PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.
Por la Procuradora doña Concha González Escolar en nombre y representación de don Luciano, se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias de fecha 6 de marzo de 2025, dictada en el expediente nº NUM000, por la que se desestimada la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución dictada el 23 de mayo de 2024 por la Dependencia de recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias que declara la responsabilidad subsidiaria de don Luciano por la sanción tributaria pendiente de la entidad IGUAR OBRAS, SL.
1.2 Como antecedentes fácticos más relevantes, el recurrente destaca:
1º En el proceso seguido en el Juzgado de lo Mercantil número 2 de Oviedo, se declaró a la entidad IGUAR OBERAS, SL en concurso voluntario de acreedores, con el número 142/2016, mediante Auto del día 28 de diciembre de 2016.
Con fecha 31 de julio de 2017 se aprobó el convenio en el que se incorporaba el pago de 85 % del total de todos los créditos ordinarios en un plazo máximo de 18 meses
Mediante auto de fecha 24 de mayo de 2018 se declara cumplido el referido convenio.
2º En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 la mercantil IGUAR OBRAS; SL incluyó dentro de los ingresos del ejercicio, un importe de 735.552,73 euros correspondientes a la quita y espera acordada en el convenio con los acreedores. A su vez efectuó un ajuste negativo al resultado contable por el mismo importe en aplicación del artículo 11.13 de la Ley 27/2015, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que difiere la tributación de los ingresos como consecuencia de la quita y espera, pero IGUAR OBRAS SL, en cambio, no efectuó ningún ajuste positivo en los ejercicios posteriores.
3º Con fecha 29 de enero de 2020 como consecuencia de dicha actuación, se formalizó el acta de conformidad número A01 Nº NUM001, resultando una cuota a ingresar de 67.097,53 euros, incluidos los intereses. Dicho importe fue satisfecho íntegra y puntualmente por la mercantil IGUAR OBRAS, SL dentro del plazo legalmente establecido.
4º Con fecha 03 de marzo de 2020 se abrió por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias expediente sancionador por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016-2018 frente a la entidad IGUAR OBRAS, SL siendo una conducta tipificada como infracción tributaria de conformidad con el art 195 LGT y una sanción de 49.680 €.
5º Dictado Acuerdo sancionador, fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal económico Administrativo Regional de Asturias por la entidad IGUAR OBRAS SL. Esta reclamación fue desestimada por resolución de 25 de febrero de 2022, confirmando el TEARA la procedencia de la sanción impuesta.
6º Con fecha 25 de febrero de 2022, la mercantil IGUAR OBRAS, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias contra la resolución referida. El recurso fue desestimado por Sentencia de 31 de mayo de 2023.
7º En el seno del procedimiento judicial, a instancia de la recurrente se incoa pieza de medida cautelar con número 442/2022 0001, dictándose auto por el que se acordó la suspensión de la ejecución de la sanción impugnada, condicionada a la previa consignación del importe de la sanción, esto es, 49.680,03 euros, más el 20% en concepto de intereses legales de demora.
Con fecha 5 de septiembre de 2022, IGUAR OBRAS, S.L. procedió a consignar la cantidad de 49.680,03 euros en cumplimiento de lo dispuesto en el referido Auto. Sin embargo no lo hizo de la cantidad correspondiente al 20% adicional en concepto de intereses legales de demora. Por tal motivo, la Sala dictó nueva resolución declarando la firmeza de la ejecución y ordenando la devolución de la cantidad consignada de 49.680,03 euros, concediendo un plazo de cinco días para la interposición del recurso que pudiera corresponder.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria no formuló oposición alguna a la resolución judicial ni instó la entrega a su favor de la cantidad consignada durante todo el tiempo que estuvo consignada para la satisfacción de su crédito
8º Con fecha 29 de marzo de 2023 se dictó Auto por el Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Oviedo declarada en concurso de acreedores nuevamente a la sociedad IGUAR OBRAS, SL.
9º Con fecha 18 de enero de 2024, por la Dependencia de Recaudación se dicta comunicación de inicio de actuaciones con propuesta y puesta de manifiesto del expediente de derivación de responsabilidad tributaria de carácter subsidiario, en virtud del artículo 43.1.a) de la LGT por la que se propone declarar a D. Luciano responsable subsidiario de sanción tributaria pendiente de la entidad IGUAR OBRAS SL.
10º Con fecha 18 de enero de 2024 D. Luciano presentó escrito de alegaciones. Y, en fecha 22 de marzo de 2024, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Asturias dictó resolución por la que se confirma la derivación de responsabilidad a D. Luciano. Mediante dicho acuerdo, se declara la responsabilidad tributaria subsidiaria de carácter sancionador a D. Luciano, en virtud de lo dispuesto en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria, respecto de la sanción tributaria pendiente de la entidad IGUAR OBRAS, S.L.
