Sentencia Contencioso-Administrativo 557/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 610/2023 de 06 de mayo del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 28.04.2023 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001 formuladas contra el acuerdo dictado por la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León, por el que se practica liquidación vinculada al acta A02 NUM002 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019 entendió acreditado suficientemente la irrealidad de las adquisiciones de bienes (deducibilidad de los gastos documentados en las facturas emitidas por DURALONG S.L., por el concepto "Kilos de tubo desclasificado de segunda"). La base de prueba fue que esa empresa emisora no registra operaciones homologables a las supuestamente facturadas, que no pudo comprar lo que dice vender. Este hecho junto a la falta de acreditación del efectivo transporte de esas mercancías (ni por la actora ni por la emisora de las facturas) y la condición de emisor de facturas falsas, verificada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, D.E. en Murcia, a la abstracción de las descripciones de las facturas y que es el único proveedor al que paga al contado, permiten concluir en la falsedad de las facturas.

La entidad mercantil demandante, opone que los indicios ofrecidos por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no son ciertos, lo que denota la disconformidad a derecho de la imputación de facturación simulada pues:

I.- No es al único proveedor que se le abonan sus facturas al contado.

II.- DURALONG, en fecha le remitió el 22.11.2018 certificados de estar al corriente de pago tanto con la Agencia Tributaria como con la Seguridad Social.

III.- Que la factura nº NUM003 de 22 de noviembre de 2018 (contenida en la segunda página del elemento 66) respondía al suministro de 23.000 kilos de tubo desclasificado de segunda en fecha 07/11/2018, y NUM004 en fecha 13/11/2018 y en ambos albaranes, -elemento 276 del expediente administrativo-, se reflejan los camiones que realizan los portes "CAMION SCANIA NUM005", y "CAMION SCANIA NUM006". Que esto ocurre en todos los albaranes. Que nada más fácil para la Agencia Tributaria a través de sus bases de datos que comprobar la existencia y titularidad de los citados vehículos, algo que no ha realizado.

IV.- Que el transporte se realizó en exclusiva por 3 camiones-, que los registros detallados revelan una clara correlación entre los números de albaranes y las facturas, fechas coincidentes de emisión lo que proporciona una sólida base de evidencia para respaldar la realidad de las transacciones.

V.- Que tampoco se ha acreditado la recuperación de esos potenciales abonos de facturas falsas, lo que resta lógica a la conducta pretendidamente simulada,

VI.- Que según informe pericial que aporta, el uso de materiales de segunda mano en el proceso productivo de JACINTO SANZ es una práctica habitual y como las compras realizadas a DURALONG, se realizaron por debajo del precio de otros proveedores, si las facturas fueran falsas, el precio por kilogramo facturado no sería inferior al normal (0,50 o 0,60 euros precio normal (el kilogramo) y no un precio entre 0,35 y 0,38 euros el kilogramo.

La Abogacía del Estado, mantiene la conformidad a derecho de la resolución del TEAR impugnada e interesa la desestimación de la demanda con mera reproducción de las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León.

SEGUNDO.-Sobre la deducibilidad de las facturas emitidas por DURALONG SL.

Al margen de la regularización, no discutida, de la retribución percibida por los administradores (acta A01 NUM007, vinculada a esta), el debate versa sobre la minoración del gasto deducido en ambos ejercicios en los importes, deducidos como gasto, de unas facturas aportadas, emitidas por la entidad DURALONG SL, por no haberse podido probar que respondan a compras efectivamente realizadas por la actora.

De conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), y de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la LGT añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS, Contencioso sección 2 del 29 de enero de 2020 ( ROJ: STS 211/2020 - ECLI:ES:TS:2020:211 Sentencia: 96/2020 Recurso: 4258/2018), recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, v. la STS, Contencioso sección 2 del 08 de marzo de 2012 ( ROJ: STS 1907/2012 - ECLI:ES:TS:2012:1907 Recurso: 3780/2008) o la STS, Contencioso sección 2 del 22 de mayo de 2015 ( ROJ: STS 2256/2015 - ECLI:ES:TS:2015:2256 Recurso: 202/2013) que razonaba "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

El acta A02 NUM008 refiere como hechos sobre los que niega esa controvertida deducibilidad que:

1.- Se deduce en el Impuesto sobre Sociedades, como gasto del ejercicio los importes facturados por el proveedor: 37.729,56 € (importe sin IVA, deducido en 2018) y 51.338,29 € (deducido en 2019).

2.- Que el contenido de las facturas es siempre el mismo: Kilos de tubo desclasificado de segunda. Las facturas de 2018 incluyen unos 50.000 kgs./factura y las de 2019, en torno a 28.000 kgs./factura, con el precio por kilo en cada una de ellas, sin más especificación o detalle respecto al producto.

3.- Aporta, a requerimiento de la Inspección, facturas y documentos de pago de las mismas, vía transferencia bancaria.

