.

- Sentado lo anterior como núcleo esencial de la presente oposición junto con las consideraciones obstativas a la procedencia de la impugnación ya contenidas en las resoluciones que se impugnan, procede aludir ya de forma sintética a las restantes cuestiones que se invocan como fundamento de la demanda, como son, de una parte, la pretendida improcedencia de regularizar la deuda ficticia por el ejercicio de 2017

Ahora bien, al invocar dicho motivo el recurrente olvida que, como expresamente se pone de manifiesto en la propia resolución, es en dicho ejercicio cuando se procede a contabilizar la mayor de las partidas como "...aportaciones de socios..." cuando antes no tenían dicha conceptualización por más que en ejercicios anteriores apareciesen contabilizadas deudas a su favor y, por tanto, es en dicho ejercicio cuando procede tomar en consideración esa magnitud económica a dicha fecha para comprobar que no existen los soportes documentales que justifiquen dicha contabilización.

Y de otra parte, y con respecto a la procedencia de la resolución sancionadora, además de las consideraciones contenidas tanto en la resolución de la AEAT como en la del TEARA para sostener su pertinencia, hay que ratificar su procedencia en la medida en que con las actuaciones de investigación y comprobación se han venido a poner de manifiesto la utilización por parte del recurrente de un mecanismo contable de su exclusiva elección y aplicación que viene a aparentar la pertinencia de minorar, sacándolos de su debida tributación, determinados ingresos recibidos por la entidad de sus clientes y que, de no haberse producido la intervención correctora de la Inspección hubiera tendido a prolongarse en el tiempo.

Lo que pone de manifiesto la pertinencia de la sanción, así como la necesidad de la misma y de su fuerza coercitiva para evitar fomentar este tipo de conductas elusivas un tanto más elaboradas y artificiosas que solo pueden ser corregidas mediante la oportuna labor de comprobación.

Razones todas ellas que, a nuestro juicio, determinan la procedencia de confirmar, con desestimación de la demanda formulada, las resoluciones objeto de impugnación. Lo que expresamente se deja interesado.

CUARTO.-El artículo 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades LIS, establece que, en aquellos casos en que se detecta un pasivo ficticio registrado en la contabilidad del obligado tributario, presume la existencia de renta, pero no por la eliminación del pasivo en sí mismo, sino por la renta que se oculta tras dicho pasivo, o lo que es lo mismo, por la entrada de fondos en la entidad con cargo a una cuenta de pasivo, siendo esta última ficticia.

Dice esa norma:

"Artículo 121. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas.

1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros."

Del precepto anterior se desprende el hecho de que se nos encontramos ante una "presunción legal",en tanto que se señala que se "presumirá"la existencia de rentas no declaradas cuando figuren en la contabilidad deudas que, sin embargo, deban considerarse inexistentes, por no haberse acreditado su realidad y vigencia. Y es que, en base al citado artículo 121 de la LIS, se delimitan dos hechos que, si son demostrados por la Administración tributaria, en el seno del procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, le habilitan para aplicar la presunción referida, regularizando, en consecuencia, el importe procedente como renta del ejercicio no declarada. Se trata, en todo caso, de una presunción "iuris tantum",es decir, que admite prueba en contrario por lo que, una vez constatado el hecho base (que en la contabilidad del sujeto pasivo aparecen registradas deudas y que las mismas no se han justificado debidamente por aquel, bien en cuanto a su vigencia y a su origen, bien en cuanto a su pago), corresponde al obligado tributario desvirtuarla probando, a través de cualquier medio de prueba existente y admitido en derecho, que las mismas sí tienen un carácter real.

En definitiva, es, efectivamente, el sujeto pasivo debe probar la realidad de las deudas señaladas para evitar que la Administración, a la ahora de practicar la regularización, entienda de aplicación la presunción prevista en el artículo 121 de la LIS, en contra de lo alegado por la entidad. Así la STS de 4 de octubre de 2017, rec. 2338/2016, resume la doctrina sobre los denominados pasivos ficticios,recogida en otras anteriores destacando la insuficiencia del reflejo contable de las deudas para acreditar su veracidad, y es que el presupuesto de la presunción aplicada es que se contabilicen deudas inexistentes; y señala que la carga de la prueba de demostrar la inexistencia de la deuda, es el contribuyente y no de la Administración, debiendo aquél justificar la realidad del pasivo.

Justificación que el sujeto pasivo puede hacer mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad debidamente legalizados, correspondiendo al contribuyente acreditar el origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito ( STS de 5/10/2012, rec. unificación de doctrina 259/2010, FJ 5.º, y STS 269/2017 de 31 de enero de 2017). Incluso por la prueba de presunciones ( STS 2885/2016, de 3 de octubre de 2016), puesto que sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

QUINTO.-Al caso de autos la cuestión se ciñe a una valoración de la prueba de acuerdo con la doctrina antedicha, y teniendo en cuanta que en sede judicial no ha sido pedido el recibimiento a prueba, por lo que las pruebas a valorar son las mismas que las practicadas en sede administrativa.

La parte recurrente se refiere a diversa documentación para probar que los importes reclasificados en el ejercicio 2017, objeto de regularización por la AEAT, a la cuenta NUM004 de "Aportaciones de socios" de HOTEL CLUB EL MIRADOR, S.L., provienen de cantidades que su socio único y también administrador, don Braulio, abonó al no tener la mercantil la capacidad de hacer frente a pagos de deudas contraídas desde 2014 a 2016-obras y reformas, cambio de camas y similares, jardines, carpas, ertc. , encontrándose reflejadas incluidas en el epígrafe de "III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo".

Así aporta la autoliquidación del IRPF del socio del ejercicio 2008, declarando unas ganancias patrimoniales de 711.907,76 euros y siendo el valor de transmisión de 781.907,76 euros. Así como numerosas facturas abonadas por el socio, nóminas de los ejercicios 2004 a 2014, libro de actas oficial del Registro Mercantil -donde se pueden ver las decisiones del socio único, pudiendo trazar la existencia de la deuda en ejercicios prescritos y su posterior reclasificación contable a la cuenta NUM004 de "Aportaciones de. socios", las cuentas anuales de la sociedad de años incluso prescritos, un acta notarial donde los empleados y proveedores realizan una declaración jurada donde afirman haber cobrado las facturas y nóminas en efectivo, abonadas por el socio único.

La AETA aprecia en la liquidación que de acuerdo con la contabilidad de la sociedad Hotel Club El Mirador SL las deudas por préstamos del socio único, el Sr. Braulio, asciende a 410.816,59 euros a 31/12/2017. Así como que el único documento en el que se instrumenta las aportaciones del socio a la sociedad es el recibido en el RGE 927027892020 de fecha de entrada en la AEAT 03/07/2020, con el título "Acta de la Junta General de Socios de la Sociedad Hotel Club El Mirador" con fecha de 01/05/2017, en el cual se expresa que la empresa tiene un saldo deudor a favor de su socio único, el Sr. Braulio, por un importe de 232.387,24 euros, por aportaciones realizadas en los últimos años y motivadas por falta de liquidez, proponiéndose aplazar la devolución.

La Inspección aprecia que libro de Actas aportado a 23/05/2022: a) Se trata de un libro de actas formado por hojas móviles, en concreto las hojas están taladradas e insertadas en un block de cuatro anillas del cual se pueden sacar y volver a meter manteniendo su forma, legalizado por el Registrador Mercantil antes de su utilización. Desde su hoja numero 22 a la 100 se encuentran en blanco por cada una de sus caras. b) Contiene la legalización en el Registro Mercantil, que concuerda con la siguiente imagen obtenida del archivo informático aportado en el RGE635030322022 (...). c) Las hojas se encuentran no encuadernadas d) Todas las hojas del libro presentan la misma tipografía de letra impresa, con la única excepción de la hoja 14, en la cual consta el Acta de la Junta General de socios de fecha 1 de mayo de 2017, en la cual se reconocía un saldo deudor a favor del socio único Sr. Braulio por importe de 232.387,24 euros. e) Las hojas se encuentran escritas tanto por el anverso, como por el reverso, y solo numeradas en su anverso.

También constata la Inspección que el contribuyente manifestó que "No se presentaron ninguna declaración del impuesto indirecto (Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones societarias, Actos Jurídicos Documentados) con ocasión de la entrega de fondos.

Reconoce la Inspección que a 06-05-2022 se aportó diversa documentación, entre la que se encuentran facturas y nóminas, el contribuyente no ha aportado ningún justificante bancario de la entrega de fondos con origen en cuentas bancarias del socio Sr. Braulio y destino y beneficiario la sociedad Hotel Club el Mirador, SL, ni ha aportado ningún justificante bancario con origen en cuentas bancarias del socio Sr. Braulio y destinado al pago de las facturas y nóminas, recogiendo la manifestación del sujeto pasivo que el Sr. Braulio pagaba las facturas y las nóminas en efectivo, refiriéndonos a las facturas y las nóminas que dan lugar a la deuda que tiene la sociedad Hotel Club Mirador SL, a su favor.

Relaciona individualmente la AEAT las nóminas y facturas presentadas, que en total suman 262.160,99€, por lo que entiende que existe discrepancias entre la deuda registrada en la contabilidad y el importe de lo gastos de la sociedad satisfechos por el socio según sus manifestaciones, así como el saldo a favor del socio según el Acta de la Junta General de Socios de la Sociedad Hotel Club El Mirador" con fecha de 01/05/2017, la deuda contabilizada del contribuyente a favor del socio se eleva al importe de 410.816,59 euros. El "Acta de la Junta General de Socios de la Sociedad Hotel Club El Mirador" con fecha de 01/05/2017 determina un saldo deudor a favor de su socio único, el Sr. Braulio, por un importe de 232.387,24 euros, y por tanto también es considerablemente inferior euros al importe contabilizado.

Aprecia la Inspección que las facturas y nominas que el contribuyente manifestó que se correspondían con gastos satisfechos por el socio a la sociedad y que dio origen de la deuda a favor del socio y en contra de la sociedad, referidos a ejercicios anteriores a 2017, no se pueden contrastar con la contabilidad de los respectivos ejercicios, debido a que el contribuyente no ha aportado, por no tenerlos, los Libros Diarios de aquellos años. Y respecta a las facturas referidas al año 2017 que el contribuyente manifestó que se correspondían con gastos satisfechos por el socio a la sociedad y que dio origen de la deuda a favor del socio y en contra de la sociedad, sí que se ha podido proceder a su contraste con el Libro Diario del ejercicio 2017 que fue aportado por el contribuyente; como resultado de dicho análisis, se verifica que contablemente todas y cada una de dichas facturas aportadas por el contribuyente fueron pagadas por la caja de la propia entidad Hotel Club El Mirador, Sl, a través de la cuenta contable con código " NUM007", y denominación "CAJA", y que ninguna de ellas fueron pagadas con ninguna de las cuentas contables relacionadas con el Sr. Braulio, las cuales se identifican con los códigos y denominaciones siguientes: NUM004 APORTACIONES DE SOCIOS; NUM008 Braulio, y NUM006 Braulio.

También analiza la Inspección lo declarado aportado cinco documentos notariales denominados Acta Notarial de Manifestaciones y Protocolización de Documentos, todos ellos con fecha de 10 de agosto de 2022, y formalizados ante el notario Antonio Jesus Láinez Casado de Amezúa. En todos ellos, salvo el documento con número de protocolo 1495, con manifestaciones de trabajadores y proveedores.

Hace constar la liquidación que no existe documentación de estas operaciones entre sociedad y socio, de acuerdo con las propias manifestaciones del contribuyente, y tampoco se ha aportado el Libro de Contratos con el Socio Único. Se han aportado los justificantes bancarios de transferencias enel año 2020 donde se registraron las entregas de fondos con origen en las cuentas bancarias de la sociedad y destino las cuentas bancarias del socio, Sr. Braulio, y el contribuyente ha expresado en diligencia de 13/05/2022: "No tenemos más justificantes documentales bancarios de las devoluciones de fondos",En cuanto a entregas de fondos habidas en 2017, con origen la sociedad y destino el socio, por el contribuyente se aportó justificante bancario de una transferencia con fecha 12/06/2017 y por importe de 2.450,00 euros.

