Sentencia Contencioso-Administrativo 696/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 30/2023 de 04 de junio del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

En lo que ahora interesa, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31.10.2022 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra el acuerdo dictado por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial en Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se practica liquidación (acta A02 NUM004) por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2018 confirmando la valoración de los precios pagados por la sociedad vinculada HOTELES CAMPEZO a la entidad reclamante por el alquiler de una edificación destinada a ser explotada como Hotel, al exceder del valor de mercado, usando el método del precio libre comparable previsto en el artículo 18.4 a) de la LIS.

La parte actora, en un desmesurado escrito de demanda (el Protocolo de Buenas Prácticas Procesales para Castilla y León de 7.12.2022 recomienda no exceder de 10 páginas, así como rechaza el intercalado de imágenes de texto, o tipografías excesivas en su tamaño), argumenta en favor de su pretensión lo que con facilidad cabe resumirse en:

1º.- La inexistencia de vinculación.

2º.- La incorrección del ajuste secundario.

3º.- La incorrección de la valoración realizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º.- La improcedencia de la regularización de unas rentas que se encuentran dentro del rango que ella misma determina de mercado.

5º.-La improcedencia del acuerdo A23 NUM004 por alterar de forma artificiosa el íter procesal de impugnación en vía administrativa y menoscabar las vías de recurso en dicha vía, causar indefensión y obligar a las distintas partes vinculadas a soportar posibles resoluciones contradictorias y el riesgo de un empobrecimiento injusto así como de romper la bilateralidad de las regularizaciones de operaciones vinculadas.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Sobre la alteración de forma artificiosa del íter procesal de impugnación en vía administrativa y menoscabar las vías de recurso cuestión controvertida.

La defensa de la parte recurrente plantea un óbice formal en último lugar cuando por su propia naturaleza instrumental ha de ser analizado en primer lugar.

En esencia, considera que la incoación de tres actas en el seno del procedimiento de inspección seguido, entre ellas, la que dio lugar al acuerdo de liquidación objeto de este recurso contencioso-administrativo. Y si bien admite la eficacia del art. 19.1 RIS, advierte y cuestiona que en cada uno de estos acuerdos (derivados todos ellos del mismo procedimiento y actuario), no se tenga en cuenta el resultado que tienen unos en otros. Advierte así de la existencia de "varias incoherencias procedimentales" y de resultados derivados de cada uno de los acuerdos de liquidación no se corresponda con el que debiera haberse adoptado.

Sin embargo, no cabe atender a este argumento, ciertamente contradictorio con la norma y con la propia actuación de la recurrente dado que se trata de un mandato reglamentario (recordemos que el art.19.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio; dispone: "1. Cuando la comprobación de las operaciones vinculadas no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la regularización que resulte por aplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto . La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."),nótese del uso del verbo en imperativo. Y en segundo lugar, la indefensión de la que se duele la recurrente o en su caso de la incongruencia de las diferentes actas y del potencial diferente resultado, no es congruente con su actuación pues, por un lado no consta petición de acumulación en uno u otro procedimiento de revisión y sobre todo esos acuerdos de liquidación A23 NUM005 y A23 NUM006 han sido impugnadas por mediante recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central donde podrá argumentar, de proceder, una regularización íntegra. Consecuentemente se descarta cualquier atisbo de indefensión siendo el citado argumento temerario.

TERCERO.-Sobre la existencia de vinculación.

La defensa de la recurrente plantea la inexistencia de vinculación argumentando que el precio del arrendamiento se ha pactado entre entidades no vinculadas citando el informe de la Dirección General de Tributos número de referencia 2010/46887.

Pero tal afirmación no es mínimamente atendible. El punto inicial de análisis para por recordar la norma de aplicación, que en este caso es, principalmente el art. 16 del TRLIS que dispone "3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.".

Y como la propia recurrente no puede por menos que reconocer la vinculación entre ella y HOTELES CAMPEZO existe en la actualidad, realiza una suerte de espigueo o interpretación fraccionada de la operación que le une con esta mercantil para, con exclusiva atención en el precio, pretender una independencia absoluta entre partes al tiempo de la contratación, independencia que sería de aplicación a posteriori y sine die.