4.- Que el proveedor inicia su actividad muy a finales de 2017, en la provincia de Murcia, consistiendo aquella, según alta en IAE, en Intermediarios del Comercio; en la actividad puesta de manifiesto en las comprobaciones efectuadas por la Inspección de las que se tienen constancia no se registran operaciones homologables a las supuestamente efectuadas y facturadas a la obligada. Que entre sus proveedores en ambos ejercicios, no se encuentra ninguno al que, por la naturaleza de su actividad, pudiera haber adquirido el tubo desclasificado de segunda que habría de proveer a la obligada Hijos de Jacinto Sanz; a excepción de uno que, sólo en 2019, consta en la base de datos como titular de operaciones de venta en el proveedor con importes declarados, pero no imputados; si bien consta su baja en la actividad en 2016, por lo que difícilmente pudo facturar cantidad alguna.

5.- Que lo mismo puede decirse respecto al servicio de transporte, imprescindible -por el peso y volumen de la mercancía- para llevar a cabo efectivamente las ventas en cuestión; en la base de datos de DURALONG S.L., consta como proveedor, sólo en 2019, una sola empresa de transporte de mercancías que, como la anterior, no imputa cantidad alguna al proveedor. Se ha requerido repetidamente la aportación de alguna prueba respecto al transporte efectuado en estas operaciones, sin que se haya acreditado mínimamente este hecho. Y tampoco parece posible, a la vista de los datos de que se dispone de DURALONG S.L., que el transporte pudiera estar a su cargo, como declaran los administradores de la obligada, que, se reitera, no aportan prueba alguna acerca del servicio prestado, pese a los reiterados requerimientos de la Inspección.

6.- Qu el proveedor DURALONG S.L., carece de todo tipo de recursos propios, tanto materiales (vehículos, maquinaria...) como personales (un solo perceptor de renta del trabajo por ejercicio, de importes apenas insignificantes) como para que pudiera acreditar capacidad suficiente para la realización de las operaciones comerciales cuya facturación la obligada pretende deducir en su declaración del impuesto. Que la Delegación Especial en Murcia ha acreditado su condición de emisor de facturas.

7.- Que es el único proveedor al que la obligada paga al contado, mientras que al resto el plazo de pago está entre uno y dos meses.

8.- Que la formalización de las facturas de DURALONG S.L., no incluyen referencia alguna al albarán correspondiente, que sí incluyen todas las facturas revisadas del resto de proveedores.

9.- Que le llama la atención la concisión y simpleza de la expresión de la mercancía facturada (tubo desclasificado de segunda) especialmente si se compara con la expresión bastante más detallada de facturas de producto similar o igual procedentes de otros proveedores.

Frente a tal balance probatorio, la defensa de la recurrente ha acreditado, mediante las oportunas pruebas periciales, debidamente ratificadas a presencia judicial, acto al que la defensa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no asistió, la totalidad de sus argumentaciones, lo que impone la estimación del presente recurso contencioso-administrativo. Y es que, no es, en absoluto, al único proveedor que se le abonan sus facturas al contado, como afirmó Doña Nicolasa, perito economista ante esta Sala, que los pagos existieron, que las facturas eran similares, casi idénticas a las de otros proveedores, pese a su tacha de abstracción. Que DURALONG SL le remitió el 22.11.2018 certificados de estar al corriente de pago tanto con la Agencia Tributaria como con la Seguridad Social, por lo que difícilmente podía sospechar de aquella que era un empresa dedicada al fraude. Que por ejemplo, la factura nº NUM003 de 22 de noviembre de 2018 (contenida en la segunda página del elemento 66) respondía al suministro de 23.000 kilos de tubo desclasificado de segunda en fecha 07/11/2018, y NUM004 en fecha 13/11/2018 y en ambos albaranes, -elemento 276 del expediente administrativo-, se reflejan los camiones que realizan los portes "CAMION SCANIA NUM005", y "CAMION SCANIA NUM006", hecho que ocurre en todos los albaranes y es significativo que, conociendo la Agencia Tributaria estas facturas, pudiera, a través de sus bases de datos, comprobar la existencia y titularidad de los citados vehículos, algo que no ha realizado. Igualmente ha acreditado que los registros detallados revelan una clara correlación entre los números de albaranes y las facturas, fechas coincidentes de emisión lo que proporciona una sólida base de evidencia para respaldar la realidad.

En fin, ha de añadirse que si la empresa DURALONG SL está calificada como potencial emisora de facturas falsas por la D.E. en Murcia, ello no supone, iuris et de iure que esa empresa no pueda suministrar y facturar ningún tipo de mercadería. Puede que sí o puede que no, pero la Agencia Estatal de Administración Tributaria debió aportar más información que una cita de referencia al hecho.

Por otro lado, la mera lectura de las facturas controvertidos junto con otras que la administración ha admitido no permite su cuestionamiento, dado que en lo único que divergen es en la especificación del tamaño de los tubos, pero no en su clasificación como de segunda y en su propia definición como tubo. Y en fin, el indiscutido pago de las facturas no permite sin más negar la realidad de las mismas pues no viene acompañado de otros hechos que arrojen dudas sobre este, como pueden ser la retirada inmediata de lo abonado, o el uso de efectivo. Por último, aunque sea un detalle de menor peso probatorio, es también relevante el hecho de que el precio por kilogramo deducido sea menor que el habitual, lo que de suyo, de buscarse una simulación, no hallaría justificación. Dicho sea de otro modo; si se pretende simular unas facturas, lo normal es hacerlo por un precio habitual, no por uno inferior.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede la imposición de costas a la administración demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,