Constata la AEAT que en la documentación requerida y aportada al socio, destaca poderosamente que no se ha aportado ningún justificante de pago que hiciera prueba de que los fondos con los que fueron pagados dichos gastos, hubieran provenido del patrimonio del Sr. Braulio, al igual que dicha prueba documental tampoco fue aportada por la Sociedad. Tampoco se aportaron documentos públicos o privados en razón de dichas aportaciones, ni justificante de su presentación a efectos del impuesto Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por último, al igual que hizo el contribuyente, el Sr. Braulio en contestación al requerimiento de información aportó los justificantes de las transferencias realizadas con origen en las cuentas bancarias de la sociedad y destinatario las cuentas bancarias del Sr Braulio.

Analiza la Inspección las declaraciones tributarias de sociedad y socio de los años 2010 a 2020, concluyendo de ello que Evidentemente la renta disponible del Sr. Braulio se ve minorada por sus propios gastos personales y familiares, de entre los cuales podemos destacar el pago del préstamo con identificación NUM009, y que presentan los importes anuales que relaciona, según resulta de las declaraciones presentadas en el Mod 181 Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles.

Del análisis de la documentación aportada y no aportada concluye la AEAT:

"Como ya hemos indicado, el contribuyente ha manifestado que las deudas tienen su origen en unos gastos numerosos, tanto facturas como nóminas, que pagaba en efectivo el socio Sr. Braulio. El contribuyente no ha acreditado la contabilización de los gastos con la aportación de los Libros Diarios de Contabilidad de los ejercicios en que aquellos hubieran tenido lugar, con excepción del año 2017 en el que por el contrario de sus afirmaciones, la contabilidad ha demostrado que todos aquellos presuntos pagos en efectivo del socio, fueron sin embargo sufragados por la propia sociedad. No existe contrato de préstamo. No existe Libro Registro de Contratos con el Socio Único. No se presentó declaraciones a los efectos del ITPAJD. El Libro de Actas no se encuentra válidamente legalizado. El Acta de la Junta de socios que menciona la operación carece de todos los elementos característicos del contrato de préstamo (fechas y capitales aportados, interés, medios de cobro y pago, fechas y capitales a devolver, garantías, consecuencias del incumplimiento). Los presuntos préstamos no son congruentes con la situación económica de la sociedad y del socio.

Matemáticamente las cuantías de los gastos presuntamente asumidos por el socio son inferiores a las deudas contabilizadas. Se trata de una sociedad personalista, en el sentido de que en una única persona, el Sr. Braulio, concurren las cualidades de socio único y Administrador Único de la sociedad (socio único desde el 24/03/2015 - y por lo tanto le corresponde la titularidad real del contribuyente - y Administrador único de la entidad desde el 12/04/2013, si bien previamente e ininterrumpidamente desde el 21/12/2009 ya era Consejero Delegado de la sociedad; el resto de las personas que fueron socios o participaron de los órganos de administración se encontraban vinculadas familiarmente siendo padres y hermanos del Sr. Braulio)"

En definitiva:

"De acuerdo con los Hechos expuestos, queda probado que el contribuyente Hotel Club El Mirador, SL, ha registrado en su contabilidad deudas inexistentes por el importe de 410.816,59 euros, lo cual, en aplicación de la Normativa vigente y la Jurisprudencia aplicable al caso, debe ser considerada como renta no declarada que ha de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, resultando con ello una base comprobada de 441.747,10 euros."

La Sala teniendo en cuenta que no existe prueba directa que contradiga la presunción del 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades LIS, del análisis de los medios de convicción aportado para acreditar la base fáctica indiciaria que derechamente lleve a concluir que no existe pasivo ficticio, no puede colegirse que así sea, y los contraindicios que la Inspección desgrana contradicen el argumentario de la parte recurrente.

Las cinco actas notariales que recogen declaraciones de empleado y proveedores de la recurrente, reconociendo haber recibido del socio las sumas que cada cual indica en efectivo, no tiene el soporte documental del pago que se dice haber realizado por el socio, y el pago por éste era innecesario constando que la recurrente tenía beneficios bastantes para hacer frente a los pagos o al reembolso al socio. Y las deudas que mantiene el socio con la sociedad, registradas en la contabilidad suman mas que las facturas y nóminas que se dice abonas a terceros por el socio; y entre las deudas que se dicen pagadas por éste, constan facturas que según el libro diario de 2017 fueron pagadas por la sociedad.

Los libros de actas no constan llevados en legal forma. Tiene estampilla de presentación en fecha previa a la extensión de la primera acta en 2012 con la expresión de tener cien folios sin utilizar, que si bien esta autorizada en el art. 332 del Reglamento del Registro Mercantil, RRM, está condicionada a la presentación nuevamente para su legalización en los cuatro meses siguientes de la finalización del ejercicio en curso ( art.333,2 RRM) , sin que conste su presentación, y al igual que el de 2013. Y los de los años 2014 y ss en que ya era obligatoria la presentación telemática. Los libros presentados lo fueron en hojas móviles no encuadernables. El libro diario no está legalizado, si han sido presentados en el R. Mercantil las cuentas anuales.

En definitiva, volviendo a lo antes dicho, en el art. 121.4 LIS el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia en los libros de contabilidad del contribuyente de deudas no justificadas. Este hecho base ha sido probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba que la liquidación pormenoriza, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existen en los libros de contabilidad del contribuyente ese tipo de deudas, la Administración no podría normalmente descubrir su origen, ni tampoco, cuando se produjeron, por ello la Ley deduce de tal hecho base la presunción legal que las deudas son inexistentes, ficticias, debiendo el contribuyente acreditar que son deudas reales, lo que en autos no ha hecho.

Salvando las distancias es de aplicar la doctrina fijada en la STS de 20 de enero de 2025, rec. 5993/2023, reiterada en las SSTS 27 de noviembre de 2025, rec. 5514/2023, y 1539/2025 de la misma fecha, rec. 2028/2023 sobre la presunción legal de ganancias patrimoniales no justificadas del art. 33.1 y 5 Ley IRPF. Aquí para desvirtuar la calificación de deudas ficticias el contribuyente debe probar el origen o fuente de las deudas, indicando de dónde proceden mediante la identificación de la deuda, de quién proceden mediante la identificación de la persona que las originan, y, por qué acreditando el negocio jurídico de las deudas, carga de prueba en autos no cumplida.

QUINTO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración"

Al caso de autos, el acuerdo sancionador reproduce en sus antecedentes los detales de la regularización propuesta y del acuerdo de regularización, así como los elementos esenciales de la propuesta de sanción y las alegaciones de la mercantil.

En su fundamentación, el acuerdo sancionador, tras dejar constancia que se ha dictado acuerdo de liquidación rectificativo de la propuesta contenida en el acta, notificándose al contribuyente el día 12/04/2023, y en virtud de la liquidación resultante del acta, han quedado definitivamente fijados los hechos y consecuencias jurídicas en cuanto a la regularización tributaria se refiere, configurándose la liquidación practicada como el presupuesto necesario de la concurrencia del elemento objetivo del tipo de infraccionesque se juzgan cometidas, dice:

"...

Tercero.- Tipicidad de la conducta.

El concepto de infracción tributaria se contiene en el artículo 183 de la LGT , en los siguientes términos: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte, el artículo 181 de la misma Ley dispone: "1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes". Recogiendo, a su vez, el artículo 179.2 LGT los supuestos de exclusión de responsabilidad.

Por lo que, para hablar de infracción tributaria, en principio, es necesario que se haya producido una contravención de la norma jurídica.

En el presente caso, la conducta de la entidad obligada tributaria ha supuesto la transgresión de la regulación contenida en las siguientes normas:

-Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) .

-Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio ( RIS).

- Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Y esto porque, tal como ha quedado plasmado en los antecedentes de hecho, la entidad obligada tributaria ha registrado contablemente una serie de deudas inexistentes que han sido trasladadas a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades contraviniendo, por tanto, el mandato previsto en el artículo 10.3 de la LIS , según el cual: < Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. y se ha deducido gastos sin cumplir los requisitos exigidos por la normativa para admitir su deducibilidad fiscal>>. Estas deudas inexistentes han puesto de manifiesto la existencia de una renta presunta, en los términos del artículo 121 de la LIS , que no ha sido objeto de declaración.

Esta conducta antijurídica ha dado lugar a un dejar de ingresar en el Tesoro Público una deuda tributaria que asciende a un importe de 99.668,06 €, en el ejercicio objeto de comprobación, con el consiguiente perjuicio a sus intereses económicos.

Esta conducta se encuentra tipificada en el artículo 191.1 de la LGT , según el cual:

<<1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

(...)>>.

Cuarto.- Culpabilidad.

Junto al elemento objetivo de la infracción tributaria debe concurrir un elemento subjetivo, consistente en la concurrencia de culpabilidad del ilícito sancionable. Así se recoge expresamente en la LGT al definir las infracciones como las acciones u omisiones dolosas o culposas por cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. ( Artículo 183.1 LGT ).

El dolo implica la conciencia y voluntariedad, de forma que actúa dolosamente quien sabe lo que hace y quiere hacerlo. Siendo necesaria la concurrencia de estos dos elementos para determinar la concurrencia del dolo. La culpa, por su parte, es sinónimo de imprudencia o negligencia. Así, cabe recriminar la culpa de quien omite el cuidado y atención precisos al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Esta distinción entre dolo y culpa no presenta, en cualquier caso, trascendencia fundamental en el derecho sancionador tributario, y ello por cuanto, al disponer la norma que para la comisión de una infracción tributaria basta que la conducta sea culposa "con cualquier grado de negligencia", queda claro que las conductas se castigan igualmente tanto si son realizadas con intención de defraudar, como si se cometen por descuido, es decir, por simple negligencia.

Procede, por tanto, analizar si en el caso que nos ocupa concurre la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor que permita la imposición de la sanción.

Como hemos expuesto, la conducta antijurídica de la entidad obligada tributaria ha consistido en la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes, dando lugar a una cuota dejada de ingresar a la Hacienda Pública (conducta tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ). Estas deudas inexistentes se han generado mediante la contabilización de una serie de préstamos del socio único, D. Braulio, a la sociedad. Siendo el socio único, a la vez, administrador de la entidad obligada tributaria.

Resulta patente, por tanto, la falta de diligencia por parte de la sociedad al registrar contablemente unas deudas contraídas con la persona física que la representa, sin que haya podido acreditar la realidad de las mismas.

En atención a lo expuesto, no cabe duda de que la conducta de la entidad obligada tributaria es culpable, aún a título de simple negligencia, toda vez que resulta clara su participación en el tipo infractor, mediante el registro contable de pasivos ficticios, minorando así su carga fiscal al no incluir en su autoliquidación la totalidad de rentas obtenidas. Con esta conducta se ha puesto de manifiesto una falta de diligencia o lasitud en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias que conllevan la existencia de culpabilidad en su modo de actuar.

Asimismo, cabe añadir que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT .

Llegados a este punto, cabe dar contestación a las alegaciones formuladas por el sujeto infractor sobre la falta de concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Tal como resulta de su escrito de alegaciones, la entidad parece vincular la concurrencia de la culpabilidad a la existencia de una intencionalidad en la comisión de la infracción.

Bien es cierto, como apunta la alegante, que para la imposición de una sanción es preciso la concurrencia de dos elementos, a saber:

a)Un elemento objetivo o conducta infractora definida como tal por la ley.

b)Un elemento subjetivo o culpabilidad, que establece la relación entre el sujeto infractor y la acción antijurídica tipificada como infracción.

Es decir, para exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa de una cierta culpabilidad. No obstante, y a diferencia de lo que alega el sujeto infractor, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la <>. Así resulta (como hemos expuesto más arriba), del artículo 183.1 de la LGT cuando, al definir las infracciones, habla de la necesidad de concurrencia de "dolo o culpa por cualquier grado de negligencia". De tal manera que el elemento subjetivo está presente cuando concurre la simple negligencia.