Esta idea no es compartida por la Sala. La dicción del precepto es meridianamente clara, y sin margen de error, HOTELES CAMPEZO fue constituida en noviembre de 2008 en escritura pública ante el Notario del Ilustre Colegio de Notario de Burgos, por ADRINOS, hoy recurrente y por PROMOCIONES INMOBILIARIAS FUTURPALENCIA, S.L. al 49,9 % y 50% desde 2017. Desde este momento, sin atisbo de duda existe vinculación. Es un argumento irrelevante que vinculación argumentando que el precio del arrendamiento se haya pactado entre entidades no vinculadas, pues la vinculación se exige entre arrendador y arrendatario, como bien advierte la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Más aún; la existencia contractual de PROMOCIONES INMOBILIARIAS FUTURPALENCIA no hace desaparecer, como la defensa pretende, la participación social que posee en HOTELES CAMPEZO. Y todo ello con la potencial influencia, nunca acreditada, de la otra participe PROMOCIONES INMOBILIARIAS FUTURPALENCIA en la fijación del precio. En verdad, lo que la parte recurrente está planteando es que, como en la fijación del precio ha participado un tercero (no tan extraño pues la defensa de la recurrente reconoce la existencia de una "dilatada y estrecha relación empresarial"), no hay vinculación. Y ello no es lo que exige la norma, sino tan sólo la superación de un 5% de participación, no la participación capaz de regir la voluntad de la participada-participante. Más aún, si se analizan los contratos de arrendamiento, al margen de que en el precio del mismo no influya el tamaño del hotel (no son idénticos sino que existe una diferencia porcentual de habitaciones significativa), tras la modificación que se hace del precio de arriendo en 2013 se deja sin beneficios a HOTELES CAMPEZO, lo que carecen de lógica económica/mercantil, sí elusiva, pero desde luego demostrativa de la vinculación.

Así las cosas, se trata de entidades vinculadas y ello nos lleva a analizar la valoración de mercado hecha por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en aplicación del art. 61 TRLIS antes transcrito.

CUARTO.-Sobre la corrección de la valoración realizada por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Entiende la recurrente que la valoración hecha por la administración no es ajustada, pues en la utilización del método de valoración de precio libre comparable se han cometido errores. El primero por no discriminar entre habitaciones de los hoteles de 4 estrellas, su equipamiento o ubicación. Que la administración no ha ponderado el valor indiciario "a las características del hotel en cuestión y su mecanismo de gestión". Que no está justificado el porqué se acude al 30% como cantidad por habitación. Que la administración, en resumen, de todos los datos disponibles ha seleccionado aquellos favorables a incrementar la regularización y desechado los contrarios a dicho fin.

Sin embargo, lo que plantea la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es que, admitiendo como válido el precio del arriendo inicial (2009), las posteriores modificaciones -al alza- de ese precio, en consonancia con sus beneficios, suponen, por un lado, la eliminación de los beneficios de la sociedad arrendataria y vinculada- y por otro la desaparición de su deducibilidad. Y así, esa valoración de la renta dada por la actora en 2009 y la hecha por la Agencia Estatal de Administración Tributaria no presentaría diferencias sustanciales (a esa fecha). Desde luego, lo que no resiste un análisis lógico es la modificación de la renta que la recurrente impuso en 2013 a su vinculada (la renta será variable ascendiendo su importe al "sobrante mensual que hubiere después del pago de todos los gastos de explotación"), lo que yugula el beneficio de esta última. Ello es rotundamente contrario al mercado y por eso la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el legítimo ejercicio de sus funciones, la corrige.

Llegados a valorar la corrección de la actuación de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, lo que esta Sala aprecia es la inexistencia de un dictamen pericial. Ni ha sido aportado a la causa ni propuesto como prueba. Necesidad de prueba pericial contable.

