Sentencia Contencioso-Administrativo 2417/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1774/2021 de 03 de junio del 2025

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 17 de junio de 2021 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Sevilla.

Esta Resolución administrativa impugnada desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2018 de la que resulta una deuda por importe de 18.578,06 euros, y desestima igualmente la reclamación nº NUM001 relativa a la sanción derivada de la liquidación por importe de 9.000 euros.

Expone el TEARA que la liquidación girada por la Inspección obedece a que no procede la deducción fiscal de 72.000 euros correspondientes a gastos contabilizados en la cuenta contable NUM002 de "comisionistas" por supuestas comisiones de venta en las que habrían intervenido como comisionistas los socios de la entidad D. Adrian y D. Remigio, por no haberse acreditado la realidad de los servicios de comisión de ventas efectivamente prestados por los socios.

Señala el TEARA que respecto del IVA del mismo ejercicio se aumentó la base imponible declarada en 72.000 euros y que fue objeto de otra reclamación económico administrativa, por lo que transcribe la motivación de la resolución que desestimó la misma y que, en síntesis, concluye que no hay prueba de la realidad de prestaciones de servicios consignadas por los emisores de las facturas.

Respecto de la sanción, expone el órgano económico administrativo que concurren los elementos objetivos y subjetivos del ilícito tributario, y que hay motivación suficiente de la culpabilidad, por lo que se confirma la sanción.

SEGUNDO.-La parte recurrente, en síntesis, alega, que la Administración tributaria declara la inexistencia de prestación de servicios basándose en indicios que no son concluyentes y obviando la actividad probatoria desarrollada por el contribuyente.

Se aduce que tras la compra del 50% del capital social por los socios D. Adrian y D. Remigio se produjo un incremento de la cifra de negocios, y que ese incremento es atribuible a los mismos, lo que, a su juicio, avala la existencia de prestación de servicios.

También se reseñan en la demanda otras pruebas, como viajes, compras o chats de whatsapp relativos a gestiones comerciales, con las que se entiende cumplida la prestación de servicios, por lo que considera que no cabe la negación de la deducción.

Se alega también en la demanda la vulneración del principio de regularización íntegra, para el caso de que no se admitiese la deducción del gasto por importe de 72.000 euros, ya que los dos socios D. Adrian y D. Remigio declararon en su IRPF como ingresos de actividad económica las cantidades facturadas a la sociedad por la prestación de esos servicios, por lo que la negación de la realidad de la prestación de los servicios debería suponer la regularización de los ingresos declarados en IRPF.

Finalmente señala la demanda que es nulo el acuerdo sancionador al ser improcedente la liquidación que le sirve de presupuesto, así como por no concurrir el elemento subjetivo.

TERCERO.-La Administración demandada entiende que debe desestimarse el recurso interpuesto ya que considera que no están acreditados los gastos por importe de 72.000 euros contabilizados por la mercantil recurrente, y que se han deducido indebidamente.

Expone la contestación a la demanda que la carga de la prueba de la realidad de los servicios documentados en las facturas le corresponde a la parte actora, y no se considera cumplida tal carga probatoria, ya que ninguno de los socios Sres. Adrian Remigio emitió facturas por comisiones en 2016, en 2017 y 2018, los socios cobraron importantes retribuciones de otras mercantiles por idéntico importe, las facturas expedidas por ambos socios son siempre de la misma fecha y con igual importe y concepto, no se han aportado documentos celebrados con terceros que acrediten la realización del servicio facturado, solo se aporta un documento privado de 1 de mayo de 2016, celebrado entre los socios y que no es oponible a terceros, y el volumen de ventas no aumentó en 2017 y 2018 respecto de 2016.

También se alega que los importes de las supuestas comisiones son siempre en números redondos lo cual es "del todo extraño cuando lo que se abonan son comisiones calculadas en base a un número de ventas (...) tales importes por consiguiente escapan a la lógica y los usos normales del mercado".

Respecto del principio de regularización íntegra señala la Abogacía del Estado que ha de ser invocado por los perjudicados, pero no por la mercantil a cuya deuda no afecta en modo alguno, por lo que la mercantil, se alega, no tiene legitimación para impugnar la liquidación por este motivo.

Finalmente, en cuanto a la sanción, se expone que en el ámbito de la responsabilidad administrativa es suficiente con la simple negligencia, y no es necesaria para la apreciación de una infracción administrativa la existencia de un ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio por la norma, que se entiende que ha concurrido en el Impuesto de sociedades al incorporarse como gasto deducible unas comisiones por ventas a favor de los socios en los que las operaciones de venta no han quedado justificadas.

