Sentencia Contencioso-Administrativo 842/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 568/2024 de 09 de abril del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la contra resolución de 23 de julio de 2023 del TEARA en cuanto desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 presentada contra la liquidación provisional de 22/02/2022 realizada por la Administración de Torremolinos de la AEAT con el resultado de una cuota a pagar de 15.791,89 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 47.304,75 euros, y la cuota declarada, 31.512,86 euros, en relación con el IRPF ejercicio 2019 (la acumulada NUM001 presentada contra la resolución de imposición de sanción de multa de 2.532,72 euros derivada de la anterior liquidación).

SEGUNDO.-La parte recurrente alega:

-Procedencia de la deducibilidad de las gastos soportados en el ejercicio de la actividad profesional

El acuerdo de liquidación provisional de 22 de febrero de 2022 confirmado íntegramente por la resolución del TEARA de 27 de julio de 2023 ahora recurrida, procede a modificar la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en el particular correspondiente a la deducibilidad de determinados gastos generados en el ejercicio 2019 en el desarrollo de su actividad profesional de abogado (epígrafe 731), y que, deducidos por aquel, sin embargo, la Oficina de gestión no considera deducibles.

-En efecto, siguiendo para mayor claridad el orden establecido por el TEARA en su resolución objeto del presente recurso diremos que, en primer lugar, el acuerdo de liquidación provisional considera que no resultan deducibles los gastos correspondientes a la oficina de Marbella donde el sujeto pasivo desarrolla su actividad profesional, en concreto, el inmueble sito en DIRECCION000, y ello pese a que, desde su adquisición, y precisamente con esa finalidad fue adquirido, se encontraba afecto de manera total, directa y exclusiva al desarrollo de la actividad profesional del sujeto pasivo.

En relación a estos gastos correspondientes al inmueble de Marbella en el que mi representado desempeña su actividad profesional es preciso destacar, antes que nada, que esa Sala de lo contencioso-administrativo del TSJA en Málaga a la que tenemos el honor de dirigirnos ha reconocido la procedencia de su deducción en sus sentencias:

.- Sentencia nº407/2018 de 27 de febrero, Autos PO 293/2016 seguidos frente a la resolución dictada en la REAS acumuladas NUM002 y NUM003 (en relación al IRPF 2009 del mismo sujeto pasivo) (doc nº1)

.- Sentencia nº962/2018, de 9 de mayo posteriormente rectificada por auto de 2 de octubre de 2018, Autos PO 462/16 seguidos frente a la resolución dictada en la REAS acumuladas NUM004 y NUM005 (en relación al IRPF 2011 del mismo sujeto pasivo) (doc nº2)

.- Sentencia nº1268/2018 de 13 de junio recaída en los autos PO 30/2017 seguidos frente a la resolución dictada en la REAS acumuladas NUM006 y NUM007 (en relación al IRPF 2012 del mismo sujeto pasivo) (doc nº3).

.- Así como en la reciente sentencia 649/2024 de 4 de marzo, Autos PO 260/2022 seguidos frente a la resolución dictada en la REAS acumuladas Nº NUM008 y NUM009 (en relación al IRPF 2014 del mismo sujeto pasivo) doc nº4, y que reiterando lo resuelto en las sentencias antes citadas revoca las resoluciones recurridas, y declara la procedencia de la deducción de los gastos e inversiones relacionados con esta oficina de Marbella, precisamente con fundamento en el contenido de los hechos probados en el expediente de comprobación de IVA nº NUM010, afirmando que:

"TERCERO..... Entrando a conocer del primero de los motivos alegados por la parte recurrente y que se contrae a discutir la deducción por los gastos correspondientes a las oficinas en las que en recurrente lleva a cabo su actividad profesional como abogado, en concreto los inmuebles sitos en la DIRECCION000 de Marbella y ... ya que según el recurrente consta que se encuentran afectos a dicha actividad, el motivo debe ser atendido y ello, siendo suficiente para ello reproducir al respecto lo resulto en la sentencia antes mencionada de 27 de febrero de 2018 , y después reproducido en las dictadas el 9 de mayo de 2018 y 13 de junio de 2018 , que no es sino lo siguiente:

"Entrando al detalle de los diferentes conceptos que se aplican como gasto deducible nos corresponde analizar si tienen esta calidad las inversiones materializadas en la vivienda sita en DIRECCION000 de Marbella, que el recurrente dice afecta por entero al ejercicio de su actividad profesional como abogado.

En este punto la Administración despliega un acabado argumento indiciario que concluye en la deficiente acreditación de esta afección ... que no acredita el destino de la vivienda pues no tiene personal subalterno contratado, ni gastos de telefonía o internet fijos, ni material de oficina, ni suscripción de bases de datos.

Sin embargo, no podemos obviar el resultado que arroja el procedimiento de comprobación limitada que desarrollado en el ejercicio 2012 tuvo por objeto la regularización del ejercicio 2009 de IVA. En el curso de este procedimiento se llevó a cabo diligencia en la sede del despacho profesional del recurrente cuyo acta se acompaña... lo que determinó que se excluyera de la regularización los importes deducidos por este concepto en las autoliquidaciones de IVA.

Lo anterior conecta con la alegada infracción de la doctrina de los actos propios.... En definitiva, no es posible acogerse al principio de estanqueidad tributaria luego que revelada la ambivalencia de una situación fáctica, que con independencia de su peculiar tratamiento fiscal debe de reconocerse en su identidad y aplicarse con los efectos que en cada caso en función de la figura fiscal de que se trate se produzcan, pues no es admisible ignorar el reconocimiento tributario de una misma realidad fáctica....

Esta realidad fáctica constatada no puede desvirtuarse a partir de una construcción indiciaria, el contribuyente cuenta en este punto con un elemento de crédito sólido que exige para su destrucción el despliegue de una actividad probatoria igualmente sólida a la que la

Administración tributaria...

.- O como añadía in fine la sentencia nº962/2018, Autos PO 462/16: "Lo anterior se traduce en la necesaria asunción de las resultas que desde el punto de vista de los hechos demostrados se desprende del expediente de comprobación seguido en relación con la regularización del IVA 2009, y así es necesario concluir que la vivienda sita en Marbella durante ese ejercicio estaba destinada de forma exclusiva a despacho profesional, de modo que los gastos e inversiones con ella relacionados y así declarados por el contribuyente deben considerarse como deducibles en relación con la liquidación de IRPF 2011.

Esto se traduce en la estimación parcial del recurso en este punto."

Diligencia levantada en el expediente de comprobación de IVA nº NUM010 tramitado precisamente en relación a la deducción del IVA correspondiente a la adquisición de ese inmueble en el que se reconoció su afección directa y exclusiva a la actividad de abogacía del sujeto pasivo, y en la que el funcionario actuante, tras la inspección ocular efectuada a esa oficina el 10 de abril de 2012, señala que "El local visitado es un piso con tres habitaciones, un salón habilitado como recepción, una sala como despacho, otra como pequeño almacén. En los armarios hay ropa de trabajo (togas), además de material informático. Igualmente libros diversos sobre abogacía, y AZ con expedientes. En la puerta una pequeña placa con alusiones al despacho de abogado".Se adjunta copia de la diligencia como doc nº5.

