Sentencia Contencioso-Administrativo 534/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 472/2024 de 06 de marzo del 2025

PRIMERO.-Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 21 de marzo de 2024 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM001 y NUM002, formuladas por el Sr. Jose Augusto contra la liquidación con clave n.º NUM003 girada por la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2021, cuyo importe asciende a ingresar 10.403,67 €, así como contra el acuerdo sancionador dictado por razón del citado concepto y ejercicio, con un importe de 7.327,66 €.

El TEARA confirma la liquidación en lo que se refiere a los gastos declarados cuya deducción no admitió la oficina gestora sobre la base de reproducir los argumentos de esta y considerar que no eran deducibles: las cuotas satisfechas a la Mutualidad de la Abogacía por no acreditarse el concepto y entender que esta no actúa como sistema alternativo del régimen especial de la Seguridad Social; gastos diversos en los que el contribuyente no había aportado la factura; gastos del vehículo por no acreditarse su afectación exclusiva al ejercicio de la actividad profesional; atenciones a clientes por no demostrarse su correlación con los ingresos de la actividad; y gastos de manutención con consumiciones de varias personas en las que no se justificó su vinculación con el desempeño de la abogacía. En cambio, el órgano revisor anuló el acuerdo sancionador al entender insuficientemente motivada la culpabilidad.

SEGUNDO.-El actor en su demanda impugna la resolución del TEARA sobre la base de los siguientes motivos que exponemos de forma sucinta. Alega, en primer lugar, que son deducibles las cuotas satisfechas a la Mutualidad de la Abogacía. Explica que su representado desde el año 2002 está dado de alta en el RETA de forma obligatoria como autónomo societario, por su condición de consejero-delegado -cargo remunerado- y socio al 50 % del capital social de la mercantil Malqui, S.A., dedicada al alquiler de bienes inmuebles, habiendo deducido dichas cuotas en el IRPF de 2021. Añade que desde el año 1991 hasta la actualidad viene realizando aportaciones a aquella mutualidad que cubren las contingencias del ejercicio de la actividad profesional de abogado, sistema este obligatorio cuando se inició en el ejercicio y que desde el año 1995 es alternativo al RETA por las contingencias sociales de la profesión. En suma, ha de admitirse la deducción de las cuotas satisfechas al ser un gasto necesario para el ejercicio de la actividad, invocando a tal efecto el segundo párrafo del art. 30.2.1.ª de la LIRPF y dos consultas vinculantes de la Dirección General.

Sostiene, en segundo lugar, que se debe admitir la deducción de otros gastos afectos a la actividad profesional de la abogacía, los cuales ascienden a 1.809,98 €. Mantiene que se trata de gastos de los que, al contrario de lo apreciado por el TEARA, sí aportó la correspondiente factura, consistiendo en gastos de mantenimiento del software de gestión del despacho profesional, la adquisición de manuales jurídicos, tóner y cartuchos de tinta para impresora, así como otro material de oficina, los cuales -prosigue- son necesarios para el ejercicio de la abogacía. Añade que la factura de Securitas Direct España se corresponde con la alarma de seguridad de la oficina sita en calle Duquesa de Parcet, 6, 6.º Izq., donde su patrocinado desarrolla su actividad profesional de abogado, al igual que sucede con la factura del proveedor Carpintería Metálica Alcrifer XXI en concepto de reparación de una persiana, la póliza de seguro y las facturas del suministro eléctrico del despacho compartido.

Propugna, de otro lado, que ha de admitirse la deducción de los gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM004 (gasóleo, reparación, peajes, seguro, IVTM e ITV), por encontrarse afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad profesional, así como de los gastos de comunidad y de amortización de la plaza de garaje situada en calle Salitre, 5, la cual está en las inmediaciones del despacho, mientras que su domicilio habitual se encuentra en la localidad de Alhaurín de la Torre.

Postula que también debe admitirse la deducción de los gastos de manutención incurridos en restaurantes, los cuales se producen en días laborables, corresponden a una dispersión geográfica debido a los distintos órganos judiciales ante los que actúa su principal, y no superan la cuantía de 26,37 € regulada en el art. 9.3.a).2.º del RIRPF para las dietas de los trabajadores por cuenta ajena.

