Sentencia Contencioso-Administrativo 1081/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 980/2021 de 30 de septiembre del 2024

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de 31 de mayo de dos mil veintiuno, que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 (acumulada la nº NUM001) interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017 (cuota 39.928,24 €, e intereses 1.382,45€, total 41.310,69 €)y el Acuerdo de imposición de sanción dictado por el mismo órgano en relación con la liquidación anterior por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 191 LGT (multa 29.946,18 €)

La resolución impugnada desestima la reclamación, en la que no se presentaron alegaciones, por entender, en esencia, que es conforme a derecho la regularización practicada por la Inspección, consistente en el incremento del resultado declarado por don Adrian de su actividad agrícola mediante la eliminación de una serie de gastos y provisiones y mediante la determinación de una ganancia patrimonial sometida a gravamen. Y el TEAR tras relacionar los requisitos sobre deducibilidad de gastos en el ámbito de la estimación directa para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF, recuerda que la normativa aplicable contemplada en el art. 28.1 de la LIRPF, remite para su cálculo a las normas del Impuesto sobre Sociedades "sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".Y el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".Al respecto recuerda las reglas de distribución de la carga de la prueba del art. 105 LGT. Y en el caso que nos ocupa, la Inspección considera que no son deducibles los gastos por arrendamiento de fincas destinadas a la explotación de pistachos al no estar acreditada su relación con la actividad, al haber cesado el obligado en la actividad el 31 de marzo de 2017, así o es gasto no deducible al haber quedado el cultivo a favor de la finca rústica Los Bordiales Agrícola S.L., o bien debería haberse declarado el ingreso atribuible al valor estimado de la cosecha que estaba en curso. No se admite la deducibilidad de los gastos por mantenimiento de vehículos de facturas con fechas posteriores al cese en la actividad agrícola. No se admite la deducibilidad de la provisión por insolvencias de tráfico del cliente Valesco, S.L. dado que la imputación en el ejercicio 2017 de un gasto procedente de un ejercicio prescrito (en el 2008 ya había transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación y en el 2010 hay sentencia judicial donde se reconoce la deuda de Valseco S.L. con el obligado tributario), supone un tributación inferior en los términos del art. 11.3 LIS. Igualmente confirma el TEAR el ajuste por la existencia de ganancias patrimoniales no declaradas por la venta del inmovilizado afecto a su actividad agrícola. Confirma la calificación de grave por existencia de ocultación de la sanción impuesta que incorpora los elementos determinantes del tipo objetivo y del subjetivo del art. 191 de la LGT, el interesado deduce gastos y provisiones que no cumplen los requisitos legalmente establecidos y no declara una ganancia patrimonial.

El demandante don Adrian que no ha presentado alegaciones en el expediente, ni al Acta de Disconformidad, ni en la reclamación presentada ante el TEAR, alega en la demanda que desempeñó hasta el 31 de marzo de 2017 la actividad de agricultor consistente en la explotación en régimen intensivo de olivos y pistacheros. Mantiene que no se ajustan a derecho los ajustes practicados por la Inspección: 1º) Sí es gasto deducible los gastos por arrendamiento de la finca de " DIRECCION000" de los meses de enero, febrero y marzo de 2017 por importe de 6.030,80 €; dice que la Administración comprobó la variación de existencias del año 2017 y aceptó el movimiento de la cuenta y los criterios de cálculo de los costes de producción de las cosechas; no pudiendo recoger la cosecha de pistachos su valor se integrará en la cuenta de resultados mediante la variación de existencias. 2º) Provisión para insolvencias por importe de 139.741,88€. Se trata de una deuda que tiene su origen en una factura impagada de 31 de diciembre de 2008 (precio de venta de cosecha de aceituna 272.662,71€), reclamada judicialmente y acordada medida cautelar de embargo de inmueble ya hipotecado, resuelto mediante sentencia de 18 de noviembre de 2010, terminada la ejecución en enero de 2015 que puso de manifiesto la pérdida total del crédito y contabilizada en el 2017. La Administración no tiene razón cuando indica que el envilecimiento del crédito tuvo lugar en el año 2008, en ese año el crédito estaba garantizado con una garantía de carácter real, el envilecimiento de la garantía no se pone de manifiesto hasta el año 2015. Sí es un gasto deducible; de acuerdo con el principio del devengo habría que entender que el gasto corresponde al ejercicio 2015; no obstante, se imputó al ejercicio 2017 y sin que ello haya supuesto una menor tributación o diferimiento de ésta; incluso aceptando que el gasto se hubiera devengado en el año 2008, su registro en el año 2017 permite deducirlo en cuanto que de ello no ha supuesto menor tributación o un diferimiento de ésta; invoca la Norma de Registro y Valoración 9.2.1 del PGC y el art. 11.3 de la LIS. 3º) Ganancias de capital no declaradas. Considera que este ajuste es un error de apreciación de los hechos cometidos por la Administración; el saldo de la cuenta de mayor número NUM002 "Cese actividad agricultor" a la que se refiere la inspección es negativo por importe de 46.852,88€(las cifras resultan del cuadro en la página 7 del acuerdo de liquidación, se han tenido en cuenta las ganancias y pérdidas de capital compensando unas con otras). Respecto a la sanción impuesta alega que la nulidad de la liquidación impugnada acarrea la nulidad de la sanción impuesta; en todo caso falta el elemento subjetivo de la infracción ya que la interpretación propugnada de las normas es, al menos, razonable.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Sobre la deducibilidad de los gastos de la explotación. Doctrina general.

