Sentencia Contencioso-Administrativo 1619/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 989/2021 de 06 de junio del 2024

PRIMERO.-Se dirige el presente recurso contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que desestimó las reclamaciones económico-administrativas formuladas frente, respectivamente, la resolución desestimatoria del recurso de reposición intentado frente a una liquidación girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2015; y el acuerdo de imposición de una sanción por la supuesta comisión de una infracción tributaria leve consistente en la obtención supuestamente indebida de devoluciones tributarias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2015.

Sostiene la parte actora que ni la resolución del Tribunal Económico-Administrativo ni las originariamente impugnadas (liquidación y resolución sancionadora) resultan ajustadas a derecho por varios motivos. En primer lugar, opuso la íntegra deducibilidad de los gastos propios del despacho profesional destinado al ejercicio de la actividad de la abogacía (sito en la DIRECCION000 de Málaga, que es propiedad en un 40% del recurrente, siendo el 60% restante propiedad de una sociedad familiar de la que el recurrente es socio ), esgrimiendo que en la Sentencia dictada por la Sección Funcional Segunda de esta Sala el 18 de diciembre de 2020 ya se admitió la procedencia de llevar a cabo tales deducciones ( en alusión a los gastos de comunidad, amortización fiscal, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, prima de seguro y suministros). De la misma forma, sostuvo la íntegra deducibilidad de los gastos de representación y desplazamientos rechazados por la Administración Tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo, tales como los derivados de reuniones mantenidas en las Provincias de Córdoba, Do Hermanas o Sevilla, o desplazamientos en taxi dentro del término municipal en Málaga, invocando la doctrina contenida en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021. En tercer lugar, opuso que la imputación de rentas inmobiliarias realizadas (en relación con el inmueble de la DIRECCION000 de Málaga y con una plaza de aparcamiento en DIRECCION001), al contradecir la reserva legal para la revisión de regímenes tributarios especiales, que queda reservada exclusivamente para la Inspección Tributaria [conforme a lo dispuesto en el artículo 141.1e) de la Ley General Tributaria] y no puede llevarse a cabo en un procedimiento de comprobación limitada como aquel que culminó con le liquidación originariamente impugnada (esgrimiendo a tal efecto la doctrina contenida en las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 -dictadas en los recursos de casación 3688/2019 y 5270/2019-), que, por ello, incurrirían en las causas de nulidad de pleno derecho de los artículos 217.1.b) y 217.1.e) de la Ley General Tributaria. De la misma forma, y en cuarto lugar, opuso que de las aportaciones a Planes de Pensiones y sistemas de previsión social que el recurrente realizó en el ejercicio de 2015 (ascendentes a 1.800 euros) tan solo pudo aplicarse 313,93 euros conforme a lo dispuesto en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que, a su parecer, procedería la aplicación de los 1.486,07 euros restantes a la regularización practicada por tener Derecho a ello según la normativa aplicable, y no llevarse a cabo en el ejercicio de 2016 (que es cuando se produjo la aplicación, aplicando de manera inversa el criterio de la imputación temporal de gastos conforme al artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) , al ser esta la opción más favorable para el recurrente al evitar la imposición de sanción y generar posibles intereses de demora. Por último, y en quinto lugar, opuso que la sanción impuesta resultaba improcedente, al haberse amparado el demandante en una interpretación razonable de la norma, no concurriendo la necesaria culpabilidad (que no se hallaría debidamente motivada).

La parte demandada se opone a la estimación del recurso y sostiene la corrección de las resoluciones impugnadas, al entender, en primer lugar, que no procedía la deducción de los gastos pretendidos por el demandante (relativos al vehículo, aparcamiento, recibos de comida y similares, suministros o tributos) por no acreditarse, bien su afección a la actividad económica, bien su realidad (correspondiendo a la parte actora la carga de probar ambas circunstancia, conforme a lo dispuesto en los artículos 105 de la Ley General Tributaria y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) . Finalmente, y en lo que concierne a la sanción tributaria impuesta, considera que concurre el elemento de la culpabilidad, remitiéndose a los razonamientos contenidos en el fallo recurrido. Así, y de acuerdo con lo razonado en lo mismo, el recurrente desarrolló una conducta que no puede calificarse un error, sino falta de diligencia; y todo ello sin que concurriese ninguna causa exonerante de la responsabilidad.