Se hace necesario, por consiguiente, profundizar en el concepto de negligencia. Sobre este tema, se ha pronunciado en numerosas ocasiones el Tribunal Supremo, pudiendo citar, entre otras, las sentencias de 09/12/1997 , de 18/07/1998 , de 16/11/1998 y 17/05/1999 , en las que se dispone:

"La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma".

Por lo que la negligencia se liga al descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que no es otro que los intereses de la Hacienda Pública. Por lo que, basta para apreciar esta negligencia simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios.

Dicho esto, la conducta de la obligada tributaria se encuentra tipificada en el artículo 191 de la...".

La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta en la determinación del tipo objetivo "en virtud de la liquidación resultante del acta, han quedado definitivamente fijados los hechos y consecuencias jurídicas en cuanto a la regularización tributaria se refiere, configurándose la liquidación practicada como el presupuesto necesario de la concurrencia del elemento objetivo del tipo de infracciones...., tal como ha quedado plasmado en los antecedentes de hecho, la entidad obligada tributaria ha registrado contablemente una serie de deudas inexistentes que han sido trasladadas a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades... conducta antijurídica ha dado lugar a un dejar de ingresar en el Tesoro Público una deuda tributaria que asciende a un importe de 99.668,06 €, en el ejercicio objeto de comprobación...)como del tipo subjetivo (...la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes... esta negligencia simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios),alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

SEXTO.-La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 LRJCA , si bien, al amparo de lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos, más IVA si se devengara. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sección en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajusta a derecho la resolución del TEARA de 15 de noviembre de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 presentada contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía de la AEAT relativa al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2017, con clave de liquidación NUM002, por importe de 117.278,07 euros, así como la reclamación acumulada NUM001, relativa al acuerdo de imposición de sanción derivado del mismo, con clave de liquidación NUM003, por importe de 74.751,05 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega:

- Previo al análisis de los argumentos de fondo que sustentan nuestras pretensiones, esto es, la suficiente acreditación de las aportaciones de socios realizadas en los ejercicios prescritos, así como la incapacidad de la Agencia Tributaria para exigir determinada documentación de ejercicios prescritos, a los efectos de la regularización practicada al amparo del artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante Ley del Impuesto sobre Sociedades)

Las actuaciones inspectoras que se llevaron a cabo y de las que trae causa el presente litigio se limitaron a comprobar la realidad de las aportaciones de los socios. El impacto fiscal se produjo en el ejercicio 2017 por ser el último ejercicio no prescrito a la fecha del inicio de las actuaciones inspectoras.

El socio único de la compañía ante la incapacidad de esta para llevar a cabo ciertas obras y reformas necesarias para seguir el desarrollo de la actividad, abonó diversas inversiones de reformas, tales como las del paseo exterior del inmueble y de algunas habitaciones -cambios de camas y similares-, jardines, carpas entre otras y fue asumiendo su pago, generándose una deuda en la compañía que fue contabilizada teniendo esta la consideración de pasivo para la sociedad, como deuda a largo plazo con partes vinculadas. Tal y como consta en el Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad ( en adelante Plan General de Contabilidad) , la referida cuenta contable donde se ha de integrar dichas cuantías es en el pasivo no corriente de la compañía, concretamente en el apartado de "III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo"y así se ha vino haciendo durante todos los ejercicios en los que dicho pasivo fue contabilizado. Años prescritos y no abiertos a inspección, habiendo transcurrido el plazo legal de prescripción regulado en los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria. Ciertos importes fueron reclasificados en el año 2014 y 2017 a la cuenta NUM004 de "Aportaciones de socios",entrando a formar parte del patrimonio neto de la compañía.

Tal y como se ha expuesto durante la vía administrativa y atendiendo a lo expuesto en el acuerdo de liquidación emitido por la Inspección, no cabe duda de que los asientos de apertura para el ejercicio 2017 y los saldos finales a 31 de diciembre de 2016, son idénticos y pueden ser corroborados por las cuentas anuales y el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, así como por los asientos de apertura del libro diario del ejercicio de 2017 que no ha sido rebatido por la Administración, aportado en el procedimiento inspector y que consta en el expediente facilitado por la Sala. En este sentido:

El asiento de apertura del ejercicio 2017 de la cuenta NUM004 de Aportaciones de socios asciende a 140.310,38 euros, no habiéndose puesto en ningún momento en duda por parte de la Administración.

En el Impuesto sobre Sociedades de 2016 aparece el referido importe:

Y es totalmente coincidente con el asiento de apertura en 2017 de la cuenta contable:

Teniendo en cuenta lo anterior, no existen dudas de que este importe ya existía en la contabilidad en los años anteriores a 2017 y en todo caso al cierre del ejercicio 2016, estando dicho ejercicio 2016 a fecha de inicio de actuaciones, prescrito. El referido importe tiene su origen en el ejercicio 2014, tal y como puede verse en el libro de actas (i.e. documento 126 del expediente remitido por esa Sala) y en las cuentas anuales e impuestos sobre sociedades del año 2014 al 2016.

*En relación el asiento de apertura del ejercicio 2017 de la cuenta NUM005 Braulio (i.e. deuda a largo plazo), igualmente no existen dudas de que ya se encontraba contabilizada a 31 de diciembre de 2016, por un importe 244.226,63 euros. En este sentido, en el Impuesto sobre sociedades de 2016, se puede encontrar dicho importe dentro de "Otras deudas a largo plazo",así como en las cuentas anuales:

Y es totalmente coincidente con el asiento de apertura en 2017 de la referida cuenta contable:

Lo anterior puede ser corroborado en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que consta dentro del expediente en el documento número 50 del expediente remitido por la Sala, así como en las cuentas anuales del ejercicio 2016 (documento 403 del expediente remitido por esa Sala), así como en el libro de actas del Registro Mercantil.

*En relación con los movimientos de la cuenta NUM005 Braulio del ejercicio 2017, concretamente los siguientes:

Se ha aportado justificación de cada uno de los movimientos del ejercicio 2017 en las Diligencias 1 y 2 del presente procedimiento siendo los documentos número 101 a 120 del expediente remitido por esa Sala.

*Referente al saldo de apertura de la cuenta NUM006 de Braulio por importe de 6.500 euros, tampoco se puso en duda durante el procedimiento administrativo que este saldo existiera a 31 de diciembre de 2016.

A pesar de que queda acreditado que los importes que la Administración regulariza en el año 2017, son saldos de años anteriores que están totalmente acreditados por las cuentas anuales, los Impuesto sobre Sociedades, el libro de actas del Registro Mercantil y el libro diario de 2017 aportado (i.e. documento 67 del expediente remitido por la Sala), donde se pueden ver que estos saldos provienen de ejercicios prescritos, entendiendo esta parte que no hubiese sido necesaria más comprobación, en la medida en la que dichos saldos se refieren a ejercicios no abiertos a inspección. A pesar de ello, se ha llevado a cabo una labor probatoria muy extensa a los efectos de acreditar las facturas y nóminas pagadas por el socio único que ha implicado que se hayan tenido que recuperar facturas y nóminas pagadas desde el año 2004 al año 2014. Se ha aportado el libro de actas oficial del Registro Mercantil debidamente legalizado, así como un acta notarial donde empleados y proveedores realizan una declaración jurada donde afirman haber cobrado las facturas y nóminas en efectivo, representando estos una parte importante de las facturas y nóminas abonadas por el socio único, adicionalmente a las numerosas atenciones al organismo de Inspección. A pesar de la importantísima actividad probatoria la Inspección se enroca en considerar que no está probado la existencia de la deuda y que, en consecuencia, al amparo de lo dispuesto 121.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se ha de aplicar la presunción de existencia de rentas no declaradas, en la medida en la que hayan sido registradas en libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes, sin tener en cuenta todos los elementos de prueba que se han llevado a cabo, y sin tener en cuenta el apartado quinto de ese mismo artículo que establece la excepción de que "(...) el contribuyente pruebe que se corresponde a otro u otros".

Esta parte no puede estar de acuerdo con la liquidación practicada, por cuanto entiende que contraviene frontalmente principios básicos del ordenamiento tributario, la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable al caso concreto. En vía administrativa la Administración ha mantenido una postura donde con independencia de las pruebas aportadas le parecen insuficientes existiendo una imposibilidad de romper presunción la "iuris tantum"contenida en el artículo 121.4 LIS, existiendo un grave perjuicio para mi representada.

En la siguiente alegación se analizarán los pronunciamientos jurisprudenciales en relación con la acreditación de las deudas pendientes en los balances referentes a periodos prescritos.

- DE LA IMPOSIBILIDAD DE REGULARIZAR SALDOS DE EJERCICIOS PRESCRITOS

Tal y como se ha expuesto anteriormente, el artículo 121 apartado cuarto establece que "4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.".Sin embargo, el apartado 5 establece "5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.".

La expresión "excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros",es un precepto que tiene como finalidad evitar la indefensión para el contribuyente en la medida en la que, de no limitarse la aplicación del artículo 121.4 LIS, cocharía frontalmente con la institución de la prescripción, regulada en los artículos 66 y siguiente de la Ley General Tributaria, por cuanto quedaría sin efecto tan importante derecho, pudiendo regularizar situaciones y aspectos de ejercicios prescritos para los que la Administración ya dispuso de su preceptivo plazo para iniciar actuaciones.

Esta parte entiende que visto el expediente, no existen dudas de que las deudas que han sido objeto de regularización provienen de ejercicios prescritos, habiendo realizado una labor probatoria muy importante que deja fuera de toda duda que las aportaciones y deudas con el socio único, ya existían en los años 2016 y anteriores.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la regularización de los "pasivos ficticios",entre otras en la Sentencia del Tribunal Supremo 269/2017 de 31 de enero de 2017, al indicar en su fundamento jurídico quinto lo siguiente: (....)

El Tribunal Supremo en su Sentencia número 2885/2016, de 3 de octubre de 2016, establece en su fundamento jurídico segundo que: (...)Esta Sentencia ha sido ratificada por la Sentencia del Tribunal Supremo número 2838/2016 de fecha 4 de octubre de 2017.

En el caso que nos ocupa, existe una muy intensa actividad probatoria, tal y como se ha expuesto en la alegación previa, no pudiendo en ningún caso llegar a otra conclusión que no sea que la deuda existía en ejercicios prescritos, siendo la única argumentación de la Administración para aferrarse a la aplicación de la presunción recogida en el artículo 121.4 LIS, el hecho de que no se han aportado los justificantes de pago de facturas y nóminas de ejercicios en los que no existía regulación en materia de pagos en efectivo y no da valor al acta notarial realizada por proveedores y antiguos empleados que declaran bajo su responsabilidad la existencia de estos pagos en efectivo. Se trata de empleados que ya no forman parte de la plantilla de la que suscribe y de proveedores antiguos que nada tienen que ganar con su comparecencia notarial y solamente ponen por escrito los hechos que se produjeron.

La Administración en el acuerdo de liquidación traía a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de octubre de 2012, en su fundamento jurídico quinto al establecer que: (....)

Entendiendo que procede la regularización en la medida en la que los libros diarios no están legalizados, y en consecuencia no ha quedado acreditado el registro de estos pasivos ficticios, procediendo la aplicación del artículo 121 LIS, finalizando su tesis indicando "Esta presunción, prevista en el apartado quinto del artículo 121 de la LIS , como venimos diciendo a lo largo del acuerdo, admite prueba en contrario, siendo válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No obstante, la prueba contable aportada del registro de la deuda no se considera válida y no existe ninguna otra prueba (extracontable) que ponga de manifiesto lo contrario.".