Dicho lo anterior, es preciso añadir que ninguna alusión hace el acuerdo de liquidación, ni tampoco la posterior resolución del TEARA recurrida, ni a esa diligencia de 10 de abril de 2012 (doc nº5), ni a la resolución dictada por la propia AEAT en ese expediente de comprobación de IVA nº NUM010 que, como decimos, se tramitó en relación a la deducción del IVA correspondiente a la adquisición del referido inmueble, y en el que la misma Oficina de gestión reconoció la afección directa y exclusiva de aquel a la actividad de abogacía del sujeto pasivo, y de ahí la posibilidad de deducción de la cuotas de IVA soportado en su adquisión, se adjunta copia de las resoluciones dictadas en el mismo como doc nº6. Como tampoco ninguna alusión hacen aquellos a los resguardos de la correspondencia profesional recibidas en la referida oficina, y que fueron aportados como doc nº7 del escrito de alegaciones en la REA, ahora doc nº7.

Sobre este particular es preciso insistir en que, sin perjuicio de tratarse de procedimientos diferentes, así como de distintos tributos, la apreciación que la AEAT realiza sobre una realidad fáctica, como es en este caso la de la afección directa de los bienes adquiridos a la actividad económica del sujeto pasivo, constituye una prueba esencial y de constatación directa por la propia Administración que esta no puede desconocer, y menos aún tratar de destruir en base a presunciones o construcciones indiciarias, tal y como aquí acontece.

Por su parte, la resolución del TEARA recurrida sin hacer referencia a ninguno a los diferentes documentos aportados con el escrito de alegaciones a la REA, se limita a reproducir íntegramente el contenido de la resolución del TEARA de 29 de julio de 2021 en relación a la comprobación del IRPF 2014 del mismo sujeto pasivo (se adjunta copia como doc nº8), que dicho sea de paso, fue anulada por la reciente Sentencia 649/2024 de 4 de marzo recaída en los autos PO 260/2022 seguidos ante esa Sala de lo contencioso-administrativo del TSJA en Málaga, a la que tenemos el honor de dirigirnos.

Pero es que además, y pese a tratarse de las mismas cuestiones debatidas, ninguna referencia realiza la resolución del TEARA a la fundamentación contenida en las sentencias 407/2018 de 27 de febrero, 962/2018, de 9 de mayo, y 1268/2018 de 13 de junio dictadas por esa Sala de lo contencioso-administrativo del TSJA de Málaga en relación a los expedientes de comprobación del IRPF 2009, 2011 y 2021 (doc nº1, 2 y 3 respectivamente), y que estimando los recursos formalizados procedieron a anular los acuerdos de liquidación y sanción conforme a la fundamentación antes trascrita, y que fueron aportadas por el interesado al escrito de alegaciones a la REA.

Por otro lado, añadir que la presunción a la que llega la AEAT parte de una premisa errónea, dicho sea respetuosamente, ya que olvida la verdadera naturaleza de los servicios que presta el contribuyente, y que no son otros que los de abogacía, de ejecución eminentemente individualizada, toda vez que se circunscriben básicamente al asesoramiento jurídico a través de notas e informes escritos, y a la defensa jurídica de los intereses de los clientes ya sea por escrito, ya sea en juicio.

Funciones que se ejercen de manera personal e individual por el letrado que suscribe, y de las cuales el mismo resulta responsable de manera exclusiva ante su defendido o asesorado, de ahí que entre los gastos deducidos figuren los propios de la colegiación, de la mutualidad de la abogacia, y de los seguros de responsabilidad civil profesional; a lo que se une la forma de trabajo actual, con el uso generalizado de los sistemas informáticos o de internet, como los medios de notificación telemáticos, como LEXNET, las bases de datos compartidas como las del Colegio de Abogados, o los equipos y demás medios informáticos adquiridos por el contribuyente para el ejercicio de su actividad profesional, incluyendo entre otros, PC portátil, PC sobremesa, impresoras multifunción, teléfonos móviles, Ipad, así como los distintos servicios de telefonía (con un consumo medio mensual en llamadas realizadas superior a los 2000 minutos) e internet, y que, tal y como consta acreditados en las actuaciones, son satisfechos integra y directamente por el contribuyente, entre otros, en los asientos del libro registro de gastos nº369, 40, 43, 45, 77, 132, 184, 193 (material informático), nº11, 55, 79, 106, 124, 153, 191, 210, 230, 255, 285, 302 (telefonía móvil) entre otros,...

En definitiva, para concluir señalar que entendemos que, conforme a lo expuesto, ha quedado acreditado que el inmueble de referencia sito en DIRECCION000 resulta afecto por el sujeto pasivo de una manera total, directa y exclusiva a su actividad profesional, habiéndose probado no solo su destino a oficina para el desarrollo de la actividad económica del sujeto pasivo, sino que además no tienen, ni han tenido nunca ningún otro destino, ni siquiera de forma parcial, sin que en momento alguno haya sido destinado a actividad diferente; así como su necesariedad para la obtención de esos rendimientos, por lo que consideramos que la deducción correspondiente a los gastos dimanantes de la misma que aparecen reflejados en el apartado correspondiente de la liquidación recurrida, y en general, todos los "gastos e inversiones con ella relacionados"como dice la sentencia del TSJA, resulta plenamente ajustada a derecho.

Deducibilidad de todos los gastos e inversiones correspondientes a la oficina de Marbella donde el sujeto pasivo desarrolla su actividad profesional que, recientemente, ha sido admitida por la liquidación provisional dictada por la Oficina de gestión tributaria de la Delegación de la AEAT en Málaga de 18 de enero de 2024 tras las actuaciones de comprobación limitada seguidas en relación IRPF 2020 del sujeto pasivo (Expte NUM011), y en la que la oficina de gestión tras declarar en su propuesta de resolución (página 7 párrafos penúltimo y antepenúltimo) -doc nº9- que además del gasto de alquiler (renta mensual) "Se admiten los gastos registrados derivados de este inmueble por los conceptos: comunidad de propietarios, ibi, luz y agua.",en la resolución con liquidación provisional (página 2 último párrafo -doc nº10- añade que: "Se admiten como gastos... la amortización del inmueble por 3.360,32€ e intereses por 123,51€".

-En segundo lugar, la resolución recurrida procede a rechazar la deducción de los gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM012 con el que el sujeto pasivo desarrolla su actividad de abogado, diferenciando formalmente los gastos correspondientes al vehículo propiamente dicho (seguro, IVTM y reparaciones), de los gastos de desplazamiento (combustible, aparcamiento, peajes).

El acuerdo de liquidación provisional recurrido, confirmado por la resolución del TEARA, parte de la dificultad del deslinde de posibles gastos privados relacionados con el referido vehículo, pese a considerarlos "realmente satisfechos",al entender a estos efectos insuficiente la acreditación de la existencia de otros vehículos automóviles destinados al uso familiar, tal y como resulta de la certificación expedida por la Jefatura provincial de Tráfico, acreditativa de los vehículos automóviles de que es titular el contribuyente, en particular tres, -doc. nº6 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución-, insistiendo en la necesidad de disponer de un sistema que justifique la necesidad de los desplazamientos para la obtención de los ingresos derivados.

Nada dice, sin embargo, el acuerdo de liquidación provisional, ni tampoco la resolución del TEARA recurrida, en relación al resto de documentos que se aportaron al escrito de alegaciones a la propuesta de resolución a los efectos de justificar tanto la necesidad del vehículo para el ejercicio de la actividad profesional del sujeto pasivo, como los desplazamientos efectuados para ello.

Nos estamos refiriendo a los 24 documentos que se aportan como doc nº7 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución acreditativos de los distintos actos procesales atendidos por el sujeto pasivo en diferentes partidos judiciales, tales como, asistencia a audiencias previas y juicios orales, diligencias de instrucción penal, actos de conciliación laboral, vistas de recurso contencioso-administrativos, práctica de pruebas, ...; así como diferentes actuaciones administrativas en materia de expropiación, económico-administrativo, costas, aguas,... llevadas a cabo ante los órganos administrativos de diferentes municipios, Comunidades autónomas o estatales, entre otros, y que se adjunta de nuevo como doc nº11.