11º Con fecha 25 de abril de 2024 D. Luciano interpuso RECURSO DE REPOSICIÓN contra el acuerdo de derivación de responsabilidad, que fue desestimado por resolución de 23 de mayo de 2024.
12º Frente a la anterior se interpuso reclamación económico-administrativa, desestimada por el TEARA a través de la resolución que aquí se impugna.
Partiendo de los anteriores antecedentes, aduce el actor como motivos de impugnación:
1º La resolución impugnada incurre en un defecto esencial de motivación y prueba, pues la Administración no ha acreditado en ningún momento la existencia de una conducta concreta, activa u omisiva, culpable e imputable a D. Luciano, que justifique la declaración de responsabilidad subsidiaria conforme al artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria. Invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, STS 2 de octubre de 2023, rec. 8791/2021, y STS 5 de junio de 2023, rec. 4293/2021) y las recientes resoluciones del TEAC (14/03/2024, RG 5682/2021; 17/06/2024, RG 6943/2021) que exigen que la Administración motive y pruebe de forma individualizada la conducta culposa del administrador, no siendo suficiente la mera condición de administrador ni la existencia de la infracción y la insolvencia de la sociedad.
La naturaleza sancionadora de la responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT exige, en virtud del principio de presunción de inocencia ( art. 24 CE), que sea la Administración quien acredite la culpabilidad, y no el administrado quien deba probar su inocencia.
En el presente caso, ha quedado acreditado que la sociedad realizó todos los actos necesarios para el pago de la deuda, siendo la inactividad de la Administración la que impidió el cobro efectivo. En consecuencia, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, la falta de diligencia de la Agencia Tributaria rompe el nexo causal exigido por el artículo 43.1.a) LGT, y no puede imputarse responsabilidad subsidiaria al administrador en ausencia de una conducta culpable debidamente acreditada por la Administración.
2º Resulta inaceptable que la Agencia Tributaria pretenda derivar responsabilidad subsidiaria a Don Luciano cuando ha quedado plenamente acreditada su propia pasividad (negligente) en el cobro de la deuda.
En este caso, la sociedad IGUAR OBRAS S.L. consignó la cantidad de 49.680,03 euros para la suspensión de la ejecución de la sanción, cumpliendo el auto del TSJ de Asturias. Sin embargo, la AEAT, pese a disponer de un título ejecutivo firme y ser conocedora de la existencia de la consignación, no solicitó en ningún momento la entrega de dicha cantidad para la satisfacción de su crédito. Esta pasividad administrativa fue determinante para que, finalmente, la cantidad consignada fuese devuelta y la deuda quedara impagada, máxime cuando, poco después, la sociedad entró en concurso de acreedores, imposibilitando cualquier pago posterior.
En tal sentido, cita la Tribunal Constitucional STC 175/2014, de 3 de noviembre.
3º Alega que la mora accipiendi o mora credendi se configura cuando el acreedor no presta la cooperación necesaria para recibir la prestación ofrecida por el deudor, impidiendo así que este último pueda liberarse de su obligación. Esta figura jurídica, reconocida por nuestro ordenamiento, aunque sin regulación sistemática en el Código Civil, ha sido desarrollada por la doctrina y jurisprudencia como el retraso en el cumplimiento de la obligación debido al rechazo injustificado del acreedor al ofrecimiento de pago del deudor.
En el presente caso, la AEAT incurrió en mora accipiendi al no reclamar los fondos consignados, asumiendo por tanto el riesgo de su pérdida y liberando al administrador de toda responsabilidad por el impago.
4º Invoca el Principio Nemo auditur propriam turpitudinem allegans" -nadie puede alegar su propia torpeza para obtener un beneficio o trasladar consecuencias negativas a un tercero- que considera plenamente aplicable al presente caso. Así lo ha reconocido el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 5 de octubre de 2010 (rec. 2236/2006), y más recientemente en la STS 484/2024.
SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN.
La Abogada del Estado, tras remitirse a los antecedentes fácticos que refleja la resolución del TEARA, concreta el objeto del debate, y señala que la controversia ha de centrarse en si aparece suficientemente justificada la culpabilidad y contribución por el hoy demandante, administrador único de la mercantil, a la comisión de la infracción prevista en el art. 195 LGT, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas, o créditos tributarios a comenzar, o deducir en la base o en la cuota de declaración futuras, propias o de terceros.