El artículo 105, sobre carga de la prueba, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo",añadiendo el artículo 106, relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. (...) 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

El artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sobre carga de la prueba, establece que "1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención. 3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior (...)

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), señala que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.";añadiendo el artículo 15 , sobre gastos no deducibles, que "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo".

En cuanto al devengo de los ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS, en sus apartados 1 y 3, establece lo siguiente:

"1.Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2....

3.Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores (...)"

TERCERO.-Cuestiones debatidas. Estimación parcial. Sí es deducible del cálculo del rendimiento neto el gasto de 139.741,88 €, por el concepto de dotación provisional insolvencias tráfico procedente del cliente Valseco S.L. y ha sido declarada la ganancia patrimonial por valor de 21.249 €;se desestima la deducibilidad de los otros gastos discutidos.

Expuesta la normativa aplicable la cuestión debatida es eminentemente probatoria. Y teniendo en cuenta que en aplicación del artículo 105 de la LGT corresponde al contribuyente acreditar los hechos que le favorece como son las exenciones, bonificaciones, deducciones de cuotas, requisitos de deducibilidad de gastos etc., regla de carga de la prueba que ha de conjugarse con el principio de normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos; en el caso de autos, tratándose de gastos deducibles, la carga de la prueba recae en el demandante, a fin de poder superar los cálculos efectuados por el órgano inspector.

Sobre estas cuestiones (el demandante no discute en la demanda el ajuste correspondiente a la no deducibilidad de los gastos por mantenimiento de vehículos y tractores consignados en facturas fechadas el 10/10/17 y el 16/8/2017) el acuerdo de liquidación argumenta:

"Segundo- Cuestiones que plantea el expediente.

Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

- No deducibilidad de los gastos de arrendamiento de tierras para el cultivo de pistacho y ciertas facturas de mantenimiento de vehículos.

- No deducibilidad de la provisión para insolvencias por importe de 139.741,88 euros.

- Ganancia patrimonial no declarada por importe de 21.249,00 euros.

Tercero.- Gastos no deducibles.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos del arrendamiento de tierras para la producción de pistachos y ciertas facturas de reparación de vehículos, hemos de estar a lo dispuesto en la LIRPF para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada Adrian.

La ley 35/2006, LIRPF, establece las reglas de determinación del rendimiento de las actividades económicas en su artículo 28 cuyo literal es el siguiente:

" Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente."

Por tanto la normativa reguladora del IRPF, nos remite a normas del Impuesto sobre Sociedades para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica. La Ley 27/2014 que aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su artículo 10.3 lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Entre las normas citadas está el Plan General de Contabilidad recoge en el Marco conceptual el Principio de correlación de ingresos y gastos que dispone que el resultado del ejercicio está constituido por los ingresos de dicho ejercicio menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos. Por tanto, en aplicación de este principio de obligado cumplimiento, sólo tendrán la consideración de deducibles los gastos necesarios para la obtención de los ingresos.

