Sentencia Contencioso-Administrativo 2203/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 882/2022 de 30 de julio del 2024

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso- administrativo la la Resolución de 13 de octubre de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía notificada el 25 de octubre de 2022 que resuelve la Reclamación Económico-Administrativa número 41-00329-2022 y acumulada interpuesta contra:

a) Resolución con liquidación provisional con número de referencia

2020CMP303M355700002K, en concepto del IVA, ejercicio 2020, períodos 1T, 2T,

3T, 4T de la que resulta un total a ingresar de 2.838,20 euros (de los cuales 2.668,78 euros corresponden a cuota y 169,42 euros a intereses de demora) mientras que del Modelo 303 4T 2020 presentado resultaba un importe a devolver de 35.145,21 euros.

b) Resolución con liquidación provisional con número de referencia

2019CMP303M355700011F, en concepto del IVA, ejercicio 2019, períodos 1T, 2T,

3T, 4T de la que resulta un total a ingresar de 6.621,74 euros (de los cuales 6.085,89 euros corresponden a cuota y 535,85 euros a intereses de demora).

c) Resolución con liquidación provisional con número de referencia

2018CMP303M355700024J, en concepto del IVA, ejercicio 2018, períodos 3T, 4T.

d) Acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria en concepto del IVA

correspondiente a los ejercicios 2018, 2019 y 2020, números de referencia

2021RSC33870326MG, 2021RSC33870327CG, 2021RSC33870334NG,

2021RSC33870335GG, 2021RSC33870336LG, 2021RSC33870337BG

SEGUNDO.-El TEARA desestima la reclamación con base en lo que razona en el fundamento de derecho tercero a sexto, cuya glosa consideramos pertinente:

"TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: El reclamante realiza una actividad de arrendamiento de viviendas. Esta actividad es, en principio, una actividad sujeta y exenta de IVA. Sin embargo, cuando el arrendamiento de viviendas se combina con la prestación de servicios propios de la industria hotelera, la operación se considera sujetas y no exenta . En este sentido, la liquidación provisional del 2020 señala: "Como recoge, la Dirección General de Tributos, 'entre otras, en contestación a consulta vinculante V2348-13 de 15 de julio, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración. Por el contrario, no se consideran servicio complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

- Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes,puertas de acceso, aceras y calles).

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones defontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos'.

Con la documentación aportada por el contribuyente no queda acreditado que losservicios p restados pueden ser calificados como servicios complementarios propios de la industria hotelera."

Pues bien, en el presente caso estamos ante arrendamientos de viviendas.

Arrendamiento de viviendas que se entregan amuebladas, limpias y con ropa de

cama. O sea, el reclamante no ha acreditado que preste servicio alguno propio de la industria hotelera a los clientes arrendados. Los servicios de limpieza no se le prestan al inquilino, sino al propietario a fin de que el apartamento my su ropa quede limpio.

El reclamante no dispone de servicio permanente de limpieza de habitaciones, ni de servicio de habitaciones, no dispone de servicio de lavandería para atender a los inquilinos (o sea, para lavar sus ropas personales), sino que se trata de servicios que se le prestan al propietario para lavar la ropa de que esta dotado el apartamento. No dispone de un servicio diario de limpieza. No dispone de recepción, ni de servicio de bar, ni de otros servicios propios de la industria hotelera.

En cualquier momento, un apartamento puede ser arrendado en un arrendamiento de larga temporada. No se trata de que exista una actividad que es la de arrendamiento de vivienda con servicios propios de la actividad extrahotelera, sino que exista la actividad de hospedaje y la actividad de arrendamiento de viviendas con servicioscomplementarios propios de la industria hotelera. Y estos servicios propios de la industria hotelera no se prestan al reclamante, sino al cliente.

Los servicios a que se refiere el reclamante son servicios que le son prestados al mismo, para poder entregar la vivienda en arrendamiento en las condiciones de limpieza, mobiliario y ropa ofrecidos. Pero estos servicios no se prestan al inquilino,sino al arrendador.