A pesar de todas las pruebas aportadas por esta parte, donde se puede seguir el iter de los importes que se regularizan desde años muy antiguos hasta el propio año 2017, tanto en el Impuesto sobre Sociedades, cuentas anuales, libro de actas del Registro Mercantil que entendemos sería más que suficiente para probar que se trata de unos saldos que se contabilizaron en años anteriores, y que en ningún caso han nacido en el año 2017, se ha llevado a cabo la aportación de más de cuatrocientas de facturas de años anteriores, asientos contables, justificantes bancarios y un acta notarial donde proveedores y empleados de años prescritos aseguran haber cobrado en efectivo las facturas que el socio único abonó en nombre de la sociedad por incapacidad de esta, sin que nada de lo anterior se haya puesto en valor. En este caso, esta parte entiende que la fecha de registro de las deudas ha sido acreditada desde un punto de vista contable, pero también extracontable, habiendo aportado pruebas irrefutables, siendo la actividad probatoria mucho más amplia de lo exigible, siendo el único argumento de la Administración para entender que dichas deudas no estaban contabilizadas en años anteriores, el hecho de que el libro diario no estaba legalizado, sin dar validez alguna a las pruebas aportadas.

Respecto del ejercicio en el que deben imputarse los referidos importes, la Administración trae a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional 1522/2020 de 15 de junio de 2020, indicando en el acta que entendiendo que la entidad obligada tributaria "no ha aportado pruebas específicas sobre el periodo impositivo en que se generó la renta oculta aflorada como consecuencia del registro contable de las deudas existentes".

Esta Sentencia de la Audiencia Nacional, ha sido casadapor el Tribunal Supremo en su Sentencia número 1096/2023 de fecha 25 de julio de 2023, donde en un supuesto similar al que nos ocupa donde tampoco se pudo aportar el libro diario de un ejercicio prescrito, pero sí otros muchos documentos que acreditaban que los pasivos controvertidos se encontraban contabilizados en un ejercicio prescrito se resuelve que: (....)

Y es que tal y como indica el punto ocho del fundamento jurídico de dicha Sentencia (....)

La referida Sentencia del Tribunal Supremo plantea unos hechos muy similares al caso que nos ocupa por cuanto se indica en el antecedente de hecho segundo que (....)

Tal y como ocurre en la referida Sentencia, mi representada no permaneció inactiva y entiende que ha acreditado que el pasivo que la Administración ha regularizado y que es objeto esta demanda proviene de ejercicios anteriores a 2016, no solo constando en el libro diario de 2017, sino en las cuentas anuales, modelos de Impuestos sobre Sociedades y demás documentación aportada, sino que ha llevado a cabo una labor de recopilación de documentación de ejercicios prescritos para acreditar la veracidad de dichos pasivos de las facturas y nóminas pagadas por el administrador.

Mi representada ha llevado a cabo una más que notable actividad probatoria que no puede llevar a otra conclusión de que en los ejercicios prescritos pasivo existía, es real y en todo caso, no puede ser regularizado de ninguna forma en 2017, ya que ha quedado meridianamente claro que los referidos saldos provenían de ejercicios prescritos y sin posibilidad de regularización por parte de la Administración, no pudiendo dudar de la realidad de dichas deudas.

- DE LA VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS APORTADAS

Tal y como se ha expuesto hasta ahora, la actividad probatoria a lo largo del procedimiento ha sido muy extensa. A pesar de que la legislación y la jurisprudencia no exige más que probar que los saldos contables provienen de ejercicios prescritos, elemento que sin duda ha ocurrido, mi representada tuvo en todo momento la intención de aportar todos los documentos probatorios que disponía, dado los años a los que se referían las deudas, a los efectos de probar extracontablemente de donde provienen las deudas.

Se ha aportado al procedimiento más de cuatrocientas facturas pagadas por el socio único, así como numerosas nóminas de los años 2004, 2005 y 2012. La Administración no valoró las facturas y nóminas aportadas en la medida en la que exigía una justificación de pago bancaria, que mi representada no disponía ni estaba obligada a disponer. En este sentido, se pone de manifiesto que, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal, estableció una limitación de pagos en efectivo entre empresarios o profesionales de 2.500 euros, con fecha de entrada en vigor el día 19 de noviembre de 2012. El pago de las facturas aportadas en efectivo en ningún momento supuso una violación de la normativa por su inexistencia con carácter previo a la entrada en vigor de la referida norma, y tal y como se puede comprobar en las nóminas y facturas aportadas, a partir del año 2012 en ningún momento se ha pagado una factura por importe de más de 2.500 euros en efectivo, ya que todas las facturas y nóminas aportadas son de importe inferior.

Las operaciones en el tráfico mercantil se han de documentan por medio de facturas, pero en ningún caso se exige que el pago deba ser de ser bancario si las cantidades no alcanzan los límites expuestos. Las facturas han de ser el elemento principal, que si bien no el único, de la documentación de las operaciones mercantiles, tal y como consta en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria. Si bien es cierto que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, esta parte ha aportado pruebas adicionales, escasamente valoradas por la Administración, como es el hecho de aportar un acta notarial donde trabajadores y proveedores hayan declarado bajo juramento ante notario que las facturas y nóminas que han sido aportadas se pagaron en efectivo por el socio único, ante la imposibilidad de hacerlo por parte de la sociedad que suscribe, así como las actas consignadas en el libro de actas del Registro Mercantil donde se puede ir siguiendo año a año sin ningún género de dudas la deuda de la entidad con el socio.

La Administración nunca propuso un medio de prueba alternativo, exigiendo justificantes bancarios que ni el socio ni la que suscriben estaban obligados a tener, obviando el hecho de que aún teniendo una interpretación muy estricta del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de acreditar la realidad de las operaciones, no se puede exigir una prueba plena ante una presunción "iuris tantum",teniendo en cuenta que las deudas provienen de ejercicios muy antiguos algunos de más de diez años de antigüedad. Así se ha expuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo 2885/2016, de 3 de octubre al indicar que "Es esencial la precisión de que no es exigible a la parte recurrente, en este proceso, la prueba plena acerca del origen de las polémicas deudas, sino que resulta suficiente con una prueba indiciaria de cierto alcance, apta para desvirtuar la presunción establecida de contrario en los actos administrativos impugnados.".

A los efectos de hacer ver la falta de apreciación de las pruebas aportadas, el acuerdo de liquidación expone en su página 9 que:

"Como se ha expresado en el apartado de "Contabilización de las aportaciones del socio", la deuda contabilizada del contribuyente a favor del socio se eleva al importe de 410.816,59 euros.

Sin embargo, el importe de agregado desde 2004 a 2017 de los gastos de la sociedad satisfechos por el socio según sus manifestaciones, es de 262.160,99 euros, con lo cual es muy inferior en al importe contabilizado".

En relación a esta afirmación, esta parte expone que más de un sesenta y tres por ciento del referido importe ha quedado acreditado por facturas, que se ha de recordar son de años prescritos y son las que mi representada ha podido recuperar dada la antigüedad de las mismas. Exigir una prueba plena de la totalidad de las cuantías dados los años en que se produjeron, atenta gravemente contra mis derechos constitucionalmente reconocidos e impone una obligación de disponer de todos los justificantes de los ejercicios prescritos que en ningún caso está permitido por la normativa tributaria. La institución de la prescripción es esencial en cualquier estado de derecho y evita la extralimitación de los poderes públicos, por cuanto a todas luces no puede ser legal solicitar una prueba plena de la totalidad de las facturas pagadas por el socio único de ejercicios prescritos y obviar el hecho de que sesenta y tres por ciento de estas han sido aportadas, cuando en ningún caso estaría obligado a ello.

Finalmente, interesa a esta parte poner de manifiesto las afirmaciones realizadas sobre el libro de actas. Tal y como se puede extraer del libro de actas aportado (i.e. documento 126 del expediente remitido por esa Sala), se encontraba legalizado por el Registro Mercantil de Málaga, y en el mismo se puede seguir el detalle de los saldos adeudados cada año e igualmente las cantidades que entraron a formar parte del patrimonio neto de la compañía por medio de otras aportaciones de socios. El libro registro en el momento en que se emitió se realizó conforme a la normativa vigente y en el mismo se puede seguir las decisiones tomadas en el seno de la compañía. Con independencia de la obligación de legalizar electrónicamente los libros, lo cual podría considerarse como un mero defecto formal, no puede obviarse el hecho de que se trata de un libro de actas legalizado por el Registro Mercantil, donde se encuentran las actas realizadas por la compañía, firmadas por los intervinientes el día en que se realizaron, sin existir saltos de página o ningún otro indicio de manipulación, por lo que en consecuencia ha de ser un elemento de prueba más, que unido al resto de elementos probatorios anteriormente descritos, no puede llegarse a otra conclusión que no sea que los saldos que constan en contabilidad existían y son reales, siendo vigentes en todo caso en los años 2016 y anteriores, existiendo más que suficientes elementos de prueba al respecto.

El Tribunal Supremo en su Sentencia del 11 de enero de 2015, recoge la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al indicar que "Por otra parte, respecto de la forma de efectuar la valoración de la prueba también es consolidada la jurisprudencia que afirma la validez de la valoración conjunta de los medios de prueba, sin que sea necesario exteriorizar la valoración que al Tribunal le merezca cada concreto medio de prueba obrante en el expediente administrativo o de la aportada o practicada en vía judicial".Teniendo en cuenta lo anterior, de una valoración conjunta de las pruebas aportadas, no deberían quedar dudas de que los saldos de las deudas que la entidad tiene en su balance son ciertas, se corresponden con facturas que ha ido pagando el socio único, que gran parte de las referidas facturas y nóminas que han sido aportadas a pesar de que se tratan de facturas y nóminas de ejercicios prescritos que la normativa no obliga a conservar, adicionalmente, ha realizado un acta notarial a los efectos de acreditar el pago en efectivo de las referidas facturas y nóminas, no incumpliéndose en ningún caso la normativa de pago en efectivo y existen actas en el libro de actas legalizado por el Registro Mercantil donde año a año se ha trascrito la realidad de las deudas que la sociedad mantenía con su socio único.

En relación al socio único y las afirmaciones que incluye el TEARA en su fundamento de derecho sexto 3º), se indica que "(...) se ha demostrado por el actuación que la sociedad ha obtenido, a lo largo de los ejercicios, beneficios que hubieran permitido el pago de dichos gastos o bien el reembolso de dicha deuda al socio. (...)".En relación a esta afirmación que es una afirmación banal por cuanto no se tienen en cuenta las circunstancias de la sociedad y las fuertes inversiones que realizó utilizando todos sus recursos en el desarrollo de su activo y mejora de su actividad sin tener la posibilidad de devolver dichas cuantías, siendo esta una decisión empresarial de mi representada decidir las deudas que puede o no saldar. Dicha afirmación nada aporta al debate de si el pasivo se encontraba contabilizado en años prescritos algo que está fuera de toda duda.

Igualmente en relación al mismo fundamento jurídico se indica que "(...) las rentas declaradas por el socio en estos años no hacen viable que se haya sufragado estos gastos por cuenta de la sociedad (...)".Esta afirmación es un reflejo más de la intención a toda consta de Administración de negar la realidad de los hechos, por cuanto en el ejercicio fiscal 2008, D. Braulio tuvo unas ganancias patrimoniales de 711.907,76 euros, siendo el valor de transmisión declarado ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria de dichos elementos patrimoniales de 781.802,20 euros, lo cual, solamente teniendo en cuenta esa variación patrimonial supera con creces el importe aportado y deja fuera de toda duda la capacidad económica del Sr. Braulio para pagar las facturas y nóminas, que fueron contabilizadas como un pasivo en los ejercicios prescritos. En el acta del acuerdo del Impuesto sobre Sociedades (documento 219 del Expediente remitido por esa Sala), en la página 22 se hace un estudio de las bases imponibles general y del ahorro y entiende esta parte que es donde el TEARA se ha vasado para realizar dicha afirmación. A pesar de tener la Administración todas las autoliquidaciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se ha tenido en cuenta la autoliquidación del ejercicio fiscal de 2008 a pesar de que fue presentada de manera extemporánea como autoliquidación complementaria en el día 9 de febrero de 2012. Ante la importancia de la afirmación realizada por el TEARA, al no constar en el expediente la autoliquidación complementaria del año 2008 presentada de forma extemporánea en 2012 y que entiende esta parte que la falta de conocimiento por parte de esta Sala implicaría un grave perjuicio para mi representada, se adjunta a al presente escrito de demanda la autoliquidación complementaria como documento nº 1.