Así pues, los requisitos y condiciones que con carácter general deben cumplir los gastos para tener la consideración fiscal de deducible son las siguientes:

- Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada.

- Que se encuentren convenientemente justificados.

- Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Además, debemos mencionar las normas sobre carga de la prueba que el que establece el artículo 105 de la LGT , cuyo literal es el siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

No se ha probado la vinculación a la actividad agraria de los gastos por arrendamiento de la finca de " DIRECCION000". El interesado aporta contrato de arrendamiento de esta finca donde se establece que el terreno rústico se destina a la explotación agrícola de pistachos, y también aporta los recibos de arrendamiento de los meses de enero, febrero y marzo de 2017.

Esta finca que estaba destinada al cultivo de pistachos, no ha generado ingreso alguno para el obligado tributario en el ejercicio 2017, resultando además que dicho cultivo que ha quedado en favor de la titularidad de la finca rústica Los Bordiales Agrícola S.L.

O bien el gasto no es deducible, o bien debería haberse declarado el ingreso atribuible al valor estimado de la cosecha, que estaba en curso.

(...)

Cuarto.- No deducibilidad de la provisión para insolvencias del tráfico del cliente Valseco, S.L.

El interesado dota en el ejercicio en comprobación una provisión por una parte del saldo de la cuenta de clientes Valseco S.L (430000001), por un importe de 139.741,88 euros.

En relación con esta operación no aporta factura ni contrato con la entidad Valseco S.L.

Aporta sin embargo Sentencia nº 00176/2010 de 18 de noviembre de 2010 del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº 1 de Talavera de la Reina, juicio ordinario 172/2008 , incorporada al expediente, que recoge el siguiente fallo:

"Estimo totalmente la demanda formulada por D. Adrian, representado por el Procurador D. José Luis Fernández Muñoz, contra la entidad mercantil Valseco S.L., presentada por el Procurador D. Francisco Javier Recio del Pozo, y en consecuencia, SE CONDENA a la sociedad demandada a pagar al actor la cantidad de doscientos setenta y dos mil seiscientos sesenta y dos con setenta y un euros (272.662,71 euros), más el interés previsto en el artículo 7.2 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, desde el día 9 de febrero de 2008 hasta su pago, y más los intereses de la mora procesal previstos en el artículo 576 de la LECivil , y al pago de las costas procesales que se hayan devengado."

En esta sentencia se recoge que el obligado tributario vendió a Valseco S.L aceituna de la cosecha del año 2007, que le envió la factura objeto de reclamación el día 31 de diciembre de 2007, y que lo habitual entre las partes era abonar el importe de la factura al mes de ser emitida, lo que no realizó pese haber retirado la totalidad de la cosecha de oliva del año 2007.

A pesar de que en 2008 ya había transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, y en el 2010 hay una sentencia judicial donde se reconoce la deuda de Valseco S.L con el obligado tributario, éste no contabiliza la dotación por provisión de insolvencias, hasta el ejercicio 2017.

El saldo inicial de la cuenta de clientes de Valseco S.L es de 272.676,71 euros, desde 2008 este importe no consta provisionado. En 2017 el interesado contabiliza una dotación por provisión de parte de esa deuda y ello a pesar de que el riesgo de impago era ya conocido por el obligado tributario en el ejercicio 2008.

El obligado tributario determinó el rendimiento neto de la actividad agrícola por el método de estimación directa normal. En lo que respecta a la deducibilidad de los gastos, en términos generales y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a las pérdidas por deterioro, el artículo 13.1 de la LIS dispone:

"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía

2.º Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Los correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentaria mente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley. "

En cuanto al devengo de los ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS , en sus apartados 1 y 3, establece lo siguiente:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(..).

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores."

Mercantilment e, la letra c) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio establece que el principio de prudencia valorativa obligará, en todo caso, a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad lo siguiente:

"Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio , únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. (...)"

Así pues, la dotación a la provisión, debió registrarse "tan pronto fuese conocido el riesgo" de impago. Dicha dotación se debía haber reflejado en el ejercicio 2008, o al menos en 2010, fecha en que se reconoce la obligación de pago al deudor.