Por tanto, lo que el reclamante realiza son arrendamiento de vivienda amuebladas,limpias y con ropa de cama o toallas actividad sujeta y exenta de IVA. Y pueden ser de corta, medio o larga duración.

Un caso similar al que nos ocupa -deducción del IVA soportado en la adquisición de un apartamento turístico- ha sido abordado por la Sentencia de 13 de octubre de 2011 de la Sala de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (recurso194/2009 ) en los siguientes términos:

"no se advierte que sea el demandante quien lleve a cabo la actividad propia de hostelería sino que la misma la realiza la sociedad gestora citada. No existe una ordenación de medios materiales y personales por el recurrente para la realización de una activida económica, quedando al margen por completo de todas las

actuaciones precisas para la prestación del servicio de alquiler de apartamentos turísticos. La adquisición del inmuebles por el recurrente no significa que éste lleve a cabo la explotación económica del mismo y por consiguiente nos encontraríamos ante un alquiler de apartamento como tal operación exenta del IVA y sin posibilidad de practicar la deducción del IVA soportado, ya que no resulta de aplicación la estipulación del artículo 20.1.23 LIVA , que excepciona la exención, puesto que no es el recurrente, sino la entidad denominada "La Gestora", quien se obliga a la prestación de alguno de los servicios complementarios propio de la industria hotelera".

CUARTO.- El reclamante alega falta de motivación de las liquidaciones provisionales.

Sobre la alegada falta de motivación, la Sentencia de 11 de julio de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , Sala de Sevilla , recurso 1839/2001 ,estableció la siguiente doctrina:

"La motivación en el acto administrativo responde a la necesidad de que se exterioricen las razones por las que se llega a la decisión administrativa para el debido conocimiento de los interesados y para la posterior defensa de sus derechos, siendo éste la manera de que pueda detectarse y oponerse a aquello que suponga cualquier motivo de arbitrariedad de los poderes públicos, proscrita en nuestra Constitución. En este sentido, la motivación conecta el acto con la legalidad, estableciendo un enlace directo entre el acto y el ordenamiento, haciendo que toda decisión administrativa sea una especificación o particularización de la norma,otorgando racionalidad a la actividad administrativa y facilitando la fiscalización delacto por parte de los Tribunales con la consiguiente transformación en garantía para el administrado.

Ahora bien, la motivación tiene un sentido puramente instrumental y no puramente formal y su exigencia debe vincularse siempre a la peculiaridad del caso concreto.

En tal sentido, en el supuesto que examinamos, la Inspección de los Tributos del Estado lo que refleja en el Acta de Conformidad es la determinación del montante que para ejercicio inspeccionado se admite como IVA soportado al estar justificado mediante factura ajustada a Derecho, según se refleja en la diligencia de constancia de hechos de fecha 6 de julio de 1998. En dicha diligencia se señala como por el compareciente se aportan justificantes de gastos deducible a las actividades de cada uno de los cónyuges y que los justificantes se comparan con las relaciones de gastos y las facturas aportadas anteriormente, llegándose a la conclusión de que los importes relativos a gastos deducibles e IVA soportado que se justifican se fijan en las cifras reflejadas en la diligencia. Existe, por tanto, un examen y valoración de facturas y justificantes realizada por la Inspección en presencia del mandatario del demandante que determina que éste conoce, desde el primer momento, cual es el proceso seguido para alcanzar las cifras que ahora pretende hacer pasar como injustificadas y desconocidas en su razón de ser, motivo por el cual no puede hablarse de indefensión ni, por ende, de falta de motivación."

La Sentencia de 15 de noviembre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía , Sala de Sevilla, recurso 294/04 , se manifiesta de forma similar, al establecer:

"La indefensión es un concepto material, no formal, de suerte que no basta con las meras irregularidades formales, sino que es necesario que estas sean tales que hayan impedido, debilitado o reducido las posibilidades de defensa de la interesada, y no basta la mera alegación es necesario justificar en qué medida dichos defectos han impedido o dificultado la prueba en plenitud. En el presente caso, del examen del expediente administrativo, se constata que no sólo no se ha producido indefensión, puesto que la actora tuvo (sic) tenido cabal y cumplido conocimiento de la actuación inspectora y de los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución, conociendo en detalle el porqué se procede a liquidar en la cuantía determinada en la base imponible...".