Afirma que la existencia de una relación de culpabilidad entre la conducta del interesado como administrador único y la infracción cometida por la mercantil IGUAR OBRAS SL es el núcleo fundamental de la presente controversia, pues el intento de desplazar la responsabilidad del impago de la mercantil a la Agencia Tributaria por lo haber realizado el importe consignado por la misma en la PSS 442/2022, es sencillamente inasumible. Así, la garantía que le fue exigida a la mercantil en aplicación del art. 133 LJCA tiene por objeto asegurar que, de resultar el procedimiento judicial desfavorable a la recurrente, la Administración tendría a su disposición una garantía concreta que ejecutar al ver confirmado su derecho. Sin embargo, la mercantil incumplió con las condiciones de dicha caución, y por ello la cantidad insuficientemente consignada le fue devuelta y dejada sin efecto la suspensión de la ejecutividad de la sanción, sin que, como es lógico, pudiera la Administración apropiarse de dicha garantía - que por lo demás también en su modalidad se considera inadecuadamente constituida.
En cuanto a la culpabilidad del actor, cita la sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias, núm. 410/2025 de 21 de abril, en un supuesto en el que el obligado tributario pretendía exonerarse de responsabilidad afirmando la imputabilidad a su asesor y su Letrado.
De igual manera, razona que no puede, en este caso, pretender eludir el interesado su responsabilidad sobre la base de que el nombramiento era reciente y confiaba en profesionales externos. Tampoco puede pretender diluir su responsabilidad al considerar que la Administración podía haber motivado más extensamente su imputabilidad, pues lo cierto es que en el concreto caso del demandante, el sistema de administración de la mercantil era el de administrador único, de tal manera que era don Luciano el único responsable del cumplimiento por la mercantil de sus obligaciones contables y fiscales. Así, no hay personas alternativas que pudieran incidir en el cumplimiento por el demandante de sus obligaciones, incluida la adecuada formulación de la contabilidad y la correcta declaración y pago de los impuestos a que IGUAR OBRAS SL venía obligada.
TERCERO.- SOBRE LA DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA, ART. 43.1.A.
Centrándose el debate en la concurrencia de los requisitos para que se produzca la derivación de responsabilidad subsidiaria, cabe recordar, en primer lugar, que el art. 41 de la LGT establece: "1. La Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta Ley .
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan...
5. Salvo que una norma con rango de Ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta Ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta Ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta Ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil".
Y, el art. 43.1.a) regula: "1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones"
El art. 182.2 LGT señala: "2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a ), g ) y h) del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley , en los términos establecidos en dicho artículo.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será el previsto en el artículo 176 de esta Ley .".
Por su parte, el art. 176 de la LGT establece: "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".
Mientras que el artículo 61 RGR ( RD 939/05) define del concepto de deudor fallido y crédito incobrable: "Concepto de deudor fallido y de crédito incobrable
1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.
El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.
2.Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.
Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.
3.Sin perjuicio de lo que establece la normativa presupuestaria y atendiendo a criterios de eficiencia en la utilización de los recursos disponibles, se determinarán por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria las actuaciones concretas que deberán realizarse a efectos de justificar la declaración de crédito incobrable."
Cabe señalar como requisitos para la derivación de responsabilidad subsidiaria en esta modalidad:
a) la necesidad de que el deudor principal sea una persona jurídica;
b) que la persona jurídica haya cometido una infracción tributaria, no el administrador;
c) que no existan responsables solidarios;
d) que previamente las deudas de las personas jurídicas y los responsables solidarios hayan sido declaradas fallidas;
e) que el responsable subsidiario estuviese en el ejercicio de cargo de administrador de hecho o de derecho o consejero en la fecha de la comisión de las infracciones tributarias y;
f) que la conducta del administrador o consejero revele la ausencia de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Tampoco puede obviarse que el art. 225 de la Ley 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece como deberes generales de los administradores: "1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos; y subordinar, en todo caso, su interés particular al interés de la empresa.
2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad.
3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones".
En la aplicación de la normativa expuesta, la STJ de Extremadura de 28 de septiembre de 2022 (recurso 82/2022), razona: "Para la declaración de este supuesto de responsabilidad subsidiaria no será preciso que la Administración pruebe la existencia de una conducta dolosa o negligente grave pero sí será necesario probar que los administradores no han actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Dicho con otras palabras, el precepto no establece una responsabilidad objetiva en la persona del administrador sino que será preciso demostrar que no ha ejercido sus funciones con el suficiente cuidado o ha existido dejación en su conducta que ha conducido al incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la sociedad constitutiva de infracción. El precepto no contempla, por tanto, un supuesto de mera traslación automática de la responsabilidad, sino que el mismo está sujeto a un actuar culposo por parte de la persona que va a quedar sujeta a tal responsabilidad. Este actuar puede proceder de una doble vía, la primera es la propia del dolo, es decir, la que concurre en quien actúa con conocimiento del alcance de su proceder y quiere o acepta el resultado lesivo para los intereses de la Administración Tributaria como consecuencia de su acción contraria a Derecho; la segunda es la propia de la culpa y se manifiesta en quien, infringiendo las normas elementales de cuidado exigible a la generalidad de las personas que puedan encontrarse en su misma situación, obra fuera del campo legal, dando lugar a un perjuicio para los citados intereses".