SEGUNDO.- Una vez expuestos los términos de la demanda y contestación, abordamos, en primer lugar, y alterando con ello el orden impugnatorio propuesto en la demanda, la resolución de la cuestión relativa al pretendido defecto procedimental que, a juicio de la parte actora, habría viciado de nulidad a la liquidación cuestionada en la correspondiente reclamación económico-administrativa; y ello al entender que tal proceder resulta sistemáticamente más acertado (pues su estimación comportaría que el estudio y resolución del resto de alegatos referidos a la liquidación se convertiría en supérfluo). Nos referimos, en concreto, a la supuesta incompetencia del órgano gestor para incluir, en sede de un procedimiento de comprobación limitada para incluir en la liquidación que finalizó el mismo, una imputación de rentas inmobiliarias (en relación con el inmueble de la DIRECCION000 de Málaga y con una plaza de aparcamiento en DIRECCION001), al ser esta una actuación reservada para los órganos de Inspección, conforme a lo dispuesto en el artículo 141.1.e) de la Ley General Tributaria.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 141.1.e) antes citado, la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas, entre otras, a la "comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".Pues bien, las Sentencias dictadas por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo el 23 de marzo de 201 en los recursos de casación 3688/2019 y 5270/2019 establecen, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del referido precepto, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales "han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector";añadiendo posteriormente que "conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general."

Sin embargo, no puede orillarse que la aplicación del régimen tributario especial en ambos recursos venía motivada por la condición de colegios profesionales de los recurrentes, a los que, en su carácter de entidades parcialmente exentas (conforme a lo dispuesto en el artículo 9.3.c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) , se les asigna un régimen fiscal especial en el capítulo XIV del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; circunstancia que, desde luego, no concurre en el supuesto que se somete a nuestra consideración, al no acreditarse de ninguna forma que al demandante le sea aplicable ninguno de los regímenes tributarios especiales de los contemplados en el Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [ya sea por su naturales, o por la de hechos, actos u operaciones de que se trate, conforme a lo establecido en el artículo 42.1) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades]. De la misma forma, al incluirse en la liquidación la imputación de rentas inmobiliarias por la propiedad de dos inmuebles, tampoco se ha procedido a la comprobación del cumplimiento de los requisitos necesarios "para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias";pues esta imputación se lleva a cabo en concepto de rendimiento del capital (sin que se analizase, por tanto, si procedía incluir o excluir algún beneficio o incentivo fiscal u obtener alguna devolución). En definitiva, el recurrente obvia en la tesis que postula la ausencia de concurrencia del presupuesto que justificaría su aplicación. Ello nos conduce a desestimar el primero de los motivos impugnatorios esgrimidos.

TERCERO.-Solventada esta primer cuestión, procedemos a acometer el estudio y resolución de la posible deducibilidad de la totalidad de los gastos vinculados al inmueble sito en la DIRECCION000 de Málaga, que el demandante afirma constituir su despacho profesional destinado al ejercicio de la actividad de la abogacía (inmueble que es de su propiedad en un 40%, siendo el 60% restante de una sociedad familiar de la que el demandante también es socio). En concreo se refiere a los gastos de comunidad, amortización fiscal, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, prima de seguro y suministros; refiriendo que en la Sentencia dictada por la Sección Funcional Segunda de esta Sala el 18 de diciembre de 2020 ya se admitió la deducibilidad de todos ellos.

De la lectura de la liquidación originariamente impugnada se desprende que la Agencia Tributaria tan solo considera deducible un 51% de tales gastos, al entender que esta la proporción del inmueble destinada a la actividad profesional del demandante (al ser la superficie total la de 76 metros y 74 decímetros cuadrados, destinándose solo la DIRECCION000 a un despacho de 39 metros y 44 decímetros cuadrados -no así el DIRECCION002, que estaba destinado a uso de vivienda de 37 metros y 30 decímetros cuadrados-). Pues bien, el estudio de esta cuestión en relación a dicho inmueble y contribuyente ya fue abordada por esta misma Sección Funcional Tercera de la Sala en nuestra Sentencia de 27 de febrero de 2023 (dictada en el recurso 464/2021), en el que se analizaba una liquidación girada al mismo demandante en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2018. Y en la misma razonamos al respecto lo siguiente:

"-1.º) Gastos relativos al despacho profesional sito en el DIRECCION000.

(...)