CUARTO.-Del expediente administrativo se desprende que el motivo de la controversia jurídica de este proceso está constituido por la no admisión por la Agencia Tributaria de determinados gastos en el Impuesto de Sociedades por servicios no acreditados de D. Adrian y D. Remigio, porque la Administración tributaria considera que no está acreditada la realidad de la entrega de bienes o prestaciones de servicios consignadas por importe de 72.000 euros.

La no admisión de esas facturas que obran en el expediente electrónico motivó que la Inspección no admitiese la deducción de cuotas practicada en la declaración del IS, y motivó que se girase la liquidación antes indicada, además de la sanción.

Para que un gasto se considere fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que estemos ante gastos debidamente contabilizados, que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, hayan sido imputados temporalmente de forma correcta y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO.-Resulta de aplicación el artículo 105 de la Ley General Tributaria (LGT) que establece que en los procedimientos tributarios quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo, norma que es de contenido similar al artículo 217 de la LEC que establece las reglas sobre la carga de la prueba en los procesos judiciales y que en el ámbito contencioso tiene una especial trascendencia puesta en relación con el artículo 33 de la LJCA, ya que para poder anular una actuación administrativa hay que tener en cuenta, únicamente, los motivos alegados por las partes.

En este caso concreto no le corresponde a la Administración tributaria la carga de la prueba de un hecho negativo, como es la no realización de las operaciones discutidas en el expediente administrativo, esto es, las operaciones documentadas por los gastos contabilizados por comisión de ventas que obran en el expediente electrónico, sino que es la parte aquí recurrente, la mercantil Disglobal Fish SL, quien tiene la carga de la prueba de la realidad de esas operaciones, una vez que ha sido puesta en tela de juicio su realidad.

SEXTO.- Esta Sala tiene señalado en reiteradas sentencias, como la sentencia número 2687/2013, que frente a quienes pretenden amparar sus actuaciones en datos falsos, la Administración solo dispone en ocasiones para combatir tales comportamientos de la prueba de indicios que, con fundamento suficiente, sirve para desvirtuar esas conductas artificiosas con las que solo persigue como último objetivo el ahorro fiscal obtenido de forma espuria.

Ahora bien, cuando partiendo de pruebas indiciarias, el órgano de inspección llega a constatar la falta de realidad de determinadas partidas deducidas en concepto de gastos (inexistentes) como en el caso enjuiciado ha sucedido como más ampliamente se fundamenta a continuación, lo que en principio era un indicio de falta a la verdad, se transforma en un hecho constatado de inexistencia de las operaciones que se acreditan como debidamente facturadas.

Y ha de añadirse que, ciertamente, aunque en el tráfico mercantil la factura formalmente documentada o los gastos contabilizados son un elemento de prueba necesario para acreditar la realidad de las operaciones que así se consignan, al punto, de que la propia Ley General Tributaria -art. 106.4 - la califica como elemento justificativo de carácter prioritario de las operaciones económicas que en ella queden reflejadas, su carácter prioritario sin embargo, ni es determinante de su condición de único elemento de prueba de aquellas operaciones concertadas, ni tampoco se trata de un elemento exclusivo que las acredite, porque sus contenidos pueden quedar desvirtuados a resultas de las actuaciones de comprobación seguidas por la Administración tributaria, como en el caso enjuiciado ha sucedido por parte de la inspección.

SÉPTIMO.-Tras la valoración de la prueba practicada, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, se concluye que no se considera probado que los gastos contabilizados como comisiones de ventas respondan a operaciones reales, en la medida en que no está probada la realidad de los servicios de comisión de ventas.

En ese sentido basta destacar, como señala la Administración, que no se ha aportado ninguna prueba que acredite de manera fehaciente la realidad de los servicios de comisión de ventas efectivamente prestados por los socios, pese a la facilidad probatoria al alcance de la mercantil.

Las facturas emitidas tienen todas el mismo texto:

"Gestión venta mes xxxxx 2017/2018, Anexo (sin aportar), por importe de 3.000 euros de base imponible".

Y es igual el importe para cada uno de los socios en todos los meses de 2017 y 2018 hasta sumar un total anual de 36.000 euros para los hermanos y socios D. Remigio y D. Adrian.