La Sentencia de 27 de enero de 2006 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de Sevilla (recurso 600/2004 ), por su parte, señala:

"El demandante interpuso recurso de reposición sobrado de argumentos, lo que nocasa con la indefensión presuntamente padecida".

La Sentencia de 4 de junio de 2013 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía ,Sala de Sevilla, (recurso 15/2012 ) , recogiendo doctrina del Tribunal Supremo,señala:

"En este sentido la motivación conecta el acto con la legalidad estableciendo unenlace entre el acto y el ordenamiento, haciendo ver que toda decisión administrativa es una especificación o particularización de la norma, Se otorga así racionalidad a la actividad administrativa, facilitando su fiscalización y evitando

situaciones de indefensión que surgirían si el administrado no conociera los motivos o causas del ejercicio de sus potestades por los poderes públicos. Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2000 , dispone que las

motivaciones son un requisito necesario que cumple con la doble finalidad de

impedir que la resolución aparezca como una decisión puramente voluntarista, en simple ejercicio de autoridad prohibido, como sucedería si no explica su razón de ser, y de evitar que, desconociendo éste, el recurrente pudiera quedar privado de los argumentos precisos para combatirla, lo que afectaría a la tutela efectiva y a sus posibilidades de defensa, pero la motivación puede ser escueta, con tal que sea suficiente, y pueda apoyarse en apreciaciones anteriores, dentro del cauce del procedimiento, que la explicitan con rigor"

En el presente caso, no apreciamos la alegada falta de motivación, ni situación deindefensión alguna.

QUINTO.- El reclamante alega la aplicación del principio de regularización íntegra. Efectivamente el reclamante en algún ejercicio ha repercutido cuotas de IVA a los clientes en las facturas emitidas con ocasión del arrendamiento.

Al reclamante no se le admite la deducción de las cuotas soportadas por tratarse de una actividad sujeta y exentas.

Como se trata de una actividad sujeta y exenta las liquidaciones provisionales no pueden recoger las cuotas repercutidas por el reclamante, pues son cuotas indebidamente repercutidas cuyo ingreso no puede ser exigido al reclamante, sino que su destino es la devolución a los clientes a los que se ha repercutido el IVA.

Por ello, debemos estimar parcialmente la reclamación en este extremo.

SEXTO.- Respecto de las sanciones, el reclamante alega falta de culpabilidad en su conducta.

La anulación parcial de las liquidaciones, en cuanto exigen el ingreso de cuotas indebidamente repercutidas, conduce a la anulación de las sanciones del ejercicio 2020 por la conducta consistente en dejar de ingresar.

Respecto a las sanciones de los ejercicios 2018 y 2019, por la acción tipica de acreditar indebidamente cuotas a deducir o compensar no apreciamos en la

conducta del reclamante la concurrencia de culpabilidad suficiente que justifique la sanción, pues se trata de una cuestión susceptible de diferentes interpretaciones razonables, habiendo considerado el reclamante que se trataba de una actividad

sujetas y no exenta"

TERCERO.-La actora funda su demanda en defender que la actividad desarrollada por la misma no se encuentra exenta de IVA, al consistir en la explotación de alojamientos turísticos con prestación de servicios propios de la hostelería. Plantea, en síntesis, las siguientes cuestiones:

1) Alega que según la ley del IVA el arrendamiento de vivienda está exento (sin IVA) con o sin muebles, pero lleva IVA si es con muebles y el arrendador se obliga a la prestación de algunos servicios complementarios propios ede la industria hotelera. La ley del IVA ofrece una lista abierta de servicios que entrarían en esta categoria como "restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos"

Considera que el espíritu de la norma es claro, igualar la tributación en el IVA del arrendamiento de vivienda a la de los hoteles cuando estos servicios compitan entre si en el mismo mercado de alojamientos con la finalidad de salvaguardar la neutralidad del IVA y que el IVA no genere distorsiones en el mercado de alojamientos.