Nada dicen tampoco del calendario de salidas que se aportó como doc nº9 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución (ahora doc nº12), ni de los tickets de parking que se aportaron como doc nº8 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución (ahora doc nº13), ni de los datos resultantes de las inspecciones periódicas de la ITV (doc nº5 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución).

Pues bien al respecto es preciso señalar, en primer lugar, en cuanto a los gastos correspondientes al vehículo propiamente dicho (seguro, IVTM y reparaciones), que no podemos compartir la afirmación de que nos encontramos ante un gasto que no puede considerarse imprescindible para el ejercicio de la actividad profesional del sujeto pasivo, en este caso, la de la abogacia.

A estos efectos de los documentos aportados en el expediente de comprobación y con la presente demanda ha quedado acreditado que el contribuyente desarrolla sus servicios de abogacía con actuaciones consultivas, administrativas y procesales en toda la geografía nacional, tal y como así lo atestiguan los actos procesales y administrativos realizados en partidos judiciales de diferentes Comunidades Autónomas, a lo que se une las visitas a las sedes de los respectivos clientes (doc nº11 y 12).

Singularmente es preciso señalar que del calendario de salidas que se aporta como doc nº12 resultan nada menos que 211 salidas en coche a lo largo de 201 días (de los 252 días laborables del año 2019), y a 21 destinos diferentes de las geografía nacional, a saber, Algeciras (3), Jerez (6), Puente Genil (2), Torre del Mar (2), Sevilla (3); Torremolinos (2), Manilva (3), Benahavis (1), Málaga oficinas administrativas(29), Málaga juzgados y extrarradio (28), Marbella (86), El Morche (1), Pizarra (4), Cártama (6), Rincón de la Victoria (2), Estepona (6), Antequera (9), Fuengirola (2), Mijas (5), Nerja(2) y Almuñécar (3).

Es por ello que consideramos que, en este caso, el vehículo NUM012 sí que constituye un bien imprescindible para la obtención de los ingresos dimanantes de la actividad profesional del sujeto pasivo, ya que de otra manera resultaría imposible poder atender con prontitud y diligencia las distintas actuaciones procesales, administrativas, de asesoramiento, asistencia a Consejos de Administración, que como ha quedado acreditado, se realizan fuera de las oficinas del contribuyente, y a lo largo de toda la geografía nacional.

Para ser más gráficos, debemos recordar que incluso dentro de la ciudad de Málaga existen varias sedes judiciales ubicadas fuera del centro urbano, el centro penitenciario está en Alhaurín, así como diferentes sedes dentro de cada una de las tres administraciones territoriales, estatal o autonómica y local repartidas a su vez por todo el término municipal, lo que hace imprescindible disponer de un vehículo para poder atenderlas.

En segundo lugar, y por lo que refiere a los gastos de desplazamiento (combustible, aparcamiento, peajes), la propia resolución recurrida afirma que "no se pone en tela de juicio que el contribuyente se haya desplazado por motivos profesionales", "lo que está en entredicho es el importe concreto de estos gastos"considerando preciso la disposición por el sujeto pasivo de algún sistema como listados de pedidos, o rutas de viajes, ... para su acreditación.

Al respecto debemos señalar, antes que nada, que sorprende que pese a realizar tal afirmación, ninguna referencia hacen ni el acuerdo de liquidación provisional, ni la resolución del TEARA recurrida a los numerosos documentos que se aportan como doc nº11 (24 justificantes de asistencia a actos procesales, mercantiles y administrativas), doc nº13 (tickets de parking), y doc nº12(calendario de salidas de las oficinas), a lo que se unen el resto de tickets de parking (asientos de libros registro de gastos nº 32, 52, 88, 158, 163, 186, 273, 278, 281, 299, 300) y facturas de peaje de autopista (asientos del libro registro de gastos nº6, 44, 72, 96, 118, 140, 177, 204, 246, 276, 296), todos a nombre del interesado contribuyente, y que acreditan sin género de dudas no solo la realidad de los desplazamientos y de los gastos satisfechos, sino así mismo la correlación de estos gastos de desplazamiento deducidos con las concretas actividades procesales, administrativas, comerciales,... atendidas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad profesional y que aparecen recogidas en el calendario de salidas -doc nº12- y en los justificantes de asistencia a actos procesales, mercantiles y administrativas-doc nº11-.

Y decimos que sorprende por cuanto que si lo que se trata a los efectos de deducción de los gastos de desplazamiento (combustible, aparcamiento, peajes), es de acreditar la correspondencia de los gastos justificados con los desplazamientos, o salidas realizadas para el desarrollo de la actividad profesional del sujeto pasivo, y en definitiva, para la obtención de los ingresos objeto de tributación, que menos que haber merecido un pronunciado del Tribunal económico-administrativo respecto de los documentos aportados para la acreditación de los mismos. Ausencia de pronunciamiento que, dicho sea respetuosamente, no hace sino poner de manifiesto, la decisión del órgano de gestión de exclusión de los mismos por su propio concepto, y por tanto, independientemente de los medios de prueba que se aporten.

En efecto, consideramos que del calendario de salidas -doc nº12-, nada menos que 190 salidas en coche a lo largo de 211 salidas en coche a lo largo de 201 días (de los 252 días laborables del año 2019), y a 21 destinos diferentes de las geografía nacional, muchas de las cuales vienen acreditadas con los 24 justificantes que se aportan como doc nº11, con los tickets de los parkings municipales que se adjuntan como doc nº13, y con las facturas de la autopista de la Costa del Sol que obran en las actuaciones -con una media de 25 peajes/mes-, resultan acreditados los concretos desplazamientos profesionales reflejados en el referido calendario y los gastos ocasionados por razón de los mismos, y en consecuencia deducidos.

Calendario de salidas del que tomando en consideración las distancias por carretera desde Malaga capital, resulta un número total anual de KM recorridos por carretera en el ejercicio 2019 de 27.288KM (igualmente acreditados con los datos resultantes de las inspecciones periódicas de la ITV doc nº5 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución).

Cifra anual de Km que viene a poner de manifiesto que los gastos deducidos como gastos de desplazamiento en el año 2019 por importe de 10.116,10€ según la resolución recurrida, no sólo deben considerarse justificados con esos km recorridos (téngase en cuenta que el precio medio del litro de combustible en el año 2019 fue según publica la CNMC de 1,501€/l), sino que además en modo alguno pueden considerarse desproporcionados atendido el número de actuaciones atendidas en diferentes poblaciones y el número de Km efectuados al efecto. Por ser más gráficos estamos hablando de una media de 843€/mes en gastos acreditados para todos los desplazamientos por razones profesionales igualmente acreditadas, figurando aportado como doc nº1 (ahora doc nº14) del escrito de alegaciones a la REA cuadrante de km recorridos por carretera de conformidad con el calendario de salidas 2019 -doc nº12-.

