Sentencia Contencioso-Administrativo 95/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 277/2024 de 07 de febrero del 2025

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Por la representación procesal de MAPURITE S.L se somete a contraste de legalidad, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del TEARA de 2 de febrero de 2024 que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la resolución de liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2020 ( NUM000) por el que la Administración Tributaria regularizó las bases imponibles procedentes del ejercicio 2018, por importe de 2.059,70 €, acreditadas en el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2019.

1.2 La demanda combate el acto impugnado y sostiene, en necesaria síntesis, y en sede de fundamentación jurídica la remisión a los argumentos que se señalaron en el PO 276-24, entre ellos, la necesaria calificación como préstamo de la operación "Préstamo de Coraldom, SR.L", pues constan las devoluciones parciales del mismo, sin que existan rentas no declaradas y aportando pruebas documentales de tal negocio y de los pagos parciales, lo que destruiría todas las presunciones de la inspección, y que conduciría a la anulación del acuerdo de liquidación relativo al IS de los ejercicios 2017 y 2017, impugnado en el PO 276/2024 y con ello, la anulación de la Resolución del TEARA impugnada en este procedimiento, y de la liquidación provisional relativa al IS correspondiente al ejercicio 2019 por el que la Administración Tributaria regularizó las bases imponibles procedentes del ejercicio 2018, por importe de 2.059,70 €, acreditadas en el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2020.

1.3 Por el Sr Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda, oponiéndose a los pedimentos efectuados de contrario y remitiéndose a la fundamentación del acuerdo del TEARA. Sostiene la plena conformidad a derecho de la actuación recurrida.

SEGUNDO.- Antecedentes

2.1 La liquidación de este ejercicio trae causa antecedente de que a resultas del procedimiento inspector de comprobación limitada del impuesto de Sociedades del ejercicio 2019 en que declaró una base imponible negativa del mismo de 337,57 € y un saldo de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, lo que desembocó en la resolución de 7 de noviembre de 2023 de la Oficina gestora que regularizó la situación. Tras la investigación del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2017 y 2018, la Inspección practicó la regularización de la liquidación derivada de regularización incrementando la base imponible del ejercicio 2018 en 213.676,38 euros, importe contabilizado por la obligada tributaria en la cuenta 17100001, en concepto de "PRESTAMO DE CORALDOM SR".

La Inspección calificó la cantidad así contabilizada, recibida de CORALDOM, S.R.L., sociedad residente en la República Dominicana, de deuda inexistente, al no haberse probado con arreglo a Derecho la existencia de tal préstamo, ni la causa de los fondos recibidos, aplicando, en consecuencia, la presunción de obtención de rentas establecida por el artículo 121.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Como corolario de lo anterior, se impuso sanción a la recurrente que también es objeto de contraste de legalidad en este procedimiento.

2.2 Por otra parte, derivado de ello, la recurrente en la autoliquidación del IS del ejercicio 2018 acreditó una base imponible negativa por importe de 2.059,70 euros que no puedo compensar en los tres ejercicios siguientes, siendo el correspondiente al ejercicio 2019 el objeto de este procedimiento.

2.3 Añadiremos como relevante cuestión previa que en la misma fecha han sido deliberados los PO 276, 277 y 278, junto al presente y que la cuestión que se plantea es la corrección de lo que se resuelve en el PO 276/24, por lo que hemos de reproducir lo que allí dijimos.

TERCERO. - Fondo litigioso

3.1 Así planteados los términos de la presente controversia sometida a consideración jurisdiccional, la Sala habrá de determinar si conforme a derecho fueron los acuerdos de liquidación y sanción que parten de la presunción del artículo 121 de la Ley del Impuesto de Sociedades, al considerar no probado la existencia y naturaleza de préstamo de la cantidad recibida de la entidad Coraldom. Partiendo de ello, diremos que el artículo 121 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades LIS, establece que, en aquellos casos en que se detecta un pasivo ficticio registrado en la contabilidad del obligado tributario, presume la existencia de renta, pero no por la eliminación del pasivo en sí mismo, sino por la renta que se oculta tras dicho pasivo, o lo que es lo mismo, por la entrada de fondos en la entidad con cargo a una cuenta de pasivo, siendo esta última ficticia.

Dice esa norma:

"Artículo 121. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas. 1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición. 4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes. 5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros."

Del precepto anterior se desprende el hecho de que se nos encontramos ante una "presunción legal", en tanto que se señala que se "presumirá" la existencia de rentas no declaradas cuando figuren en la contabilidad deudas que, sin embargo, deban considerarse inexistentes, por no haberse acreditado su realidad y vigencia. Y es que, en base al citado artículo 121 de la LIS, se delimitan dos hechos que, si son demostrados por la Administración tributaria, en el seno del procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, le habilitan para aplicar la presunción referida, regularizando, en consecuencia, el importe procedente como renta del ejercicio no declarada. Se trata, en todo caso, de una presunción "iuris tantum", es decir, que admite prueba en contrario por lo que, una vez constatado el hecho base (que en la contabilidad del sujeto pasivo aparecen registradas deudas y que las mismas no se han justificado debidamente por aquel, bien en cuanto a su vigencia y a su origen, bien en cuanto a su pago), corresponde al obligado tributario desvirtuarla probando, a través de cualquier medio de prueba existente y admitido en derecho, que las mismas sí tienen un carácter real.