El art. 335.1 de la LEC permite acudir a la prueba pericial "Cuando sean necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos",y es evidente que la corrección de la aplicación del método del precio libre comparable previsto en el art. 18 de la LIS es una actividad que precisa de esa especial preparación técnica. Cabe la cita de la STSJ Madrid Contencioso sección 9 del 29 de febrero de 2000 ( ROJ: STSJ M 2571/2000 - ECLI:ES:TSJM:2000:2571) Sentencia: 204/2000 Recurso: 2566/1995 hecha para una inexistente pericial contable: "Quien sostenga la suficiencia de recursos propios debe acreditarlo y para ello no existe otra posibilidad que proponer prueba pericial contable pues la falta de preparación técnica de este Tribunal hace que resulte ineficaz que en el expediente administrativo se contenga la contabilidad social o que se aporten al rollo documentos contables. La actora, para acreditar la suficiencia de recursos que proclama, no se debe limitar a hace tal afirmación y aportar documentos con su demanda. Resulte imprescindible que la Sala cuente con un dictamen técnico que venga a hacer comprensible las alegaciones de índole contable efectuadas por la interesada dada la inexistencia de conocimientos técnicos por parte de este Tribunal. Y no habiéndolo hecho así, no se puede tener por desvirtuada la afirmación de que la recurrente no había mantenido el límite mínimo de recursos propios, por lo que se debe entender que la infracción que ello constituye y la sanción que, en consecuencia, se le impuso, son ajustadas a derecho.".Valga la cita también de la STSJ Madrid Contencioso sección 9 del 03 de julio de 2000 ( ROJ: STSJ M 8836/2000 - ECLI:ES:TSJM:2000:8836) Sentencia: 673/2000 Recurso: 2565/1995 o de la STSJ Madrid Contencioso sección 9 del 10 de junio de 2015 ( ROJ: STSJ M 8454/2015 - ECLI:ES:TSJM:2015:8454) Sentencia: 500/2015 Recurso: 291/2013 o la STSJ Madrid, Contencioso sección 9 del 27 de mayo de 2015 ( ROJ: STSJ M 8399/2015 - ECLI:ES:TSJM:2015:8399) Sentencia: 449/2015 Recurso: 231/2013.

Pese a esta inexistencia, que ya de por sí implica la desestimación del argumento en el que cuestiona lo hecho por la administración, cabe apreciar que la recurrente ha percibido unos alquileres que en 2014 ascendieron a 1.455.000,00, en 2015 a 1.975.000,00, en 2016 a 2.270.000,00, en 2017 a 2.950.000,00 y en 2018 a 3.460.000,0. Es decir; que en cuatro años lo incrementó a más del doble.

Así las cosas, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha seguido el método previsto en el artículo 18.4 a) de la LIS) , que es el del precio libre comparable (se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables), efectuando, nótese, sólo si fuera preciso,las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

El informe de valoración de mercado de la renta de alquiler concluye que el valor de mercado del arriendo sería para los años 2014 2015 2016 2017 2018 de un alquiler de 1.945.820,00 1.926.360,00 1.926.360,00 1.957.180,00 1.978.710,00, respectivamente.

Critica la recurrente que no se haya discriminado entre habitaciones de los hoteles de 4 estrellas, su equipamiento o ubicación, cuando en sus alegaciones se apoyaba en índices de hoteles sitos en el extranjero. Sugiere que la administración no ha ponderado el valor indiciario "a las características del hotel en cuestión y su mecanismo de gestión", pero ello no es más que una declaración de voluntad. La esencia del método seguido, cuya elección es potestad de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es que no es un método rigurosamente exacto sino aceptablemente aproximado. Cobra relevancia la cita de la STS que hace esa administración (STS, Contencioso sección 2 del 23 de mayo de 2018 ROJ: STS 2185/2018 - ECLI:ES:TS:2018:2185 Sentencia: 842/2018 Recurso: 1880/2017), obiter dicta, pero que sobre la base de doctrina preexistente declaró "e) Por ello mismo, no es casual ni de una importancia menor que en el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que aquí nos ocupa se trate de establecer el valor real del bien o derecho transmitido (arts 10.1 y 46 TRLITP).

El valor real configura un concepto jurídico indeterminado de imprecisos perfiles, como esta Sala ha subrayado en una jurisprudencia constante y uniforme, puesto que no se ampara en definición legal alguna y, permite, sea cual fuere el medio de comprobación o determinación que en cada caso se utilice, un cierto margen legítimo. El valor real no arroja - no puede hacerlo- un guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y un mínimo. Así sucede cuando se acepta el valor declarado por el administrado -que puede variar en unos y otros casos-; también cuando se acude al dictamen de peritos de la Administración ( art. 57.1.e) LGT ); o, en fin, si se emplean otros medios de comprobación legalmente previstos, como los precios medios de mercado o las valoraciones atribuidas a efectos de aseguramiento o hipotecarios.

Esa inexactitud a priori , consustancial a la idea de valor real y a su integración en la categoría dogmática de los conceptos jurídicos indeterminados , guarda relación directa con la que padece otra noción relativamente semejante, la de valor de mercado. Ello hasta el punto de que esta misma Sala, en jurisprudencia reiterada, identifica ese valor real con el "...precio que sería acordado en condiciones de mercado entre partes independientes..." ( sentencia, entre otras, de 18 de junio de 2012, pronunciada en el recurso de casación nº 224/2009 (ES:TS :2012:4224 ), para un caso de IRPF)....".