Defiende, finalmente, que son deducibles los gastos por "atención a clientes", los cuales apenas ascienden a 587,72 euros y en modo alguno superan el 1 % de los ingresos de la actividad y están debidamente justificados y registrados. Apunta que estos gastos aportan un beneficio a la actividad profesional porque mejoran la relación con los clientes y facilitan la captación de otros nuevos. Invoca al respecto la STS de 30 de marzo de 2021.

TERCERO.-La abogada del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. Se opone a la deducción de los gastos pretendida de adverso por cuanto, en síntesis, el actor no ha aportado ningún registro de desplazamiento sino que solo ha presentado resoluciones procesales de diversos procedimientos, principalmente ejecuciones hipotecarias o de títulos no judiciales y monitorios que no precisan asistir a vista, algunos peajes corresponden a un viernes a las 17:49 horas o del día 12 de octubre festivo nacional y se aportan facturas de repostajes tanto de gasóleo como de gasolina, por todo lo cual, concluye, no se acredita la afección exclusiva del vehículo al ejercicio de la actividad; en cuanto a los gastos de parking, alude a una sentencia de esta Sala de Málaga de 8 de octubre de 2020; en los gastos de manutención, afirma que alguno de los tickets corresponden a establecimientos del municipio de residencia del actor, Alhaurín de la Torre, que solo tiene Juzgado de Paz, y hay uno de un sábado que es un día en el que no existe actividad de los Juzgados, por lo que este gasto corresponde a la esfera privada; en los gastos de atenciones a clientes, el recurrente no ha identificado el cliente o potencial cliente al que le ha enviado los chocolates LIDL o los surtidos de turrones; en los gastos sin justificar, se remite a la resolución del TEARA; y respecto de los gastos de la Mutualidad de la Abogacía, tampoco puede admitirse su deducción porque el actor pretende sin más la deducción de todas las cantidades abonadas sin acreditar si cumple con los límites del art. 51.2.a).1.º LIRPF.

CUARTO.-Fijadas las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera en parte en los términos que son de ver.

Hemos de destacar, con carácter general, que para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada (por todas, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5.920/2004).

Sobre la deducibilidad de tales gastos nos hemos pronunciado reiteradamente, verbigracia, en la sentencia dictada por esta misma Sala el 31 de mayo de 2019 (recurso n.º 719/2017), en cuyo fundamento de derecho tercero dijimos:

«Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."

Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar: "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........" Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades ) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" que se completan con artículos como el 19 que dispone que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.

El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo».

QUINTO.-Expuestas las posiciones de las partes en lo relativo a la liquidación tributaria impugnada, y los requisitos exigibles para la deducibilidad de los gastos soportados con motivo del ejercicio de la actividad profesional, pasaremos ahora a valorar las partidas cuya deducibilidad es controvertida.

-A) Cuotas satisfechas a la Mutualidad de la Abogacía.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en el párrafo segundo de su art. 30.2.1.ª establece que «tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial».

A esta regla se remite el art. 51.2.a).1.º LIRPF cuando, al regular las reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, dispone que podrán reducirse en la base imponible general «las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley».

Descendemos al caso. Con la documental aportada por el obligado tributario obrante en el expediente administrativo consideramos acreditado que el Sr. Jose Augusto en el ejercicio 2021 objeto de comprobación, en su declaración-liquidación del IRPF declaró como deducible la cantidad de 13.638,50 € por aportaciones a mutualidades alternativas al régimen de Seguridad Social; en esta autoliquidación consta dado de alta en el epígrafe 731 del IAE, que es el concerniente a abogado, y desde el año 1991 está dado de alta como ejerciente en el Colegio de Abogados de Málaga (autoliquidación y certificación del ICAM obrantes como elementos 33 y 374 del expediente administrativo según la numeración del índice).