De otro lado, y en cuanto a los gastos de suministro de luz, seguro de oficina, cuotas de comunidad y amortización del despacho profesional de DIRECCION000, el TEARA admitió su deducción en un porcentaje del 51 %, en función de la afectación parcial del inmueble al ejercicio de la actividad, partiendo para ello de la liquidación del ejercicio 2015. En ejecución del fallo del órgano revisor la AEAT ha dictado una nueva liquidación en la que admite la deducción de dichas partidas de gastos declarados en un porcentaje del 51 % (acuerdo de ejecución aportado junto con lo escrito de interposición). El supramencionado contrato de arrendamiento 1 de enero de 2016, por el que el Sr. Cecilio alquiló en calidad de arrendatario a la mercantil RGM el 60 % del inmueble como oficina para su actividad profesional, en cuya estipulación sexta pactaron que serían de cuenta de la parte arrendataria los gastos de suministro eléctrico, comunidad y seguro del inmueble, unida a la liquidación del ejercicio 2017 del IRPF en la que se admitió la deducción del 100 % de los gastos de comunidad de la oficina (doc. 15 de la demanda), a la liquidación del ejercicio anterior de 2016 en que se admitió la deducción del 100 % de los gastos de amortización (doc. 16 de la demanda), nos inclina a revocar en este extremo la resolución del TEARA y a considerar acreditada la afección de la totalidad del inmueble al ejercicio de la actividad profesional y la consiguiente deducibilidad en su totalidad -al 100 %- de los precitados gastos de suministro eléctrico, cuotas de comunidad, seguro de oficina y amortización declarados por el contribuyente en relación al inmueble de DIRECCION000."

Aplicando estos razonamientos al supuesto que se somete a nuestra consideración, estimamos el motivo impugnatorio esgrimido por la parte actora, al resultar procedente la deducibilidad íntegra de los conceptos a los que se alude en la demanda en relación con los gastos de comunidad, amortización fiscal, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, prima de seguro y suministros relativos al tan referido inmueble, en aras a preservar los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la Ley consagrados en los artículos 9.3 y 14.1 de la Constitución Española.

CUARTO.-A continuación procedemos al estudio y resolución de la cuestión relativa a la supuesta deducibilidad de los gastos de representación y desplazamientos rechazados por la Administración Tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo; en especial los referentes a reuniones que se afirman mantenidas en la Provincia de Córdoba y las localidades de Dos Hermanas o Sevilla, o desplazamientos en taxi dentro del término municipal en Málaga.

Pues bien, de la lectura de la liquidación originariamente impugnada se desprende que aquella sustenta la imposibilidad de aplicar la deducción pretendida por el recurrente en el hecho de, o bien no haberse acreditado por el mismo que los gastos referidos se hayan producido (a.e, por ilegibilidad de algunos tickets o por no cumplir los requisitos mínimos de facturación), o bien que aquellos estén vinculados con la actividad económica que desarrolla; lo que propiciaría, en ambos casos, un incremento correlativo de la base imponible, correspondiente al rendimiento de dicha actividad económica, al haberse llevado a cabo la deducción de gastos que no se consideraron deducibles conforme al artículo 30.2 de la Ley del Impuesto. Pues bien, se ha de partir las previsiones legales que al respecto se contienen o en el párrafo primero del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que, en su versión vigente al momento de devengo del tributo, disponía cómo "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios"),como en el párrafo cuarto del artículo 11 del mismo cuerpo legal (que disponía, en lo atinente a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas, que: "los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas").En aquellos se regulan los rendimientos de las actividades económicas sujetos al Impuesto, cuya cuantificación se recoge en el párrafo primero del artículo 28. En este último se efectúa, a tal efecto, una remisión al Impuesto de Sociedades en los siguientes términos: "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Consecuentemente, debe estarse a lo reflejado en el párrafo tercero del artículo décimo de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".Dichas previsiones deben complementarse con las contempladas en los dos primeros párrafos del artículo 11 de la citada Ley, que tenían el siguiente contenido: "Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine".Todas estas normas debían, a su vez, ponerse en relación con las prevenciones contenidas en el artículo 51 de la Ley General Tributaria para la estimación directa de las bases, conforme al cual "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

A lo anterior añadimos que esta Sala ha expuesto reiteradamente -a.e. Sentencias de la Sección Funcional Segunda de esta Sala de 26 de diciembre de 2018 (recurso 169/2016) o de esta misma Sección Funcional Tercera de 11 de junio de 2020 (recurso 79/2018) y 22 de junio de 2023 (recurso 69/2021)- cuáles son las reglas de distribución del onus probandi en el ámbito tributario, citando a tal efecto los razonamientos contenidos en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 8 noviembre 2004 (casación 2327/1999). Conforme hemos razonado las referidas resoluciones "en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )".