De tratarse de un gasto que debió imputarse en un ejercicio anterior a 2017, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2017, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, y siempre que se cumplieran los requisitos de deducibilidad establecidos en la norma fiscal.

No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, la deducción de gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior determina necesariamente que dichos gastos se deben imputar, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS , a aquél ejercicio en el cual se devengaron ( 2008, en este caso), dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.

El obligado tributario pretende contabilizar, en el ejercicio 2017, un gasto devengado de un ejercicio prescrito, por lo que no procede admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales.

La Inspección no admite la pérdida por deterioro de créditos por el importe de 139.741,88 euros ya que su consideración, como gasto fiscalmente deducible, tiene un ámbito y una regulación específica, dada la finalidad que con ese deterioro se persigue, es decir, cubrir la pérdida originada por la insolvencia de un deudor a la hora de hacer frente a un pago u obligación contractual. La apreciación de dicha situación de insolvencia no queda al arbitrio del interesado que realiza la dotación, sino que han de concurrir las circunstancias que la norma fiscal prevé, y que, en definitiva, exige que se trate de una situación real y actual, así como que por parte de la entidad que realiza la dotación se haya actuado contra el deudor en reclamación del crédito que le es debido.

El obligado tributario conocía el impago en 2008 cuando habían transcurrido más de seis meses desde el vencimiento de la obligación y más aún con la sentencia de 18 de noviembre de 2010 , donde se condena al deudor al pago de la deuda y, sin embargo, el contribuyente no contabiliza hasta 2017, una dotación por provisión por insolvencias y por una parte de la deuda, sin acreditar el porqué de esta provisión parcial si no había cobrado nada.

En definitiva, la dotación de la pérdida por deterioros de créditos, efectuada años más tarde con respecto a la fecha en que los riesgos fueron conocidos, determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, por lo que la imputación fiscal de dicho gasto únicamente podrá admitirse siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales. Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción.

Quinto.- . Ganancia patrimonial no declarada por importe de 21.249,00 euros, por la venta de inmovilizado.

El obligado tributario ha contabilizado el resultado de la enajenación del inmovilizado en la cuenta 550000000 Cese Actividad Agricultor, si bien no ha declarado el beneficio derivado de las dos operaciones de venta de inmovilizado.

El artículo 28.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece "Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo".

Respecto de las ganancias y pérdidas patrimoniales el artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. "

Por su parte el artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto de las Transmisiones a título oneroso recoge lo siguiente.

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

Finalmente, el art. 37.1.n de la Ley 35/2006 dispone lo siguiente respecto a la transmisión de elementos patrimoniales afectos:

"n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor" Por tanto, de lo anteriormente expuesto queda claro que el interesado omitió incluir en su declaración la ganancia patrimonial que obtuvo en la enajenación de los bienes de inmovilizado".

Consta en el Acuerdo de liquidación que el obligado tributario determina el rendimiento neto de todas sus actividades por el régimen de estimación directa normal. En la actividad agrícola declara un rendimiento neto de 0,00 €, el importe de ingresos y gastos declarados es de 628.384,33 €.

1º) La primera cuestión relativa al ajuste por la no deducción de los gastos por arrendamiento de fincas destinadas a la explotación de pistacho se resuelve manteniendo el criterio de la Inspección dado que el demandante no ha acreditado la afección en el ejercicio 2017 de dichas fincas a su actividad agraria, no ha declarado ingreso alguno atribuible al valor estimado de la cosecha que estaba en curso y dicho cultivo ha quedado en favor de la titularidad de la finca rústica Los Bordiales Agrícola S.L. No contradice estos razonamientos las consideraciones generales de la demanda concernientes a que mediante la valoración de existencias se registra e imputa a resultados que están falta de su necesaria concreción y justificación documental ni la invocación del principio contable de prudencia. Así, en la diligencia de inspección nº 2, de fecha 22 de enero de 2022,se constata la presentación por el obligado de los documentos del ejercicio 2017 entre los que se encuentra el cuadro de valoración de existencias, sin que la demanda concrete la repercusión del valor estimado de la referida cosecha pendiente de pistachos en la variación de existencias del año 2017.

Así, es correcto este ajuste, y no siendo tampoco deducible los gastos por facturas de mantenimiento de tractores y vehículos (facturas de 10/10/2017 y 1678/2017) ajuste no discutido en la demanda, se incrementa el rendimiento neto de la actividad agrícola declarada en 6.030,80€.