Finalmente, en relación con la afirmación vertida por el TEARA igualmente en fundamento de derecho sexto 3º) indica que "(...) A lo que cabe añadir que no se han aportado los libros diarios correspondientes a los ejercicios previos, para poder comprobar el registro contable del pago de estas facturas y nóminas".Tanto la Administración como el TEARA exigen que la aportación de información que una documentación que mi representada no dispone ya que no está obligada de ninguna manera a mantenerla, su exigencia como único documento válido y obviando el resto de información aportada atenta contra mis más elementales derechos constitucionalmente reconocidos.

Como conclusión, esta parte entiende que al amparo de los criterios legales y jurisprudenciales y atendiendo a las pruebas aportadas durante el procedimiento administrativo, queda fuera de toda duda la realidad de las deudas contabilizadas en la compañía. Dichas deudas fueron generadas en los ejercicios 2016 y anteriores, habiendo quedado probado desde un punto de vista contable y extracontable, que desde el año 2004 al año 2016, el socio único abonó facturas y nóminas que la compañía no estaba en disposición de pagar, disponiendo este de más que suficiente capacidad económica, constituyendo la deuda pendiente de pago generada en ejercicios prescritos. Esta parte entiende la regularización sufrida como un atropello a sus más elementales derechos, existiendo una grave indefensión al estar regularizando ejercicios prescritos y obviando las pruebas aportadas a lo largo del procedimiento, utilizando la Administración resquicios y formalidades para no aceptar la realidad de la veracidad de las deudas generadas en años prescritos.

En los siguientes párrafos se sustanciará la demanda respecto de la sanción impuesta.

- IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN PROPUESTA POR AUSENCIA DE TIPICIDAD. NEXISTENCIA DE DEUDA TRIBUTARIA DEJADA DE INGRESAR POR NO RESULTAR AJUSTADA A DERECHO LA REGULARIZACIÓN QUE SE PROPONE PRACTICAR POR EL CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES CORRESPONDIENTE AL PERIODO 2017.

Como consecuencia del procedimiento principal en base al artículo 191 de la Ley General Tributaria, la Administración impuso la sanción recogida en los hechos. Esta parte entiende que la misma no se ajusta a derecho por entender que los saldos que constan en contabilidad que la Administración regularizó en el ejercicio 2017, ya existían en ejercicios anteriores y han quedado plenamente justificados con los cientos de facturas y nóminas aportadas al procedimiento principal, siendo una ilegalidad el hecho de regularizar dichas cantidades cuando una vez analizado el procedimiento principal no puede llegarse a otra conclusión de que las deudas con el socio estaban plenamente justificadas y provenían de ejercicios prescritos.

En este sentido y de conformidad con el Acuerdo de Resolución del expediente sancionador, la conducta típica realizada por esta parte se situaría en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, calificando como grave la infracción cometida, ya que la Inspección entiende que existe ocultación.

De acuerdo con el artículo transcrito, la infracción tributaria está compuesta fundamentalmente por dos elementos, el elemento objetivo,que hace referencia a la realización de una acción u omisión típica y antijurídica y el elemento subjetivo,que se refiere al grado de culpabilidad en la realización de dicha acción típica y antijurídica.

De tal modo, interesa a esta parte poner de manifiesto que la conducta de mi representada, la cual es objeto de la presente imposición de sanción, se encuentra carente de cualquier elemento que implique el más mínimo grado de tipicidad en la realización de los hechos sancionados y, por tanto, carece del elemento objetivo esencial que debe imperar en toda sanción.

Pues bien, como se ha expuesto en los fundamentos de derechos primero y segundo de esta demanda, y a los que nos remitimos en su totalidad, a lo largo del procedimiento, mi representada ha demostrado más que suficientemente que la regularización no es procedente. Con ánimo de no repetir las alegaciones extensamente los fundamentos de derecho anteriores pero sí extractar los hechos y fundamentos de derecho relevantes por cuanto esta parte entiende que la regularización no se ajusta a derecho.

1.Mi representada ha acreditado que los importes que la Inspección regulariza en base al artículo 121.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por entender que se trata de pasivos ficticios, constaban en contabilidad desde años muy anteriores y en todo caso antes del año 2017, habiendo realizado una ilegalidad en la regularización realizada, obviando la más elemental jurisprudencia del Tribunal Supremo. A pesar de todas las pruebas aportadas por esta parte, donde se puede seguir el rastro de los importes que se regularizan desde años muy antiguos hasta el propio año 2017, tanto en el Impuesto sobre Sociedades, cuentas anuales, libro de actas del Registro Mercantil que entendemos sería más que suficiente para probar que se trata de unos saldos que se contabilizaron en años anteriores, y que en ningún caso han nacido en el año 2017, se ha llevado a cabo la aportación de más de cuatrocientas de facturas de años anteriores, asientos contables, justificantes bancarios y un acta notarial donde proveedores y empleados de años prescritos aseguran haber cobrado en efectivo las facturas que el socio único abonó en nombre de la sociedad por incapacidad de esta, sin que nada de lo anterior se haya puesto en valor. En este caso, esta parte entiende que la fecha de registro de las deudas ha sido acreditada desde un punto de vista contable, pero también extracontable, habiendo aportado pruebas irrefutables, siendo la actividad probatoria mucho más amplia de lo exigible, siendo el único argumento de la Inspección para entender que dichas deudas no estaban contabilizadas en años anteriores, el hecho de que el libro diario no estaba legalizado, sin dar validez alguna a las pruebas aportadas.

2.A pesar de ello, se ha llevado a cabo una labor probatoria muy extensa a los efectos de acreditar las facturas y nóminas pagadas por el socio único que ha implicado que se hayan tenido que recuperar facturas y nóminas pagadas desde el año 2004 al año 2014. Se ha aportado el libro de actas oficial del Registro Mercantil debidamente legalizado, así como un acta notarial donde empleados y proveedores realizan una declaración jurada donde afirman haber cobrado las facturas y nóminas en efectivo, representando estos una parte importante de las facturas y nóminas abonadas por el socio único, adicionalmente a las numerosas atenciones al organismo de Inspección. A pesar de la importantísima actividad probatoria la Inspección se enroca en considerar que no está probado la existencia de la deuda y que, en consecuencia, al amparo de lo dispuesto 121.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , se ha de aplicar la presunción de existencia de rentas no declaradas, en la medida en la que hayan sido registradas en libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes, sin tener en cuenta todos los elementos de prueba que se han llevado a cabo, y sin tener en cuenta el apartado quinto de ese mismo artículo que establece la excepción de que "(...) el contribuyente pruebe que se corresponde a otro u otros".

Por lo tanto, y conforme a los expuesto, mi representada considera totalmente improcedente la sanción imputada, por cuanto al amparo de los criterios legales y jurisprudenciales y atendiendo a las pruebas aportadas durante el procedimiento inspector, queda fuera de toda duda la realidad de las deudas contabilizadas en la compañía. Dichas deudas fueron generadas en los ejercicios 2016 y anteriores, habiendo quedado probado desde un punto de vista contable y extracontable, que desde el año 2004 al año 2016, el socio único abonó facturas y nóminas que la compañía no estaba en disposición de pagar, que constituye la deuda pendiente de pago generada en ejercicios prescritos. Esta parte entiende la regularización sufrida y la sanción impuesta como un atropello a sus más elementales derechos, existiendo una grave indefensión al estar regularizando ejercicios prescritos y obviando las pruebas aportadas a lo largo del procedimiento, utilizando la Administración resquicios y formalidades para no aceptar la realidad de la veracidad de las deudas generadas en años prescritos. Esta parte entiende que no se habría cumplido con el tipo infractor previsto en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

- FALTA DE CONCURRENCIA DEL ELEMENTO SUBJETIVO DE LA INFRACCION TRIBUTARIA

Sin perjuicio de lo señalado en el fundamento de derecho anterior, es necesario incidir en que la imposición de sanciones como consecuencia de la comisión de infracciones administrativas se basa en dos pilares fundamentales. Por un lado, la necesidad de probar la existencia del hecho típico sancionable (elemento objetivo), y por otro, la prueba de la culpabilidad (elemento subjetivo). En el presente supuesto, como ya se ha argumentado, no se ha probado el elemento objetivo de la infracción, pero, a mayor abundamiento, esta parte debe resaltar que, como se argumenta a continuación, tampoco existe en el expediente sancionador prueba alguna del elemento subjetivo de la misma, por lo que, en cualquier caso, no cabe exigir responsabilidad por la actuación, supuestamente infractora, llevada a cabo por la parte que suscribe.

Hemos de considerar aquí que la conducta seguida está exenta de cualquier elemento que implique el más mínimo grado de culpabilidad en la realización de los hechos sancionados careciendo del elemento subjetivo y, en consecuencia, faltando uno de los elementos esenciales que debe concurrir en toda sanción.

Tal y como viene imponiendo la doctrina administrativa, para considerar la conducta como punitiva y, por tanto, merecedora de sanción, se debe probar la existencia de una actitud, al menos, culposa en la conducta del sujeto presuntamente infractor. De esta manera, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS, Sala 3°, de 28 de marzo de 1986 entre otras), conjuntamente con una importante jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( STC nº 76 de 26 de abril de 1990) tiene declarada la recepción en Derecho Administrativo sancionador de los principios a los cuales se acomoda el esquema de nuestro Derecho Penal.

Falta de prueba de la comisión de la infracción y vulneración del principio de presunción de inocencia

Consecuentemente, en relación con la apreciación de la culpabilidad, cabe reseñar que una de las circunstancias que la jurisprudencia considera como causas determinantes de la culpabilidad en la comisión de infracciones que es la existencia de intencionalidad en la acción del actor, cuya inexistencia determina la falta de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. De este modo, resulta obligada la acreditación de la intencionalidad del actor que debe realizarse por parte de la Administración.

Así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas Sentencias, de entre las cuales se citan en este escrito, la de 21 de septiembre de 1987 y la 22 de septiembre de 1989: (...)

Es más, en este punto conviene recalcar que en este sentido se expresa una copiosa Jurisprudencia, resultando especialmente clarividente la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de 16 de julio de 2015: (...)

Es deseo de esta parte, reproducir la escueta argumentación esgrimida por esta Administración a la hora de imponer las sanciones aquí recurridas:

"Como hemos expuesto, la conducta antijurídica de la entidad obligada tributaria ha consistido en la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes, dando lugar a una cuota dejada de ingresar a la Hacienda Pública (conducta tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ). Estas deudas inexistentes se han generado mediante la contabilización de una serie de préstamos del socio único, D. Braulio, a la sociedad. Siendo el socio único, a la vez, administrador de la entidad obligada tributaria.

Resulta patente, por tanto, la falta de diligencia por parte de la sociedad al registrar contablemente unas deudas contraídas con la persona física que la representa, sin que haya podido acreditar la realidad de las mismas.".

Únicamente leyendo las motivaciones expuestas, puede observarse que la justificación de la intencionalidad de la acción dolosa aparece expresada, sino en términos generales, con ligereza, sin llegar a argumentar lo más mínimo sobre la falta de diligencia, extremo que como se ha argumentado anteriormente, a la luz de la jurisprudencia expuesta, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada.

Sin embargo, el procedimiento sancionador, ha de guiarse por los principios que la Ley General Tributaria y la Ley de Procedimiento Administrativo consagran, que son los de tipicidad, legalidad, culpabilidad, presunción de inocencia y de buena fe.

Resulta claro que, en base a la jurisprudencia, que se extrae de la propia la Ley General Tributaria, al procedimiento sancionador tributario le son aplicables las normas del Procedimiento Administrativo Común, en concreto, en virtud de su artículo 178 de la primera Ley citada "la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley",unido, a que el Tribunal Constitucional consagra que los Principios del Derecho penal resultan aplicables al derecho administrativo sancionador y, por ende, al tributario.