Satisfizo a la Mutualidad de la Abogacía la cantidad de 51,13 € por el concepto de "accidentes universal" y 13.831,72 € por el de "PU-Sistema de Previsión Profesional (PSPT)" (elemento 373). Al mismo tiempo que era mutualista y realizaba aportaciones a la mutualidad para cubrir determinadas contingencias relacionadas con el ejercicio de su actividad profesional, estaba dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos -trabajadores societarios- por su condición de consejero-delegado de una mercantil denominada Malqui, S.A. (elemento 378). Consta en el expediente una consulta del recurrente a la Tesorería General de la Seguridad Social de la que se desprende que considerando que dicha sociedad llevaba a cabo actividades económicas, entre ellas, según se alegaba, el arrendamiento de bienes inmuebles, era precisa el mantenimiento del encuadramiento el Sr. Jose Augusto en el RETA, y ello de conformidad con lo previsto en la disposición adicional 27 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Socia, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, en cuyo apartado primero se establecía que «estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. (...)» (elemento 376); la redacción de este precepto se corresponde con el actual art. 305.2.b) del TRLGSS aprobado por RD Legislativo 8/2015, de 30 de octubre.

La integración del actor en el RETA, no por el ejercicio de la abogacía sino por su actividad de consejero-delegado de la citada mercantil, se desprende de vida laboral en la que consta que desde el 1 de julio de 2008 está en situación de alta por la actividad 6820 de alquiler de bienes inmobiliarios (elementos 12 y 13 del expediente).

Se cita en la demanda en apoyo de su tesis una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos en la que se afirma que si la Mutualidad de la Abogacía actúa como alternativa al RETA por la actividad de abogacía por cuenta propia, aunque esté integrado en el RETA por otras actividades distintas, las cantidades abonadas a esta mutualidad se considerarán gasto deducible de la actividad de la abogacía, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el RETA (consulta vinculante NUM005). En la misma línea se pronuncia la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante NUM006.

Con este material probatorio consideramos desacertado que el TEARA negara al actor el derecho a deducir las cantidades abonadas a la Mutualidad de la Abogacía que, en definitiva, tenían por objeto cubrir al mutualista las contingencias relacionadas con el desempeño profesional de la actividad de la abogacía. Entendemos aplicable el párrafo segundo del art. 30.2.1.ª LIRPF que, como hemos visto, establece un límite en el derecho a la deducción que fija en la «cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico» en el régimen especial de la Seguridad Social.

En efecto, y como desarrolla el actor en su escrito de conclusiones, la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, en su artículo 119.Cinco.1, establece que, a partir del 1 de enero de 2021, la base máxima de cotización en el RETA es de 4.070,10 euros mensuales, mientras que la base mínima de cotización es de 944,40 euros mensuales. Concretamente, el tipo de cotización en el RETA para las contingencias comunes se fija en un porcentaje de aplicación del 28,30 %. Aplicándolo a la base máxima de cotización mensual, resulta la cantidad de 1.151,82 euros de cotización mensual, que elevada al año supone una cotización anual máxima total de 13.822,05 euros, superior a los de 13.638,50 eurosdeclarada por el obligado tributario como cantidad a deducir por sus aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía.

En definitiva, hemos de reconocer el derecho del actor a deducir dicha cantidad.

-B) Otros gastos relacionados con la actividad de abogado: material de oficina y otros relacionados con el despacho profesional.

Las facturas que echa en falta el TEARA en su resolución sí constan aportadas por el obligado tributario y figuran en el expediente en archivos identificados por el actor en su demanda. Corresponden a la adquisición de bases de datos y manuales jurídicos, software de gestión de despacho, material de oficina, mascarillas y reparación de una persiana (sustituir cinta y rodillo) del despacho en el que el obligado tributario desempeña su actividad de abogado, sito en la calle Duquesa de Parcent, 6, 6.º Izquierda, de Málaga. Se trata por tanto de gastos relacionados con el desempeño de la actividad profesional de letrado por lo que admitimos su deducción.

En la factura NUM007 de Forletter, S.A. por importe de 94,22 euros identificada en el expediente como " NUM008", aparecen conceptos que nada tienen que ver con el desempeño de la abogacía (llavero de cinta, papel de regalo, etiquetas para regalos navideños, estuche regalo, llavero "niño azul",...), por lo que es correcto que el TEARA no admitiera su deducción al tratarse de un gasto privado.