2º) Sí es deducible del cálculo del rendimiento neto de la actividad de agricultura el gasto de 139.741,88 €, por el concepto de dotación provisional insolvencias tráfico procedente del cliente Valseco S.L. Doctrina del TS, sentencia de 22 de marzo de 2024 (cas.7261/22).

La Administración no discute la realidad del deterioro del valor del citado crédito y mantiene que su devengo corresponde al año 2008 ya que en esa fecha habían transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Expone el Acta de Disconformidad que el saldo inicial de la cuenta de clientes de Valseco S.L. es de 272.676,71 €,desde el 2008 este importe no consta provisionado, y es en este ejercicio 2017 cuando contabiliza una dotación por provisión de parte de esa deuda y ello a pesar que el riesgo de impago era conocido por el obligado tributario en el ejercicio 2008.La dotación por provisiones de insolvencias será deducible fiscalmente siempre y cuando se cumplan los requisitos legales, art.13.1 LIS. Al tratarse de un gasto que debió imputarse en un ejercicio anterior a 2017, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2017, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, y siempre que se cumplieran los requisitos de deducibilidad establecidos en la norma fiscal. No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, mantiene la Administración que deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, la deducción de gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior determina necesariamente que dichos gastos se deben imputar, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS, a aquél ejercicio en el cual se devengaron (2008, en este caso), dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.

Este criterio de la Administración resulta contrario a la doctrina mantenida por el TS en la citada sentencia de 22 de marzo de 2024, rec. de casación 7261/22, que expone las siguientes consideraciones:

"8.- El artículo 11 LIS no establece como requisito adicional que el ejercicio en el que debe imputarse el gasto -conforme a la regla general del devengo- no se encuentre prescrito.

Dado que el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las deducciones se regularán en todo caso por ley, el principio de reserva tributaria - art 8.d) LGT - impide adicionar requisitos no previstos en la norma reguladora, en este caso, de la deducción.

No puede obviarse que es posible aplicar la deducción del gasto, conforme a su imputación contable posterior al devengo (i) porque la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando (a través de la excepción del apartado 3 del art. 11 LIS ); (ii) porque la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el periodo posterior a su devengo; (iii) porque constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente ( art 31 CE ) no puede verse comprometida por un elemento ajeno al art. 11 LIS , pues de seguirse la tesis de la Administración recurrente, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito) ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito).

Estas premisas justificarían, por sí mismas, avalar el criterio de la sentencia de instancia y la consiguiente desestimación del recurso de casación.

9.- Además de resultar improcedente -por las razones ya apuntadas-, el argumento de la Administración, relativo a que ha prescrito el derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación, lo es también por su dimensión maximalista, por cuanto impide -de raíz- comprobar, que dicha deducción no comportaría una menor tributación. En definitiva, la invocación de una prescripción de unos derechos, aquí no controvertidos -pues ni la Administración ha pretendido liquidar el ejercicio 2009 ni el contribuyente rectificar autoliquidación alguna vetaría la comparación que reclama el art. 11 LIS , lo que no resulta admisible."

Y recoge el siguiente juicio interpretativo y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso:

"De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

A los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito."

La aplicación de esta doctrina al caso debatido comporta la estimación de esta cuestión pues la Administración ha rechazado la provisión para insolvencias de 139.741,88€ de la deuda de Valseco, S.L. en el ejercicio 2017 al estimar que la imputación contable de esta provisión corresponde al ejercicio 2008 prescrito, y no exigiendo el art. 11 LIS como requisito adicional que el ejercicio en que debe imputarse el gasto, conforme a la regla general del devengo, no se encuentre prescrito, y efectuada por la parte actora en la demanda el análisis comparativo de la declaración del IRPF del ejercicio 2008 (aportada con la demanda) con la declaración del IRPF del año 2017, se alcanza la conclusión de que la deducción de la citada provisión para insolvencias al año 2017 no ha comportado una menor tributación o un diferimiento de esta, por lo que dicho gasto es deducible.