Como consecuencia de ello, se viene admitiendo tanto por la Doctrina como por la Jurisprudencia el dogma en Derecho consistente en que la sanción administrativa y la tributaria, forma parte de una sustancia más general, del llamado ius puniendi del Estado, es decir, coincide con el Delito en la misma naturaleza jurídica esencia y sustancia y, por tanto, ésta requiere que la conducta sea típica, antijurídica, culpable y punible, extremos todos inexorables, para la materialización de la sanción. Cobrando especial relevancia el elemento subjetivo del injusto, la acreditación a través de la motivación por quien sanciona, de la culpabilidad del infractor, en la infracción cometida. Elemento subjetivo que en nada queda justificado por la Administración.

Falta de motivación de la culpabilidad

En el acuerdo de imposición de sanción no puede apreciarse una motivación suficiente, ya que no viene fundamentada en hechos específicos ni se hace alusión a fundamento de derecho alguno, por lo que no se motiva específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, sino únicamente de forma estereotipada se alude a que "Como hemos expuesto, la conducta antijurídica de la entidad obligada tributaria ha consistido en la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes, dando lugar a una cuota dejada de ingresar a la Hacienda Pública (conducta tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ). Estas deudas inexistentes se han generado mediante la contabilización de una serie de préstamos del socio único, D. Braulio, a la sociedad. Siendo el socio único, a la vez, administrador de la entidad obligada tributaria.

Resulta patente, por tanto, la falta de diligencia por parte de la sociedad al registrar contablemente unas deudas contraídas con la persona física que la representa, sin que haya podido acreditar la realidad de las mismas.".

La jurisprudencia, de la que son ejemplos las Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, las Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008, de 6 de noviembre de 2008, 27 de noviembre de 2008 y 15 de enero de 2009, entre otras, consagra el deber de motivar las sanciones como corolario de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, manteniendo que no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en tomo a la culpabilidad y la prueba de la que ésta se infiere.

Que como se ha expuesto, el acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación, por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se efectúan en cuanto a la conducta infractora, de tal forma que la naturaleza específica de la conducta sancionada exige una valoración culpabilística específica, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso.

Como puede apreciarse de la tesis que mantienen la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, no es dudoso que la falta de motivación de una resolución sancionadora vulnera varios preceptos legales, pero, además, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación, asimismo, lesiona las garantías constitucionales de mi representada.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- En cuanto a los motivos de impugnación y en la medida en que estos son reproducción de los ya invocados tanto en sede administrativa como posteriormente ante el TEARA procede, en primer lugar y en aras de la deseable brevedad, dar aquí por producidos a los efectos de la presente oposición a la demanda, todas y cada una de las consideraciones contenidas tanto en las resoluciones de la AEAT como en la del TEARA en pro de la pertinencia y plena conformidad a Derecho de la resolución que se impugna.

Y dado que la impugnación de la regularización tributaria llevada a cabo por la Inspección en el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2017 gira en torno a la cuestión de las denominadas deudas inexistentes o pasivos ficticios, como es bien sabido dicha cuestión implica una actividad específica de investigación y comprobación tributaria que gravita sobre la realidad e integridad y complitud de las anotaciones contables de las empresas objeto de inspección no ya desde la óptica de los ingresos y del activo sino de las operaciones del pasivo y que la normativa tributaria ( art. 134 del TR del IS de 2004 y art. 121 de la Ley del IS de 2014) regula bajo la rúbrica de "bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas" en cuyo número 4 (del citado art. 134) establece que:

"...Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes..."

Como instrumento jurídico específico para corregir y combatir la indebida erosión de las bases y cuotas tributarias que pueden materialmente utilizar los interesados al consignar los datos contables y que, en principio, sabido es, determinan y condicionan de forma directa la posterior tributación.

La resolución del TEARA que se impugna, a nuestro juicio de manera didáctica, expone de forma correcta y directa el mecanismo de las presunciones tributarias sobre los pasivos ficticios o deudas inexistentes señalando, con cita del citado art. 121 de la Ley 27/2014, que se trata de presunciones iuris tantun que lógicamente es destruible mediante prueba en contrario, a cargo del contribuyente.

Por tanto, se trata una vez más de una materia que, aunque es de evidente complejidad técnica, gravita en torno al ámbito del art. 105 de la LGT respecto de los medios de prueba y respecto de cómo se distribuye legalmente la carga de la misma y, por ende, a quien corresponde acreditar los extremos que sostiene y quien deba de pechar con la falta de la misma.

Y para ello, y frente a lo que se pretende de contrario, no basta con que dicha deuda aparezca consignada como tal en la contabilidad, sino que resulta necesario acreditar la realidad e importe de la misma.

Así, de entrada, y una vez consignada una determinada deuda en la contabilidad de la empresa (conducta que siempre procede de la libérrima voluntad y absoluto control y criterio de los responsables de la entidad de que se trate) como el propio Tribunal Supremo ha señalado con relación a la necesidad de justificar la existencia y realidad de las deudas reflejadas en su contabilidad, (vid, Sentencia de 14 noviembre 2013, Recurso de Casación núm. 283/2011) al declarar que:

"...no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, era la recurrente la que, aun cuando solo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo".

Por tanto y como es de ver, se trata - una vez vencida la aparente complejidad técnica - de una mera cuestión de determinación y carga de la prueba, así como de realizar las correspondientes valoraciones jurídicas acerca de a quién corresponde realizar el esfuerzo probatorio, más allá de la mera consignación del dato, puro y desnudo, huérfano de cualquier otra justificación documental en los correspondientes asientos de la contabilidad. Y ello máxime en un caso como el presente en el que;

(i) Con respecto a la cumplida acreditación mediante los asientos de la contabilidad en realidad no concurre, o al menos no con la intensidad y contundencia necesaria, puesto que como bien razona la resolución que se impugna;

"...la contabilidad aportada por la obligada tributaria en prueba del ejercicio en que se registró y originó la deuda ficticia (calificada de real por la entidad) no merece la consideración de "contabilidad debidamente legalizada", puesto que solamente han sido depositadas en el Registro Mercantil las cuentas anuales, pero no se han legalizado el resto de libros de obligada llevanza correspondientes a dichos ejercicios. El depósito de las cuentas anuales, sin ir acompañado de la legalización del resto de libros, no permite entender cumplida la obligación de legalización de la contabilidad. Como dice la Inspección es precisamente el libro diario legalizado el que nos permite obtener una prueba más perfecta del periodo impositivo al que debe imputarse la deuda y, por ende, la renta descubierta y sólo ha aportado el libro diario del ejercicio 2017, ninguno de los ejercicios anteriores..."

Dicha consideración en modo alguno supone, como a menudo se sostiene de contrario, una posición exorbitante en favor de la Administración, sino una simple consecuencia de lo significa la propia y simple anotación contable pues, se trata de partidas y asientos que son confeccionados unilateralmente por el empresario y que en sede de regularización tributaria han de quedar tamizados por el filtro de su admisibilidad y verosimilitud con el fin de evitar que, por una mera consideración individual del interesado resulten indebidamente erosionadas las bases imponibles sujetas a tributación en perjuicio del interés general.

Y ello mas aun en un caso como el presente en el que las pretendidas deudas contabilizadas - y por cuantía más que considerables - lo son a favor del socio único de la sociedad, de modo y manera que el poder de disposición y voluntad unilateral de decisión se concentran en una única persona (pues tampoco la sociedad tiene más organización empresarial y mas responsables que él mismo) tanto en la parte pretendidamente acreedora como en la supuestamente deudora y dispone por tal causa del control absoluto para determinar qué es deuda a su favor, y por qué cantidad, teniendo la posibilidad por esta vía de modular el resultado final de la empresa y, con ello, las magnitudes por las que deba de tributarse.

(ii) A lo anterior se anuda el hecho de que manifestándose que tales deudas a favor del socio proceden de pagos realizados por el mismo por cuenta de la entidad en muy muchos y anteriores ejercicios económicos, lo cierto y verdad es que, como razona la resolución que se impugna;

"...la Inspección señala que no se han aportado justificantes de los pagos realizados por el socio por este motivo; se ha demostrado por el actuario que la sociedad ha obtenido, a lo largo de los ejercicios, beneficios que hubieran permitido el pago de dichos gastos o bien el reembolso de dicha deuda al socio; las rentas declaradas por el socio en estos años no hacen viable que haya sufragado estos gastos por cuenta de la sociedad; la deuda que mantiene el socio con la sociedad (y que se encuentra registrada en la contabilidad) es superior al sumatorio de las facturas y nóminas asumidas supuestamente por el socio; entre los gastos que supuestamente pagó el socio, se encuentran facturas que, según el libro diario de 2017, fueron pagadas por la sociedad. A lo que cabe añadir que no se han aportado los libros diarios correspondientes a los ejercicios previos, para poder comprobar el registro contable del pago de estas facturas y nóminas..."

Con lo que resulta que; (i) no se acreditan los supuestos pagos realizados por el socio único de los que nacería la deuda a su cargo; (ii) la situación económica de la sociedad, de acuerdo con los datos obrantes en poder de la AEAT no precisaban de una asistencia financiera externa como la que se dice prestada (iii) tampoco existe la debida correlación entre los rendimientos declarados por el socio en dichos ejercicios y los pagos que se afirman hechos por él en beneficio de la sociedad (iv) no existe coincidencia entre lo que se dice que es deuda con el socio y el sumatorio de las facturas y nóminas que se dicen pagadas y además parte de aquellas aparecen pagadas por la sociedad.

En definitiva, que falta la cumplida acreditación de la deuda que figura contabilizada a cargo de la sociedad y a favor del socio único de la misma y los datos concurrentes permiten fundadamente albergar dudas sólidas sobre la realidad de aquélla.

A partir de ahí las posiciones jurídicas se vuelven irreconciliables puesto que el interesado, sin acreditar en ningún momento la existencia de la hipotética deuda que asienta en su contabilidad, se aferra al hecho de su contabilización para defender su procedencia como partida negativa de su resultado económico anual, mientras que por parte de la AEAT partiendo que la recurrente pese a dicha contabilización en ningún momento ha venido a acreditar de forma objetiva su pertinencia y con ello su carácter real de deuda, aplica a dicha partida - unilateralmente creada por la recurrente en su contabilidad - el mecanismo de los pasivos ficticios para evitar que se consolide la minoración unilateral de la base imponible objeto de tributación que su práctica y contabilización produce.

- Sentado lo anterior como núcleo esencial de la presente oposición junto con las consideraciones obstativas a la procedencia de la impugnación ya contenidas en las resoluciones que se impugnan, procede aludir ya de forma sintética a las restantes cuestiones que se invocan como fundamento de la demanda, como son, de una parte, la pretendida improcedencia de regularizar la deuda ficticia por el ejercicio de 2017

Ahora bien, al invocar dicho motivo el recurrente olvida que, como expresamente se pone de manifiesto en la propia resolución, es en dicho ejercicio cuando se procede a contabilizar la mayor de las partidas como "...aportaciones de socios..." cuando antes no tenían dicha conceptualización por más que en ejercicios anteriores apareciesen contabilizadas deudas a su favor y, por tanto, es en dicho ejercicio cuando procede tomar en consideración esa magnitud económica a dicha fecha para comprobar que no existen los soportes documentales que justifiquen dicha contabilización.

Y de otra parte, y con respecto a la procedencia de la resolución sancionadora, además de las consideraciones contenidas tanto en la resolución de la AEAT como en la del TEARA para sostener su pertinencia, hay que ratificar su procedencia en la medida en que con las actuaciones de investigación y comprobación se han venido a poner de manifiesto la utilización por parte del recurrente de un mecanismo contable de su exclusiva elección y aplicación que viene a aparentar la pertinencia de minorar, sacándolos de su debida tributación, determinados ingresos recibidos por la entidad de sus clientes y que, de no haberse producido la intervención correctora de la Inspección hubiera tendido a prolongarse en el tiempo.

Lo que pone de manifiesto la pertinencia de la sanción, así como la necesidad de la misma y de su fuerza coercitiva para evitar fomentar este tipo de conductas elusivas un tanto más elaboradas y artificiosas que solo pueden ser corregidas mediante la oportuna labor de comprobación.