Singularmente, la resolución del TEARA recurrida se limita a señalar que el interesado "tan solo aporta un documento elaborado por el propio interesado en el que indica el siguiente calendario de salidas"trascribiendo literalmente en su resolución el contenido del doc nº1 del escrito de alegaciones REA, actual doc nº14 de la demanda, denominado "KM RECORRIDOS POR CARRETERA CONFORME A CALENDARIO DE SALIDAS 2019 (distancias desde Malaga capital)",y que sin embargo, no es el calendario de salidas, tal y como erróneamente señala la resolución del TEARA, sino una simple hoja de cálculo del nº de km recorridos en atención al calendario de salidas que si es otro documento diferente al que, en cambio, ninguna referencia hace el TEARA, documento que se aportó como doc nº9 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución (ahora doc nº12 de la demanda); error este de confundir ese documento denominado "KM RECORRIDOS POR CARRETERA CONFORME A CALENDARIO DE SALIDAS 2019 (distancias desde Malaga capital)"(doc nº14) con el calendario de salidas (doc nº12) que entendemos es lo que lleva al TEARA a concluir que " No indica las fechas de los desplazamientos ni adjunta documento alguno que acredite la realidad de los mismos .... El interesado, que ni tan siquiera aporta relación de los desplazamientos efectuados",y en consecuencia a la falta de motivación de su pronunciamiento en relación a este particular.

En efecto, aparte del cuadrante u hoja de cálculo de km recorridos por carretera (doc nº14) al que hace referencia la resolución del TEARA, obra en las actuaciones como hemos dicho un calendario de salidas que se aportó como doc nº9 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución (ahora doc nº12), los tickets de parking que se aportaron doc nº8 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución (ahora doc nº13), o los 24 documentos que se aportaron como doc nº7 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución (ahora doc nº11), acreditativos de los distintos actos procesales y mercantiles atendidos por el sujeto pasivo en diferentes partidos judiciales, y de los que resulta cuanto menos la siguiente relación de desplazamientos del sujeto pasivo para atender a las mismas:

1. 29/3/2019: J.O. en Juzgado de 1ª Instancia nº3 de Marbella, JV 1241/2018 ( Germán)

2. 30/3/2019: J.O. en Juzgado de los Social nº1 de Málaga DESPIDO 842/2019 (ALTA DENTAL SL)

3. 13/5/2019: A.P. en Juzgado de 1ª Instancia nº14 de Málaga, PO 387/2018 ( Luis Pedro)

4. 29/5/2019: J.O. en Juzgado Mixto nº 2 de Antequera, Atestado NUM013 ( Erasmo)

5. 4/6/2019 J.O. en Juzgado de 1ª Instancia nº3 de Marbella, JV 1241/2018 ( Germán)

6. 19/6/2019: J.O. en Juzgado de 1ª Instancia nº7 de Marbella, JV 1236/2018 (RIO REAL INVERSIONES FINANCIERAS SL)

7. 25/6/2019: A.P. en Juzgado de lo Mercantil nº6 de Madrid PO 1028/2018 ( Jesús Manuel)

8. 3/7/2019: A.P. Juzgado de 1ª Instancia nº6 de Marbella, JV 1293/2017 (RIO REAL INVERSIONES FINANCIERAS SL)

9. 9/7/2019: Declaraciones en Juzgado de Instrucción nº1 de Marbella, DP 667/2019 ( Germán)

10. 10/7/2019:JO Juzgado de 1ª Instancia nº2 de Marbella, PO 921/2018 ( Raimunda) 11. 19/7/2019: CMAC en Málaga 8083/219 (ALTA DENTAL SL)

12. 22/7/2019: J.O. en Juzgado de 1ª Instancia nº7 de Marbella, JV 1236/2018 (RIO REAL INVERSIONES FINANCIERAS SL)

13. 7/8/2019: CMAC en Málaga 8834/219 (ALTA DENTAL SL)

14. 3/9/2019: J.O. en Juzgado de 1ª Instancia nº1 de Marbella, JV 74/2019 (NATURAL MOLDING CLINIC SL)

15. 2/10/2019: SERCLA Málaga 1356/2019 (MIS CHANQUETES 2018 SL)

16. 17/10/2019. J.O. en Juzgado de 1ª Instancia nº2 de Marbella, PO 921/2018 ( Raimunda)

17. 18/10/2019: J.O. en Juzgado de 1ª Instancia nº4 de Torremolinos, JV 1028/2019 ( Patricia)

18. 23/10/2019: Declaraciones en Juzgado Mixto nº 3 de Antequera, DP 709/2019 ( Erasmo)

19. 24/10/2019: A.P. en Juzgado Mixto nº1 de Puente Genil PO 229/2018 ( Adela)

20. 29/10/2019: Declaraciones en Juzgado Mixto nº 3 de Antequera, DP 709/2019 ( Erasmo)

21. 21/11/2019: J.O. en Juzgado de 1ª Instancia nº6 de Marbella, JV 1293/2017 (RIO REAL INVERSIONES FINANCIERAS SL)

22. 25/11/2019: J.O. en Juzgado de 1ª Instancia nº1 de Marbella, JV 274/2019 ( Cristobal)

23. 11/12/2019: J.O. 17/10/2019. JO Juzgado de 1ª Instancia nº2 de Marbella, PO 921/2018 ( Raimunda)

24. 12/12/2019: Declaraciones en Juzgado de Instrucción nº1 de Marbella, DP 667/2019 ( Germán)

Pruebas todas ellas que entendemos respetuosamente acreditan tanto la necesidad del vehículo para el ejercicio de la actividad profesional del sujeto pasivo, como la correlación de los gastos de desplazamientos generados con el mismo al desempeño total, directo y exclusivo de la actividad profesional del contribuyente, y fuente de los ingresos declarados, y por ende la deducibilidad del 100% de esos gastos; pudiendo citarse, entre otros, por ejemplo los repostajes en la gasolinera de Antequera los días 23 y 29 de octubre de 2019 que figuran en los apuntes 262 y 268 y que se corresponden con los desplazamientos profesionales para la atención de las actuaciones judiciales reflejadas en los nº18 y 20 de la relación anterior -Declaraciones en Juzgado Mixto nº 3 de Antequera, DP 709/2019- y cuyas citaciones se adjuntan como folios 26 y 27 del doc nº11.; o el de la gasolinera de Puente Genil el día 24 de octubre de 2019 que figuran en los apuntes 264 y que se corresponden con el desplazamiento profesional para la atención de la actuación judicial reflejada en el nº19 de la relación anterior -A.P. en Juzgado Mixto nº1 de Puente Genil PO 229/2018- y cuya citación se adjunta como folio 28 del doc nº11.

En definitiva, también en este caso, habiéndose acreditado que se trata de un elemento patrimonial necesario para la obtención de los rendimientos de la actividad económica del sujeto pasivo ( art 29.1.c LIRPF) , habida cuenta la deslocalización geográfica de los clientes y los órganos judiciales y administrativos ante los que actúa el sujeto pasivo, y resultando por tanto el vehículo resulta imprescindible para poder acudir a actos judiciales, reuniones con los órganos administrativo, o con los propios clientes; así como la correlación de los gastos de desplazamientos generados con el mismo al desempeño total, directo y exclusivo de la actividad profesional del contribuyente, y fuente de los ingresos declarados, entendemos que procede la deducción de estos gastos.

Subsidiariamente, y para el caso de considerar que la cuestión para la deducibilidad de los gastos del vehículo se circunscribe a la concreta cuantificación de los gastos de los desplazamientos realizados para atender los servicios de abogacía que presta el sujeto pasivo, es preciso señalar que no podemos olvidar que, precisamente, a la hora de la cuantificación de los gastos de locomoción o desplazamiento, el propio Ministerio de Hacienda tiene establecida una cuantificación del gasto de locomoción que hasta el 17 de julio de 2023, fecha en la que entró en vigor la Orden HFP/792/2023, de 12 de julio, por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, era de 0,19€/km recorrido pasando ahora a 0,26€/km.

