Sentencia Contencioso-Administrativo 441/2026 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 595/2025 de 05 de mayo del 2026

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA

1.1 Por el Procurador don Juan Ramón Junquera Quintana, en nombre y representación de don Norberto, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 23 de mayo de 2025, dictada en el Procedimiento NUM000, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa planteada frente a resolución dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Gijón en expediente NUM001. Dicha resolución del expediente NUM001 desestima recurso de reposición interpuesto frente a liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2022.

1.2 Como antecedentes fácticos refiere la Resolución impugnada:

1º El interesado presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T de 2022, incluyendo como deducibles, entre otras y en lo que afecta a esta reclamación, cuotas de IVA soportado derivadas de la utilización de sendos vehículos (contrato de arrendamiento -renting- de un determinado vehículo, adquisición de combustible, gastos de aparcamiento y reparaciones), y cuotas de IVA soportado derivadas de servicios hostelería y restauración.

2º En fecha 21 de marzo de 2023 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento de comprobación limitada respecto de los citados impuesto y períodos (IVA, períodos trimestrales de 2022). Dicho procedimiento se inició mediante propuesta de liquidación, al disponer la AEAT de determinada documentación (entre ella, el Libro Registro de Facturas Recibidas) aportada por el interesado en el procedimiento de comprobación limitada instruido respecto de su tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2022, y finalizó el 19 de abril de 2024, mediante la notificación de la correspondiente resolución con liquidación provisional de la que resultó una deuda tributaria total de 3.602,79 euros.

3º En dicha resolución se minoró en el 50%, en virtud del artículo 95.Tres y Cuatro de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la deducción de las cuotas de IVA soportadas, en las facturas detalladas en el anexo 2 de la propuesta, por el mantenimiento (revisiones, cambio de neumáticos e ITV) de un vehículo turismo, matrícula NUM002 y modelo BMW 420D, y por el arrendamiento (renting) de otro vehículo turismo, modelo BMW 840D XDRIVE matrícula NUM003; y se regularizaron, negando su deducibilidad, las cuotas de IVA soportadas detalladas en el anexo 1 de la propuesta (restauración, hostelería...), en virtud de lo dispuesto en el artículo 96.Uno.3º (alimentos, bebidas...) y 5º (atenciones a clientes, asalariados o terceras personas) de la Ley del IVA.

4º Disconforme con dicha resolución, el interesado presentó recurso de reposición contra la misma en fecha 19 de mayo de 2024, que fue desestimado mediante acuerdo dictado el 20 de febrero de 2025, y notificado al día siguiente, 21 de febrero.

5º Frente a dicho Acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la Resolución que aquí se impugna.

1.3 El TEARA rechaza los argumentos del reclamante en atención a:

1º En relación con la primera de las regularizaciones practicadas, la eliminación parcial (50%) de las cuotas de IVA soportadas por el mantenimiento (revisiones, cambio de neumáticos e ITV) de un vehículo turismo, matrícula NUM002 y modelo BMW 420D, y por el arrendamiento (renting) de otro vehículo turismo, modelo BMW 840D XDRIVE matrícula NUM003, por considerar que no acredita su afección exclusiva a la actividad empresarial, recordando que pesa sobre quien alega la deducción la carga de la prueba.

2º En relación con la segunda de las regularizaciones (consistente en negar la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas por determinados gastos de restauración y hostelería), aplicando el artículo 96 de la LIVA, afirma que "los servicios respecto de los que se pretende la deducción de las cuotas de IVA soportado, negada por la Oficina Gestora, tendrían encaje por su naturaleza (hostelería y restauración) en el apartado Uno.6º del artículo 96 de la LIVA ; sin embargo, atendiendo a su finalidad (la afirmada por el propio interesado, tanto en el procedimiento de comprobación limitada como en esta instancia revisora), atenciones a clientes actuales o potenciales, los servicios controvertidos han de considerarse incluidos en el apartado Uno.5ª de ese mismo precepto, con las consecuencias que de ello se derivan, pues este último ordinal (5º), a diferencia del anterior (6º), no admite excepción alguna a la exclusión del derecho a deducir, y tampoco condiciona su aplicación a la naturaleza que pueda tener el gasto en la imposición directa del sujeto pasivo (IS o IRPF)".

SEGUNDO.- POSICIÓN DEL RECURRENTE.

2.1 El actor, en su escrito de demanda, en cuanto a los antecedentes fácticos, aclara:

1º Su actividad económica consiste en la prestación de servicios técnicos de ingeniería, lo que incluye la realización de tareas propias de un jefe de obra y/o director de obra. También la prestación de asistencia técnica en obra. Ello exige necesariamente el desplazamiento diario a los centros de trabajo de los clientes, o a las obras ejecutadas por los clientes que lo contratan, cuyo perfil es de Administraciones Públicas y grandes empresas. Carece de oficina física.

2º En el año 2022, periodo objeto de este procedimiento, empleaba inicialmente un turismo de segunda mano que adquirió para su uso exclusivo como medio de transporte en su actividad profesional (matrícula NUM002). En septiembre de 2022 sustituyó ese turismo por otro con matrícula NUM003 adquirido mediante contrato de renting.

3º La familia disponía (y dispone) de otro vehículo, un Audi matrícula NUM004 que está a nombre de su esposa Rosana (se adjunta, como Doc1, permiso de circulación del vehículo; como Doc2, copia de Impuesto IRPF en el que consta dicho vínculo matrimonial). Nunca empleó el vehículo matrícula NUM002, ni la matrícula NUM003, para realizar desplazamientos que no tuvieran relación con su trabajo.

4º En el ejercicio 2022 el actor emitió 33 facturas, de las cuales 12 se expidieron a nombre de Administraciones Públicas (Consejería de Fomento del Principado de Asturias, Consorcio de Aguas de Asturias). Estos trabajos exigieron el desplazamiento a los lugares en los que se desarrollaron las obras (recoge la descripción de esos desplazamientos).

5º Además, en el periodo estudiado prestó servicios, entre otros, para: el Servicio de Construcción de Carreteras de la Dirección General de Infraestructuras en la Consejería de Fomento del Principado de Asturias, de manera continua; la Empresa Municipal de Aguas de Gijón (a través de la UTE Orión Reparación Estructural, SL), desde el 26 de octubre de 2022; el Consorcio de Aguas del Principado de Asturias, desde agosto de 2022. En las visitas diarias a obra, o en los desplazamientos diarios a entrevistas y reuniones con distintos responsables de las distintas empresas, Administraciones y entes públicos con los que trabajó en el ejercicio 2022, empleó de forma exclusiva el vehículo matrícula NUM002, y desde septiembre de 2022, el vehículo con matrícula NUM003.

6º El automóvil referido, adquirido bajo contrato de renting, se entregó al demandante con 18 km en septiembre de 2022. En la primera revisión, el 26 de junio de 2023, tenía 32.829 km según se recoge en reporte de historial de dicho coche expedido por el Concesionario NUM005 de BMW GROUP.

7º La Agencia Tributaria, cuando analizó los hechos que ahora nos ocupan en expediente de IPRF ejercicio 2022, en relación con la admisión o no de los gastos de combustible, estimo las alegaciones del actor y admitió la deducibilidad del gasto total de combustible por su correlación con la actividad profesional.

2.2 Partiendo de lo anterior, sostiene:

1º La infracción del artículo 95 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) por la resolución impugnada; y la deducción del 100% de las cuotas soportadas por el demandante en relación con el uso de vehículos, de forma exclusiva, para su actividad profesional.