Razones todas ellas que, a nuestro juicio, determinan la procedencia de confirmar, con desestimación de la demanda formulada, las resoluciones objeto de impugnación. Lo que expresamente se deja interesado.

CUARTO.-El artículo 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades LIS, establece que, en aquellos casos en que se detecta un pasivo ficticio registrado en la contabilidad del obligado tributario, presume la existencia de renta, pero no por la eliminación del pasivo en sí mismo, sino por la renta que se oculta tras dicho pasivo, o lo que es lo mismo, por la entrada de fondos en la entidad con cargo a una cuenta de pasivo, siendo esta última ficticia.

Dice esa norma:

"Artículo 121. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas.

1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros."

Del precepto anterior se desprende el hecho de que se nos encontramos ante una "presunción legal",en tanto que se señala que se "presumirá"la existencia de rentas no declaradas cuando figuren en la contabilidad deudas que, sin embargo, deban considerarse inexistentes, por no haberse acreditado su realidad y vigencia. Y es que, en base al citado artículo 121 de la LIS, se delimitan dos hechos que, si son demostrados por la Administración tributaria, en el seno del procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, le habilitan para aplicar la presunción referida, regularizando, en consecuencia, el importe procedente como renta del ejercicio no declarada. Se trata, en todo caso, de una presunción "iuris tantum",es decir, que admite prueba en contrario por lo que, una vez constatado el hecho base (que en la contabilidad del sujeto pasivo aparecen registradas deudas y que las mismas no se han justificado debidamente por aquel, bien en cuanto a su vigencia y a su origen, bien en cuanto a su pago), corresponde al obligado tributario desvirtuarla probando, a través de cualquier medio de prueba existente y admitido en derecho, que las mismas sí tienen un carácter real.

En definitiva, es, efectivamente, el sujeto pasivo debe probar la realidad de las deudas señaladas para evitar que la Administración, a la ahora de practicar la regularización, entienda de aplicación la presunción prevista en el artículo 121 de la LIS, en contra de lo alegado por la entidad. Así la STS de 4 de octubre de 2017, rec. 2338/2016, resume la doctrina sobre los denominados pasivos ficticios,recogida en otras anteriores destacando la insuficiencia del reflejo contable de las deudas para acreditar su veracidad, y es que el presupuesto de la presunción aplicada es que se contabilicen deudas inexistentes; y señala que la carga de la prueba de demostrar la inexistencia de la deuda, es el contribuyente y no de la Administración, debiendo aquél justificar la realidad del pasivo.

Justificación que el sujeto pasivo puede hacer mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad debidamente legalizados, correspondiendo al contribuyente acreditar el origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito ( STS de 5/10/2012, rec. unificación de doctrina 259/2010, FJ 5.º, y STS 269/2017 de 31 de enero de 2017). Incluso por la prueba de presunciones ( STS 2885/2016, de 3 de octubre de 2016), puesto que sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

QUINTO.-Al caso de autos la cuestión se ciñe a una valoración de la prueba de acuerdo con la doctrina antedicha, y teniendo en cuanta que en sede judicial no ha sido pedido el recibimiento a prueba, por lo que las pruebas a valorar son las mismas que las practicadas en sede administrativa.

La parte recurrente se refiere a diversa documentación para probar que los importes reclasificados en el ejercicio 2017, objeto de regularización por la AEAT, a la cuenta NUM004 de "Aportaciones de socios" de HOTEL CLUB EL MIRADOR, S.L., provienen de cantidades que su socio único y también administrador, don Braulio, abonó al no tener la mercantil la capacidad de hacer frente a pagos de deudas contraídas desde 2014 a 2016-obras y reformas, cambio de camas y similares, jardines, carpas, ertc. , encontrándose reflejadas incluidas en el epígrafe de "III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo".

Así aporta la autoliquidación del IRPF del socio del ejercicio 2008, declarando unas ganancias patrimoniales de 711.907,76 euros y siendo el valor de transmisión de 781.907,76 euros. Así como numerosas facturas abonadas por el socio, nóminas de los ejercicios 2004 a 2014, libro de actas oficial del Registro Mercantil -donde se pueden ver las decisiones del socio único, pudiendo trazar la existencia de la deuda en ejercicios prescritos y su posterior reclasificación contable a la cuenta NUM004 de "Aportaciones de. socios", las cuentas anuales de la sociedad de años incluso prescritos, un acta notarial donde los empleados y proveedores realizan una declaración jurada donde afirman haber cobrado las facturas y nóminas en efectivo, abonadas por el socio único.

La AETA aprecia en la liquidación que de acuerdo con la contabilidad de la sociedad Hotel Club El Mirador SL las deudas por préstamos del socio único, el Sr. Braulio, asciende a 410.816,59 euros a 31/12/2017. Así como que el único documento en el que se instrumenta las aportaciones del socio a la sociedad es el recibido en el RGE 927027892020 de fecha de entrada en la AEAT 03/07/2020, con el título "Acta de la Junta General de Socios de la Sociedad Hotel Club El Mirador" con fecha de 01/05/2017, en el cual se expresa que la empresa tiene un saldo deudor a favor de su socio único, el Sr. Braulio, por un importe de 232.387,24 euros, por aportaciones realizadas en los últimos años y motivadas por falta de liquidez, proponiéndose aplazar la devolución.

La Inspección aprecia que libro de Actas aportado a 23/05/2022: a) Se trata de un libro de actas formado por hojas móviles, en concreto las hojas están taladradas e insertadas en un block de cuatro anillas del cual se pueden sacar y volver a meter manteniendo su forma, legalizado por el Registrador Mercantil antes de su utilización. Desde su hoja numero 22 a la 100 se encuentran en blanco por cada una de sus caras. b) Contiene la legalización en el Registro Mercantil, que concuerda con la siguiente imagen obtenida del archivo informático aportado en el RGE635030322022 (...). c) Las hojas se encuentran no encuadernadas d) Todas las hojas del libro presentan la misma tipografía de letra impresa, con la única excepción de la hoja 14, en la cual consta el Acta de la Junta General de socios de fecha 1 de mayo de 2017, en la cual se reconocía un saldo deudor a favor del socio único Sr. Braulio por importe de 232.387,24 euros. e) Las hojas se encuentran escritas tanto por el anverso, como por el reverso, y solo numeradas en su anverso.

También constata la Inspección que el contribuyente manifestó que "No se presentaron ninguna declaración del impuesto indirecto (Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones societarias, Actos Jurídicos Documentados) con ocasión de la entrega de fondos.

Reconoce la Inspección que a 06-05-2022 se aportó diversa documentación, entre la que se encuentran facturas y nóminas, el contribuyente no ha aportado ningún justificante bancario de la entrega de fondos con origen en cuentas bancarias del socio Sr. Braulio y destino y beneficiario la sociedad Hotel Club el Mirador, SL, ni ha aportado ningún justificante bancario con origen en cuentas bancarias del socio Sr. Braulio y destinado al pago de las facturas y nóminas, recogiendo la manifestación del sujeto pasivo que el Sr. Braulio pagaba las facturas y las nóminas en efectivo, refiriéndonos a las facturas y las nóminas que dan lugar a la deuda que tiene la sociedad Hotel Club Mirador SL, a su favor.

Relaciona individualmente la AEAT las nóminas y facturas presentadas, que en total suman 262.160,99€, por lo que entiende que existe discrepancias entre la deuda registrada en la contabilidad y el importe de lo gastos de la sociedad satisfechos por el socio según sus manifestaciones, así como el saldo a favor del socio según el Acta de la Junta General de Socios de la Sociedad Hotel Club El Mirador" con fecha de 01/05/2017, la deuda contabilizada del contribuyente a favor del socio se eleva al importe de 410.816,59 euros. El "Acta de la Junta General de Socios de la Sociedad Hotel Club El Mirador" con fecha de 01/05/2017 determina un saldo deudor a favor de su socio único, el Sr. Braulio, por un importe de 232.387,24 euros, y por tanto también es considerablemente inferior euros al importe contabilizado.

Aprecia la Inspección que las facturas y nominas que el contribuyente manifestó que se correspondían con gastos satisfechos por el socio a la sociedad y que dio origen de la deuda a favor del socio y en contra de la sociedad, referidos a ejercicios anteriores a 2017, no se pueden contrastar con la contabilidad de los respectivos ejercicios, debido a que el contribuyente no ha aportado, por no tenerlos, los Libros Diarios de aquellos años. Y respecta a las facturas referidas al año 2017 que el contribuyente manifestó que se correspondían con gastos satisfechos por el socio a la sociedad y que dio origen de la deuda a favor del socio y en contra de la sociedad, sí que se ha podido proceder a su contraste con el Libro Diario del ejercicio 2017 que fue aportado por el contribuyente; como resultado de dicho análisis, se verifica que contablemente todas y cada una de dichas facturas aportadas por el contribuyente fueron pagadas por la caja de la propia entidad Hotel Club El Mirador, Sl, a través de la cuenta contable con código " NUM007", y denominación "CAJA", y que ninguna de ellas fueron pagadas con ninguna de las cuentas contables relacionadas con el Sr. Braulio, las cuales se identifican con los códigos y denominaciones siguientes: NUM004 APORTACIONES DE SOCIOS; NUM008 Braulio, y NUM006 Braulio.

También analiza la Inspección lo declarado aportado cinco documentos notariales denominados Acta Notarial de Manifestaciones y Protocolización de Documentos, todos ellos con fecha de 10 de agosto de 2022, y formalizados ante el notario Antonio Jesus Láinez Casado de Amezúa. En todos ellos, salvo el documento con número de protocolo 1495, con manifestaciones de trabajadores y proveedores.

Hace constar la liquidación que no existe documentación de estas operaciones entre sociedad y socio, de acuerdo con las propias manifestaciones del contribuyente, y tampoco se ha aportado el Libro de Contratos con el Socio Único. Se han aportado los justificantes bancarios de transferencias enel año 2020 donde se registraron las entregas de fondos con origen en las cuentas bancarias de la sociedad y destino las cuentas bancarias del socio, Sr. Braulio, y el contribuyente ha expresado en diligencia de 13/05/2022: "No tenemos más justificantes documentales bancarios de las devoluciones de fondos",En cuanto a entregas de fondos habidas en 2017, con origen la sociedad y destino el socio, por el contribuyente se aportó justificante bancario de una transferencia con fecha 12/06/2017 y por importe de 2.450,00 euros.

Constata la AEAT que en la documentación requerida y aportada al socio, destaca poderosamente que no se ha aportado ningún justificante de pago que hiciera prueba de que los fondos con los que fueron pagados dichos gastos, hubieran provenido del patrimonio del Sr. Braulio, al igual que dicha prueba documental tampoco fue aportada por la Sociedad. Tampoco se aportaron documentos públicos o privados en razón de dichas aportaciones, ni justificante de su presentación a efectos del impuesto Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por último, al igual que hizo el contribuyente, el Sr. Braulio en contestación al requerimiento de información aportó los justificantes de las transferencias realizadas con origen en las cuentas bancarias de la sociedad y destinatario las cuentas bancarias del Sr Braulio.

Analiza la Inspección las declaraciones tributarias de sociedad y socio de los años 2010 a 2020, concluyendo de ello que Evidentemente la renta disponible del Sr. Braulio se ve minorada por sus propios gastos personales y familiares, de entre los cuales podemos destacar el pago del préstamo con identificación NUM009, y que presentan los importes anuales que relaciona, según resulta de las declaraciones presentadas en el Mod 181 Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles.