Cuantía por km recorrido que entendemos que en cualquier caso procedería aplicar al número de km recorridos por el contribuyente tanto en los desplazamientos con motivo de las concretas actuaciones judiciales y administrativas como de las reuniones con clientes acreditadas en el expediente, en este caso, tal y como resulta del doc nº14 que se adjunta 27.288KM x 0,19€/km= 5.184,72€; siempre claro está con el límite resultante del sumatorio de los gastos efectivamente contabilizados por el contribuyente tanto en concepto de gastos derivados del vehículo, como de los desplazamientos profesionales realizados con el mismo, y que en este caso resulta superior a aquel.

-En tercer lugar, la resolución del TEARA recurrida confirma el acuerdo de liquidación que procede a rechazar en su integridad la deducción de los gastos relacionados con comidas del contribuyente realizadas todos ellas en días hábiles y en el ejercicio de su actividad con el único fundamento del importe de los mismos, y sin diferenciación alguna. Es decir rechaza todos, incluso los correspondientes a la manutención del profesional en los desplazamientos acreditados fuera de su lugar de la residencia habitual del sujeto pasivo.

Nuevamente, nos encontramos con que el órgano de gestión parte de una decisión tomada de antemano, y por tanto al margen de los medios de prueba que se aporten por el sujeto pasivo.

Buena prueba de ello es que nada dice una vez más la resolución recurrida respecto de los numerosos justificantes correspondientes al consumo particular del contribuyente y su familia que se adjuntaron como doc nº10 del escrito de alegaciones a la propuesta de resolución al objeto de rebatir la afirmación contenida en la misma de que la deducción de los gastos de restauración se realizaba sin discriminar los gastos privados de los de la actividad.

Pero es que, como decimos, la resolución del TEARA recurrida, incluso pese a reconocer la deducibilidad "de los gastos de manutención cuando se trate de un viaje profesional"rechaza todos los gastos de restauración aportados como deducibles, incluso los correspondientes a la manutención del profesional en los desplazamientos acreditados fuera del lugar de residencia habitual del sujeto pasivo, entre otros, y a título de ejemplo, el que figura en el apunte 163 y que se corresponden la manutención del desplazamiento a Madrid para la asistencia a la Audiencia Previa celebrada en Madrid el 25/6/2019 en los autos PO 1028/2018 seguidos ante el Juzgado de 1ºInstancia nº6 de Madrid y cuya citación se aporta como folios 12 a 14 del doc nº11, o el que figura en el apunte 265 y que se corresponden con la manutención del desplazamiento a Puente Genil el día 24 de octubre de 2019 para la asistencia a la Audiencia Previa celebrada en Juzgado Mixto nº1 de Puente Genil PO 229/2018 y cuya citación se adjunta como folio 28 del doc nº11.

En efecto pese a haberse identificado expresamente en el escrito de alegaciones a la REA los gastos de manutención correspondientes a desplazamientos profesionales conforme al calendario de salidas y justificantes de participación en actuaciones procesales y administrativas que se adjuntan como doc nº12 y 11 respectivamente, especificándose los asientos del libro registro de gastos correspondientes a estos gastos de manutención ninguna referencia hace a los mismos la resolución del TEARA recurrida.

-En cuarto lugar por lo que se refiere a la no deducibilidad de los gastos de vinos calificados como atenciones profesionales o con clientes (líneas 145, 312 313 y 314 que suman 657,06€), y ello pese a que cumplen con creces el límite del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo del art. 15 de la Ley 27/2014, es preciso objetar que se trata de gastos dimanantes de obsequios a otros profesionales del derecho como procuradores y/o clientes, en definitiva, de gastos puntuales de publicidad y relaciones públicas de pequeña entidad destinados, de conformidad con la costumbre establecida dirigidos a fomentar y favorecer la obtención de los ingresos declarados por el contribuyente, y por tanto afectos directa y exclusivamente a la actividad profesional que desarrolla. A efectos de prueba, se aporta como doc nº15 declaración de uno de los procuradores con los que habitualmente trabaja el contribuyente y que reconoce la recepción habitual de los mismos; prueba esta que, a diferencia de la resolución recurrida, la Oficina de gestión si ha considerado suficiente para admitir como deducible el referido gasto de atenciones profesionales o con clientes en forma de vinos en el expediente de comprobación del IRPF 2020 cuya resolución con liquidación provisional (último párrafo de la pag 2) se adjuntan como doc nº10.

-En quinto lugar, la resolución recurrida rechaza la deducción de una serie de otros gastos, en concreto, no se admiten las facturas mensuales de suministro telefónico de MOVISTAR España (nº orden 11, 55, 79, 106, 124, 153, 191, 210, 230, 255, 285 y 302), todas por importe de 1.079,93€, al considerar que se corresponden con la vivienda habitual.

Al respecto es preciso manifestar que el sujeto pasivo que dispone de otra línea móvil para uso particular (doc nº16), tenía inicialmente contratado el suministro telefónico del móvil profesional -tlfno. NUM014- con VODAFONE (gasto que dicho sea de paso era admitido como deducible en las anteriores liquidaciones realizadas por la Oficina de gestión) y que a partir de julio de 2016 unifica ese suministro con el de la compañía MOVISTAR de la que ya colgaba el ADSL o internet móvil del ordenador portátil que el contribuyente utiliza en el ejercicio de su actividad (se adjunta foto del modem de MOVISTAR como doc nº17), al haber sacado esta última compañía MOVISTAR un nuevo producto que permitía incluir el suministro telefónico móvil de VODAFONE -tlfno. NUM014- en el contrato de MOVISTAR, sin incremento de coste alguno, permitiendo con ello no solo abaratar los costes para la actividad profesional, sino además unificar de esta manera los gastos de suministro telefónico y de internet profesionales en un solo contrato y con un solo proveedor, respondiendo la identificación en la factura del inmueble vivienda habitual del sujeto pasivo, únicamente, al hecho de ser este su domicilio fiscal del sujeto pasivo.

A ello es preciso añadir por un lado, que carece de lógica y, además resulta contrario a la doctrina de los actos propios, que se viniera admitiendo la deducción de las facturas mensuales correspondientes a ese tlfno. móvil NUM014 con el que el contribuyente desarrolla su actividad profesional cuando estaba en la compañía VODAFONE con un importe mensual superior a los 140€, y sin embargo ahora no se admita la deducción de este gasto por un importe mensual mucho menos por encontrarse bajo la cobertura de otra compañía telefónica distinta, y ello pese a que el gasto se sigue produciendo igualmente, y resulta imprescindible para la generación de los ingresos objeto de declaración.

Finalmente señalar que si reconocida por la Ofician de gestión la necesidad de un teléfono y de internet para el ejercicio de la actividad profesional, el problema se circunscribe a la necesidad de cuantificación del importe de los consumos de las facturas de MOVISTAR que se corresponden a la concreta la línea móvil con datos y llamadas ilimitadas, tlfno: NUM014, y la tarjeta MULTISIM de la referida línea para el ordenador portátil y la tablet que el sujeto pasivo utiliza para el desarrollo de su ejercicio profesional, tal cuantificación resulta perfectamente posible mediante la suma por un lado, de la tarifa de una línea movil de MOVISTAR como la que dispone el contribuyente (datos y llamadas ilimitadas) por un importe de 41,95/mes como doc nº18, y por otro lado, de la tarifa de la tarjeta MULTISIM por un importe de 8,00€/mes (doc nº19), en definitiva, un importe conjunto de 49,95€/mes, esto es, 599,40€/año que entendemos que en cualquier caso debería ser considerado gasto deducible por este concepto de suministros telefónicos y de internet.