Su conclusión es que si estamos ante un servicio de alojamiento la tributación en IVA debe ser la misma.

La interpretación restrictiva que la AEAT viene haciendo de lo que se consideran servicios propios de la industria hotelera considera que causa distorsiones en el mercado, que benefician injusta y claramente a pequeños arrendadores de vivienda por plataforma que han hecho mínimas inversiones para poner en explotación sus viviendas coo verdaderos alojamientos exentos de IVA.

Y añade que la propia Dirección General de Tributos en consulta V2607/2022 iguala la tributación al 10% de los servicios de arrendamiento de vivinda con los de hostelería cuando compitan entre sui en el mercado de hostelería.

Y éllo sería una exigencia del art. 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

2) La definición de alojamiento de la Administración española es arbitraria y ambigua

La exención de IVA no puede depender de la voluntad del usuario, de forma que si el usuario prescinde de determinados servicios no pague IVA , y no se puede obligar al usuario a recibir servicios de habitación si no los desea o si prescindiendo de ellos se ahorra un dinero, sea el alojamiento del tipo que sea.

El alojamiento debe llevar IVA como establece la Directiva ut supra citada y una definición ambigua del alojamiento como la que hace la Administración española es contraria a la Directiva, porque la Directiva no condiciona la exención a la prestación de servicios sino que habla de operaciones de alojamiento.

La Ley del IVA no hace distinción entre distintos tipos de servicios de limpieza para determinar si el alojamieto es arrendamiento de vivienda o servicio de hostelería.

Por ello considera que se deben anular las liquidaciones impugnadas por ser arbitraria y ambigua y cfontraria a derecho la definición quela AEAT, TEAR y DGT realizan de las operaciones de alojamiento, contraviniendo asi la Ley del IVA y la Directiva relativa al sistema comun del impuesto sobre el valor añadido. Por eso considera que se debe plantear cuestión prejudicial ante el TEJUE

3) En cuanto a la falta de prueba del hecho determinante de la exención señala la demandante que el obligado tributario ha aportado pruebas del desarrollo de una actividad de hostelería como alojamiento turístico en un edificio de uso hotelero y de la prestación de servicios de hostelería siendo la AET quien debe probar lo contrario en virtud de las reglas de la carga de la prueba del art 105 LGT y, en su opinión no lo ha acreditado.

Considera que los ejercicios 2018, 2019 y 2020 deben ser considerados como preparativos del inicio de la actividad pues hasta que la situación de pandemia remitiese no se podía valorar la actividad desarrollada por ALFA INVESTIMENT TURISTICA S.L. , pero la AEAT no lo considera así y no tiene en cuenta la prueba del contrato de una operaria de limpieza por ser de solo tres meses y ademas de fecha posterior a los ejercicios comprobados.

La actora dice haber aportado facturas de limpieza y lavandería (de sábanas y toallas) y se ha aportado consulta descriptiva y gráfica de datos catastrales debien inmueble del inmueble utilizado como uso hotelero.

4) Por último considera que ha existido un enriquecimiento injusto de la Administración alegando la aplicación del principio de regularización íntegra pues en algún ejercicio ha repercutido cuotas de IVA a los clientes en las facturas emitidas con ocasión del arrendamiento y el TEARA considera que ello ninguna repercusión ha de tener para el reclamante puesto que los beneficiarios de la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas son los clientes que las soportan, pero la AET no ha probado la devolución del IVA a los clientes que soportaron, en su opinión, indebidamente las cuotas.

CUARTO.-Por la Administración demandada, en su escrito de contestación se viene a expresar lo siguiente:

"PRIMERO.- El objeto del presente recurso consiste en determinar la adecuación a derecho de la resolución impugnada que estima parcialmente la reclamación de la actora, al dejar sin efecto la sanción y confirmando la regularización de la situación tributaria de la actora respecto del IVA, al entender que no desarrolla una actividad propia de la industria hotelera respecto de los inmuebles de su propiedad.