Y a ello añadía: "en definitiva, y como quiera que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. En tal sentido la STS 13 octubre 2011 (casación 2283/20008) afirma que, según doctrina dimanante de la Sala de lo Contencioso -Administrativo, el artículo 114 de la LGT "...es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Y, tratándose «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos dicho que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto. 1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]. De igual forma, hemos mantenido la obligación del sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio ( Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029 / 2008 ), FD Tercero)".

Sescendiendo al supuesto enjuiciado, y aplicando al mismo tales razonamientos, concluimos que este motivo impugnatorio ha de ser tan solo parcialmente estimado. Y es que, toda vez que el demandante pretendía aplicarse tanto unas deducciones, como una reducción en un rendimiento sometido a tributación (y, por ello, unos beneficios fiscales), es al mismo al que le competía adverar que concurrían las condiciones que autorizaban tal proceder. En lo que atañe a las deducciones, ha de tenerse en cuenta la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (reflejada, entre otras muchas, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2013 -recurso de casación 4031/2011-) conforme a la cual "los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1) La justificación documental de la anotación contable. 2) La contabilización del gasto. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos. 5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada. Por ello, no es suficiente que el gasto esté debidamente documentado y justificado su pago, pues también se requiere que haya un enlace claro entre el gasto y el ingreso, es decir que se cumpla el principio contable de correlación de ingresos y gastos."Y a ello cabe añadir que, como se razona, por ejemplo, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2015 (recurso de casación 290/2013), "(...) los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos.... Por otro lado, el contribuyente ha de aportar documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma."Por tanto, resulta connatural a las reglas del onus probandi en el ámbito tributario la exigencia de prueba que reclama la Administración Tributaria al contribuyente para que esta pueda válidamente aplicarse tales beneficios, sin que dicha exigencia pueda calificarse de exorbitante o imposible.

El recurrente ha aportado a tal efecto en este procedimiento diversa documental (en gran medida ya aportada en vía económico-administrativa), correspondiente con los numerados como 20 a 26 de la adjunta a su demanda, que procedemos a valorar: a)como documento 20 se adjunta una factura por servicios de restauración en Cabra el día 31 de octubre de 2015 por importe de 82 euros (IVA incluido) al que no se acompaña prueba adicional que lo vincule con una supuesta reunión que sostuvo mantener con Dª. Apolonia el 4 de noviembre de 2015; b)el documento 21 consiste en un documento expedido por D. Felix, en el que se refieren que gastos de tren y autopista efectuados los días 15 de abril, 2 de junio y 23 de agosto de 2015 se realizaron para la asistencia del recurrente a dos reuniones en Madrid y una en Marbella, que se corresponderían con los gastos con número de apunte 29, 30, 81, 82, 117 y 118 -desprendiéndose de la lectura de la liquidación originariamente impugnada que los cuatro primeros fueron admitidos como deducibles, y los dos últimos excluidos por no respetar los requisitos mínimos de facturación, al carecer de datos como el nombre del destinatario de la factura o recibo o ser de casi imposible lectura- ; c)el documento 22 se corresponde con un acta notarial otorgada en la ciudad de Sevilla el 30 de junio de 2015 ante el Notario D. José María Florit de Carranza en el que consta la presencia del recurrente como representante de D. Pedro Antonio; d)los documentos 23 (con subepígrafes 1 a 3) reflejan la remisión de dos burofax y una comunicación postal firmadas por D. Pedro Antonio o por representante diferente al recurrente (el Letrado D. Felicisimo), en las que no consta rastro alguno de la intervención del demandante como Letrado; e)los documentos 24 (con subepígrafes 1 a 3) consisten en tres facturas por honorarios emitidas por la mercantil DIRECCION003 correspondiente a las "igualas" de los meses de octubre a diciembre de 2015 a D. Pedro Antonio, sin que se desprende de aquellas que fuese precisamente el demandante -y no otro Letrado del mismo despacho- el que prestase los servicios que justifican su emisión; f)el documento 25 es un recibo de taxi que refleja un trayecto que discurrió entre desde estación de tren de Málaga al despacho del recurrente a su nombre, realizada el 16 de agosto de 2015, sin que pueda deducirse del mismo que tal desplazamiento estuviese vinculado con una actuación profesional del demandante; y g)el documento 26 consiste en un "certificado" (ignorándose en qué se sustenta el ejercicio de tal potestad) emitido por el representante de la mercantil " DIRECCION004", con sede en Córdoba, en el que refiere que el recurrente realizó desplazamientos para visitar clientes y sedes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria entre los días 10 de abril y 5 de septiembre de 2015, sin que conste prueba alguna acerca de la vinculación que el demandante pudiera tener con dicha mercantil más allá de una factura emitida por el mismo a dicha mercantil el 31 de enero de 2015 por importe de 1.000 euros (sin IVA) -existiendo, además,conceptos tan poco específicos como "relaciones públicas en Málaga" gastos de viaje con "posible cliente" y desplazamientos a Córdoba, donde, precisamente, esta mercantil tiene su sede y, en cambio, el recurrente no-.