La STS de 9 de abril de 2015 (recurso de casación para unificación de doctrina 1997/2013), casando una Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 13 de febrero de 2013, establecía: "Pues bien, la Sala anticipa que procede la estimación del recurso interpuesto, en le medida en que la sentencia impugnada resulta contradictoria con la doctrina jurisprudencial reiterada de esta Sala, relativa a la responsabilidad de los administradores y de las que son un ejemplo algunas de las sentencias ofrecidas para contraste por el Abogado del Estado.
Así, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009 ),se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:
"Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT , para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT «se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.
En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.
En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del "cese de la actividad" de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de "deudas pendientes".
El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función» (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004 ), FD Primero].
De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 , que: «(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad» [ Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto ; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 y 4928/2008 ), FD Tercero].
También hicimos notar en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2679/2005 ) que, como ya se dijo en «la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina num. 37/2002 ), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo» (FD Cuarto)."
Más recientemente, profundizando en la naturaleza sancionadora de la responsabilidad por derivación subsidiaria del artículo analizado, y sus consecuencias desde la perspectiva del elemento de culpa, y la carga probatoria, la STS de 20 de mayo de 2025 (recurso 3452/2023), después de afirmar la naturaleza sancionadora de la derivación que surge del art. 43.1.a), a la luz de la doctrina jurisprudencial que cita, y de la que emana de la STEDH de 12 de septiembre de 2024 , Josefa Solanellas c. España,recursos 37977/23 y 8275/24, en la que se analizaba la adecuación al Convenio Europeo de Derechos Humanos de un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, basado en el artículo 40.1 de la LGT de 1963 (actual artículo 43.1.a ) de la LGT, razona:
"5. Procede, ahora, analizar las consecuencias que la naturaleza sancionadora del procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT tiene en el régimen de derechos y garantías del declarado responsable subsidiario. Este análisis resulta particularmente relevante al objeto de determinar las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario.
La primera conclusión que se alcanza, a la luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la doctrina constitucional, es que entre las garantías que le amparan está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.
En efecto, la actual regulación de la LGT, que reproduce la anterior normativa, reformada por la Ley Orgánica 10/1985, configura el ilícito tributario basándose en la culpa, de modo que se descarta directamente un sistema de responsabilidad objetiva. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional en sus SSTC 76/1990, de 26 de abril , y 85/2006, de 27 de marzo .
De este modo, no se puede predicar la existencia de una responsabilidad objetiva cuando analizamos la conducta de los responsables solidarios o subsidiarios, pues, como hemos afirmado, debemos predicar la naturaleza sancionadora de este procedimiento de derivación de responsabilidad, lo que implica que, tanto a unos como a otros responsables, les es exigible no sólo la comisión e imputación de los hechos, sino que además se acredite la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos.
Es decir, el responsable debe haber proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica. No nos encontramos, por tanto, ante una responsabilidad objetiva que concurra por el mero hecho de tener la condición de administrador de una sociedad que haya cometido una infracción tributaria, sino que se requiere una determinada conducta culpable.
Ya hemos expuesto que el supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable , conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.
Desde esta perspectiva, la declaración de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se exige que los administradores incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.
6. Es cierto que el artículo 225.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital [«TRLSC »], señala que «Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos», y que el artículo 236 del texto legal ha añadido una nueva presunción - «La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales»- , de forma que liga la culpabilidad con la mera ilegalidad del acto societario, sea cual sea el grado de intervención que el administrador haya tenido en su adopción o ejecución. Ahora bien, en el supuesto de derivación de responsabilidad que ahora examinamos, la responsabilidad del administrador no nace por la mera conducta de la entidad, sino sólo por alguna de las conductas descritas en el artículo 43.1.a ) LGT - «[...] no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones "-.
7.Otra garantía que deriva de la naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario, sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la existencia de un hecho impeditivo o extintivo.
Frente a ello, la sentencia impugnada en casación viene a considerar que, impuesta una sanción a la sociedad, de producirse la declaración de fallido, queda abierta la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, dejación o negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, toda vez que, conforme a la normativa mercantil, los administradores deben desempeñar su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal. Ello ha conducido a la Sala de instancia a considerar que el onus probandi de acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad recae sobre el administrador, de forma que probado por la Administración tributara el hecho básico constitutivo de la responsabilidad, es el administrador el que debe acreditar que actuó con diligencia y conforme a la ley.