Nos remitimos, a fin de evitar innecesarias reiteraciones, a los acertados términos de la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Pese a la insistencia de la actora en que realmente desarrolla en los inmuebles que arrienda una actividad hotelera dadas las prestaciones que realiza del tal tipo, lo cierto es que no prueba que cumpla los mínimos requisitos para que la actividad pueda considerarse sujeta y no exenta en el IVA, ya que el art. 20.uno.23º. b) de la Ley 37/1992 considera como "servicios complementarios propios de la industria hotelera", "los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".

En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a losclientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas,

porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica

del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración. Como resulta de las Consultas de la Dirección General de Tributos (V0081.16 y V0575.15), en particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del interior del apartamento, así como los servicios de cambio de ropa en el apartamento, ambos prestados con periodicidad. Y entiende que no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera: El servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario. El servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario. El servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles). Los servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos. Pues bien, según los datos obrantes el expediente no queda acreditada la prestación de esos servicios propios de la industria hotelera: a saber, recepción y atención al cliente, limpieza y cambio de ropa, custodia de maletas, prestación de servicios de alimentación, teléfono, consigna, etc.. Sin que se considere servicio hotelero el cambio de ropa prestado a la entrada y a la salida, ni el de limpieza de zonas comunes, asistencia técnica, reparaciones etc. propio de la mera actividad de arrendamiento de inmuebles. No hay ni una sola factura en que se refleje algún servicio hotelero. Solo se aportan las de lavandería que evidentemente -por lo razonado- no prueban el desarrollo de actividad hotelera alguna puesto que en cualquier arrendamiento con muebles es lo lógico que la ropa de cama esté limpia y que por ello existan facturas de lavandería cada vez que cambia el cliente. La recurrente no prueba -frente a los elementos fácticos que tiene en cuenta la AEAT- que reúna los requisitos para que al amparo de la legislación vigente pueda ser calificada su actividad como arrendamiento hotelero. Lo único que prueba es que realiza un alquiler turístico, esto es, la cesión temporal de uso de la totalidad de las viviendas de su propiedad amuebladas y equipadas en condiciones de uso inmediato, comercializadas o promocionadas en canales de oferta turística y realizada con finalidad lucrativa para el turismo. Pese a que se le requirió para ello no aportó prueba alguna que demostrase que se llevaba a cabo la limpieza diaria de los apartamentos a cargo de personal contratado específicamente para ello, ni ningún ser-vicio adicional propio de un hotel. Baste añadir que el hecho del anuncio en la página web de turismo e incluso la inscripción en el registro turístico no justifican a efectos tributarios que se presten los servicios de la industria hotelera, como puso de manifiesto la liquidación practicada. Es evidente que no reúne los requisitos que exige nuestra normativa tributaria. En cuanto a la denunciada vulneración de la competencia por la interpretación de la normativa del IVA a la luz de la jurisprudencia comunitaria, no es de recibo. Cierto que en los últimos años ha existido un auge de la vivienda de uso turístico que se consolida como un competidor directo de los hoteles por el turismo, pero ello no convierte a los titulares de tales viviendas que deciden alquilarla por días o semanas o mayor plazo en empresarios hoteleros, pues el menor coste que aquel alquiler supone frente al del alojamiento en un hotel es lo que les hace ser más competitivas frente a estos, que obviamente ofrecen más prestaciones, las típicas de la industria hotelera. Y esta diferencia es la que a su vez determina la diferencia de trato tributario. Como razona el TEARA tales servicios, únicos que publicita la actora (servicios de electricidad, etc.. y ropa de cama en los inmuebles) no son propios de una explotación hotelera sino de una actividad de alquiler de las viviendas, aunque vaya destinada a turistas, pues difícilmente se alquilarían las mismas si no dispusiera de aquellos. En definitiva, como manifiesta el TEARA: "Lo que el reclamante realiza son arrendamiento de vivienda amuebladas, limpias y con ropa de cama o toallas actividad sujeta y exenta de IVA. Y pueden ser de corta, medio o larga duración". Así pues, la regularización practicada es plenamente conforme a Derecho. TERCERO.- Baste añadir en cuanto a la denunciada falta de aplicación del principio de regularización íntegra, que el TEARA estima las alegaciones de la actora en este punto en los siguientes términos: "Efectivamente el reclamante en algún ejercicio ha repercutido cuotas de IVA a los clientes en las facturas emitidas con ocasión del arrendamiento. Al reclamante no se le admite la deducción de las cuotas soportadas por tratarse de una actividad sujeta y exentas. Como se trata de una actividad sujeta y exenta las liquidaciones provisionales no pueden recoger las cuotas repercutidas por el reclamante, pues son cuotas indebidamente repercutidas cuyo ingreso no puede ser exigido al reclamante, sino que su destino es la devolución a los clientes a los que se ha repercutido el IVA. Por ello, debemos estimar parcialmente la reclamación en este extremo""