Pues bien, como se desprende de todo lo previamente razonado, solo consideramos acreditada con dicha prueba la deducibilidad de los gastos correspondientes con los apuntes 35 y 36 del libro presentado, relativos a los gastos de desplazamiento en tren (Renfe) a Sevilla el día 30 de junio de 2015 , por sendos importes ascendentes a 31,73 y 17,55 euros (lo que se corrobora con los billetes aportados en vía de gestión, que constan incorporados en el expediente remitido a esta Sala). Y es que si el recurrente estaba en una Notaría ese día como representante de un tercero en su condición de abogado, el desplazamiento desde Málaga está vinculado al ejercicio de su actividad. Sin embargo, no ocurre lo mismo con el resto, al ser insuficiente la prueba documental presentada por las razones previamente expuestas. Y es que, según refiere la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2022 (casación 2151/2021), reproduciendo las conclusiones ya alcanzadas en la previa de 29 de enero de 2020 (casación 4258/2008) "(...) una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba , esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de dificil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Según se infiere de la lectura de todos estos preceptos y la jurisprudencia que los interpreta, es al contribuyente al que le cumplía adverar documentalmente que los gastos que pretende deducirse tienen, efectivamente, la consideración de deducibles (por haberse efectivamente acometido y estar vinculados al ejercicio de la actividad económica). Y no lo ha logrado (salvo en los gastos de desplazamiento correspondientes al día 30 de junio de 2015, previamente aludidos) por las razones previamente expresadas.

QUINTO.-Sostiene el recurrente, además, que de las aportaciones a Planes de Pensiones y sistemas de previsión social que el recurrente realizó en el ejercicio de 2015 (ascendentes a 1.800 euros) tan solo se Admitió la deducibilidad de la parte admitida en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que, a su entender, procedería la aplicación del importe restante a la regularización practicada , y no llevarse a cabo en el ejercicio de 2016 (que es cuando se produjo la aplicación, emn supuesta contravención de lo dispuesto en el aplicando de manera inversa el criterio de la imputación temporal de gastos conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) , al ser tal opción la más favorable para el recurrente (para evitar la imposición de sanción y generar posibles intereses de demora).

Este argumento ha de ser rechazado. Y es que si bien el párrafo primero del artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas admite la posibilidad de reducir en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, en el párrafo primero del artículo 52 de la misma Ley se marca unos límites máximos para tal reducción (la menor de, bien el 30% la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio, o bien 8.000 euros anuales). Es justamente esto lo que ocurrió en este supuesto, lo que no significa que la cantidad restante no pueda ser deducida. Y ello porque en el párrafo segundo del mismo precepto se contempla que los partícipes que hubiesen efectuado aportaciones a tales sistemas de previsión social pueden "reducir en los cinco ejercicios siguienteslas cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior" . Y es esta justamente la razón por la que la Administración ajustó plenamente a derecho su actuar, al aplicar la reducción restante al ejercicio siguiente (2016), siendo la tesis propuesta por la parte actora (sustentada, además, en la aplicación de un precepto no concebido para este tributo ni para aportación de a sistemas de previsión social) frontalmente contraria a lo expresamente dispuesto en el párrafo primero del precitado artículo 52.

SEXTO.-Resta finalmente por dar respuesta a la impugnación de la sanción tributaria por pretendida ausencia del elemento de la culpabilidad, por haberse amparado el demandante en una interpretación razonable de la norma.