En este punto, pone de manifiesto que:

- No tiene centro de trabajo (se ubica siempre en el de las empresas clientes o en el de las obras que se ejecutan, o incluso en establecimientos de hostelería).

- Realiza permanentes desplazamientos, pues la esencia de su trabajo es ejercer de jefe o director de obra (a pie de obra).

- Es su propio representante y comercial, y tales tareas las ejecuta visitando presencialmente a sus clientes y potenciales clientes.

Insiste en que la propia norma establece que la acreditación podrá efectuarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Para motivar la desestimación la Oficina de Gestión Tributaria no hace una valoración conjunta de las pruebas aportadas en el procedimiento. Analiza cada una de forma independiente.

Incluso la propia Agencia Tributaria, cuando analizó los hechos que ahora nos ocupan en expediente de IPRF ejercicio 2022 en relación con la admisión o no de los gastos de combustible (Documento 36.35 del Expediente Administrativo), ha reconocido el "esfuerzo" probatorio del demandante. Así, invocando el principio de confianza legítima, buena fe, y propios actos, razona que la Administración exteriorizó signos innegables y externos de que el contribuyente estaba utilizando medios de prueba suficientes para acreditar sus pretensiones.

Igualmente, alega la prueba de presunciones en atención a los hechos que considera acreditados.

2º Sobre la deducción de los gastos de restauración (comidas con clientes), expone que al no contar con una oficina en la que recibir a clientes actuales o potenciales, el actor organiza las reuniones de trabajo o bien en las oficinas de los clientes o en establecimientos de hostelería. Además, las comidas de trabajo son algo propio de nuestros usos y costumbres.

En todos los casos los gastos deducidos están documentados con factura completa en la que se refleja, entre otras cuestiones, la fecha del servicio (siempre en días y horas laborables) y en todos los casos con varios asistentes.

Razona que si bien el artículo 96.1. 5º de la LIVA especifica que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, sin embargo, el artículo 96.1.6º LIVA determina serán deducibles a efectos del IVA las cuotas del IVA correspondientes a servicios de desplazamiento, hostelería y restauración si estos tuvieran consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del IRPF.

El gasto total por invitaciones a clientes en el año 2022 fue de 1.719,28 €. Los ingresos en ese año del demandante sumaron 129.376,04 €. No parece una cantidad desproporcionada, teniendo en cuenta que el actor no tiene gastos por alquiler de oficinas o de espacios para reuniones con clientes. El gasto medio mensual está por debajo de los 150 €. Muy inferior del que habría tenido que soportar por la alternativa, el alquiler de una oficina en la que mantener estas reuniones.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA ABOGACÍA DEL ESTADO.

3.1 La Abogada del Estado, tras remitirse a los antecedentes de la Resolución del TEARA, recuerda que no tratándose de uno de los vehículos específicamente relacionados en el precepto como destinados por su naturaleza en exclusiva al tráfico profesional o empresarial, el administrado tiene la carga de demostrar que existe un mayor grado de afectación que el 50%.

Señala que el TEARA no niega que el vehículo indicado se destinara efectivamente a la realización de actividades de carácter profesional, como exteriorizan los certificados aportados por el interesado. Pero que se le dé ese uso no significa que sea el único uso a que se destina. Los vehículos, por su propia naturaleza, son instrumentos que pueden satisfacer tanto una necesidad profesional (como es el desplazamiento a juicios o a actos de la misma índole) como también necesidades personales, o familiares. Y es precisamente ante la ausencia de otra prueba que nuestra Ley opta por establecer que, para este tipo de bienes, las cuotas deducibles deben admitirse en un cincuenta por ciento como regla general, y si el interesado realiza una afectación en un grado mayor, sea el 60, el 80 o el 100 por cien como aquí se pretende, deberá demostrarlo.

Es en ese punto donde la parte actora no ha desplegado la prueba necesaria. Esta prueba, como ha señalado el Tribunal Supremo, no es diabólica, o como resuelve el TEARA, no es imposible. Alega la sentencia de esta misma Sala en el PO 1059/2022 ( sentencia núm. 1123/2023).

3.2 Respecto de los gastos de hostelería y restauración, expone que es que es el propio recurrente el que los ha calificado como atenciones a clientes, y precisamente por ello la LIVA no deja lugar a dudas a su rechazo como deducibles de las cuotas de IVA soportado, en tanto que lo establece de forma restrictiva en su art. 96.

CUARTO.- MARCO NORMATIVO Y JURISPRUDENCIAL EN CUANTO A LA DEDUCCIÓN POR LOS VEHÍCULOS.

4.1 Centrados los términos del debate, en cuanto a la deducción por gastos de vehículos, el art. 92 de la LIVA establece: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley";el art. 94: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley...";y el art. 95: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo , por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

4.2 En relación con los gastos de hostelería que se aducen, el art. 96 de la LIVA regula: "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:...

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".

4.3 En la interpretación de estos preceptos, la STS de 5 de febrero de 2018 (recurso 102/2016) razona: "Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede "excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamenteafectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse "el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil" al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidadde las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse " en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:

1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcionalcuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".

Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixtade los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 )ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz- lo siguiente:

" (...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido".Y, en el Fundamento de Derecho Quinto establece: "Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

«Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 ,Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia". En esta misma línea la STS de 25 de febrero de 2020 (Recurso 264/2020).

En cuanto a la carga probatoria, el art. 105 de la LGT, establece: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria";el art. 106: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa...

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones";y el art. 108: "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario...".

Dada la remisión del art. 106 de la LGT a las normas en materia de prueba que contiene la Ley de Enjuiciamiento Civil, debemos citar lo que regula el art. 217 de la misma, en su apartado 7º: "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio";y el art. 386.1: "A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

La STS 96/2020 de 29 de enero, en el recurso de casación núm. 4258/2018 aborda la doctrina sobre la carga de la prueba, y razona: "TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Efectivamente, la aplicación del art 217.6 de la LEC, que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En definitiva, tratándose de una deducción, en los términos expresados, corresponde al recurrente acreditar el uso y dedicación exclusiva de los vehículos respecto d ellos que pretenden la misma, a su actividad profesional.

En cuanto a los medios probatorios, y la imposibilidad de tal acreditación, la cita STS de 5 de febrero de 2018 ya señalaba: "Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida",y en el mismo sentido, la STS de 25 de febrero de 2020.

QUINTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

5.1 Pues bien, aplicando la doctrina expuesta al caso de autos, cabe señalar que las certificaciones que obran en autos (de empresas como de entidades públicas) no puede constituir prueba determinante del uso exclusivo de los vehículos que identifica el actor. Efectivamente, son elementos probatorios que acreditan la presencia del recurrente en las obras o reuniones profesionales, pero ello no excluye, necesariamente, que fuera de esa actividad pudiera hacer uso de un vehículo que por su marca, modelo y características, es perfectamente utilizable para viajes y uso privado. Evidentemente, quienes suscriben esas certificaciones no pueden afirmar la exclusión de ese uso, pues es ajeno a su ámbito de conocimiento que se constriñe al de la actividad profesional del recurrente.

La tenencia en el ámbito familiar de otro vehículo tampoco excluye la posibilidad de uso misto de los que aquí nos ocupan. Efectivamente, se desconoce si la esposa del actor precisa de ese vehículo que figura a su nombre para desplazamientos habituales relacionados con sus actividades profesionales o personales, y el destino que de forma ordinaria se dé al mismo.

Por otro lado, las tablas de kilometraje, y de desplazamientos que incorpora el recurrente a sus escritos en fase administrativa y a su escrito de demanda, no dejan de ser documentos de formulación y confección unilateral, de fecha posterior a la incoación del procedimiento de comprobación, y con una intención claramente finalista.