En la vía administrativa se aportó un Excel que pretendía justificar las comisiones, y este documento se basa en la cifra de ventas, y las magnitudes calculadas (comisión/cifra de ventas sobre las que se calcula la comisión), son, como señala la Inspección, dispares para cada período.

Igualmente se aportó durante el proceso inspector un contrato privado de fecha 1 de mayo de 2016, documento privado que se aporta en una comparecencia de 2019; en el mismo constan como comisionistas los socios D. Adrian y D. Remigio, y también interviene en representación de la mercantil Disglobal Fish SL D. Pascual que además de administrador era también socio de la empresa. El contrato se aporta mediante fotocopia, no el original, y, con arreglo al artículo 1227 del Código Civil, la fecha de tal documento no tiene eficacia frente a la Hacienda Pública, por lo que con tal documento no se prueba la realidad de los servicios de comisión.

El contrato privado de 1 de mayo de 2016 señala en la cláusula 4 que la sociedad (el comitente) abonará una cantidad fija de 3.000 euros y una variable consistente en un 1% del margen bruto obtenido en cada uno de los años. La cantidad reflejada en las facturas es de 3.000 euros mensuales, pero nada se dice en las facturas ni se cuantifica respecto de la cantidad variable.

En vía administrativa se alegó que existe una correlación entre las cifras de ventas y las comisiones emitidas, considerando que los tres mil euros son entregas a cuenta de la liquidación final que se realizará una vez finalizado los cinco años de duración del contrato, tal y como está estipulado en el mismo. Sin embargo, como señala la Inspección, nada dice el contrato al respecto, salvo que tendrá una duración de cinco, que se presume serán 5 años.

El Excel aportado en vía administrativa tampoco se considera una prueba determinante de la realidad de las prestaciones controvertidas, por cuanto que no es más que una hoja de cálculo elaborada unilateralmente por la mercantil que no acredita, per se, la existencia de comisiones.

La parte actora no ha probado que se realizase ningún pago por comisiones en el ejercicio de 2017, pese a la notoria facilidad probatoria a su alcance ( art. 217 LEC) , y en el año 2018 las cuentas " NUM003 Adrian y NUM004 Remigio" mantienen saldos acreedores a 31/12/2018 de 73.140,00 € y 63.140,00 € respectivamente, hecho constatado por la Inspección y que no ha sido contradicho en la demanda.

En cuanto a la correlación de los gastos con los ingresos las cifras de negocio de 2016 superan a las de 2017 en más de un millón de euros, como consta en el folio 4 de la demanda, en el cuadro aportado, lo cual no se compadece con la supuesta liquidación a dos comisionistas que emiten facturas a partir de 2017 por el incremento de ventas, aunque es cierto que para el año 2018 hay un aumento de la cifra de negocios.

Por otro lado, como señala la Abogacía del Estado, no se han aportado documentos celebrados con terceros que prueben la realidad del servicio controvertido, sin que las hojas de Excel puedan considerarse como suficientes, y no es habitual en el tráfico económico que las comisiones de venta sean siempre en números redondos (3.000 euros), ya que supuestamente tales comisiones se calculaban en base a un número de ventas.

Con la demanda tampoco se aporta ninguna prueba que acredite la realidad de los servicios.

Los hechos acreditados en el expediente administrativo no han sido objeto de prueba en contrario, ya que la mercantil actora únicamente señala realizó las operaciones documentadas en las facturas pero no aporta ninguna prueba directa que acredite fehacientemente su realidad, y tampoco consta el pago de tales servicios.

Para quien contrató realmente un determinado servicio, no debería ser difícil probar que tal servicio se contrató y prestó, mediante la aportación de un presupuesto, albarán, correo electrónico o documento que acredite la realidad del servicio, pero no se ha aportado ninguna prueba de la realidad del servicio. Pese a la señalada facilidad probatoria, no hay ninguna prueba directa que acredite los servicios de comisión.

La actora no ha acreditado por ningún otro medio probatorio la realidad de las operaciones, ya que no se ha aportado ninguna prueba en ese sentido.

En definitiva, la valoración de la prueba lleva a la conclusión de que no está acreditada la realización de las operaciones que se documentan, falazmente, con las facturas antes señaladas, lo que lleva a confirmar la liquidación administrativa impugnada que se considera conforme a Derecho.

OCTAVO.-Se alega también en la demanda la vulneración del principio de regularización íntegra, pues para el caso de que no se admitiese la deducción del gasto por importe de 72.000 euros, se considera por la mercantil actora que los dos socios D. Adrian y D. Remigio declararon en su IRPF como ingresos de actividad económica las cantidades facturadas a la sociedad por la prestación de esos servicios, por lo que la negación de la realidad de la prestación de los servicios debería suponer la regularización de los ingresos declarados en IRPF.