En la factura NUM009 de Securitas Direct España, en concepto de "cuota servicio y conexión segurmovil", aparece como dirección de facturación y de prestación del propio servicio la oficina sita en calle Duquesa Parcet, por importe de 243,24 euros, más IVA -consta abonada en 2021-, por lo que consideramos plausible que se corresponda con el servicio de alarma del despacho donde el actor desempeña su actividad profesional de abogado. Admitimos su deducción.

Otro tanto sucede con los dos cargos, de 203,69 euros y 238,16 euros, abonados por el recurrente por la póliza de seguros de Mapfre en la que aparece el Sr. Jose Augusto como tomador y riesgo asegurado la actividad desempañada en el despacho profesional de calle Duquesa de Parcent.

Aunque sobre ello no se pronuncia el TEARA, también hemos de reconocer la deducción del gasto anual del suministro eléctrico del despacho profesional respecto del que, según se admite en la liquidación, está afecto a la actividad y se comparten gastos, habiéndose deducido el recurrente una sexta parte de las facturas de dicho suministro las cuales constan en el expediente y por la que pretende el actor deducir la cantidad de 153 euros, lo que admitimos.

En definitiva, y habiéndose cuantificado en la demanda la suma de todos estos conceptos en 1.809,98 euros, únicamente descontamos la factura supramencionada por gastos privados de 94,22 euros, por lo que admitimos la deducción de la cifra de 1.715,76 euros.

-C) Gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM004 y amortización y comunidad de propietarios de la plaza de garaje.

Para examinar la posibilidad de deducir los gastos relacionados con un vehículo automóvil, debemos partir de la disposición contenida en el artículo 29.1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de conformidad con el cual:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

En desarrollo del indicado precepto legal el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aborda en concreto la cuestión de los vehículos de motor (automóviles) especificando en su apartado segundo que sólo se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, incluidos los utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas siempre que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, en tanto que el apartado cuarto del indicado precepto reglamentario establece la presunción de que se da tal clase de uso simultáneo privado irrelevante cuando se trate de "bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad",concepto del que se excluyen expresamente por el indicado artículo 22.4 los automóviles de turismo con las excepciones que el precepto contempla (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, servicios de enseñanza de conductores o pilotos, a desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad), ninguna de las cuales concurre en el supuesto sometido a nuestra consideración.

La regla general, por consiguiente, es la no deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición y utilización de un turismo, salvo que se justifique por el contribuyente el uso exclusivo (o concurrente con un uso privado accesorio e irrelevante, en los términos vistos) del mismo en desplazamientos que resulte necesario efectuar en el ejercicio de la actividad profesional.

La reciente STS de 13 de junio de 2019 (rec. 1.463/2017, ponente Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés), nos proporciona una serie de criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 del RIRPF/2007, en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006, y dice así en su fundamento de derecho cuarto:

"1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

Descendiendo al caso de autos, y partiendo de que la carga de la prueba recae sobre el recurrente en cuanto que hecho constitutivo de su pretensión ( art. 105.1 LGT y art. 217.2 LEC) , entendemos que es onus probandidel actor acreditar la afectación exclusiva, o cuasiexclusiva, del vehículo automóvil al ejercicio de la actividad. Y es aquí donde debemos mantener la valoración que primero efectuó la oficina gestora en el acuerdo de liquidación, y que posteriormente llevó a cabo el TEARA en la resolución impugnada, respecto a la no deducción de los gastos relacionados con el vehículo por no demostrar el contribuyente su total afectación al ejercicio de la actividad económica.