Tampoco se incorpora, como señala la Administración, prueba documental de los kilómetros recorridos por cada vehículo en el ejercicio 2022 para poder comparar con los kilómetros que dice recorrer en su actividad empresarial.

5.2 Invoca el actor los principios de buena fe, confianza legítima y actos propios, respecto de la actuación de la AEAT en materia de IRPF del mismo ejercicio, al haber acogido las alegaciones del recurrente en cuanto a los gastos de combustible que, según él, se acogen en su totalidad. En este punto, cierto es que nos encontramos ante tributos distintos, con diferente regulación, y hechos imponibles disímiles, siendo de aplicación el principio de estanquidad que se deriva del art. 7 de la LGT. Ahora bien, como recuerda la STSJ de Madrid de 12 de diciembre de 2025 (recurso 553/2023): "Aun siendo cierto el diferente tratamiento de esta materia en el IRPF, en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, no por ello procede extender el régimen de otros impuestos, pues se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles.

Se señala así por el Tribunal Supremo:

"Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, la LIVA contempla en su artículo 95.Tres "un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente", al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que "cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100". Y "en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción" (RJ 1º).

Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán "por las leyes reguladoras de cada tributo".

Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos, el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [ sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992 ; ES:TS:1998:4254); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224 ); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221 ); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533 ); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838 ); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166 ); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147 )], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero ( ES:TS:2015:160A ), y 161/2015, de 21 de enero...".

En el supuesto analizado por la citada STSJ de Madrid, se resolvía sobre una pretendida deducción por gastos de vehículo en el IRPF, rechazando la Sala tal deducción de los gastos asociados al vehículo, ni siquiera en un 50%, ni tampoco en un 25 %, en atención que la normativa del IRPF exige acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional o empresarial, sin que sea posible una afectación parcial, a diferencia de lo que acontece en el IVA.

Sin embargo, la cuestión que aquí nos ocupa es inversa. Es decir, nos encontramos ante una deducción del IVA, aplicando la regla del art. 95, que se aplica en la presunción legal del 50%, una vez admitido el uso a la actividad profesional. Es decir, en la normativa de este tributo basta acreditar ese uso, aun cuando no sea exclusivo, para aplicar ese porcentaje que se presume. Para aplicar una deducción del 100%, como venimos reiterando, es preciso acreditar el uso exclusivo. Y esto es precisamente lo que exige la deducción en el IRPF. Por ende, si respecto del mismo ejercicio, la AEAT, es decir, la misma administración Tributaria, en el ámbito del IRPF, reconoce el esfuerzo probatorio del recurrente, y le admite la deducción total por gasto de combustible, conlleva, necesariamente, el reconocimiento de que el vehículo se utiliza exclusivamente para la actividad profesional. Por ende, más allá del mencionado principio de estanqueidad, los mismos hechos no pueden ser unos y otros, ni pueden valorarse de forma distinta, cuando se produce una mayor exigencia en aplicar la deducción en un tributo como el IRPF, en tanto es preciso el requisito de exclusividad. De esta forma, si la AEAT admite esa exclusividad en el IRPF, no puede negarla, por actuar contra sus propios actos, y vulnerar el principio de confianza legítima, respecto el IVA.

Esto nos lleva a estimar el recurso en este punto, acogiendo la deducción que por los gastos de vehículos realizó el actor en sus autoliquidaciones del IVA de 2022 (1T a 4T).

SEXTO.- SOBRE LA DEDUCCIÓN DEL RESTO DE GASTOS ALEGADOS.

6.1 En relación con los gastos de hostelería que se aducen, el art. 96 de la LIVA regula: "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:...

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".

6.2 Como señala el TEARA, atendiendo a su finalidad (la afirmada por el propio interesado, tanto en el procedimiento de comprobación limitada como en vía de reclamación económico-administrativa), nos encontraríamos ante un supuesto de atenciones a clientes actuales o potenciales, es decir, incluidos en el apartado Uno.5ª de ese mismo precepto, con las consecuencias que de ello se derivan, en tanto no admite excepción alguna a la exclusión del derecho a deducir, y tampoco condiciona su aplicación a la naturaleza que pueda tener el gasto en la imposición directa del sujeto pasivo (IS o IRPF).

No obstante, en todo caso, aun acudiendo al apartado 6º, y al margen de lo que razona la Resolución que resuelve el recurso de reposición sobre la necesidad de acreditación documental (Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación), y la doctrina emanada de la Sentencia del TJCE de 5 de diciembre de 1996; no se acredita por el recurrente que esos gastos estén directamente vinculados a la actividad empresarial, lo que exigiría constatar quien fue efectivamente el destinatario de los gastos de comida, quien realizó el pago, el motivo de la comida, su relación con el ingreso derivados de esa actividad profesional, y los posibles trabajos o contratos suscritos a raíz de esos gastos, para cumplir con lo dispuesto en el artículo 95.Uno.

De esta forma, procede desestimar esta pretensión.

SÉPTIMO.- COSTAS.

En materia de costas, dada la estimación parcial del recurso, por aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición.

Vistos los preceptos citados, y demás de pertinente y general aplicación;

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA

1.1 Por el Procurador don Juan Ramón Junquera Quintana, en nombre y representación de don Norberto, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 23 de mayo de 2025, dictada en el Procedimiento NUM000, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa planteada frente a resolución dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Gijón en expediente NUM001. Dicha resolución del expediente NUM001 desestima recurso de reposición interpuesto frente a liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2022.

1.2 Como antecedentes fácticos refiere la Resolución impugnada:

1º El interesado presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T de 2022, incluyendo como deducibles, entre otras y en lo que afecta a esta reclamación, cuotas de IVA soportado derivadas de la utilización de sendos vehículos (contrato de arrendamiento -renting- de un determinado vehículo, adquisición de combustible, gastos de aparcamiento y reparaciones), y cuotas de IVA soportado derivadas de servicios hostelería y restauración.

2º En fecha 21 de marzo de 2023 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento de comprobación limitada respecto de los citados impuesto y períodos (IVA, períodos trimestrales de 2022). Dicho procedimiento se inició mediante propuesta de liquidación, al disponer la AEAT de determinada documentación (entre ella, el Libro Registro de Facturas Recibidas) aportada por el interesado en el procedimiento de comprobación limitada instruido respecto de su tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2022, y finalizó el 19 de abril de 2024, mediante la notificación de la correspondiente resolución con liquidación provisional de la que resultó una deuda tributaria total de 3.602,79 euros.

3º En dicha resolución se minoró en el 50%, en virtud del artículo 95.Tres y Cuatro de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la deducción de las cuotas de IVA soportadas, en las facturas detalladas en el anexo 2 de la propuesta, por el mantenimiento (revisiones, cambio de neumáticos e ITV) de un vehículo turismo, matrícula NUM002 y modelo BMW 420D, y por el arrendamiento (renting) de otro vehículo turismo, modelo BMW 840D XDRIVE matrícula NUM003; y se regularizaron, negando su deducibilidad, las cuotas de IVA soportadas detalladas en el anexo 1 de la propuesta (restauración, hostelería...), en virtud de lo dispuesto en el artículo 96.Uno.3º (alimentos, bebidas...) y 5º (atenciones a clientes, asalariados o terceras personas) de la Ley del IVA.

4º Disconforme con dicha resolución, el interesado presentó recurso de reposición contra la misma en fecha 19 de mayo de 2024, que fue desestimado mediante acuerdo dictado el 20 de febrero de 2025, y notificado al día siguiente, 21 de febrero.