-En sexto lugar, la resolución recurrida rechaza la deducción de una serie de gastos menores que aparecen contabilizados en los nº orden 17, 71, 83, 121, 122, 127, 195, 211, 234, 257, 277, 287, 291, 297, 303 y 304, todas por importe de 344,28€. Al respecto es preciso objetar que, tal y como se desprende de la lectura de las facturas de los referidos gastos, los mismos se corresponden con pequeños suministros de material de papelería, accesorios de informática, cables de ordenador, o teléfono imprescindibles por su naturaleza para el desarrollo de la actividad profesional del contribuyente; así como con materiales para pequeñas reparaciones, arreglos o amueblamiento, en general con pequeñas actuaciones puntuales de adecentamiento del inmueble en el contribuyente que desarrolla la actividad profesional, tales como bombillas, pintura, ...; obedeciendo el hecho de que en las facturas de los mismos aparezca como domicilio de facturación el de la residencia habitual del contribuyente al exclusivo hecho de que este, y no otro, es el domicilio fiscal del contribuyente, tal y como figura en la totalidad de sus facturas de ingresos y gastos, y por ello este es el domicilio que aparece como domicilio de facturación.

-En séptimo lugar, la resolución recurrida rechaza la deducción de los gastos de alojamiento, tren y taxis, al considerar que el "interesado no prueba que fuera el verdadero y único destinatario de tales servicios".

Al respecto es preciso objetar, una vez más, que los mismos se corresponden con desplazamientos realizados por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad profesional para la atención de las actividades procesales, administrativas, comerciales que aparecen recogidas en el calendario de salidas -doc nº12- y en los justificantes de asistencia a actos procesales, mercantiles y administrativas-doc nº11-, por lo que los mismos deben ser admitidos como deducibles.

Singularmente en cuanto a los gastos de alojamiento en el ejercicio de su actividad profesional, solo dos en todo el ejercicio 2019, resulta difícil cuestionar que el contribuyente no fuera el verdadero destinatario de tales servicios cuando los mismos aparecen acreditados con la factura emitida a nombre del sujeto pasivo, y se corresponden con desplazamientos realizados por el mismo en el ejercicio de su actividad profesional; nos estamos refiriendo a los dos gastos de hotel reflejados en:

.- el apunte 107 por importe de 201,36€ que se corresponde con la visita realizada a la Consejería de la Presidencia, Administración Pública e Interior de la Junta de Andalucía en Sevilla, el 16 de abril de 2019, para la vista del expediente del concurso público para la adjudicación, en régimen de concurrencia, de licencias para la prestación del servicio de comunicación audiovisual televisivo privado de carácter comercial de ámbito local en Andalucía, en defensa de los intereses del cliente D. Francisco (SOL TV JEREZ).

.- el apunte 143 por importe de 117,31€ que se corresponde con la visita realizada la Consejería de educación y deporte de la Junta de Andalucía en Sevilla, el 7 de junio de 2019, para la vista del EXPEDIENTE NUM015 seguido en relación al recurso de reposición interpuesto por Dña Montserrat contra la Orden de la Consejería de educación y deporte de 6 de septiembre de 2018 por la que se publican las listas de aspirantes solucionados en el procedimiento selectivo convocado por Orden de 5 de abril de 2018, en defensa de los intereses del cliente Doña Bárbara.

Otra tanto ocurre con los gastos de los billetes de Renfe correspondientes a los desplazamientos efectuados por el sujeto pasivo para la atención de actuaciones procesales y administrativas no efectuados en el vehículo, y que figuran aportados y contabilizados en las líneas nº 13, 14, 26, 27, 28, 29, 151, 152, 164 y 165 por un importe conjunto de 653,32€; pudiendo destacar, entre otros, los apuntes nº164 y 165 del libro de gastos que se corresponden con la asistencia a la Audiencia Previa celebrada en Madrid el 25/6/2019 en los autos PO 1028/2018 seguidos ante el Juzgado de 1ºInstancia nº6 de Madrid y cuya citación se aporta como folios 12 a 14 del doc nº11.

Pues bien respecto de estos billetes de Renfe difícilmente cabe predicar que, como señala la resolución del TEARA recurrida, el "interesado no prueba que fuera el verdadero y único destinatario de tales servicios",y ello por cuanto en los mismos aparece expresamente reflejada tanto la tarjeta con la que se efectúa su abono y, que se corresponde con la Tarjeta bancaria titularidad del sujeto pasivo en finalizada en NUM016 que se adjunta como doc nº20, como la tarjeta MAS RENFE nº NUM017 titularidad del sujeto pasivo y, que también aparece reflejada en los billetes de RENFE, y que se adjunta como doc nº21; correspondiendo igualmente a esos desplazamientos los tickets de parking y comidas que figuran en las líneas del libro registro de gastos de esos mismos días y poblaciones; por ejemplo los asientos 163 y 166, no existiendo en consecuencia amparo legal alguno que justifique su inadmisión como deducibles.

Así como los gastos de taxi cuya deducibilidad igualmente se rechaza con carácter general, incluso los correspondientes a aquellos desplazamientos en taxis realizados en las fechas y poblaciones a las que se viajó en tren por el sujeto pasivo para la atención de actuaciones procesales y administrativas no efectuados en el vehículo, en este caso a las que asientos del libro registro de gastos 111, 150, 207, 216 y 247, todas por importe de 38,08 euros.

Por lo demás añadir que la decisión sobre la forma de operar a través de unos u otros sistemas consideramos respetuosamente que entra dentro del ámbito del principio de libertad empresarial proclamado en el art 38 CE al señalar que "Se reconoce la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado. Los poderes públicos garantizan y protegen su ejercicio",siendo por tanto al profesional, y no a la Administración a quien corresponde decidir la forma de gestionar su actividad.

En definitiva, consideramos que los gastos objeto de deducción por parte del sujeto pasivo en su autoliquidación cumplen con los requisitos que para ello previene la normativa vigente, en particular los arts 27 y 29 LIRPF 35/06, y el art 22 RIRPF, y que en lo que al caso interesa señalan: (...)

Desde la perspectiva jurisprudencial cabe citar la sentencia del TSJ de Cataluña de 20 de marzo de 2014 (recurso PO 157/2011) que en un supuesto análogo al que nos ocupa al referirse a una regularización de la resultó un aumento de la base imponible al considerarse no deducibles, conforme al art. 30.2 de la Ley del Impuesto de la Renta de la Personas Físicas, 35/2006, de los rendimientos de la actividad económica del ejercicio de la abogacía, los gastos correspondientes a la adquisición y mantenimiento de un vehículo, de vestimenta y gastos de restaurante, señala con cita a otras sentencias de esa misma Sala que: (...)

- Finalmente señalar que el acuerdo de liquidación confirmado por la resolución del TEARA recurrida, cuanto menos en el particular referente a los gastos de la oficina de Marbella, así como del vehículo NUM012, que en el expediente de comprobación de IVA habían sido reconocidos por la AEAT como elementos patrimoniales afectos directamente a la actividad económica del sujeto pasivo, vulnera la doctrina de los actos propios en los términos en que la misma ha sido reconocida por el Tribunal Supremo.

Entre otras, cabe citar la conocida sentencia del caso Ebromyl, sentencia de la Sla Tercera del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, que señala que de la doctrina general sobre los actos propios: (...)