La posición de la Sala de instancia no puede ser compartida por este Tribunal.
El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de la conducta tipificada en el art. 43.1.a) LGT , que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia.
En efecto, será la Administración la que deberá concretar la conducta que determina la negligencia en su actuación del administrador, sin acudir para ello a fórmulas estereotipadas que funden la responsabilidad en su mera condición de administrador y en la referencia a una actitud pasiva, pues tal exigencia es consecuencia directa de la naturaleza sancionadora de este supuesto de derivación de responsabilidad. Será, pues, la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad.
En consecuencia, no corresponde al administrador probar la inexistencia de culpabilidad, sino a la Administración acreditar la ausencia de diligencia del administrador en el cumplimiento de las obligaciones fiscales del deudor principal. Es más, las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse, deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo.
En suma, es a la Administración a la que corresponde probar la concurrencia del elemento subjetivo de la persona que declara responsable subsidiario, sin que exista fundamento legal alguno que permita justificar la inversión del principio del onus probandi teniendo en cuenta que nos encontramos, como se ha expuesto, en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal le ha atribuido naturaleza sancionadora.
8.Analizando a la luz de estas consideraciones el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado por la Administración el 24 de noviembre de 2014, se advierte que resulta contrario a la doctrina expuesta al haberse centrado únicamente en la condición de administrador del recurrente en la fecha en que se cometió la infracción, sin acreditar una determinada conducta culpable, invirtiendo el principio de la carga de la prueba al exigir al declarado responsable que acredite un hecho negativo, cual es la ausencia de la falta de diligencia para eximirse de la responsabilidad subsidiaria que le ha sido atribuida automáticamente por la Administración, y atendiendo al escaso esfuerzo probatorio del que se ha valido la Administración para desvirtuar la presunción de inocencia del responsable subsidiario.
La conclusión alcanzada respecto de la primera cuestión de interés casacional hace innecesario el examen del resto de cuestiones planteadas en el auto de admisión.
CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece.
La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente.
1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a ) LGT .
2.Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.
3.Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia.
4.Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo".
En el mismo sentido, la STS de 17 de julio de 2025 (recurso 5815/2023), refiere: "2.1 .- Se nos pregunta por auto del 8 de mayo de 2024 ,como cuestión de interés casacional para formación de doctrina «[2º)] Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: 1.1. Precisar si, a efectos de acreditar y entender suficientemente motivada la presencia del elemento subjetivo de la responsabilidad subsidiaria del artículo 3.1.a) LGT , basta con constatar solo la condición de administrador, las obligaciones que derivan del cargo y la comisión de infracciones tributarias por parte del deudor principal; o si es preciso, además, una motivación específica que, más allá de la constancia de tales elementos, analice la concreta conducta del declarado responsable, calificándola como dolosa o culposa";fijando como doctrina casacional: "4.2.- Comenzando por la responsabilidad prevista en el artículo 43.1.a) de la LGT , vistos los términos de los que parte el acuerdo de derivación y su justificación, debemos remitirnos a lo que hemos y reiterado en la reciente STS del 20 de mayo de 2024, FJ 4º, RC 3452/2023 , sobre el carácter sancionador de la responsabilidad subsidiaria de este precepto legal «[2.] Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.
3. Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia.
4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo. [...]».
Esta sentencia sigue lo que dijimos en la del 30 de junio de 2011, RC 2294/2009 , sobre las consecuencias invalidantes del acuerdo de derivación de responsabilidad cuando adolece de falta de motivación, y no refleja la conducta ilícita en la que incurrió el administrador.
Es cierto que la de administrador de la sociedad es condición necesaria para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT , pero no es suficiente. Debe la Administración tributaria explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil, no basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las previsiones legales.
Estos estándares y garantías que hemos reiteradamente puesto de manifiesto, no concurrieron en la parte del acuerdo de derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT , reproducido por la sentencia impugnada y que hemos recogido nuestro fundamento primero".
CUARTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.
4.1 En primer término debemos abordar los motivos relacionados con la pasividad de la Administración que denuncia el recurrente (motivos 2º a 4º del escrito de demanda), que concreta en no haber realizado ningún intento de cobro de la deuda a través de la garantía presentada por la Sociedad deudora, la mercantil IGUAR OBRAS, S.L., cuando al interponer el recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias contra la resolución sancionadora, solicitó como medida cautelar la suspensión de su ejecutividad (pieza de medida cautelar número 442/2022 0001). La Sala dictó el auto por el que se acordó la suspensión de la ejecución de la sanción impugnada, condicionada a la previa consignación del importe de la sanción, esto es, 49.680,03 euros, más el 20% en concepto de intereses legales de demora. La mercantil aportó aval por el principal, sin incluir el 20% señalado, motivo por el cual se archivó la pieza de medida cautelar y se determinó la devolución del aval. Afirma el recurrente que la Administración pudo solicitar la ejecución del aval para cobrar el principal adeudado. Al no hacerlo, y ser declarada la sociedad en concurso de acreedores, cercenó esa posibilidad con el perjuicio consiguiente para el recurrente.