5º Frente a dicho Acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la Resolución que aquí se impugna.

1.3 El TEARA rechaza los argumentos del reclamante en atención a:

1º En relación con la primera de las regularizaciones practicadas, la eliminación parcial (50%) de las cuotas de IVA soportadas por el mantenimiento (revisiones, cambio de neumáticos e ITV) de un vehículo turismo, matrícula NUM002 y modelo BMW 420D, y por el arrendamiento (renting) de otro vehículo turismo, modelo BMW 840D XDRIVE matrícula NUM003, por considerar que no acredita su afección exclusiva a la actividad empresarial, recordando que pesa sobre quien alega la deducción la carga de la prueba.

2º En relación con la segunda de las regularizaciones (consistente en negar la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas por determinados gastos de restauración y hostelería), aplicando el artículo 96 de la LIVA, afirma que "los servicios respecto de los que se pretende la deducción de las cuotas de IVA soportado, negada por la Oficina Gestora, tendrían encaje por su naturaleza (hostelería y restauración) en el apartado Uno.6º del artículo 96 de la LIVA ; sin embargo, atendiendo a su finalidad (la afirmada por el propio interesado, tanto en el procedimiento de comprobación limitada como en esta instancia revisora), atenciones a clientes actuales o potenciales, los servicios controvertidos han de considerarse incluidos en el apartado Uno.5ª de ese mismo precepto, con las consecuencias que de ello se derivan, pues este último ordinal (5º), a diferencia del anterior (6º), no admite excepción alguna a la exclusión del derecho a deducir, y tampoco condiciona su aplicación a la naturaleza que pueda tener el gasto en la imposición directa del sujeto pasivo (IS o IRPF)".

SEGUNDO.- POSICIÓN DEL RECURRENTE.

2.1 El actor, en su escrito de demanda, en cuanto a los antecedentes fácticos, aclara:

1º Su actividad económica consiste en la prestación de servicios técnicos de ingeniería, lo que incluye la realización de tareas propias de un jefe de obra y/o director de obra. También la prestación de asistencia técnica en obra. Ello exige necesariamente el desplazamiento diario a los centros de trabajo de los clientes, o a las obras ejecutadas por los clientes que lo contratan, cuyo perfil es de Administraciones Públicas y grandes empresas. Carece de oficina física.

2º En el año 2022, periodo objeto de este procedimiento, empleaba inicialmente un turismo de segunda mano que adquirió para su uso exclusivo como medio de transporte en su actividad profesional (matrícula NUM002). En septiembre de 2022 sustituyó ese turismo por otro con matrícula NUM003 adquirido mediante contrato de renting.

3º La familia disponía (y dispone) de otro vehículo, un Audi matrícula NUM004 que está a nombre de su esposa Rosana (se adjunta, como Doc1, permiso de circulación del vehículo; como Doc2, copia de Impuesto IRPF en el que consta dicho vínculo matrimonial). Nunca empleó el vehículo matrícula NUM002, ni la matrícula NUM003, para realizar desplazamientos que no tuvieran relación con su trabajo.

4º En el ejercicio 2022 el actor emitió 33 facturas, de las cuales 12 se expidieron a nombre de Administraciones Públicas (Consejería de Fomento del Principado de Asturias, Consorcio de Aguas de Asturias). Estos trabajos exigieron el desplazamiento a los lugares en los que se desarrollaron las obras (recoge la descripción de esos desplazamientos).

5º Además, en el periodo estudiado prestó servicios, entre otros, para: el Servicio de Construcción de Carreteras de la Dirección General de Infraestructuras en la Consejería de Fomento del Principado de Asturias, de manera continua; la Empresa Municipal de Aguas de Gijón (a través de la UTE Orión Reparación Estructural, SL), desde el 26 de octubre de 2022; el Consorcio de Aguas del Principado de Asturias, desde agosto de 2022. En las visitas diarias a obra, o en los desplazamientos diarios a entrevistas y reuniones con distintos responsables de las distintas empresas, Administraciones y entes públicos con los que trabajó en el ejercicio 2022, empleó de forma exclusiva el vehículo matrícula NUM002, y desde septiembre de 2022, el vehículo con matrícula NUM003.

6º El automóvil referido, adquirido bajo contrato de renting, se entregó al demandante con 18 km en septiembre de 2022. En la primera revisión, el 26 de junio de 2023, tenía 32.829 km según se recoge en reporte de historial de dicho coche expedido por el Concesionario NUM005 de BMW GROUP.

7º La Agencia Tributaria, cuando analizó los hechos que ahora nos ocupan en expediente de IPRF ejercicio 2022, en relación con la admisión o no de los gastos de combustible, estimo las alegaciones del actor y admitió la deducibilidad del gasto total de combustible por su correlación con la actividad profesional.

2.2 Partiendo de lo anterior, sostiene:

1º La infracción del artículo 95 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) por la resolución impugnada; y la deducción del 100% de las cuotas soportadas por el demandante en relación con el uso de vehículos, de forma exclusiva, para su actividad profesional.

En este punto, pone de manifiesto que:

- No tiene centro de trabajo (se ubica siempre en el de las empresas clientes o en el de las obras que se ejecutan, o incluso en establecimientos de hostelería).

- Realiza permanentes desplazamientos, pues la esencia de su trabajo es ejercer de jefe o director de obra (a pie de obra).

- Es su propio representante y comercial, y tales tareas las ejecuta visitando presencialmente a sus clientes y potenciales clientes.

Insiste en que la propia norma establece que la acreditación podrá efectuarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Para motivar la desestimación la Oficina de Gestión Tributaria no hace una valoración conjunta de las pruebas aportadas en el procedimiento. Analiza cada una de forma independiente.

Incluso la propia Agencia Tributaria, cuando analizó los hechos que ahora nos ocupan en expediente de IPRF ejercicio 2022 en relación con la admisión o no de los gastos de combustible (Documento 36.35 del Expediente Administrativo), ha reconocido el "esfuerzo" probatorio del demandante. Así, invocando el principio de confianza legítima, buena fe, y propios actos, razona que la Administración exteriorizó signos innegables y externos de que el contribuyente estaba utilizando medios de prueba suficientes para acreditar sus pretensiones.

Igualmente, alega la prueba de presunciones en atención a los hechos que considera acreditados.

2º Sobre la deducción de los gastos de restauración (comidas con clientes), expone que al no contar con una oficina en la que recibir a clientes actuales o potenciales, el actor organiza las reuniones de trabajo o bien en las oficinas de los clientes o en establecimientos de hostelería. Además, las comidas de trabajo son algo propio de nuestros usos y costumbres.

En todos los casos los gastos deducidos están documentados con factura completa en la que se refleja, entre otras cuestiones, la fecha del servicio (siempre en días y horas laborables) y en todos los casos con varios asistentes.

Razona que si bien el artículo 96.1. 5º de la LIVA especifica que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, sin embargo, el artículo 96.1.6º LIVA determina serán deducibles a efectos del IVA las cuotas del IVA correspondientes a servicios de desplazamiento, hostelería y restauración si estos tuvieran consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del IRPF.

El gasto total por invitaciones a clientes en el año 2022 fue de 1.719,28 €. Los ingresos en ese año del demandante sumaron 129.376,04 €. No parece una cantidad desproporcionada, teniendo en cuenta que el actor no tiene gastos por alquiler de oficinas o de espacios para reuniones con clientes. El gasto medio mensual está por debajo de los 150 €. Muy inferior del que habría tenido que soportar por la alternativa, el alquiler de una oficina en la que mantener estas reuniones.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA ABOGACÍA DEL ESTADO.