Del análisis de la documentación aportada y no aportada concluye la AEAT:

"Como ya hemos indicado, el contribuyente ha manifestado que las deudas tienen su origen en unos gastos numerosos, tanto facturas como nóminas, que pagaba en efectivo el socio Sr. Braulio. El contribuyente no ha acreditado la contabilización de los gastos con la aportación de los Libros Diarios de Contabilidad de los ejercicios en que aquellos hubieran tenido lugar, con excepción del año 2017 en el que por el contrario de sus afirmaciones, la contabilidad ha demostrado que todos aquellos presuntos pagos en efectivo del socio, fueron sin embargo sufragados por la propia sociedad. No existe contrato de préstamo. No existe Libro Registro de Contratos con el Socio Único. No se presentó declaraciones a los efectos del ITPAJD. El Libro de Actas no se encuentra válidamente legalizado. El Acta de la Junta de socios que menciona la operación carece de todos los elementos característicos del contrato de préstamo (fechas y capitales aportados, interés, medios de cobro y pago, fechas y capitales a devolver, garantías, consecuencias del incumplimiento). Los presuntos préstamos no son congruentes con la situación económica de la sociedad y del socio.

Matemáticamente las cuantías de los gastos presuntamente asumidos por el socio son inferiores a las deudas contabilizadas. Se trata de una sociedad personalista, en el sentido de que en una única persona, el Sr. Braulio, concurren las cualidades de socio único y Administrador Único de la sociedad (socio único desde el 24/03/2015 - y por lo tanto le corresponde la titularidad real del contribuyente - y Administrador único de la entidad desde el 12/04/2013, si bien previamente e ininterrumpidamente desde el 21/12/2009 ya era Consejero Delegado de la sociedad; el resto de las personas que fueron socios o participaron de los órganos de administración se encontraban vinculadas familiarmente siendo padres y hermanos del Sr. Braulio)"

En definitiva:

"De acuerdo con los Hechos expuestos, queda probado que el contribuyente Hotel Club El Mirador, SL, ha registrado en su contabilidad deudas inexistentes por el importe de 410.816,59 euros, lo cual, en aplicación de la Normativa vigente y la Jurisprudencia aplicable al caso, debe ser considerada como renta no declarada que ha de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017, resultando con ello una base comprobada de 441.747,10 euros."

La Sala teniendo en cuenta que no existe prueba directa que contradiga la presunción del 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades LIS, del análisis de los medios de convicción aportado para acreditar la base fáctica indiciaria que derechamente lleve a concluir que no existe pasivo ficticio, no puede colegirse que así sea, y los contraindicios que la Inspección desgrana contradicen el argumentario de la parte recurrente.

Las cinco actas notariales que recogen declaraciones de empleado y proveedores de la recurrente, reconociendo haber recibido del socio las sumas que cada cual indica en efectivo, no tiene el soporte documental del pago que se dice haber realizado por el socio, y el pago por éste era innecesario constando que la recurrente tenía beneficios bastantes para hacer frente a los pagos o al reembolso al socio. Y las deudas que mantiene el socio con la sociedad, registradas en la contabilidad suman mas que las facturas y nóminas que se dice abonas a terceros por el socio; y entre las deudas que se dicen pagadas por éste, constan facturas que según el libro diario de 2017 fueron pagadas por la sociedad.

Los libros de actas no constan llevados en legal forma. Tiene estampilla de presentación en fecha previa a la extensión de la primera acta en 2012 con la expresión de tener cien folios sin utilizar, que si bien esta autorizada en el art. 332 del Reglamento del Registro Mercantil, RRM, está condicionada a la presentación nuevamente para su legalización en los cuatro meses siguientes de la finalización del ejercicio en curso ( art.333,2 RRM) , sin que conste su presentación, y al igual que el de 2013. Y los de los años 2014 y ss en que ya era obligatoria la presentación telemática. Los libros presentados lo fueron en hojas móviles no encuadernables. El libro diario no está legalizado, si han sido presentados en el R. Mercantil las cuentas anuales.

En definitiva, volviendo a lo antes dicho, en el art. 121.4 LIS el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia en los libros de contabilidad del contribuyente de deudas no justificadas. Este hecho base ha sido probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba que la liquidación pormenoriza, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existen en los libros de contabilidad del contribuyente ese tipo de deudas, la Administración no podría normalmente descubrir su origen, ni tampoco, cuando se produjeron, por ello la Ley deduce de tal hecho base la presunción legal que las deudas son inexistentes, ficticias, debiendo el contribuyente acreditar que son deudas reales, lo que en autos no ha hecho.

Salvando las distancias es de aplicar la doctrina fijada en la STS de 20 de enero de 2025, rec. 5993/2023, reiterada en las SSTS 27 de noviembre de 2025, rec. 5514/2023, y 1539/2025 de la misma fecha, rec. 2028/2023 sobre la presunción legal de ganancias patrimoniales no justificadas del art. 33.1 y 5 Ley IRPF. Aquí para desvirtuar la calificación de deudas ficticias el contribuyente debe probar el origen o fuente de las deudas, indicando de dónde proceden mediante la identificación de la deuda, de quién proceden mediante la identificación de la persona que las originan, y, por qué acreditando el negocio jurídico de las deudas, carga de prueba en autos no cumplida.

QUINTO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración"

Al caso de autos, el acuerdo sancionador reproduce en sus antecedentes los detales de la regularización propuesta y del acuerdo de regularización, así como los elementos esenciales de la propuesta de sanción y las alegaciones de la mercantil.

En su fundamentación, el acuerdo sancionador, tras dejar constancia que se ha dictado acuerdo de liquidación rectificativo de la propuesta contenida en el acta, notificándose al contribuyente el día 12/04/2023, y en virtud de la liquidación resultante del acta, han quedado definitivamente fijados los hechos y consecuencias jurídicas en cuanto a la regularización tributaria se refiere, configurándose la liquidación practicada como el presupuesto necesario de la concurrencia del elemento objetivo del tipo de infraccionesque se juzgan cometidas, dice:

"...

Tercero.- Tipicidad de la conducta.

El concepto de infracción tributaria se contiene en el artículo 183 de la LGT , en los siguientes términos: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por su parte, el artículo 181 de la misma Ley dispone: "1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes". Recogiendo, a su vez, el artículo 179.2 LGT los supuestos de exclusión de responsabilidad.

Por lo que, para hablar de infracción tributaria, en principio, es necesario que se haya producido una contravención de la norma jurídica.

En el presente caso, la conducta de la entidad obligada tributaria ha supuesto la transgresión de la regulación contenida en las siguientes normas:

-Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) .

-Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio ( RIS).

- Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Y esto porque, tal como ha quedado plasmado en los antecedentes de hecho, la entidad obligada tributaria ha registrado contablemente una serie de deudas inexistentes que han sido trasladadas a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades contraviniendo, por tanto, el mandato previsto en el artículo 10.3 de la LIS , según el cual: < Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. y se ha deducido gastos sin cumplir los requisitos exigidos por la normativa para admitir su deducibilidad fiscal>>. Estas deudas inexistentes han puesto de manifiesto la existencia de una renta presunta, en los términos del artículo 121 de la LIS , que no ha sido objeto de declaración.

Esta conducta antijurídica ha dado lugar a un dejar de ingresar en el Tesoro Público una deuda tributaria que asciende a un importe de 99.668,06 €, en el ejercicio objeto de comprobación, con el consiguiente perjuicio a sus intereses económicos.

Esta conducta se encuentra tipificada en el artículo 191.1 de la LGT , según el cual:

<<1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

(...)>>.

Cuarto.- Culpabilidad.

Junto al elemento objetivo de la infracción tributaria debe concurrir un elemento subjetivo, consistente en la concurrencia de culpabilidad del ilícito sancionable. Así se recoge expresamente en la LGT al definir las infracciones como las acciones u omisiones dolosas o culposas por cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. ( Artículo 183.1 LGT ).

El dolo implica la conciencia y voluntariedad, de forma que actúa dolosamente quien sabe lo que hace y quiere hacerlo. Siendo necesaria la concurrencia de estos dos elementos para determinar la concurrencia del dolo. La culpa, por su parte, es sinónimo de imprudencia o negligencia. Así, cabe recriminar la culpa de quien omite el cuidado y atención precisos al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Esta distinción entre dolo y culpa no presenta, en cualquier caso, trascendencia fundamental en el derecho sancionador tributario, y ello por cuanto, al disponer la norma que para la comisión de una infracción tributaria basta que la conducta sea culposa "con cualquier grado de negligencia", queda claro que las conductas se castigan igualmente tanto si son realizadas con intención de defraudar, como si se cometen por descuido, es decir, por simple negligencia.

Procede, por tanto, analizar si en el caso que nos ocupa concurre la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor que permita la imposición de la sanción.

Como hemos expuesto, la conducta antijurídica de la entidad obligada tributaria ha consistido en la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes, dando lugar a una cuota dejada de ingresar a la Hacienda Pública (conducta tipificada en el artículo 191.1 de la LGT ). Estas deudas inexistentes se han generado mediante la contabilización de una serie de préstamos del socio único, D. Braulio, a la sociedad. Siendo el socio único, a la vez, administrador de la entidad obligada tributaria.

Resulta patente, por tanto, la falta de diligencia por parte de la sociedad al registrar contablemente unas deudas contraídas con la persona física que la representa, sin que haya podido acreditar la realidad de las mismas.

En atención a lo expuesto, no cabe duda de que la conducta de la entidad obligada tributaria es culpable, aún a título de simple negligencia, toda vez que resulta clara su participación en el tipo infractor, mediante el registro contable de pasivos ficticios, minorando así su carga fiscal al no incluir en su autoliquidación la totalidad de rentas obtenidas. Con esta conducta se ha puesto de manifiesto una falta de diligencia o lasitud en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias que conllevan la existencia de culpabilidad en su modo de actuar.

Asimismo, cabe añadir que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT .

Llegados a este punto, cabe dar contestación a las alegaciones formuladas por el sujeto infractor sobre la falta de concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Tal como resulta de su escrito de alegaciones, la entidad parece vincular la concurrencia de la culpabilidad a la existencia de una intencionalidad en la comisión de la infracción.

Bien es cierto, como apunta la alegante, que para la imposición de una sanción es preciso la concurrencia de dos elementos, a saber:

a)Un elemento objetivo o conducta infractora definida como tal por la ley.

b)Un elemento subjetivo o culpabilidad, que establece la relación entre el sujeto infractor y la acción antijurídica tipificada como infracción.

Es decir, para exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa de una cierta culpabilidad. No obstante, y a diferencia de lo que alega el sujeto infractor, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la <>. Así resulta (como hemos expuesto más arriba), del artículo 183.1 de la LGT cuando, al definir las infracciones, habla de la necesidad de concurrencia de "dolo o culpa por cualquier grado de negligencia". De tal manera que el elemento subjetivo está presente cuando concurre la simple negligencia.

Se hace necesario, por consiguiente, profundizar en el concepto de negligencia. Sobre este tema, se ha pronunciado en numerosas ocasiones el Tribunal Supremo, pudiendo citar, entre otras, las sentencias de 09/12/1997 , de 18/07/1998 , de 16/11/1998 y 17/05/1999 , en las que se dispone:

"La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma".

Por lo que la negligencia se liga al descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que no es otro que los intereses de la Hacienda Pública. Por lo que, basta para apreciar esta negligencia simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios.

Dicho esto, la conducta de la obligada tributaria se encuentra tipificada en el artículo 191 de la...".

La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta en la determinación del tipo objetivo "en virtud de la liquidación resultante del acta, han quedado definitivamente fijados los hechos y consecuencias jurídicas en cuanto a la regularización tributaria se refiere, configurándose la liquidación practicada como el presupuesto necesario de la concurrencia del elemento objetivo del tipo de infracciones...., tal como ha quedado plasmado en los antecedentes de hecho, la entidad obligada tributaria ha registrado contablemente una serie de deudas inexistentes que han sido trasladadas a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades... conducta antijurídica ha dado lugar a un dejar de ingresar en el Tesoro Público una deuda tributaria que asciende a un importe de 99.668,06 €, en el ejercicio objeto de comprobación...)como del tipo subjetivo (...la falta de declaración de las rentas presuntas obtenidas, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes... esta negligencia simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios),alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada.

SEXTO.-La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 LRJCA , si bien, al amparo de lo establecido en el apartado 4 de dicho precepto, se limitan a la cantidad máxima de 1.500 euros, por todos los conceptos, más IVA si se devengara. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sección en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.