Como ha declarado en múltiples ocasiones esta Sala (a.e. Sentencias de esta Sección Funcional Tercera de 14 de junio de 2019 -recurso 345/2018-, 14 de mayo de 2021 -recurso 140/2018- o 14 de julio y 17 y 24 de noviembre de 2022 - recursos 659/2019, 709/2019 y 959/2019-, de la Sección Funcional Segunda de 14 de noviembre de 2022 -recurso 142/2018- o de la Sección Funcional Primera de 15 de noviembre de 2019 -recurso 59/2017- o 25 de marzo de 2019 -recurso 210/2017-) constituye doctrina reiterada del Tribunal Constitucional que los principios inspiradores del orden penal resultan de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, al ser ambos manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (a.e. Sentencia 76/1990, de 26 de abril); señalándose igualmente por el mismo ( Sentencia 18/1981, de 8 de junio) que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".

Pues bien, conforme a lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes (entre las que se encuentran la de "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo"contemplada en el artículo 191, por la que ha sido sancionado el recurrente) no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se hubiese "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias";lo que, en todo caso, sucede cuando el obligado tributario actuase "amparándose en una interpretación razonable de la norma"o ajustase su actuación "a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente".Dicho precepto ha sido interpretado reiteradamente por este Sala (a.e. Sentencias de esta Sección Funcional Tercera de la Sala de 14 de junio de 2019 -recurso 345/18-, 20 de febrero de 2020 -recursos 509/2017 y 579/2017- o 1 de abril y 27 de octubre de 2022 - recursos 19/2019 y 649/2019-) entendiendo que cuando la Ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria; y ello por cuanto aun cuando dicha interpretación pueda ser rechazada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios"( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En este sentido, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha venido estableciendo el criterio (v.gr. Sentencias de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error de interpretación, que no puede ser sancionable. Por ello, y dado que el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable -es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo-, han de analizarse las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. En definitiva, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha venido sosteniendo desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las declaraciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

SÉPTIMO.-Es más, como recuerdan las Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2016 (recurso de casación 941/2015) y de 28 de abril de 2016 (recurso de casación 894/2015), tampoco cabe deducir la culpabilidad del obligado tributario por la mera exclusión del criterio de la interpretación razonable de la norma tributaria, de modo que aun para el caso de que estemos ante una norma de interpretación clara e incontrovertida, su simple transgresión no puede aparejar automáticamente la imposición de la sanción, pues este planteamiento es contrario al principio de culpabilidad, que exige una motivación específica de la concreta negligencia que se atribuye al contribuyente. Por ello, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción. Y dicha motivación, como refiere la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 -recurso de casación 3256/2016-, debe contenerse "en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición",pues, como pone de manifiesto la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 2011 -casación 2351/2009- "la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» - Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. Núm. 2422/2003 )-, de tal forma que «desde la perspectiva de los citados artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución Española » lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» - Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 )-, pues «sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los artículos 24.2 y 25 de la Constitución Española » - Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. Núm. 6058/2003 )-".

De la misma forma, tal y como también se puso de manifiesto en la Sentencia de la Sección Primera de esta Sala de 31 de mayo de 2019 -dictada en el recurso 784/2016-, citando a tal efecto la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1727/2016), tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento (extremo este también reiterado en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2016 -casación 895/2015-), pues ello equivaldría, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia. Y en cuanto a las circunstancias personales de infractor "se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 de la Constitución Española es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable"(criterio este reiterado en las Sentencias de la misma Sala y Sección de 31 de enero, 8 de febrero y 2 de noviembre de 2017 - dictadas en los recursos de casación 2300/2015, 3849/2015 y 3256/2016). Reseñar, por último, que el hecho que haya debido iniciarse y tramitarse un procedimiento inspector para descubrir los hechos en nada incide sobre el elemento culpabilidad, pues el mismo es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.

Sentadas las anteriores premisas, y descendiendo al supuesto enjuiciado, se aprecia que en la resolución sancionadora originariamente impugnadas, dictadas por la Administración de Torremnolinos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 12 de noviembre de 2020, se razona lo siguiente acerca de la existencia de culpabilidad en el apartado "motivación y otras consideraciones" :

"La L.G.T. dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes como infracción tributaria no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones fiscales. En este caso dichas obligaciones están referidas a la autoliquidación realizada por el contribuyente en el I.R.P.F. de 2015. El procedimiento de comprobación limitada realizado por los Organos de Gestión finaliza con acuerdo de liquidación que regulariza la cuantía de gastos deducidos por la actividad económica que desarrolla. Se aprecia al menos negligencia en la conducta del Sr. Cecilio, dado que ninguno de los conceptos que han dado lugar a la regularización, pueden ubicarse en las causas de exclusión de responsabilidad que contempla la L.G.T. pues ni concurre causa de fuerza mayor, ni un simple error de hecho."