Pues bien, dicho argumento no puede ser acogido por los siguientes motivos:
1º Situándonos en el ámbito de la tutela cautelar, en el que se presentó el aval, debemos acudir a la regulación que de la misma contienen los art. 129 a 136 de la LJCA. En concreto, el art. 133 establece: "1. Cuando de la medida cautelar pudieran derivarse perjuicios de cualquier naturaleza, podrán acordarse las medidas que sean adecuadas para evitar o paliar dichos perjuicios. Igualmente podrá exigirse la presentación de caución o garantía suficiente para responder de aquéllos.
2. La caución o garantía podrá constituirse en cualquiera de las formas admitidas en Derecho. La medida cautelar acordada no se llevará a efecto hasta que la caución o garantía esté constituida y acreditada en autos, o hasta que conste el cumplimiento de las medidas acordadas para evitar o paliar los perjuicios a que se refiere el apartado precedente.
3. Levantada la medida por sentencia o por cualquier otra causa, la Administración, o la persona que pretendiere tener derecho a indemnización de los daños sufridos, podrá solicitar ésta ante el propio órgano jurisdiccional por el trámite de los incidentes, dentro del año siguiente a la fecha del alzamiento. Si no se formulase la solicitud dentro de dicho plazo, se renunciase a la misma o no se acreditase el derecho, se cancelará la garantía constituida".
2º Conforme la regulación transcrita, la contracautela se constituye en una garantía frente a los daños y perjuicio que pudieran derivarse de la adopción y eficacia de la medida cautelar adoptada. Así, la STS de 24 de abril de 2012 -recurso de casación núm. 2653/2011: afirmaba: "Hemos mantenido de modo constante la exigencia de afianzamiento para evitar los eventuales perjuicios al Tesoro que podrían derivarse de la insolvencia de la persona o empresa obligada al pago de las correlativas deudas a favor de aquél. Los intereses generales objeto de ponderación se respetan mediante la exigencia de garantías que eviten a la postre la pérdida de los ingresos públicos objeto de litigio, en tanto se dicte sentencia. La evaluación de los intereses en juego hace que, cuanto más elevado sea el riesgo de que la Administración deje de ingresar el importe debido, más preciso resulte el afianzamiento del pago como contracautela de la suspensión del acto impugnado. De otro modo, ni se evitarían ni se paliarían los eventuales efectos desfavorables para el erario público, consecutivos a la situación patrimonial de una sociedad que, según sus propias manifestaciones en la pieza cautelar, tiene dificultades financieras que le impiden obtener avales bancarios".Y, añade: "una vez que el tribunal de instancia accedió a la suspensión cautelar del pago de la cantidad adeudada si la sociedad recurrente prestaba caución bastante para responder de aquél, la apreciación de la suficiencia de la garantía ofrecida por el deudor es una cuestión íntimamente ligada a consideraciones de hecho (valoración y situación registral de las fincas, cargas que sobre ellas pesan u otros factores análogos) que sólo podría ser revisada en casación si el juicio de suficiencia fuera abiertamente erróneo o arbitrario...".Es decir, la contracautela tiene naturaleza instrumental y preventiva, cuya finalidad es garantizar el resarcimiento de posibles perjuicios que puedan derivarse de la medida cautelar acordada.
En el supuesto analizado, ante una sanción tributaria impuesta a la Sociedad, lo que se garantiza es el cobro efectivo de la deuda en el supuesto de desestimación del recurso en el que se ha acordado la suspensión de la ejecutividad del Acuerdo sancionador.
3º Una vez adoptada la decisión de condicionar la medida cautelar a la prestación de garantía, juega con toda virtualidad lo que señala el art. 133.2, es decir, la medida cautelar no tendrá virtualidad, ni efecto hasta tanto "la caución o garantía esté constituida y acreditada en autos".
Esto significa que no constituida la medida cautelar en la forma establecida en el Auto que acordó la adopción de la medida, esta, en realidad, no ha tenido efecto alguno, no se ha llegado a culminar su eficacia, de forma que, constatada la ausencia de garantía suficiente, la Sala deja sin efecto la misma y procede a devolver el aval o garantía insuficiente.