No niega la Sala que el Sr. Jose Augusto pudiera haber utilizado el vehículo turismo para desplazarse desde su despacho profesional en la calle Duquesa de Parcent a distintos órganos judiciales situados en la provincia de Málaga y en otras localidades andaluzas (Cádiz, Aracena, Granada, Loja, Linares, Puente Genil, Motril, Sevilla, Purchena,...) con motivo de su actividad profesional; mas para que procediera la deducción del gasto lo que debe acreditar es que el vehículo NUM010, marca Mercedes, modelo S SLK 300, estaba afecto exclusivamente al ejercicio de la actividad profesional de abogado, onus probandieste que no podemos dar por colmado por el hecho de que el Sr. Jose Augusto hubiera actuado como letrado en procedimientos judiciales (concursales, ejecuciones hipotecarias como abogado de Banco Mare Nostrum, declarativos civiles, monitorios,...) tramitados en órgano jurisdiccionales situados en diversos partidos judiciales andaluces y, en algunos casos, hubiera tenido que asistir a vistas o comparecencias, por lo que no puede descartarse un uso privado de aquel automóvil Mercedes concurrente con el profesional. No procede por tanto la deducción de los gastos que se asocian a ese vehículo relativos a gasóleo, reparación, peajes, seguro, IVTM e ITV a los que se alude en la demanda.

En coherencia con el anterior razonamiento, si no hemos considerado afecto ningún vehículo al ejercicio de la actividad profesional, tampoco podemos acoger la pretensión del actor de deducirse las cuotas de comunidad de la plaza de aparcamiento situada en calle Salitre y su amortización al no estar tampoco afecta al desempeño de la actividad de abogado del Sr. Jose Augusto.

-D) Gastos de manutención en restaurantes.

Hemos examinado los tickets de restaurantes que obran en el expediente, de los cuales buena parte son del establecimiento "Taberna del Pintxo", situado en la calle Alarcón Luján, 12, esquina con la calle Antonio Baena Gómez, que corresponde a una dirección de la localidad de residencia habitual del actor, esto es Alhaurín de la Torre, y de los mismos no podemos extraer que estuviesen relacionados con el desempeño de la actividad profesional de abogado, por lo que mantenemos el extremo el criterio de la oficina gestora y el órgano revisor que descartaron su deducibilidad por no acreditarse su correlación con los ingresos de la actividad.

-E) Atenciones a clientes.

En la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. 3.454/2019), citada por el actor en su demanda, a propósito de este concepto de gastos se establece en su fundamento tercero como doctrina la de que «(...) el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes».

Haciendo aplicación de esta jurisprudencia al caso de autos, los gastos aludidos en la demanda que fueron considerados por el órgano revisor en su resolución, concernientes al concepto "llavero, mantecados, chocolates (calendario adviento osito)", no consideramos que sean dedudibles al no acreditarse suficientemente que estén correlacionados con el ejercicio de la actividad profesional de la abogacía y que se dirijan a mejorar las relaciones con los clientes u obtener otros nuevos.

SEXTO.-Recapitulando, de las partidas de gastos controvertidas en el litigio, hemos dado carta de naturaleza a la deducibilidad de las cantidades declaradas por el obligado tributario por pagos efectuados a la Mutualidad de la Abogacía por importe de 13.638,50 euros, así como los gastos relacionados con la actividad profesional de la abogacía y el despacho situado en la calle Duquesa de Parcent que hemos precisado en la letra B) del fundamento quinto y cuantificado en 1.715,76 euros, por todo lo cual procede que anulemos la liquidación recurrida, al igual que la subsiguiente resolución del TEARA impugnada, por no ajustarse al ordenamiento jurídico en estos particulares extremos, debiendo la Administración tributaria demandada practicar una nueva liquidación en la que regularice el IRPF del ejercicio 2021 del recurrente de acuerdo con las determinaciones de esta sentencia (por todas, SSTS de 29/9/2014, rec. 1.014/2013, en la que se citan las de 19/11/2012, recurso de casación en interés de ley 1.215/2011, FJ 4.º, y la de 15/9/2014, rec. 3.948/2012, FJ 5.º, así como la más reciente de 23/6/2020, rec. 5.086/2018, todas ellas a su vez mencionadas en la posterior de 22/12/2020, rec. 2.931/2018, FJ 3.º, siendo ponente de esta última el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara).

Precisamos que nuestro pronunciamiento deja incólume la resolución del TEARA en cuanto a la estimación parcial de la reclamación que conllevó la anulación del acuerdo sancionador.

SÉPTIMO.-No hacemos expreso pronunciamiento en costas al estimarse parcialmente la demanda, por lo que cada parte pagará las causadas a su instancia y la mitad de las comunes ( párrafo segundo del art. 139.1 de la LJCA) .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,