3.2 En definitiva, es, efectivamente, el sujeto pasivo debe probar la realidad de las deudas señaladas para evitar que la Administración, a la ahora de practicar la regularización, entienda de aplicación la presunción prevista en el artículo 121 de la LIS, en contra de lo alegado por la entidad.

Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

3.3 Pues bien, es menester reseñar a continuación cuáles son los elementos en que se fundamenta la Inspección para llegar a las conclusiones :

Dudosa veracidad de la documentación justificativa aportada relativa al importe transferido por CORALDOM, S.R.L. a MAPURITE, S.L. en mayo de 2018, atendiendo a lo siguiente:

1.- Incoherencia en las fechas de emisión de la documentación aportada y destino de los fondos:

Contrato privado de préstamo participativo de fecha 30 de abril de 2018. En dicho contrato se recoge un préstamo por importe de 250.000 $ (200.000 euros) que concede MAPURITE, S.L. a INGEMARGA, S.A. (A2701740).

Contrato privado de fecha 1 de mayo de 2018 en él se hace constar que CORALDOM, S.R.L. con R.N.C 130427119 y domicilio en Prol. 27 de febrero N. 1790-Alameda Edificio M. Sto. Domingo Oeste 10902 Santo Domingo, República Dominicana, presta a MAPURITE, S.L. 250.000 $. En este contrato no figura el destino de los fondos recibidos.

Justificante bancario de la transferencia recibida por MAPURITE, S.L. en la que consta como ordenante "Coraldom SRL" por importe de 249.980 $ el 22 de mayo de 2018.

2.- No consta que los documentos de préstamo se hayan presentado previamente ante Notario o funcionario público que pudiera permitir acreditar de su existencia previa al requerimiento de la inspección, conforme al artículo 1227 del Código Civil . Tampoco consta el sello de presentación del Ente tributario de la Comunidad Autónoma Asturias, Sección de tributación por Actos Jurídicos Documentados.

3.- Disposición de los fondos por INGEMARGA S.A.: En el contrato de préstamo a INGEMARGA, S.A. de fecha 30/04/2018 (estipulación primera) se recoge que el importe de 250.000 dólares / 200.000 euros es objeto de entrega en dicho acto, recibiendo la prestataria dicho importe a su entera disposición, es decir, con anterioridad a la recepción de la transferencia con origen en CORALDOM, S.R.L. (23/05/2018). En el análisis de las cuentas bancarias de las que era titular MAPURITE, S.L. en los períodos comprobados (2085-8147-05-0330453908, 0049- 6739-19-2316244729 y 0049-6739-19-2316244923), la única disposición de estas características fue la fechada el 5 de junio de 2018 y detallada en la página 25 del acuerdo de liquidación: Cuenta 0049-6739-19-2316244729 (cuenta en divisas), fechas de operación y valor 05/06/2018, Debe 235.144,13, Concepto "TRANSFERENCIA A FAVOR DE INGEMARGA, REFERENCIA: 0049 6739 696 0026352"

4.- La falta de coincidencia en la firma del Sr. Felicisimo en el contrato de préstamo de CORALDOM, S.R.L. a MAPURITE, S.L. de fecha 1 de mayo de 2018, y la certificación aportada con fecha 4 de octubre de 2021.

Tras todo ello, afirma la Inspección que nos encontramos ante unos contratos que pudieran haber sido confeccionados en cualquier momento tras la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras y su requerimiento por la inspección.

No se considera probado que el importe transferido por CORALDOM, S.R.L. lo sea en concepto de préstamo. No se ha aportado Certificación emitida por persona con poder suficiente probado a la Inspección en nombre de la sociedad CORALDOM, S.R.L. de su relación con MAPURITE, S.L., del motivo de la concesión del mencionado préstamo, de si se ha realizado cancelación parcial o total del mismo y si ha habido pago de intereses en el período transcurrido desde su concesión hasta la fecha de incoación del acta, así como del plazo de vencimiento del préstamo.

No existen garantías para la devolución del préstamo más allá de las personales. Esto parece poco razonable dado el importe tan relevante prestado, el periodo de carencia pactado (2 años) y el no demostrado conocimiento entre las partes. Ante la falta de relaciones, económicas o financieras previas entre las partes (MAPURITE, S.L. y CORALDOM, S.R.L.) hace más que dudoso que alguien preste esas cantidades relevantes sin tener más garantía que la personal entre el Sr. Alonso y el Sr. Felicisimo, quien, por otra parte, no ha probado actuar en representación de la sociedad en el momento de acordar el posible préstamo; alegando, incluso, que, en base a esa relación personal, no se ha pactado pago alguno en concepto de intereses. Esto resulta a todas luces una práctica de comercio contraria a las habituales entre prestamistas y prestatarios independientes. La Inspección destaca, asimismo, que, en el momento de la firma de este contrato, el Sr. Alonso tenía 80 años (fecha de nacimiento NUM001/1947).

