Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó el 29.11.2023 donde terminaba suplicando "... , Que, admitiendo este escrito junto con sus copias, tenga por formalizada la demanda en el recurso contencioso-administrativo interpuesto y, previo los trámites oportunos, dicte Sentencia declarando no ser conforme a Derecho las resoluciones del TEAR de Castilla y León conforme a los fundamentos jurídicos aducidos por esta parte.".
Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.
Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.
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PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.
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La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 31.03.2023 desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. 47-00531-2022 y 47-01246-2022 formuladas contra los acuerdos dictados por el Sr. Inspector Regional y la Sra. Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León, por los que se practica liquidación vinculada al acta A0273347620 y se impone sanción con número de referencia A51 79353051, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.
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La resolución impugnada en lo que ahora interesa desestimó las reclamaciones por entender, en esencia, que el contribuyente había incurrido en un error pues respecto de la alegación de la posibilidad de modificar la compensación de bases imponibles negativas de los ejercicios comprobados como consecuencia de la regularización (pretendía compensar un mayor importe en el ejercicio 2015), que en relación con los gastos de alojamiento y manutención de auditores, que la reclamante estima que se trata de un gasto necesario para la realización de los servicios de auditoría prestados por KPMG y negando la oficina gestora su deducibilidad ante la imposibilidad de vincularlos con los servicios prestados, que no se alcanza a comprender en qué medida tenga que ser la reclamante la obligada a satisfacer el importe del alojamiento y manutención de los empleados de una entidad contratada para la prestación de servicios y, en menor medida, que estén vinculados dichos gastos con los servicios prestados, pues parece lógico que, en el momento en que se contrata con una entidad la prestación de determinados servicios, sea esta sociedad quien deba satisfacer los gastos incurridos por los trabajadores de la misma, por lo que ante la imposibilidad de corroborar su afectación a la actividad y consiguiente vinculación a la obtención de ingresos, se rechazan sus alegaciones; que en cuanto a los gastos relacionados con la elaboración de los estados financieros consolidados y su traducción, comparte el criterio contrario a su deducibilidad seguido por la oficina gestora y ello por entender que se ha incurrido en dichos gastos como consecuencia de la consolidación del grupo ANVIS, al que pertenece la reclamante o, dicho de otra manera, se trata de gastos en los que no se habría incurrido de no efectuar dicha consolidación con el grupo de sociedades, de manera que resulta complicado encontrar razones que permitan la vinculación de los gastos mencionados con los servicios prestados y su consiguiente obtención de ingresos, aportando además únicamente unas facturas y determinadas manifestaciones que en modo alguno permiten llevar a cabo dicha vinculación; y que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, sin perjuicio de que deba dictarse un nuevo acuerdo como consecuencia de la estimación parcial de la reclamación.
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La entidad mercantil demandante, reitera la posibilidad de modificar sus bases imponibles negativas a compensar, y opone que La entidad mercantil SUMIRIKO AVS SPAIN, S.A.U., alega en la demanda en relación con los gastos asumidos por la Sociedad por manutención y alojamiento de sus auditores (KPMG auditores) en el período objeto de comprobación (45 facturas entre los años 2013 a 2016) cuya necesidad el TEAR no entiende justificada, que la obligación contractual de la Sociedad al pago de estos conceptos especificada en las Cartas de Encargo impide considerar estos gastos innecesarios, no existiendo animus donandi y siendo incontrovertida la realidad de las prestaciones de servicios en favor de la Sociedad; que los gastos relacionados con los servicios prestados por KPMG Auditores por la revisión de los estados financieros consolidados son un gasto al que la Sociedad viene obligada por la propia normativa europea; y que el acuerdo sancionador vulnera el principio de presunción de inocencia por ausencia de motivación de la culpabilidad.
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La Abogacía del Estado, mantiene la conformidad a derecho de la resolución del TEAR impugnada e interesa la desestimación de la demanda con mera reproducción de las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León.
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SEGUNDO.-Precedentes de esta Sala.
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En relación con la controversia que ahora se revisa, ha de recordarse que esta Sala y sección se ha pronunciado sobre la misma, resolviendo idénticos alegatos suscitados con ocasión de tributos liquidados respecto de otros ejercicios Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016 (liquidación y sanción). Conviene entonces reproducir lo dicho en nuestra STSJCyL 476/2025, de 11.04.2025, PO 519/23: "SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de los gastos controvertidos: concurrencia parcial. Anulación de la sanción.