3.1 La Abogada del Estado, tras remitirse a los antecedentes de la Resolución del TEARA, recuerda que no tratándose de uno de los vehículos específicamente relacionados en el precepto como destinados por su naturaleza en exclusiva al tráfico profesional o empresarial, el administrado tiene la carga de demostrar que existe un mayor grado de afectación que el 50%.

Señala que el TEARA no niega que el vehículo indicado se destinara efectivamente a la realización de actividades de carácter profesional, como exteriorizan los certificados aportados por el interesado. Pero que se le dé ese uso no significa que sea el único uso a que se destina. Los vehículos, por su propia naturaleza, son instrumentos que pueden satisfacer tanto una necesidad profesional (como es el desplazamiento a juicios o a actos de la misma índole) como también necesidades personales, o familiares. Y es precisamente ante la ausencia de otra prueba que nuestra Ley opta por establecer que, para este tipo de bienes, las cuotas deducibles deben admitirse en un cincuenta por ciento como regla general, y si el interesado realiza una afectación en un grado mayor, sea el 60, el 80 o el 100 por cien como aquí se pretende, deberá demostrarlo.

Es en ese punto donde la parte actora no ha desplegado la prueba necesaria. Esta prueba, como ha señalado el Tribunal Supremo, no es diabólica, o como resuelve el TEARA, no es imposible. Alega la sentencia de esta misma Sala en el PO 1059/2022 ( sentencia núm. 1123/2023).

3.2 Respecto de los gastos de hostelería y restauración, expone que es que es el propio recurrente el que los ha calificado como atenciones a clientes, y precisamente por ello la LIVA no deja lugar a dudas a su rechazo como deducibles de las cuotas de IVA soportado, en tanto que lo establece de forma restrictiva en su art. 96.

CUARTO.- MARCO NORMATIVO Y JURISPRUDENCIAL EN CUANTO A LA DEDUCCIÓN POR LOS VEHÍCULOS.

4.1 Centrados los términos del debate, en cuanto a la deducción por gastos de vehículos, el art. 92 de la LIVA establece: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley";el art. 94: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley...";y el art. 95: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo , por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

4.2 En relación con los gastos de hostelería que se aducen, el art. 96 de la LIVA regula: "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:...

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".

4.3 En la interpretación de estos preceptos, la STS de 5 de febrero de 2018 (recurso 102/2016) razona: "Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede "excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamenteafectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse "el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil" al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidadde las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse " en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:

1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcionalcuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".

Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixtade los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 )ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz- lo siguiente:

" (...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido".Y, en el Fundamento de Derecho Quinto establece: "Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

«Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 ,Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia". En esta misma línea la STS de 25 de febrero de 2020 (Recurso 264/2020).

En cuanto a la carga probatoria, el art. 105 de la LGT, establece: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria";el art. 106: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa...

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones";y el art. 108: "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario...".

Dada la remisión del art. 106 de la LGT a las normas en materia de prueba que contiene la Ley de Enjuiciamiento Civil, debemos citar lo que regula el art. 217 de la misma, en su apartado 7º: "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio";y el art. 386.1: "A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

La STS 96/2020 de 29 de enero, en el recurso de casación núm. 4258/2018 aborda la doctrina sobre la carga de la prueba, y razona: "TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Efectivamente, la aplicación del art 217.6 de la LEC, que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En definitiva, tratándose de una deducción, en los términos expresados, corresponde al recurrente acreditar el uso y dedicación exclusiva de los vehículos respecto d ellos que pretenden la misma, a su actividad profesional.

En cuanto a los medios probatorios, y la imposibilidad de tal acreditación, la cita STS de 5 de febrero de 2018 ya señalaba: "Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida",y en el mismo sentido, la STS de 25 de febrero de 2020.

QUINTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

5.1 Pues bien, aplicando la doctrina expuesta al caso de autos, cabe señalar que las certificaciones que obran en autos (de empresas como de entidades públicas) no puede constituir prueba determinante del uso exclusivo de los vehículos que identifica el actor. Efectivamente, son elementos probatorios que acreditan la presencia del recurrente en las obras o reuniones profesionales, pero ello no excluye, necesariamente, que fuera de esa actividad pudiera hacer uso de un vehículo que por su marca, modelo y características, es perfectamente utilizable para viajes y uso privado. Evidentemente, quienes suscriben esas certificaciones no pueden afirmar la exclusión de ese uso, pues es ajeno a su ámbito de conocimiento que se constriñe al de la actividad profesional del recurrente.

La tenencia en el ámbito familiar de otro vehículo tampoco excluye la posibilidad de uso misto de los que aquí nos ocupan. Efectivamente, se desconoce si la esposa del actor precisa de ese vehículo que figura a su nombre para desplazamientos habituales relacionados con sus actividades profesionales o personales, y el destino que de forma ordinaria se dé al mismo.

Por otro lado, las tablas de kilometraje, y de desplazamientos que incorpora el recurrente a sus escritos en fase administrativa y a su escrito de demanda, no dejan de ser documentos de formulación y confección unilateral, de fecha posterior a la incoación del procedimiento de comprobación, y con una intención claramente finalista.

Tampoco se incorpora, como señala la Administración, prueba documental de los kilómetros recorridos por cada vehículo en el ejercicio 2022 para poder comparar con los kilómetros que dice recorrer en su actividad empresarial.

5.2 Invoca el actor los principios de buena fe, confianza legítima y actos propios, respecto de la actuación de la AEAT en materia de IRPF del mismo ejercicio, al haber acogido las alegaciones del recurrente en cuanto a los gastos de combustible que, según él, se acogen en su totalidad. En este punto, cierto es que nos encontramos ante tributos distintos, con diferente regulación, y hechos imponibles disímiles, siendo de aplicación el principio de estanquidad que se deriva del art. 7 de la LGT. Ahora bien, como recuerda la STSJ de Madrid de 12 de diciembre de 2025 (recurso 553/2023): "Aun siendo cierto el diferente tratamiento de esta materia en el IRPF, en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, no por ello procede extender el régimen de otros impuestos, pues se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles.

Se señala así por el Tribunal Supremo:

"Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, la LIVA contempla en su artículo 95.Tres "un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente", al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que "cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100". Y "en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción" (RJ 1º).

Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán "por las leyes reguladoras de cada tributo".

Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos, el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [ sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992 ; ES:TS:1998:4254); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224 ); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221 ); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533 ); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838 ); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166 ); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147 )], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero ( ES:TS:2015:160A ), y 161/2015, de 21 de enero...".

En el supuesto analizado por la citada STSJ de Madrid, se resolvía sobre una pretendida deducción por gastos de vehículo en el IRPF, rechazando la Sala tal deducción de los gastos asociados al vehículo, ni siquiera en un 50%, ni tampoco en un 25 %, en atención que la normativa del IRPF exige acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional o empresarial, sin que sea posible una afectación parcial, a diferencia de lo que acontece en el IVA.

Sin embargo, la cuestión que aquí nos ocupa es inversa. Es decir, nos encontramos ante una deducción del IVA, aplicando la regla del art. 95, que se aplica en la presunción legal del 50%, una vez admitido el uso a la actividad profesional. Es decir, en la normativa de este tributo basta acreditar ese uso, aun cuando no sea exclusivo, para aplicar ese porcentaje que se presume. Para aplicar una deducción del 100%, como venimos reiterando, es preciso acreditar el uso exclusivo. Y esto es precisamente lo que exige la deducción en el IRPF. Por ende, si respecto del mismo ejercicio, la AEAT, es decir, la misma administración Tributaria, en el ámbito del IRPF, reconoce el esfuerzo probatorio del recurrente, y le admite la deducción total por gasto de combustible, conlleva, necesariamente, el reconocimiento de que el vehículo se utiliza exclusivamente para la actividad profesional. Por ende, más allá del mencionado principio de estanqueidad, los mismos hechos no pueden ser unos y otros, ni pueden valorarse de forma distinta, cuando se produce una mayor exigencia en aplicar la deducción en un tributo como el IRPF, en tanto es preciso el requisito de exclusividad. De esta forma, si la AEAT admite esa exclusividad en el IRPF, no puede negarla, por actuar contra sus propios actos, y vulnerar el principio de confianza legítima, respecto el IVA.