4º Y, en esta situación, no entra en juego el apartado 3º del art. 133 de la LJCA. Es decir, nada podía solicitar la Administración en orden a la ejecución de un aval, dentro del incidente de daños y perjuicios previstos en la norma, cuando estos no se habían producido consecuencia de la suspensión del Acuerdo sancionador, en tanto dicha suspensión no se produjo. Cuando la norma se refiere al alzamiento de la suspensión, parte de un hecho objetivo, que esta hubiera tenido efecto, lo que en aquél supuesto no aconteció. El aval se prestaba para la eficacia de la medida, y quedaba a expensas, en el supuesto de haberse constituido con suficiencia, al resultado del procedimiento. No respondiendo a ese fin, dado que resultaba insuficiente, ninguna virtualidad tuvo en el proceso. Así pues, la Administración no tuvo la opción de instar lo dispuesto en el art. 133.3 de la LJCA, ni de ejecutar un aval no se había prestado directamente para el abono de la deuda, sino con una finalidad de contracautela. En definitiva, ni la Administración incurrió en mora del acreedor, ni puede imputársele un supuesto de inactividad, ni frustró, en los términos que se imputan, el cobro de la sanción.
Por otro lado, en el Acuerdo de derivación (Fundamento Tercero) se refieren como antecedentes: "Hemos de señalar que sobre la sanción incluida en este acuerdo no se ha realizado ninguna actuación ejecutiva, puesto que tenía originalmente como fecha límite de ingreso en voluntaria el 20/07/2020, y la interposición de los tres recursos sucesivos que señalamos con anterioridad mantuvo suspendida la sanción de acuerdo con el artículo 212 de la Ley general tributaria . Una vez finalizada dicha suspensión, la sociedad ya estaba en concurso, en fase de liquidación, y durante la tramitación del mismo los créditos concursales con finalización de plazo de voluntaria posterior al Auto de declaración de concurso no se apremian, aunque haya finalizado el periodo voluntario de ingreso, puesto que corresponde al órgano judicial la ejecución del patrimonio social".
En definitiva, debemos rechazar los indicados motivos del escrito de demanda.
4.2 Señalado lo anterior, procede analizar ahora el primer motivo de impugnación, referido a la motivación de la resolución que acuerda la derivación de responsabilidad ex art. 43.1.a) de la LGT, y la prueba aportada por la Administración para acreditar que concurre el elemento de culpa en el declarado responsable. Si analizamos el extenso Acuerdo de derivación, cabe llamar la atención sobre la exposición de la doctrina jurisprudencial, tanto de la Sala Primera, como de la Sala Tercera, además de la que emana del Tribunal Constitucional. Pero especialmente, del apartado 4.1 de los antecedentes, en tanto refiere: "Esta es la doctrina jurisprudencial a la que todos nos debemos ceñir: esta responsabilidad posee naturaleza sancionadora, pero la infracción la comete la sociedad y el administrador lo que hace es una desatención o dejación de funciones, en particular de su deber de vigilancia, negligente o culpable, que a la postre, acarrea la comisión de la infracción.
Es esta configuración jurisprudencial, continuista con todo el bagaje previo, la que ya, en el punto 4.5. nos va permitir delimitar la conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida del administrador en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Debemos, por último, hacer cita de la más reciente posición del TEAC, que con doctrina reiterada se posiciona en la postura de "la omisión del deber de vigilancia", asumiendo la construcción mercantil de la posición de garante del administrador y la inversión del onus probandi en esta responsabilidad, en suma, que el elemento intencional pasa a un segundo plano y que lo importante es la dejación de funciones...".
Sin embargo, estas últimas afirmaciones chocan con la doctrina jurisprudencial que hemos expuesto en el Fundamento precedente, conforme a la cual no basta la condición de administrador del recurrente, ni el mero incumplimiento de los deberes derivados de la norma societaria, sino que se precisa de un fundamento concreto y vinculado al supuesto de hecho, de culpabilidad, sin que quepa la inversión de la carga de la prueba.
Pues bien, siguiendo el Acuerdo sancionador, sin generar controversia la declaración de fallido, la existencia de sanciones firme contra la Sociedad, y la condición de administrador del actor, lo cierto es que a la hora de descender al análisis de la actuación del demandante, para justificar la concurrencia del elemento de culpa, se limita a señalar, en el apartado 3.1 de los Fundamentos de Derecho: "La jurisprudencia ha delimitado el elemento subjetivo de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT acudiendo a tres conceptos, a saber, la posición de garante, el nexo causal, y la inversión de la carga de la prueba, y que se sintetizan en que el administrador está obligado a velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad (posición de garante), de modo que, habiéndose producido la infracción por la sociedad durante su mandato, queda expedita la vía a la declaración de su responsabilidad (nexo causal), pesando sobre el administrador una presunción de culpa, dado que la normativa mercantil reguladora de su responsabilidad incorpora un regla de inversión de la carga de la prueba de su culpabilidad -susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario- en la medida en que se presume su concurrencia cuando el acto contravenga la ley o los estatutos sociales.