QUINTO.-El thema decidendi se contrae a determinar si la actividad económica que realiza la parte actor a efectos de IVA se limita al destino de edificios o partes de los mismos al arrendamiento de vivienda, estando entonces exenta ( artículo 20.Uno 23.b) LIVA) y no habiendo derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se han recogido en las autoliquidaciones del ejercicio 2011; o, por el contrario, si dicha actividad consiste en el arrendamiento de apartamentos o viviendas amuebladas, obligándose el arrendador a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos ( artículo 20.Uno.23 b) e?) LIVA) .

Se trata, pues, de una cuestión de hecho. En concreto, versa sobre la prueba del hecho de que se preste por el obligado tributario los mencionados servicios complementarios, que será determinante para aplicar o no la exención prevista en la Ley del IVA.

La sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 1165/2021, de 23 de septiembre de 2021 (recurso de casación 1413/2020; ponente, Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara), en un supuesto sustancialmente idéntico al enjuiciado dejó dicho en su fundamento jurídico tercero cuanto sigue:

"" TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional. Remisión a nuestra sentencia de 23 de noviembre de 2020 recaída en el rec. cas. 2818/2018 .

El presente recurso se asemeja, en última instancia, al resuelto en nuestra sentencia de 23 de noviembre de 2020 recaída en el rec. cas. 2818/2018 , de ahí que, por unidad de doctrina y por seguridad jurídica, sigamos para la resolución del mismo, la doctrina jurisprudencial que emana de ella.

El artículo 135.2.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone:

"1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(..)

l) el arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles .

2. Quedan excluidas de la exención establecida en la letra l) del apartado 1 las operaciones siguientes:

a) las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;

b) los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;

c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;

d) los alquileres de cajas de seguridad.

Los Estados miembros podrán establecer exclusiones suplementarias de la exención prevista en la letra l) del apartado 1".

Por su parte, el artículo 20.Uno , 23º de la Ley del IVA establece que están exentos:

"23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

a?) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.

b?) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c?) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d?) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

e?) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f?) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

g?) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h?) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a?), b?), c?), e?) y f?) anteriores.

j?) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie".

Como puede comprobarse el citado artículo de la Directiva 2006/112/CE del Consejo reconoce un amplio margen de maniobra a los Estados miembros a la hora de transponer a su ordenamiento interno lo que en ella se establece, de ahí que, en derecho comparado nos encontremos con diversas soluciones. En esa línea, resulta de especial interés lo dispuesto en el artículo 20.Uno , 23º, b , e?) LIVA , en particular, por la inclusión de un listado de servicios complementarios propios de la industria hotelera, puesto que habla de los de restaurante, limpieza, lavado de ropa "u otros análogos", con la idea, obviamente, de facilitar la definición, a sensu contrario, de los contornos de la exención, cosa que no se consigue del todo, desde el momento en que se trata de un listado abierto (otros análogos, es la expresión que utiliza el legislador).

Pues bien, antes de proseguir, debemos recordar respecto a la cuestión que es objeto del presente recurso, definida por el auto de admisión del mismo, que la sentencia recurrida declara, en su FJ tercero que:

"el art. 20.23.b) de la Ley 37/92, de 28 de di, del IVA establece que estarán exentas del IVA los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes B) los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá e`) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".