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El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", añadiendo el artículo 15 , sobre gastos no deducibles, que "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo".
Por otro lado, es sabido que los sujetos pasivos deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
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El artículo 105 LGT , sobre carga de la prueba, señala que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", añadiendo el artículo 106, relativo a las normas sobre medios y valoración de la prueba, que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa... 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria".
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Finalmente , el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC ), sobre carga de la prueba, establece que "1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.
2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención. 3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...
7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
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Es cierto, en efecto, que la doctrina jurisprudencial ha venido evolucionando en cuanto al concepto de gasto deducible; por todas, la STS de 13 de junio de 2024, recurso 78/2023 , se hace eco de ello señalando que «1. Tal y como ha expuesto esta Sala en sentencia de 2 de noviembre de 2023 (rec. 3940/2022 ), la evolución de la concepción de gasto deducible que ha experimentado nuestra jurisprudencia se pone de manifiesto con la sentencia de 30 de marzo de 2021 que da respuesta a la cuestión planteada por la Sección de Admisión en auto de 28 de octubre de 2019, consistente en determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto.
En la expresada sentencia 458/2021 , cit., interpretamos el artículo 14.1.e) TRLIS en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes, en el escenario de una operación de suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable.
La referida sentencia 458/2021 , y otras posteriores como, por ejemplo, la sentencia 1088/2022, de 21 de julio (rec. cas. 5309/2020 ), enfatizan que aquellos gastos que tengan causa onerosa serán deducibles en la medida que cumplan también los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental».
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Será pues analizando cada gasto controvertido lo que nos determine la conformidad o no con el ordenamiento jurídico de la liquidación practicada por la AEAT:
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I) Gastos asumidos por la recurrente en concepto de manutención y alojamiento de los empleados de KPMG Auditores, S.L., emitidas por el Hotel Ciudad de Soria a nombre de la recurrente.
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Sin perjuicio de lo que se dirá en el siguiente apartado, de la documentación obrante en el expediente, señaladamente cartas de encargo y condiciones generales de contratación confeccionadas por la entidad consultora -junto con la información complementaria relativa a sus empleados-, se desprende que los gastos de desplazamiento, alojamiento y manutención, al igual que todos aquellos en los que incurrieran los auditores con ocasión de la realización del encargo se facturarían a la recurrente con adición a los honorarios pactados; y aunque, en realidad, tales gastos de alojamiento y manutención de sus empleados no se han (re)facturado por la consultora a la recurrente como gasto reembolsable sino que se han facturado directamente por la entidad hotelera a la recurrente y ésta los ha abonado -en una suerte de suplido "per saltum"-, lo decisivo a los efectos que nos ocupan es que el gasto en cuestión está vinculado directamente a los servicios de auditoría recibidos y no pueden ser calificados de liberalidad, por lo que son deducibles con la limitación que a continuación exponemos.
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II) Gastos relacionados con la revisión de los estados financieros consolidados.
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La recurrente se limita a alegar que se trata de una obligación legal impuesta por la normativa europea y que por ello se trata de un gasto deducible. Ello no obstante, el acuerdo de liquidación contiene las siguientes consideraciones: "b) Gastos relacionados con el denominado paquete de consolidación.
Se trata de gastos ocasionados por la revisión de la información financiera preparada por Sumiriko, a efectos de la consolidación del grupo ANVIS, revisión que efectúa KPMG Auditores SL. Ésta, emite un informe sobre si la información financiera ha sido preparada, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las instrucciones emitidas por la dirección del Grupo.
Entiende al actuario que dicha actividad carece de interés económico o comercial para Sumiriko, no afectando a la obtención de ingresos, por lo que, lo facturado por este concepto, no es deducible. En otras palabras, no atiende al principio de correlación de ingresos y gastos.
El artículo 10.3, tanto del Texto Refundido de la Ley Impuesto sobre Sociedades como de la LIS, se remiten al resultado contable, determinado por sus propias normas (básicamente el Código de Comercio y el PGC) donde se reitera dicho principio en su Primera Parte: Marco Conceptual de la Contabilidad, párrafo último del apartado 5.º, al decir: "Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos".