El principio de íntegra regularización tributaria, que no fue alegado en vía administrativa, no es una mera directriz de la actuación de las Administraciones tributarias. Es un verdadero principio general del Derecho Tributario, de alcance global, no sólo para el IVA, y se halla incardinado entre los del art. 3.2 de la LGT 58/2003.

Tiene su fundamento legal en el art. 103.1 de dicha ley, que obliga a la Administración tributaria a resolver todas las cuestiones que se deriven del expediente, sean tanto favorables como adversas para el obligatorio tributario, evitando cualquier enriquecimiento injusto, y debiéndose practicar dicha regularización en el mismo expediente de comprobación, sin remisión a otro posterior.

En el ámbito del IVA se engarza con el de neutralidad, con el que se halla íntimamente relacionado. Y tiene un contenido concreto, exigible jurídicamente, y no abstracto e indeterminado, que necesite un desarrollo normativo posterior como ocurre con el derecho a una buena Administración.

El Tribunal Supremo, en la Sentencia nº 1250/2020, recurso 3212/2018, de 2 de octubre de 2020, ha tratado cuál debe ser el alcance del principio de regularización íntegra, de manera coherente con lo ya resuelto en las Sentencias 1247/2019, de 25 de septiembre de 2019 (rec. 4786/2017), 1352/2019, de 10 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017) y 1388/2019, de 17 de octubre de 2019 (rec. 4809/2017).

Y señala, al respecto, que "en los casos en que el destinatario de unas operaciones (...) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que el obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto."

NOVENO.-La citada doctrina resulta de aplicación a este caso concreto, ya que la mercantil aquí recurrente, Disglobal Fish SL, aunque no invocó la regularización íntegra en vía administrativa, alega este principio de manera subsidiaria para el caso de que no se consideren probados los servicios controvertidos.

La Abogacía del Estado refiere que el principio de regularización íntegra no se puede invocar en beneficio de un tercero que no ha intervenido en ninguna fase, ni administrativa ni judicial, del procedimiento, y que la mercantil carece de legitimación para reclamar en nombre de un tercero, aunque ese tercero fuera socio de la mercantil. Sin embargo, no se reclama solo en nombre de un tercero, ya que del documento número 10 de los aportados con la demanda consta que la mercantil abonó 5.400 euros de retenciones por IRPF, modelo 190, de los 36.000 euros que se dicen abonados por los servicios que, conforme a lo razonado anteriormente, no se consideran prestados.

Hay, por tanto, una afectación directa de la mercantil, que, al actuar como retenedora, ha declarado un pago por unos servicios que no se han considerado prestados, pero que la legitiman para reclamar la regularización íntegra de esa cantidad.

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023 (Recurso: 4598/2021) ha destacado que la "regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales".

Esto es, no cabe apreciar la falta de legitimación que señala la Abogacía del Estado, puesto que el Tribunal Supremo ( STS de 28 de febrero de 2023 antes citada) ha admitido que la regularización pueda afectar a "sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador"y también a "conceptos tributarios distintos".

En este caso concreto, no se ha considerado probado que los servicios de comisión de ventas hubieran tenido lugar, pero está probado que se practicaron retenciones por ese motivo, retenciones que practicó la mercantil recurrente, y esto la legitima para tenga lugar la íntegra regularización señalada, aunque también afecte a otros conceptos y otros sujetos.

Según el Tribunal Supremo "el indicado principio de regularización íntegra ha de ser tomado en consideración y aplicado de modo general por la Administración, que no es la dueña del procedimiento ni de los tributos, sino un mero servidor instrumental de uno y otros, incluso debiendo actuar de oficio para ello".

Por todo ello, procede la estimación de este motivo del recurso, a fin de que se proceda a la regularización íntegra respecto del Impuesto de Sociedades de 2018 en relación con las cantidades retenidas por IRPF.

DÉCIMO.-La estimación del anterior motivo implica la anulación de la liquidación girada, y conlleva, en consecuencia, la anulación de la sanción impuesta y que deriva de la liquidación.

UNDÉCIMO.-Por las razones expuestas, el recurso debe ser estimado de forma parcial, por lo que no procede hacer declaración de las costas de este proceso de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción.

En atención a lo expuesto,