Posteriormente, acota la cuestión objeto de debate, en "determinar si en el caso que se decide la actividad desarrollada por el recurrente se incluye en la previsión normativa expuesta, de forma tal que, si el uso es exclusivo de arrendamiento, estará sujeto a IVA. Debemos añadir que el art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria , establece que corresponde la carga de la prueba de los hechos que se invocan a quien lo sostiene, por lo tanto, deberá ser la parte recurrente la que acredite que la actividad desarrollada era la propia de un establecimiento hotelero, y no la de mero arrendamiento de inmuebles", para concluir que "En el caso que se decide no se acredita la prestación de servicios hoteleros. Efectivamente no existe prueba de que exista un servicio de recepción, de custodia de equipaje, de restauración, de limpieza, en fin, aquellos propios de un hotel y hospedaje, centrándose la actividad en el alquiler del inmueble para pernoctar. La prueba documental que acompaña al escrito de demanda se centra en las reservas de una página web y facturas y albaranes de lavandería que en absoluto acreditan la existencia de actividad de hospedaje de manera suficientemente convincente para alcanzar la conclusión pretendida por el recurrente".

Lo que se discute, por consiguiente, es la valoración de la prueba.

En ese sentido, hemos dicho en otras ocasiones, por ejemplo, en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2018, recurso de casación 1880/2017 , fundamento jurídico segundo, que "debemos primero centrar el debate casacional, depurándolo de aspectos de la impugnación en que, notoriamente, quedan desbordados los contornos procesales que le son propios, como los atinentes a la valoración de la prueba del valor real que ha llevado a cabo la Sala juzgadora. En tal condición, las cuestiones de prueba quedan extramuros de la fiscalización casacional -a salvo ciertas excepciones que aquí no concurren- y, con mayor razón están descartadas bajo la impronta del nuevo régimen casacional, pues a la tradicional y uniforme jurisprudencia que erradica de la casación la resultancia fáctica, se debe añadir ahora, significativamente, la carencia de interés casacional que presenta la precisión de los hechos debatidos en un asunto judicial""".

Pues bien, la demanda no ha acreditado que se presten los servicios complementarios de hospedaje que exige el artículo 20.Uno 23 b) e?) de la Ley del IVA. En efecto, carece de la necesaria cobertura probatoria los servicios que dice la actora que presta en el inmueble ( - recepción, -limpieza distinta de la realizada al momento de la salida de un cliente, -guarda equipajes, -información turística, etc.), pues no identifica un solo documento que sustente dicha afirmación ni hay facturas de los ejercicios a que se contrae el recurso. Tan solo se acredita la prestación de servicio de lavandería y limpieza , lo que no es revelador de que la limpieza sea constante en los alojamientos y no solo a la entrada y salida de los clientes.

SEXTO.-El Tribunal Supremo en las sentencias citadas ya establece la relación entre la normativa española del IVA de esta actividad y la Directiva 2006/112 CE del Consejo, de 28 de noviembre, y no considera en absoluto como se ha visto que exista una contravención por parte del Estado español a la normativa comunitaria. Con ello ya venimos a indicar que la Sala no planteará cuestión prejudicial al TEJUE por no considerarla necesaria.

Reproducimos, para una mejor comprensión del problema, el análisis al respecto de una experta (Coordinadora de Área en la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en la Dirección General de Tributos)

"..... Es cierto que desde el punto de vista de la tributación, se produce una diferencia fundamental entre el alojamiento turístico por plataformas y el alojamiento hotelero tradicional, ya que en la mayor parte de los Estados miembros de la Unión Europea el primero no se ve sometido a la obligación de repercutir al cliente el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). En muchos casos, esto se debe a la existencia de un régimen de franquicia al que pueden acogerse las personas que no superan un determinado volumen de negocios (que puede ser de 10.000 euros, como en Grecia, pero también puede rondar los 80.000 euros, como en algunos casos en Francia). Dicha franquicia puede suponer que estas personas directamente no se consideren empresarios, o bien que sean empresarios pero no estén sujetos a obligación alguna en relación con el IVA. Es cierto que, como contrapartida, tampoco pueden deducir las cuotas que soportan en las compras que realizan; es decir, a todos los efectos se les considera como consumidores finales.