3º) Ganancia de capital no declarada por importe de 21.249 €. Se estima la alegación del recurrente concerniente a que este ajuste es un error de apreciación de los hechos cometidos por la Administración; el saldo de la cuenta de mayor número NUM002 "Cese actividad agricultor" a la que se refiere la inspección es negativo por importe de 46.852,88€(las cifras resultan del cuadro en la página 7 del acuerdo de liquidación, se han tenido en cuenta las ganancias y pérdidas de capital compensando unas con otras); y resulta que en el documento del expediente Sumas y saldos. Balance de cierre de enero a diciembre 2017 se recoge el apunte de la cuenta número NUM002 "Cese actividad agricultor" con el desglose debe 68.101,89, haber 21.249,01, saldo deudor 46.852,88, sin que la Administración valore este apunte contable.

CUARTO.-Impugnación de la sanción. Estimación parcial.

Estimadas las cuestiones concernientes a la correcta deducción para el cálculo del rendimiento neto de la actividad de agricultura del gasto de la provisión para insolvencias por importe de 139.741,88 €, y la inexistencia de la ganancia patrimonial no declarada procede declarar la nulidad parcial de la sanción impuesta en cuento trae causa de ella por falta del elemento objetivo de la infracción.

Respecto de las restantes conductas sancionadas (indebida deducción de los gastos por arrendamientos de fincas destinadas a la explotación de pistachos y por mantenimiento de vehículos y tractores consignados en facturas posteriores al cese de la actividad agrícola) alega el demandante la falta del elemento subjetivo de la infracción sancionada tipificada en el art. 191 de la LGT, por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, discute el recurrente la vulneración del principio de culpabilidad.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008)].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009)]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE» ( STC 243/2007, de 10 de diciembre; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio; 7/1998, de 13 de enero; y 35/2006, de 13 de febrero)".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

En el acuerdo de imposición de sanción adoptado por la Administración recoge respecto a la culpabilidad del responsable de la infracción los siguientes razonamientos:

"Quinto.- Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.

No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, no por interpretación de este órgano administrativo, a esa "simple negligencia", que establecía como merecedora de sanción el artículo 77 de la Ley 230/1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, o a su equivalente recogido en el art. 183 de la posterior y actual Ley 58/2003 , cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con "cualquier grado de negligencia", dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.

Es necesario apreciar la trascendente diferencia que supone la utilización del término "negligencia", para hacernos ver que no se trata de demostrar la conducta dolosa del obligado tributario sino algo muy diferente, que al obligado tributario le era exigible otra conducta.

Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.

Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .

Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota diferencial dejada de ingresar exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa.

La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

El interesado incluyó entre los gastos deducibles algunos que no reunían tal condición, puesto que se trata de gastos no afectos puesto que ha cesado en la actividad en el momento de devengarse los mismos. Por otro lado, pretende la deducción de una pérdida por deterioro de créditos que proceden de un ejercicio claramente prescrito y además no declaró una ganancia patrimonial derivada de la venta de inmovilizado con el único objetivo de reducir su carga tributaria, derivándose de su comportamiento una falta de ingreso de deuda tributaria, y ocasionando un perjuicio a la Hacienda Pública.

Cabe indicar que el interesado, previamente por su condición de Notario, conoce su obligación de presentar declaraciones veraces y tiene suficiente capacidad como para entender y aplicar correctamente una norma que es clara.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla."

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria, ya que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario "El interesado incluyó entre los gastos deducibles algunos que no reunían tal condición, puesto que se trata de gastos no afectos puesto que ha cesado en la actividad en el momento de devengarse los mismos.",son expresiones junto con las transcritas que colman en este caso las mencionadas exigencias sobre el respeto al principio de culpabilidad al precisar con el suficiente detalle las razones por las que la Administración considera que el contribuyente no ha empleado la mínima diligencia en el cumplimiento de su obligación tributaria correspondiente el IRPF del ejercicio 2017.

Lo expuesto conlleva la parcial estimación de este motivo del recurso y la parcial anulación de la sanción impuesta.

QUINTO.-Procede, por tanto, estimar parcialmente la pretensión deducida, sin hacer por ello expresa imposición en las costas de este proceso a ninguno de los litigantes, de acuerdo con la regla general del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por lo que cada parte abonará las costas por ella causadas y las comunes lo serán por mitad.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,