Es pues el administrador quien debe individualizar su conducta, identificando en el trámite de audiencia que se le concede, lo que, en cumplimiento de sus deberes legales, hizo para evitar que sucediese lo que finalmente ha sucedido, la comisión de la infracción por la mercantil por él administrada".
En el Fundamento Cuarto se contienen una serie de razonamientos sobre la responsabilidad de la Sociedad, negando que pueda descartarse el elemento de culpa respecto de esta por un defectuoso asesoramiento, o por los cambios de dirección y asesoría. Pero cuando aborda, la individualización de la culpa del administrador, se limita a afirmar: "El hecho de que el interesado fuera declarado en concurso de acreedores no impide el procedimiento de declaración de responsabilidad que se tramita. Son procedimientos diferentes, que no tienen vinculación alguna, puesto que este procedimiento de derivación de responsabilidad se fundamenta en las infracciones cometidas por el deudor principal que el interesado administraba. El hecho de que posteriormente se declare un concurso de acreedores no impide la exigencia de responsabilidad por las actuaciones realizadas previamente.
Respecto a la necesidad de que exista culpabilidad para declarar la responsabilidad, la obligación de la administración de probar la misma, y la presunción de inocencia, debemos hacer referencia a la numerosa jurisprudencia que acompaña a este escrito. Para no reiterarnos hemos de decir que las numerosas sentencias que se recogen en el antecedente de hecho 4.1 de este escrito aclaran los motivos por los que no pueden aceptarse tales alegaciones".Es decir, se remite a lo que ya transcribimos del apartado 4.1 de los Antecedentes.
Finalmente, la Resolución que resuelve el recurso de reposición frente al Acuerdo de derivación, nada aporta en el punto que abordamos, dado que no se contiene un análisis específico sobre la conducta del administrador, y su valoración a efecto de ese elemento de culpa.
Igualmente, el TEAR, que no puede suplir la labor del órgano de la Administración Tributaria competente para el dictado del Acuerdo de derivación en orden a fundamentar el mismo, se limita a poner de manifiesto la condición de administrador del actor, y el incumplimiento de deberes legalmente impuestos. En tal sentido, razona:
"SEXTO.- En el presente caso, en el que D. Luciano ostentaba la condición de administrador único, de la sociedad IGUAR OBRAS SL en la fecha de la comisión de la infracción tributaria a la que alcanza el presente expediente de derivación de responsabilidad, es evidente la participación del mismo en la comisión de dicha infracción tributaria de la sociedad, dándose el requisito subjetivo necesario para ser considerado responsable de la sanción impuesta a esta última, al haberse producido un incumplimiento claro de la norma. La infracción cometida tiene su origen en el hecho de que, habiendo sido declarada la sociedad en concurso de acreedores en el ejercicio 2016, y habiendo sido aprobado convenio con los acreedores con una quita del 85% de los créditos, se aplicó lo dispuesto en el artículo 11.13 de la LIS , referido al tratamiento fiscal de las quitas y esperas, solo en la que parte que inicialmente le beneficiaba, es decir, aplicó el ajuste negativo del resultado contable en el ejercicio de declaración judicial de la quita, pero omitió el posterior ajuste positivo, con la imputación de ingresos a medida que se efectuaban los pagos de la deuda a la que afectaba el convenio, ingreso que debió ser declarado en el ejercicio 2018. En estas actuaciones el administrador de la sociedad infractora ha tenido una participación directa, debiendo recordarse que D. Luciano ostentaba el cargo de administrador único de la sociedad, no pudiendo ampararse en una "dejación de funciones" que pueda eximirle de su responsabilidad, ya que le es exigible una obligación de vigilancia para evitar la comisión de infracciones tributarias.
Y es que este deber de diligencia exigible a todo administrador de una sociedad mercantil, se ampara en última ratio en lo dispuesto en el artículo 225 del TRLSC , que dispone:...".
En definitiva, siguiendo la doctrina jurisprudencial que se matiza en las STS más recientes citadas en el Fundamento Tercero, cabe afirmar que, en el presente supuesto, la Administración Tributaria no ha efectuado una motivación suficiente, atendiendo a las concretas circunstancias del supuesto, de la conducta del demandante para calificarla como culpable en relación con las sanciones derivadas, más allá de su mera condición de administrador, y las referencias a los deberes que en tal condición le vienen impuestos.
Ello nos conduce a la estimación del recurso.
QUINTO.- COSTAS.
En materia de costas, dadas las dudas fácticas y de interpretación que se suscita en este procedimiento, conforme al art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.