No ha tenido lugar el pago de la primera cuota fijada en contrato para el 1 de diciembre de 2020 para el reembolso de parte del principal (83.333,33 euros), ni de ningún otro importe para la cancelación total o parcial del préstamo, según se ha manifestado reiteradamente por los Sres. Alonso y Matías. Cuando tiene lugar la firma de la escritura pública de fecha 10 de julio de 2018 del préstamo que la entidad XESC GALICIA concede a INGEMARGA S.A., MAPURITE, S.L. deja patente que dichos plazos marcados con CORALDOM, S.R.L. no van a ser cumplidos, dado que la devolución del préstamo a aquella entidad dependía de la devolución del realizado por MAPURITE, S.L. a INGEMARGA S.A., con vencimiento el 30 de abril de 2020, constando en la citada escritura que "la amortización del préstamo participativo concedido a tal efecto, por importe de 200.000 euros se realizará con posterioridad a la amortización total de la financiación formalizada con XESGALICIA", siendo el plazo de vencimiento del firmado con esta entidad el 30 de mayo de 2024. No ha sido aportada prueba alguna de que el impago haya sido reclamado por CORALDOM, S.R.L.

Las cantidades prestadas tienen un periodo de carencia para su devolución de 2 años, y uno de vigencia de 5 años; curiosamente un periodo superior al de la prescripción de 4 años del ámbito tributario.

La sociedad prestamista (CORALDOM, S.R.L.) no tiene como actividad la de financiación.

La procedencia de los fondos. CORALDOM, S.R.L. tiene su domicilio social en Santo Domingo, República Dominicana. Este país tiene un régimen de tributación especial para el caso de ingresos obtenidos en el extranjero. Estos no están sujetos a impuesto dominicano alguno, salvo las rentas de inversiones y ganancias financieras de personas domiciliadas o residentes en la República Dominicana.

La posibilidad de financiación por el socio Sr. Alonso sin acudir a financiación de terceros para llevar a cabo la operación de préstamo a INGEMARGA S.A. De la información proporcionada por terceros países en el modelo CRS/DAC2 "Declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua, modelo 289" resulta que el Sr. Alonso era titular de determinadas cuentas bancarias fuera de España con los saldos detallados (por ejercicios, 2017, 2018 y 2019) en las páginas 27 a 19 del acuerdo de liquidación. La Inspección destaca el hecho de que algunas de tales cuentas estuvieran abiertas en entidades financieras ubicadas en Paraísos Fiscales (Macao, Suiza), señalando, finalmente, que el Sr. Alonso no presentó -en ninguno de esos ejercicios- Declaración informativa sobre todos aquellos bienes y servicios que se posean en el extranjero (modelo 720).

3.4 Ante este acervo indiciario y probatorio, la recurrente trata de contrarrestarlo con fundamento en un aspecto evidente, como son los reintegros parciales que constan acreditados en las actuaciones y que hemos dejado expuesto supra. Ocurre sin embargo, que tales reintegros se operan, el primero, a punto de finalizar el procedimiento inspector y los otros dos con posterioridad. El primero, ya vencido con amplitud el plazo que supuestamente se había pactado para la primera entrega y además por un importe inferior al pactado, sin que conste reclamación alguna por parte del acreedor. Además de ello, no dejan de llamar la atención algunos aspectos, en los que la Sala coincide con la Administración. En primer lugar, que esta operación se realice por una entidad, Coraldom, que no se dedica en absoluto a la financiación a terceros, sin que además consten relaciones comerciales previas entre ambas entidades. En segundo lugar, que no se pacte ningún garantía, ni personal ni real, para afianzar la devolución. Todo, según la recurrente, se fundamenta en la existencia una relación de amistad. Sin embargo es algo que choca frontalmente contra la práctica comercial. También, como señala la Inspección es de mencionar que el supuesto préstamo no se presentó ante la fe pública ni ante los Servicios Tributarios de Principado, con lo que opera el artículo 1227 del Código Civil, no pudiendo surtir efectos frente a terceros. El préstamo de Mapurite a Ingemarca, que era supuestamente el destino, a su vez, del préstamo recibido por la primera de Coraldom resulta que es anterior en el tiempo a este último. Pues bien, todo ello nos lleva a concluir con la Administración que no estamos ante un préstamo pues vemos que existen suficientes elementos que lo hacen cuestionar fundadamente, y por tanto fue conforme a derecho la resolución administrativa que practicó la liquidación.

Pues bien, siendo el presente procedimiento consecuencia de lo que se resolvió en el PO 276-24, cumple desestimar el presente recurso, referido al impuesto de Sociedades 2019.

CUARTO.- Costas

Siendo de estimar el recurso, las costas son de imposición a la recurrente, si bien limitadas a 500 euros (art. 139-4).