Igualmente, cuestiona la recurrente que no está justificado el porqué se acude al 30% como cantidad por habitación (tarifa media diaria), cuando si se acude al informe realizado por el Arquitecto Superior de Hacienda -exp. NUM007- se motiva in aliunde la aplicación de dicho porcentaje. Efectivamente se indica que se trata de "otro estandar", y que se acude precisamente a falta de datos del propio hotel, carencia sólo a él imputable.

"Este valor indiciario debería ser lógicamente ponderado en atención a las características del hotel en cuestión y su mecanismo de gestión.

De hecho, otro estándar que se maneja a la hora de establecer la renta en establecimientos hoteleros es el de fijar una cantidad alzada por habitación, que bien puede ser en torno al 30% de la tarifa media diaria. En este supuesto se tendría, a falta de datos del propio hotel, 0,3* 79,0 (ADR medio 2014)= 23,70 €/ hab.* día; de ahí que 23,70 €/hab.* día* 285 habs.* 360 días/ año= 2.431.620 €/ año.

Tomando la media de ambos resultados redondeados se tendría:

1/2* (1.450.000+ 2.430.000)= 1.940.000 €/ año.

Es decir que, en términos generales, una renta determinada con arreglo a los parámetros del contrato inicial hubiera resultado adecuada: 1.850.0002012* ?IPC2012-2013=1.850.0002012*185,708/180,53= 1.903.060 €/ año.

5.3. CONCLUSIÓN.- De lo anterior se deduce que para el año 2013 y sucesivos, bien podría haberse mantenido el criterio de fijación original de la renta para obtener resultados de mercado razonables o, en su defecto, haber estipulado un porcentaje sobre la cifra de negocios a obtener en la explotación del hotel, aportando dichos datos contables para su contraste.

Madrid, 28 de octubre de 2019

EL ARQUITECTO SUPERIOR DE HACIENDA

Fdo.: Casimiro"

Y lo que aquí se ha indicado permite desestimar otro de los argumentos alegados por la actora, esto es la improcedencia de la regularización de unas rentas que se encuentran dentro del rango que ella misma determina de mercado.

Pero se reitera, la Sala carece de la oportuna pericial. Sin esa pericial, difícilmente puede la recurrente cuestionar ese 30% si no ofrece ella misma otro porcentaje sino que se limita a negar el dado por la administración. Y si a ello se le suma que la fijación de ese porcentaje hecha por la Agencia Estatal de Administración Tributaria obedece a la no entrega de datos por la demandante, la queja de indefensión que plantea decae.

QUINTO.-Sobre la incorrección del ajuste secundario.

En resumen, la recurrente plantea que la regularización practicada por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria asume que hay un exceso percibido por ADRINOS SL respecto de su participación en HOTELES CAMPEZO SL y que dicho exceso debe tributar, asunción parte de obviar que el otro socio a partes iguales de HOTELES CAMPEZO está percibiendo exactamente lo mismo que ADRINOS por lo que no hay exceso alguno. Considera que no puede regularizarse obviando el conjunto de la operación.

Pero tal afirmación no se comparte, por las siguientes razones:

1º.- Ha sido la propia recurrente quien ha suscrito con su vinculada (y con PROMOCIONES INMOBILIARIAS FUTURPALENCIA, S.L.) un contrato en exacta proporción (al 49,9 % y 50% desde 2017). Ello prescindiendo del diferente tamaño de los hoteles.

Si los porcentajes son exactos, difícilmente puede plantearse una desigualdad en el ajuste de la "operación".

2º.- Efectivamente, el argumento final de la actora "Es decir, se reparten el beneficio de su entidad participada a partes iguales entre ellos, respetando el % de participación. No obstante, lo que la Administración pretende es que se tribute como si uno de los socios se hubiera llevado un exceso no percibido por el otro. Por todo ello, es improcedente la regularización"ofrece un error de base, y es que no han sido objeto de regularización los dos hoteles sino sólo uno de ellos el HOTEL AXOR FERIA.

3º.- Además, se desconoce la situación procesal de PROMOCIONES INMOBILIARIAS FUTURPALENCIA, S.L., de su vinculada.

4º.- A lo que debe añadirse la existencia de actas incoadas por separado, que avalan este ajuste.

Y se reitera, se carece de la opinión pericial necesaria para afirmar lo contrario.

Se desestima el recurso.

ÚLTIMO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la demandante al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,