En definitiva, la Administración tributaria no puede desconocer ahora, aun tratándose de tributos diferentes, las resoluciones dictadas por la propia AEAT en el expediente de comprobación de IVA nº NUM010 -tramitado en relación a la deducción del IVA 2009 correspondiente a las cuotas soportadas en la adquisición de estos bienes de inversión, como son la oficina de Marbella y el vehículo NUM012, y en el que aquella atribuyó a estos elementos patrimoniales expresamente su condición de "bienes afectos a la actividad profesional del sujeto pasivo",y de ahí la posibilidad de su deducción de la cuota de IVA soportado en su adquisición, no siendo por tanto posible a la AEAT separarse ahora del criterio sentado en aquellas, so pena de vulnerar los principios de buena fe, confianza legítima, y seguridad jurídica, que deben inspirar en todo caso su actuación.

Por su parte, la resolución del TEARA recurrida al ocuparse de esta alegación de vulneración de la doctrina de los actos propios considera que no procede su aplicación ya que "la normativa de ambos impuestos, en esta materia, es diferente. En conclusión, no existe ningún acto previo de la Administración que le pudiera vincular",afirmación esta que, respetuosamente, no podemos compartir ya que como hemos señalado anteriormente, la afección del bien a la actividad profesional del sujeto pasivo, constituye una cuestión o realidad meramente fáctica o material y, por ende, admitida esa realidad por la AEAT en relación a un tributo lo que no puede es desconocerla después con el único fundamento de tratarse de tributos diferentes, puesto que si bien, esa diferencia normativa pudiere afectar a las consecuencias jurídicas dimanantes de esa realidad de hecho reconocida por el AEAT previamente, lo que en modo alguno puede desconfigurar es una realidad fáctica que no permite más que una sola apreciación, en este caso, la afección del respectivo bien a la actividad profesional del sujeto pasivo.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- Corrección jurídica de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía ("TEARA") (Sala Desconcentrada de Málaga). Inexistencia de defecto en la práctica de la notificación.

La causa de la regularización practicada por la AEAT y confirmada por el TEARA en vía económico-administrativa versa sobre la computación por el obligado tributario de gastos no deducibles al no concurrir el requisito de la justificación, esto es, la efectiva realización del gasto y su correlativa acreditación. En este sentido, siguiendo el criterio de la AEAT y del Tribunal Económico-Administrativo Central ("TEAC"), únicamente son deducibles aquellos gastos que sean objeto de contabilización, se imputen al ejercicio en que se produzcan, estén justificados y presenten correlación con los ingresos; es decir, únicamente los ocasionados con motivo del ejercicio de la actividad económica, cuya generación se vincule exclusivamente a dicho desempeño y queden acreditados son deducibles. De acuerdo con el criterio sentado por la resolución de numerosas Consultas Vinculantes a la AEAT: "para que dicho gasto tenga la condición de deducible deberá cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.".Concretamente, respecto del rendimiento neto de las actividades económicas sujetas a IRPF hemos de a la normativa del Impuesto sobre Sociedades y a las normas específicas relativas al mismo en orden a la deducibilidad de un gasto concreto, tal y como se desprende del art. 28 y 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas ("LIRPF"):

Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto. (...)

El precepto transcrito nos remite a la normativa reguladora del Impuesto Sobre Sociedades ("IS"), actualmente, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS") y hasta el 31 de diciembre de 2014 el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ("TRLIS"), cuyo art. 10, a su vez, nos reconduce a la normativa contable (Código de Comercio de 22 de agosto de 1885, Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital y los Planes Generales de Contabilidad aprobados por Real Decreto 1514 y 1515/2007).

En el presente caso, el recurrente pretende establecer correlación de los gastos con los ingresos basada exclusivamente en el hecho de haber registrado contablemente los mismos, incumpliendo el requisito de la justificación, es decir, la demostración de la realidad de los gastos efectuados a través del soporte probatorio correspondiente y su correlación con los ingresos generados por dicha actividad, siendo menester recordar que, en el ámbito tributario, la carga de probar los hechos de los que dimana el derecho que trata de hacer valer se desplaza sobre el propio obligado tributario. Precisamente, en el caso que nos ocupa, los gastos de adquisición de equipos informáticos y de telefonía móvil, así como el alquiler de la vivienda quedarían excluidos al amparo del art. 29.2 LIRPF y 22.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ("RIRPF"), ya que en los mismos concurre simultaneidad en el uso privado:

Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos. (...)

Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad. (...)

De todo lo expuesto, ante la falta de elementos probatorios que sustenten la deducción de gastos practicada en su declaración de IRPF correspondiente al año 2019, las consecuencias desfavorables (improcedencia de la deducción practicada) han de ser soportadas por el contribuyente, de acuerdo con lo previsto en los arts. 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), a cuyo tenor:

Artículo 105. Carga de la prueba (...)

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba (...)

Procede desestimar la demanda y confirmar íntegramente la Resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa dictada por el TEARA.

CUARTO.-Para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad económica en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06 ) nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."

Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar : "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........"Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"que se completan con artículos como el 19 que dispone que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

QUINTO.-Entrando al detalle de los diferentes conceptos que se aplican como gasto deducible nos corresponde analizar las partidas relacionadas con la vivienda sita en DIRECCION000 de Marbella.

La AEAT entiende y el TERA ratifica que el inmueble no está afecto a la actividad profesional porque en las facturas de ingresos constaba un domicilio (el de la residencia habitual de contribuyente, en DIRECCION001), mismo domicilio que figura en la mayoría de las gastos aportados, por, sin que hubiese aportado el Libro de Bienes de Inversión, sin aportar aporta ninguna documentación que acredite la realización efectiva de la actividad en dicho inmueble, por lo que la documentación mencionada por sí sola no es medio de prueba suficiente de que dicho inmueble se encuentre afecto a la actividad económica. Añade la AEAT que en las facturas de gastos, la dirección de facturación y entrega es la de su vivienda habitual, en la publicidad que aparece en internet, se detalla que presta sus servicios en C.NEG, Pta. de Banús Km 175, C.N. 340, dirección que coincide con la de la empresa a la que presta sus servicios por lo que excluye los gastos relacionados con inmuebles, arrendamiento, amortización, otros gastos vinculados con inmuebles (IBI, seguro, comunidad) así como los suministros, incluido el teléfono móvil ya que el mismo se abona conjuntamente con el fijo de la residencia habitual, sin que haya justificado su consumo con separación del resto del gasto.

Tanto la AEAT como el TEARA obvian las sentencias dictadas por esta Sala respecto al mismo recurrente en relación con otros ejercicios del IRPF. Así las sentencias número 407/2018 de 27 de febrero, rec 293/2016, en relación al IRPF 2009; 962/2018, de 9 de mayo, rec. 462/16, en relación al IRPF 2011; 1268/2018 de 13 de junio, rec. 30/2017, en relación al IRPF 2012; y 649/2024 de 4 de marzo, rec. 260/2022en relación al IRPF 2014.

En esas sentencias quedó dicho que no podemos obviar el resultado que arroja el procedimiento de comprobación limitada que desarrollado en el ejercicio 2012 tuvo por objeto la regularización del ejercicio 2009 de IVA. En el curso de este procedimiento se llevó a cabo diligencia en la sede del despacho profesional del recurrente, cuyo acta se acompaña como documento num. 5 de la demanda de autos, en el que se recoge por parte del agente una serie de apreciaciones fácticas que revelan de forma indubitada el destino productivo del inmueble relacionado con el ejercicio de forma exclusiva con la actividad profesional de abogado, lo que determinó que se excluyera de la regularización los importes deducidos por este concepto en las autoliquidaciones de IVA.