El apartado 4º del PGC define los pasivos y gastos de la siguiente forma: "Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales".
El principio de correlación de ingresos y pagos, se recoge también en la propia normativa del Impuesto: en el artículo 19.1 TRLIS, para los ejercicios iniciados antes del 1 de enero de 2015, a cuyo tenor, "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros", reproducido en el artículo 11.1 de la LIS , aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 01/01/2015.
El actuario entiende que estos servicios facturados por KPMG no tienen la consideración de gasto para Sumiriko. En su apoyo, alude al Capítulo VII de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y Administraciones tributarias, en el cual se considera esta actividad como de interés exclusivo del accionista, por tanto, no deducible para la entidad que lo recibe. Razona el actuario que, si en caso de que se preste por una entidad del grupo, dichos servicios no son deducibles, tampoco han de serlo en el caso que nos ocupa, en el que esos servicios son prestados por terceros, pues quedaría al arbitrio de los obligados tributarios los elementos de la obligación tributaria, lo que está excluido por el art. 17.5 LGT . Bastaría con la externalización de dichos gastos y que se pasara la factura a la filial.
En el capítulo VII de la Directriz mencionada, en la versión de julio de 2017, relativo a las "Cuestiones de aplicación específica a los servicios intragrupo" se establece lo siguiente:
Párrafo 7.9 de las Directrices "En un número reducido de casos, puede realizarse una actividad intragrupo para miembros del grupo, aun cuando estos no tengan necesidad de ella (y por lo tanto no estarían dispuestos a pagar por ella si fueran empresas independientes). Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo (normalmente, la sociedad matriz o una sociedad de cartera -holding- regional) realiza únicamente debido a su derecho de participación en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se consideraría un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Por el contrario, los gastos asociados a este tipo de actividad deben soportarse y asignarse al nivel de los accionistas; añadiendo, el apartado 7.10 "A continuación se recogen algunos ejemplos de costes asociados a las actividades del accionista según el criterio expuesto en el párrafo 7.6: (...) b) los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable (incluyendo la información financiera y de auditoría) de las operaciones, incluidos los relativos a la consolidación de informes; los costes de la auditoría de las cuentas de la filial por la sociedad matriz cuando dicha auditoría se realice exclusivamente en interés de la sociedad matriz, y los costes relacionados con la elaboración de los estados financieros consolidados del grupo multinacional".
Es decir, está considerando a todos los costes relacionados con la elaboración de los estados financieros consolidados del grupo multinacional como "actividad del accionista" concepto que engloba aquellas actividades que desarrolla un miembro del grupo sobre otro, por su propio interés, sin que reporte beneficio a la empresa que lo recibe, sino a la que presta el servicio y por su condición de accionista.
Alega el interesado que él no está asumiendo costes de la elaboración de los estados financieros consolidados del grupo; en cambio, mantiene esta instancia que sí está asumiendo costes relacionados con esa elaboración. Los gastos que el actuario no está considerando deducibles son los de revisión y auditoría de la información financiera elaborada con el propósito de confeccionar esos estados consolidados.
Por otra parte, aunque se trate de una versión de 2017, la directriz de la OCDE resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa, como fuente interpretativa del derecho. La OCDE, desde 1979, ha elaborado una sólida doctrina sobre esta materia a la cual se ha adaptado nuestra legislación, aunque, como señala la Ley 27/2014 en su exposición de motivos, siempre que no contradigan la legislación española. En este sentido, no existiendo contradicción con nuestra legislación, han de desestimarse las alegaciones del interesado.
La conclusión que podemos sacar a raíz de lo expuesto, es que "SUMIRIKO AVS SPAIN SAU" está asumiendo costes de una actividad relativa a la elaboración de los estados financieros consolidados del grupo multinacional, de interés exclusivo del accionista, que no tienen la consideración de servicios intragrupo ni, por tanto, justificaría cargo alguno a la filial española, pues dicha actividad carece de interés económico o comercial para ella y si actuase de forma independiente nunca habría asumido dicho coste al no necesitarla. El hecho de que se preste un servicio y se emita una factura no conlleva, sin más, su deducción como gasto, cuando como aquí ocurre dicha actividad es ajena a la filial a la que se efectúa el cargo y no le genera beneficio o renta alguno.