Esto nos lleva a estimar el recurso en este punto, acogiendo la deducción que por los gastos de vehículos realizó el actor en sus autoliquidaciones del IVA de 2022 (1T a 4T).

SEXTO.- SOBRE LA DEDUCCIÓN DEL RESTO DE GASTOS ALEGADOS.

6.1 En relación con los gastos de hostelería que se aducen, el art. 96 de la LIVA regula: "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:...

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".

6.2 Como señala el TEARA, atendiendo a su finalidad (la afirmada por el propio interesado, tanto en el procedimiento de comprobación limitada como en vía de reclamación económico-administrativa), nos encontraríamos ante un supuesto de atenciones a clientes actuales o potenciales, es decir, incluidos en el apartado Uno.5ª de ese mismo precepto, con las consecuencias que de ello se derivan, en tanto no admite excepción alguna a la exclusión del derecho a deducir, y tampoco condiciona su aplicación a la naturaleza que pueda tener el gasto en la imposición directa del sujeto pasivo (IS o IRPF).

No obstante, en todo caso, aun acudiendo al apartado 6º, y al margen de lo que razona la Resolución que resuelve el recurso de reposición sobre la necesidad de acreditación documental (Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación), y la doctrina emanada de la Sentencia del TJCE de 5 de diciembre de 1996; no se acredita por el recurrente que esos gastos estén directamente vinculados a la actividad empresarial, lo que exigiría constatar quien fue efectivamente el destinatario de los gastos de comida, quien realizó el pago, el motivo de la comida, su relación con el ingreso derivados de esa actividad profesional, y los posibles trabajos o contratos suscritos a raíz de esos gastos, para cumplir con lo dispuesto en el artículo 95.Uno.

De esta forma, procede desestimar esta pretensión.

SÉPTIMO.- COSTAS.

En materia de costas, dada la estimación parcial del recurso, por aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición.

Vistos los preceptos citados, y demás de pertinente y general aplicación;

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA

1.1 Por el Procurador don Juan Ramón Junquera Quintana, en nombre y representación de don Norberto, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 23 de mayo de 2025, dictada en el Procedimiento NUM000, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa planteada frente a resolución dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Gijón en expediente NUM001. Dicha resolución del expediente NUM001 desestima recurso de reposición interpuesto frente a liquidación provisional referida al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2022.

1.2 Como antecedentes fácticos refiere la Resolución impugnada:

1º El interesado presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T de 2022, incluyendo como deducibles, entre otras y en lo que afecta a esta reclamación, cuotas de IVA soportado derivadas de la utilización de sendos vehículos (contrato de arrendamiento -renting- de un determinado vehículo, adquisición de combustible, gastos de aparcamiento y reparaciones), y cuotas de IVA soportado derivadas de servicios hostelería y restauración.

2º En fecha 21 de marzo de 2023 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento de comprobación limitada respecto de los citados impuesto y períodos (IVA, períodos trimestrales de 2022). Dicho procedimiento se inició mediante propuesta de liquidación, al disponer la AEAT de determinada documentación (entre ella, el Libro Registro de Facturas Recibidas) aportada por el interesado en el procedimiento de comprobación limitada instruido respecto de su tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2022, y finalizó el 19 de abril de 2024, mediante la notificación de la correspondiente resolución con liquidación provisional de la que resultó una deuda tributaria total de 3.602,79 euros.

3º En dicha resolución se minoró en el 50%, en virtud del artículo 95.Tres y Cuatro de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la deducción de las cuotas de IVA soportadas, en las facturas detalladas en el anexo 2 de la propuesta, por el mantenimiento (revisiones, cambio de neumáticos e ITV) de un vehículo turismo, matrícula NUM002 y modelo BMW 420D, y por el arrendamiento (renting) de otro vehículo turismo, modelo BMW 840D XDRIVE matrícula NUM003; y se regularizaron, negando su deducibilidad, las cuotas de IVA soportadas detalladas en el anexo 1 de la propuesta (restauración, hostelería...), en virtud de lo dispuesto en el artículo 96.Uno.3º (alimentos, bebidas...) y 5º (atenciones a clientes, asalariados o terceras personas) de la Ley del IVA.

4º Disconforme con dicha resolución, el interesado presentó recurso de reposición contra la misma en fecha 19 de mayo de 2024, que fue desestimado mediante acuerdo dictado el 20 de febrero de 2025, y notificado al día siguiente, 21 de febrero.

5º Frente a dicho Acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la Resolución que aquí se impugna.

1.3 El TEARA rechaza los argumentos del reclamante en atención a:

1º En relación con la primera de las regularizaciones practicadas, la eliminación parcial (50%) de las cuotas de IVA soportadas por el mantenimiento (revisiones, cambio de neumáticos e ITV) de un vehículo turismo, matrícula NUM002 y modelo BMW 420D, y por el arrendamiento (renting) de otro vehículo turismo, modelo BMW 840D XDRIVE matrícula NUM003, por considerar que no acredita su afección exclusiva a la actividad empresarial, recordando que pesa sobre quien alega la deducción la carga de la prueba.

2º En relación con la segunda de las regularizaciones (consistente en negar la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas por determinados gastos de restauración y hostelería), aplicando el artículo 96 de la LIVA, afirma que "los servicios respecto de los que se pretende la deducción de las cuotas de IVA soportado, negada por la Oficina Gestora, tendrían encaje por su naturaleza (hostelería y restauración) en el apartado Uno.6º del artículo 96 de la LIVA ; sin embargo, atendiendo a su finalidad (la afirmada por el propio interesado, tanto en el procedimiento de comprobación limitada como en esta instancia revisora), atenciones a clientes actuales o potenciales, los servicios controvertidos han de considerarse incluidos en el apartado Uno.5ª de ese mismo precepto, con las consecuencias que de ello se derivan, pues este último ordinal (5º), a diferencia del anterior (6º), no admite excepción alguna a la exclusión del derecho a deducir, y tampoco condiciona su aplicación a la naturaleza que pueda tener el gasto en la imposición directa del sujeto pasivo (IS o IRPF)".

SEGUNDO.- POSICIÓN DEL RECURRENTE.

2.1 El actor, en su escrito de demanda, en cuanto a los antecedentes fácticos, aclara:

1º Su actividad económica consiste en la prestación de servicios técnicos de ingeniería, lo que incluye la realización de tareas propias de un jefe de obra y/o director de obra. También la prestación de asistencia técnica en obra. Ello exige necesariamente el desplazamiento diario a los centros de trabajo de los clientes, o a las obras ejecutadas por los clientes que lo contratan, cuyo perfil es de Administraciones Públicas y grandes empresas. Carece de oficina física.

2º En el año 2022, periodo objeto de este procedimiento, empleaba inicialmente un turismo de segunda mano que adquirió para su uso exclusivo como medio de transporte en su actividad profesional (matrícula NUM002). En septiembre de 2022 sustituyó ese turismo por otro con matrícula NUM003 adquirido mediante contrato de renting.