En el caso de España, único Estado miembro que no tiene implementado un régimen de franquicia para las pymes, la diferencia se debe a que consideramos exentos de IVA los arrendamientos de vivienda, aunque sean para uso turístico, siempre que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera (restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos).

Este tratamiento de los alojamientos deriva de lo establecido en la Directiva europea 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Esta establece, en su artículo 135.1.l), que los Estados miembros eximirán el arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles (en general). Esta exención está prevista para proteger, principalmente, el acceso a la vivienda, por lo que el artículo 135.2 establece un listado de exclusiones de esta exención. El primer elemento de esa lista, la letra a), dice que no estarán exentas las operaciones de alojamiento, tal y como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar.

Así, el legislador europeo nos da a los Estados miembros cierto margen para definir en qué casos consideramos que nos encontramos ante un sector de función similar al hotelero, lo que en España hacemos a través de los mencionados servicios complementarios propios de la industria hotelera."

Parece ser, además, que existe el propósito de modificar el artículo 135.2.a) de la Directiva, de forma que se consideren de función similar al sector hotelero todos los arrendamientos turísticos que se contraten a corto plazo (la propuesta original hablaba de un máximo de 45 días, aunque las negociaciones tienden a la reducción a 30 noches). Y ello con independencia de si se prestan o no servicios complementarios, o cualquier otra consideración de las que hasta ahora aplicaba la legislación de cada Estado miembro.

La Sala entiende que no procede el planteamiento de la cuestión prejudicial solicitada.

SEPTIMO.-Finalmente decir que es indiferente la calificación dada por las partes a la relación contractual, puesto que la calificación del hecho imponible corresponde a la Administración Tributaria conforme establecen los artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y ello con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubiesen dado; este precepto autoriza a la Administración tributaria a investigar la actividad realmente desarrollada por el contribuyente a fin de que valore o califique jurídicamente una situación de hecho, al margen de su apariencia o denominación formal, sin perjuicio de ser susceptible de control en vía de reclamación económico-administrativa o ante esta Jurisdicción.

Por otra parte, en Derecho Tributario la carga de la prueba tiene una referencia específica en el artículo 105 de la Ley General Tributaria que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas. Así es puesto que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 105, de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes". Hoy el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil establece que cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones. de forma que corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que, ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención, e incumbe al demandado y al actor reconvenido, la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior. Estableciendo el apartado 6º que para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio.

Como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 5 de mayo de 2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013), referida a la normativa del Impuesto sobre Sociedades y al gasto fiscalmente deducible, aplicable al caso de autos, mutatis mutandis, el " carácter necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, , y añade que en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 ( casaciones 4096/08, 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)]". Siendo e admisible cualquier medio de prueba admitido en derecho, incluso la prueba indiciaria que requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad ( STS del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, FD 3º).

En el presente supuesto, como se ha dicho, no es aportada pruebas sobre la prestación efectiva de servicios anexos al puro alquiler del inmueble, como partes de limpieza o contratos con la empresa encargada de la misma, que acrediten que la limpieza de los apartamentos se hace durante la estancia de los inquilinos y no al abandonar los apartamentos, o que el cambio de toallas y sábanas no sea a la salida de cada inquilino o que preste efectivamente servicios de restauración a los inquilinos más allá de sus propias manifestaciones.

Consecuentemente, no constando prueba indirecta ni indiciaria sobre la prestación de servicios complementarios de hostelería al alquiler del inmueble, el recurso debe ser desestimado, sin que, por otra parte, ninguna influencia pueda tener en la resolución que dictamos la alegación relativa a enriquecimiento injusto de la Administración por las cuotas indebidamente repercutidas a los clientes en las facturas emitidas con ocasión del arrendamiento, por las razones que el mismo TEARA expuso y que son perfectamente acogibles.

OCTAVO.-La desestimación del recurso, implica que procede la condena en costas a la parte recurrente, conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, si bien la Sala limitará su importe a la suma de 1.500€ por todos los conceptos.