En consecuencia, consideramos que los importes facturados por estos servicios no son deducibles".
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Si a tales consideraciones del acuerdo liquidatorio, que la Sala no estima eficazmente combatidas por la recurrente, añadimos que el artículo 22 de la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 26 de junio de 2013 , sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, hace referencia a la obligación que han de imponer los Estados miembros a la empresa (sociedad matriz) de establecer estados financieros consolidados y un informe de gestión consolidado, lo que ratifica que el interés -y a cuyo uso exclusivo va dirigido el informe- radica en sede de la accionista/sociedad matriz, la conclusión de la Sala es que dicho gasto no es deducible en sede de la filial recurrente ni, por consiguiente, el 16% de los gastos de alojamiento y manutención que proporcionalmente cabe imputar según el tiempo empleado en la elaboración de la información financiera a efectos de consolidación en relación con las labores -deducibles- de auditoría de las cuentas anuales.
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Por lo demás, la propia estimación conceptual como gasto deducible por alojamiento y manutención, y la naturaleza sensiblemente controvertida en cuanto a la segunda partida de gasto rechazado, nos llevan sin más a la anulación del acuerdo sancionador al no apreciarse un grado de negligencia con virtualidad bastante para justificar en este caso la imposición de sanción.".
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Hasta aquí la cita de nuestra STSJCyL 476/2025.
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Así pues, elementales exigencias del principio constitucional de igualdad en la aplicación jurisdiccional de la ley imponen adoptar idéntico pronunciamiento, al no existir circunstancias jurídicas o fácticas diferentes en el presente recurso que aconsejen variar el pronunciamiento respecto de lo allí decidido.
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TERCERO.-Sobre la confusión de la defensa de la recurrente acerca de determinadas partidas y argumentos impugnatorios.
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Considera la defensa de la recurrente que mantiene la posibilidad de modificar sus bases imponibles negativas a compensar. La resolución que aquí se impugna (47-00531-2022) se remite a la Resolución dictada en la reclamación económico-administrativa 47530/2022, en la que se le denegó tal posibilidad. Sobre este error, la defensa de la recurrente nada dice ni argumenta pero insistiendo en ello, le es factible plantear este argumento en el seno de este recurso.
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A fin de evitarle indefensión, cabe decir que la STS, Contencioso sección 2 del 30 de noviembre de 2021 ( ROJ: STS 4394/2021 - ECLI:ES:TS:2021:4394 Sentencia: 1404/2021 Recurso: 4464/2020) fijó como doctrina que "En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT ".Y como derecho que es del contribuyente, el mismo no se pierde por mor del inicio de un procedimiento de inspección. Por lo tanto procede anular los actos impugnados y que por la administración, al tiempo de ejecutar lo ordenado por esta Sala, se dé a la recurrente la posibilidad de ejercer su derecho a modificar el importe de Bases Imponibles Negativas de ejercicios anteriores aplicadas en el ejercicio 2015 y 2016, tras de lo cual realizar la oportuna ejecución de esta sentencia.
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La Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no puede actuar de un modo no servicial, privando inopinadamente al contribuyente del ejercicio de un derecho. La decisión de este se tomó sobre una determinada autoliquidación; si esta se modifica, evidentemente su consentimiento o su decisión estaba viciada por lo que la administración, a poco servicial que deba ser, debe admitir la corrección de ese error. No prevalerse de su potestad tributaria e incrementar injustificadamente la tributación del contribuyente por su mera comodidad.
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Seguidamen te plantea la deducibilidad de los Gastos de reparación, conservación y mantenimiento (Facturas de PROLLOGAR, S.L.U y ALUMINIOS SORIA, S.L.) de los que la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria considera que deben ser incorporados al activo como mayor valor del inmovilizado, y la recurrente que procede considerarlos gastos corrientes del ejercicio 2016.
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Pero la Sala no comparte la posición de la recurrente. La ejecución de reformas de acceso a la fábrica de ANVIS con meridiana claridad deben imputarse como mayor valor del inmovilizado, pues un mejor acceso aumenta la capacidad de producción, su productividad y desde luego alarga la vida útil de parte del activo. El informe del perito D. Segundo "no modifica en nada esta consideración.
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Procede pues la estimación parcial del recurso.
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ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, no procede la imposición de costas.
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VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
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