3º La familia disponía (y dispone) de otro vehículo, un Audi matrícula NUM004 que está a nombre de su esposa Rosana (se adjunta, como Doc1, permiso de circulación del vehículo; como Doc2, copia de Impuesto IRPF en el que consta dicho vínculo matrimonial). Nunca empleó el vehículo matrícula NUM002, ni la matrícula NUM003, para realizar desplazamientos que no tuvieran relación con su trabajo.

4º En el ejercicio 2022 el actor emitió 33 facturas, de las cuales 12 se expidieron a nombre de Administraciones Públicas (Consejería de Fomento del Principado de Asturias, Consorcio de Aguas de Asturias). Estos trabajos exigieron el desplazamiento a los lugares en los que se desarrollaron las obras (recoge la descripción de esos desplazamientos).

5º Además, en el periodo estudiado prestó servicios, entre otros, para: el Servicio de Construcción de Carreteras de la Dirección General de Infraestructuras en la Consejería de Fomento del Principado de Asturias, de manera continua; la Empresa Municipal de Aguas de Gijón (a través de la UTE Orión Reparación Estructural, SL), desde el 26 de octubre de 2022; el Consorcio de Aguas del Principado de Asturias, desde agosto de 2022. En las visitas diarias a obra, o en los desplazamientos diarios a entrevistas y reuniones con distintos responsables de las distintas empresas, Administraciones y entes públicos con los que trabajó en el ejercicio 2022, empleó de forma exclusiva el vehículo matrícula NUM002, y desde septiembre de 2022, el vehículo con matrícula NUM003.

6º El automóvil referido, adquirido bajo contrato de renting, se entregó al demandante con 18 km en septiembre de 2022. En la primera revisión, el 26 de junio de 2023, tenía 32.829 km según se recoge en reporte de historial de dicho coche expedido por el Concesionario NUM005 de BMW GROUP.

7º La Agencia Tributaria, cuando analizó los hechos que ahora nos ocupan en expediente de IPRF ejercicio 2022, en relación con la admisión o no de los gastos de combustible, estimo las alegaciones del actor y admitió la deducibilidad del gasto total de combustible por su correlación con la actividad profesional.

2.2 Partiendo de lo anterior, sostiene:

1º La infracción del artículo 95 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) por la resolución impugnada; y la deducción del 100% de las cuotas soportadas por el demandante en relación con el uso de vehículos, de forma exclusiva, para su actividad profesional.

En este punto, pone de manifiesto que:

- No tiene centro de trabajo (se ubica siempre en el de las empresas clientes o en el de las obras que se ejecutan, o incluso en establecimientos de hostelería).

- Realiza permanentes desplazamientos, pues la esencia de su trabajo es ejercer de jefe o director de obra (a pie de obra).

- Es su propio representante y comercial, y tales tareas las ejecuta visitando presencialmente a sus clientes y potenciales clientes.

Insiste en que la propia norma establece que la acreditación podrá efectuarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Para motivar la desestimación la Oficina de Gestión Tributaria no hace una valoración conjunta de las pruebas aportadas en el procedimiento. Analiza cada una de forma independiente.

Incluso la propia Agencia Tributaria, cuando analizó los hechos que ahora nos ocupan en expediente de IPRF ejercicio 2022 en relación con la admisión o no de los gastos de combustible (Documento 36.35 del Expediente Administrativo), ha reconocido el "esfuerzo" probatorio del demandante. Así, invocando el principio de confianza legítima, buena fe, y propios actos, razona que la Administración exteriorizó signos innegables y externos de que el contribuyente estaba utilizando medios de prueba suficientes para acreditar sus pretensiones.

Igualmente, alega la prueba de presunciones en atención a los hechos que considera acreditados.

2º Sobre la deducción de los gastos de restauración (comidas con clientes), expone que al no contar con una oficina en la que recibir a clientes actuales o potenciales, el actor organiza las reuniones de trabajo o bien en las oficinas de los clientes o en establecimientos de hostelería. Además, las comidas de trabajo son algo propio de nuestros usos y costumbres.

En todos los casos los gastos deducidos están documentados con factura completa en la que se refleja, entre otras cuestiones, la fecha del servicio (siempre en días y horas laborables) y en todos los casos con varios asistentes.

Razona que si bien el artículo 96.1. 5º de la LIVA especifica que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, sin embargo, el artículo 96.1.6º LIVA determina serán deducibles a efectos del IVA las cuotas del IVA correspondientes a servicios de desplazamiento, hostelería y restauración si estos tuvieran consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del IRPF.

El gasto total por invitaciones a clientes en el año 2022 fue de 1.719,28 €. Los ingresos en ese año del demandante sumaron 129.376,04 €. No parece una cantidad desproporcionada, teniendo en cuenta que el actor no tiene gastos por alquiler de oficinas o de espacios para reuniones con clientes. El gasto medio mensual está por debajo de los 150 €. Muy inferior del que habría tenido que soportar por la alternativa, el alquiler de una oficina en la que mantener estas reuniones.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA ABOGACÍA DEL ESTADO.

3.1 La Abogada del Estado, tras remitirse a los antecedentes de la Resolución del TEARA, recuerda que no tratándose de uno de los vehículos específicamente relacionados en el precepto como destinados por su naturaleza en exclusiva al tráfico profesional o empresarial, el administrado tiene la carga de demostrar que existe un mayor grado de afectación que el 50%.

Señala que el TEARA no niega que el vehículo indicado se destinara efectivamente a la realización de actividades de carácter profesional, como exteriorizan los certificados aportados por el interesado. Pero que se le dé ese uso no significa que sea el único uso a que se destina. Los vehículos, por su propia naturaleza, son instrumentos que pueden satisfacer tanto una necesidad profesional (como es el desplazamiento a juicios o a actos de la misma índole) como también necesidades personales, o familiares. Y es precisamente ante la ausencia de otra prueba que nuestra Ley opta por establecer que, para este tipo de bienes, las cuotas deducibles deben admitirse en un cincuenta por ciento como regla general, y si el interesado realiza una afectación en un grado mayor, sea el 60, el 80 o el 100 por cien como aquí se pretende, deberá demostrarlo.

Es en ese punto donde la parte actora no ha desplegado la prueba necesaria. Esta prueba, como ha señalado el Tribunal Supremo, no es diabólica, o como resuelve el TEARA, no es imposible. Alega la sentencia de esta misma Sala en el PO 1059/2022 ( sentencia núm. 1123/2023).

3.2 Respecto de los gastos de hostelería y restauración, expone que es que es el propio recurrente el que los ha calificado como atenciones a clientes, y precisamente por ello la LIVA no deja lugar a dudas a su rechazo como deducibles de las cuotas de IVA soportado, en tanto que lo establece de forma restrictiva en su art. 96.

CUARTO.- MARCO NORMATIVO Y JURISPRUDENCIAL EN CUANTO A LA DEDUCCIÓN POR LOS VEHÍCULOS.

4.1 Centrados los términos del debate, en cuanto a la deducción por gastos de vehículos, el art. 92 de la LIVA establece: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley";el art. 94: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley...";y el art. 95: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo , por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

4.2 En relación con los gastos de hostelería que se aducen, el art. 96 de la LIVA regula: "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:...

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".

4.3 En la interpretación de estos preceptos, la STS de 5 de febrero de 2018 (recurso 102/2016) razona: "Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede "excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamenteafectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse "el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil" al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidadde las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse " en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:

1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcionalcuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".

Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixtade los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 )ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz- lo siguiente:

" (...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido".Y, en el Fundamento de Derecho Quinto establece: "Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

«Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 ,Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia". En esta misma línea la STS de 25 de febrero de 2020 (Recurso 264/2020).