Y a lo anterior igualmente se añadían en el apartado "Acuerdo" las siguientes reflexiones:

"En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de las deducciones en cuestion. En ese sentido, establece el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley. En definitiva, para que una conducta infractora sea sancionable se requiere que exista culpa en cualquier grado de negligencia. El contribuyente Sr. Cecilio, ha incurrido en una conducta negligente como consecuencia de las circunstancias mencionadas a continuación. La necesaria intervención de los órganos de Gestión para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación, determinar el resultado de la correcta autoliquidación del impuesto, aplicando correctamente los conceptos que se mencionan, considerando que no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, que entendemos es clara, como ya se menciona.

(...)

De lo expuesto se concluye que no cabe por lo tanto entender la ausencia de, al menos, negligencia, siquiera sea en su grado leve, esto es, aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Se entiende por lo tanto concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, como consecuencia de una conducta culpable.".

La aplicación de la doctrina jurisprudencial previamente expuesta conduce a la íntegra estimación de la demanda. Y es que de las solas circunstancias apuntadas por la Administración en la resolución sancionadora (haberse procedido a la deducción de gastos que no resultaban fiscalmente deducibles por no estar documentalmente justificadas o por no estar afectas a la actividad profesional del recurrente, y haber sido necesaria la intervención de los órganos de gestión para que ello se pusiera de manifiesto) no cabe inferir, como parece pretenderse, la existencia de la negligencia a la que hace referencia en su resolución sancionadora. Y ello porque, como se ha referido previamente, el Tribunal Supremo viene entendiendo que la mera exclusión de una interpretación acertada de la norma tributaria (como en este caso) no ha de comportar, sin más y de forma puramente automática, la imposición de la sanción tributaria. De lo contrario, se sancionaría al contribuyente por la simple transgresión de la norma, siendo tal planteamiento contrario al principio de culpabilidad. Por ello, ha de razonarse en la resolución sancionadora qué concreta negligencia que se atribuye al contribuyente. Y a tal respecto la resolución es puramente asertiva, limitándose a afirmar la negligencia sin razonarla mínimamente, centrando gran parte de su argumento en la tipicidad de la conducta; esto es, en describir la razón por la que se deja de ingresar la cantidad procedente, así como en la condición de Letrado del demandante -circunstancia que, según se ha apuntado, el Tribunal Supremo califica de improcedente a estos efectos, pues supondría imponer una sanción a un obligado tributario por sus circunstancias subjetivas-. Finalmente, y tal y como se expuso anteriormente, no resultan igualmente circunstancias que justifiquen la posible existencia de culpabilidad ni el solo hecho de haberse tramitando un procedimiento de gestión para comprobar el posible incumplimiento de obligaciones tributarias (al ser anterior anterior al procedimiento sancionador e independiente de su potencial futura existencia) ni que en las alegaciones presentadas por el recurrente se propugnase una interpretación alternativa que la Administración considere razonable (pues ello supondría, según se ha razonado, una indebida inversión de la carga de la prueba que lesionaría el principio de presunción de inocencia). En definitiva, la Administración anuda el incumplimiento de la norma a la voluntariedad de la conducta infractora o la presume por circunstancias no atendibles (las especiales circunstancias subjetivas del contribuyente, la no formulación de consultas tributarias o la ausencia de exposición de una interpretación jurídica alternativa por aquel frente al que se dirige el procedimiento sancionador); asociaciones que esta Sala ha estimado incorrecta el múltiples resoluciones. Lo razonado conduce a la estimación del recurso en lo que atañe a la sanción.

Consecuentemente, la demanda ha de ser parcialmente estimada, al deber revocarse la liquidación en lo que respecta a la deducibilidad de los conceptos referidos en los fundamentos de derecho tercero y cuarto, e íntegramente la sanción tributaria impuesta, por las razones expuestas en el presente.

OCTAVO.- La estimación parcial de la demanda comporta que cada parte abone las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, conforme a lo prevenido en el primer párrafo del artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

En atención a lo expuesto, y en virtud de la autoridad conferida por el Pueblo Español, en el nombre de S.M. EL REY