En cuanto a la carga probatoria, el art. 105 de la LGT, establece: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria";el art. 106: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa...

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones";y el art. 108: "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario...".

Dada la remisión del art. 106 de la LGT a las normas en materia de prueba que contiene la Ley de Enjuiciamiento Civil, debemos citar lo que regula el art. 217 de la misma, en su apartado 7º: "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio";y el art. 386.1: "A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

La STS 96/2020 de 29 de enero, en el recurso de casación núm. 4258/2018 aborda la doctrina sobre la carga de la prueba, y razona: "TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Efectivamente, la aplicación del art 217.6 de la LEC, que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En definitiva, tratándose de una deducción, en los términos expresados, corresponde al recurrente acreditar el uso y dedicación exclusiva de los vehículos respecto d ellos que pretenden la misma, a su actividad profesional.

En cuanto a los medios probatorios, y la imposibilidad de tal acreditación, la cita STS de 5 de febrero de 2018 ya señalaba: "Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida",y en el mismo sentido, la STS de 25 de febrero de 2020.

QUINTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

5.1 Pues bien, aplicando la doctrina expuesta al caso de autos, cabe señalar que las certificaciones que obran en autos (de empresas como de entidades públicas) no puede constituir prueba determinante del uso exclusivo de los vehículos que identifica el actor. Efectivamente, son elementos probatorios que acreditan la presencia del recurrente en las obras o reuniones profesionales, pero ello no excluye, necesariamente, que fuera de esa actividad pudiera hacer uso de un vehículo que por su marca, modelo y características, es perfectamente utilizable para viajes y uso privado. Evidentemente, quienes suscriben esas certificaciones no pueden afirmar la exclusión de ese uso, pues es ajeno a su ámbito de conocimiento que se constriñe al de la actividad profesional del recurrente.

La tenencia en el ámbito familiar de otro vehículo tampoco excluye la posibilidad de uso misto de los que aquí nos ocupan. Efectivamente, se desconoce si la esposa del actor precisa de ese vehículo que figura a su nombre para desplazamientos habituales relacionados con sus actividades profesionales o personales, y el destino que de forma ordinaria se dé al mismo.

Por otro lado, las tablas de kilometraje, y de desplazamientos que incorpora el recurrente a sus escritos en fase administrativa y a su escrito de demanda, no dejan de ser documentos de formulación y confección unilateral, de fecha posterior a la incoación del procedimiento de comprobación, y con una intención claramente finalista.

Tampoco se incorpora, como señala la Administración, prueba documental de los kilómetros recorridos por cada vehículo en el ejercicio 2022 para poder comparar con los kilómetros que dice recorrer en su actividad empresarial.

5.2 Invoca el actor los principios de buena fe, confianza legítima y actos propios, respecto de la actuación de la AEAT en materia de IRPF del mismo ejercicio, al haber acogido las alegaciones del recurrente en cuanto a los gastos de combustible que, según él, se acogen en su totalidad. En este punto, cierto es que nos encontramos ante tributos distintos, con diferente regulación, y hechos imponibles disímiles, siendo de aplicación el principio de estanquidad que se deriva del art. 7 de la LGT. Ahora bien, como recuerda la STSJ de Madrid de 12 de diciembre de 2025 (recurso 553/2023): "Aun siendo cierto el diferente tratamiento de esta materia en el IRPF, en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, no por ello procede extender el régimen de otros impuestos, pues se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles.

Se señala así por el Tribunal Supremo:

"Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, la LIVA contempla en su artículo 95.Tres "un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente", al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que "cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100". Y "en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción" (RJ 1º).

Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán "por las leyes reguladoras de cada tributo".

Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos, el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [ sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992 ; ES:TS:1998:4254); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224 ); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221 ); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533 ); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838 ); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166 ); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147 )], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero ( ES:TS:2015:160A ), y 161/2015, de 21 de enero...".

En el supuesto analizado por la citada STSJ de Madrid, se resolvía sobre una pretendida deducción por gastos de vehículo en el IRPF, rechazando la Sala tal deducción de los gastos asociados al vehículo, ni siquiera en un 50%, ni tampoco en un 25 %, en atención que la normativa del IRPF exige acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional o empresarial, sin que sea posible una afectación parcial, a diferencia de lo que acontece en el IVA.

Sin embargo, la cuestión que aquí nos ocupa es inversa. Es decir, nos encontramos ante una deducción del IVA, aplicando la regla del art. 95, que se aplica en la presunción legal del 50%, una vez admitido el uso a la actividad profesional. Es decir, en la normativa de este tributo basta acreditar ese uso, aun cuando no sea exclusivo, para aplicar ese porcentaje que se presume. Para aplicar una deducción del 100%, como venimos reiterando, es preciso acreditar el uso exclusivo. Y esto es precisamente lo que exige la deducción en el IRPF. Por ende, si respecto del mismo ejercicio, la AEAT, es decir, la misma administración Tributaria, en el ámbito del IRPF, reconoce el esfuerzo probatorio del recurrente, y le admite la deducción total por gasto de combustible, conlleva, necesariamente, el reconocimiento de que el vehículo se utiliza exclusivamente para la actividad profesional. Por ende, más allá del mencionado principio de estanqueidad, los mismos hechos no pueden ser unos y otros, ni pueden valorarse de forma distinta, cuando se produce una mayor exigencia en aplicar la deducción en un tributo como el IRPF, en tanto es preciso el requisito de exclusividad. De esta forma, si la AEAT admite esa exclusividad en el IRPF, no puede negarla, por actuar contra sus propios actos, y vulnerar el principio de confianza legítima, respecto el IVA.

Esto nos lleva a estimar el recurso en este punto, acogiendo la deducción que por los gastos de vehículos realizó el actor en sus autoliquidaciones del IVA de 2022 (1T a 4T).

SEXTO.- SOBRE LA DEDUCCIÓN DEL RESTO DE GASTOS ALEGADOS.

6.1 En relación con los gastos de hostelería que se aducen, el art. 96 de la LIVA regula: "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:...

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".

6.2 Como señala el TEARA, atendiendo a su finalidad (la afirmada por el propio interesado, tanto en el procedimiento de comprobación limitada como en vía de reclamación económico-administrativa), nos encontraríamos ante un supuesto de atenciones a clientes actuales o potenciales, es decir, incluidos en el apartado Uno.5ª de ese mismo precepto, con las consecuencias que de ello se derivan, en tanto no admite excepción alguna a la exclusión del derecho a deducir, y tampoco condiciona su aplicación a la naturaleza que pueda tener el gasto en la imposición directa del sujeto pasivo (IS o IRPF).

No obstante, en todo caso, aun acudiendo al apartado 6º, y al margen de lo que razona la Resolución que resuelve el recurso de reposición sobre la necesidad de acreditación documental (Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación), y la doctrina emanada de la Sentencia del TJCE de 5 de diciembre de 1996; no se acredita por el recurrente que esos gastos estén directamente vinculados a la actividad empresarial, lo que exigiría constatar quien fue efectivamente el destinatario de los gastos de comida, quien realizó el pago, el motivo de la comida, su relación con el ingreso derivados de esa actividad profesional, y los posibles trabajos o contratos suscritos a raíz de esos gastos, para cumplir con lo dispuesto en el artículo 95.Uno.

De esta forma, procede desestimar esta pretensión.

SÉPTIMO.- COSTAS.

En materia de costas, dada la estimación parcial del recurso, por aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición.

Vistos los preceptos citados, y demás de pertinente y general aplicación;