Lo anterior conecta con la alegada infracción de la doctrina de los actos propios. Como recuerdan sentencias del TS de fecha 6 de marzo de 2014 (rec. 2171/2012) y 11 de octubre de 2017 (rec. 1714/16) de esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación, sin que después puedan alterarla de manera arbitraria.

Esto no significa que el precedente administrativo prevalezca siempre, pues no puede este subsistir si se revela claramente que el actuar propio precedente era manifiestamente contrario al interés general que la Administración está obligada a defender, de forma que este quede permanentemente pospuesto en favor de un interés particular, en esos casos revelada la realidad del desorden de intereses debe la Administración de forma motivada y en base a nuevos datos apartarse de su actuar propio anterior, pues la dicha doctrina no puede amparar la actuación administrativa en contra del derecho, y así afirma la STS de 11 de octubre de 2017 referida que el "conflicto por el enfrentamiento entre el principio de confianza legítima con el de el interés público, debiéndose decantar el mismo a favor del interés público, al poseer este prevalencia y primacía sobre la confianza legítima."

Por otro lado es preciso superar otros obstáculos para hacer aplicación al caso de la doctrina de los actos propios, estas dificultades se identifican con el principio de estanqueidad tributaria, y el rechazo tradicional de la jurisprudencia a aplicar el precedente administrativo a ejercicios distintos por la dificultad de vincularlos desde el punto de vista fáctico, inconveniente este último que no está presente en el caso sometido a nuestro examen.

En relación con el principio de estanqueidad tributaria decía de él Tribunal Supremo en el recurso 30/08, sentencia de 3 de febrero de 2.010 que la regla estaba fundada en la expresión legal contenida en la antigua Ley Tributaria de 1963 (art. 9.1 ) y hoy de similar tenor en el art. 7.1.d) de LGT en cuya virtud "Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: (...) Por las leyes propias de cada tributo", precepto del que dedujeron sus defensores y, al principio, el propio Tribunal Supremo, que cada tributo tenía su propio hecho imponible, la propia valoración de éste y su propio procedimiento de determinación de la base imponible, de manera que negaban la interconexión de los tributos dentro del Sistema Tributario. Esta radical concepción del principio de estanqueidad tributaria sin embargo ha ido cediendo, y ello en base a la consideración de que "la propia existencia de un Sistema Tributario lleva, de igual modo, a la negación del principio de unidad, como algo absoluto, porque todo Sistema se basa en la diversidad de sus elementos, de modo que ignorar este hecho, es sencillamente una posición dialéctica que peca de una nociva e irreal simplicidad."

La conclusión es que cada caso debe analizarse teniendo presente las similitudes y las diferencias que existen entre los tributos en liza..."

Por consiguiente, ha de concluirse que la invocación del mencionado principio ha de hacerse caso por caso, y sin olvidar el carácter de sistema coherente que tiene el ordenamiento tributario, de modo que no puede ofrecerse como regla general una doble realidad sobre los mismos hechos.

En definitiva no es posible acogerse al principio de estanqueidad tributaria luego que revelada la ambivalencia de una situación fáctica, que con independencia de su peculiar tratamiento fiscal debe de reconocerse en su identidad y aplicarse con los efectos que en cada caso en función de la figura fiscal de que se trate se produzcan, pues no es admisible ignorar el reconocimiento tributario de una misma realidad fáctica.

En nuestro caso se da la circunstancia de que el ejercicio fiscal comprobado a efectos de IVA e IRPF fue el correspondiente al período fiscal 2009, y en el expediente de gestión relativo al IVA se concluyó en base a datos fácticos consignados por los propios funcionarios de la AEAT la afección del inmueble durante ese ejercicio a una actividad profesional. Esta realidad fáctica constatada no puede desvirtuarse a partir de una construcción indiciaria como hace la AEAT en autos. El contribuyente cuenta en este punto con un elemento de crédito sólido que exige para su destrucción el despliegue de una actividad probatoria igualmente sólida a la que la Administración tributaria no puede acceder sino a partir de actuaciones rigurosas de comprobación y contraste que no encuentran cabida en el restringido marco del procedimiento de comprobación limitada como se ha puesto de manifiesto en el presente caso.

Lo anterior se traduce en la necesaria asunción de las resultas que desde el punto de vista de los hechos demostrados se desprende del expediente de comprobación seguido en relación con la regularización del IVA 2009, y así es necesario concluir que la vivienda sita en Marbella durante ese ejercicio estaba destinada de forma exclusiva a despacho profesional, y así declarados por el contribuyente deben considerarse como deducibles en relación con la liquidación de IRPF 2019 los gastos de arrendamiento, amortización, gastos vinculados con inmuebles, en concreto, apuntes 1, 5, 8, 25, 35, 48, 67, 70, 76, 91, 94, 100, 113, 114, 123, 134, 141, 171, 174, 181, 201, 208, 219, 224, 242, 245, 252, 270, 282, 292, 316 y 317 por 14.214,78 euros.

Esto se traduce en la estimación parcial del recurso en este punto.

SEXTO.-Sobre la deducción de los gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM012, la AEAT y el TEARA entienden que no queda justificada la afectación exclusiva del mismo.

La posición de esta Sala y sección en relación con la dedicación con carácter exclusiva del vehículo a la actividad de profesionales liberales ya expresada en otras sentencias como la de 4 de febrero de 2016 (rec. 295/14) y 23 de septiembre de 2016 (rec. 550/14) es diáfana y parte de la premisa en cuya virtud se trata de un elemento que no es consustancial al ejercicio de la actividad económica, esto es, no tiene carácter de imprescindible y aunque pueda ser ocasionalmente destinado a un uso relacionado con el ejercicio de la profesión, esto excluye en la generalidad de los supuestos y salvo prueba en contra, la posibilidad de deducir gastos de inversión y amortización, y solo es viable deducir gastos de combustible y estacionamiento, en cuyo caso debe de acreditarse puntualmente el gasto de desplazamiento y su relación con una actividad profesional igualmente concreta.

Así recordábamos en nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2016 (rec. 550/14) que "En cuanto a los gastos del vehículo, no consta que éste se destine de forma exclusiva al desarrollo de su profesión de veterinario, cuestión relevante si se tiene en cuenta la letra del artículo 22 del actual reglamento del Impuesto -RD 439/2007 de 30 de marzo -, coincidente en lo sustancial con la letra del antiguo art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , según el cual no son deducibles los gastos aplicados a vehículos de motor como regla general, y solo cabrá la deducción por entenderlos afectos en todo o en su mayor parte a la actividad productiva cuando se trate de: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Esto es, en aquellos supuestos en los que el vehículo sea consustancial al desarrollo de la actividad, cabe la deducción de aquellos gastos que demostradamente se vinculen a la actividad productiva, puesto que el vehículo turismo es susceptible de utilización mixta profesional y privada, entre tanto no se acredite su empleo exclusivo o principalísimo a la actividad económica, demostración que la práctica forense relaciona con la titularidad de otros vehículos para uso exclusivo privado, la rotulación del vehículo profesional y otros signos externos reveladores del destino del turismo de forma prioritaria a la actividad profesional."

No observamos en este punto una acreditación bastante de la dedicación de forma exclusiva del vehículo turismo a la actividad profesional, y esta no puede deducirse tan solo de la existencia de otros vehículos turismo destinados a un uso privado sin la concurrencia de otros elementos acreditativos, visto como hemos advertido que no es posible presumir por la naturaleza de la actividad este destino con carácter exclusivo, esto no obsta la posibilidad de descontar gastos puntuales de desplazamiento, pero siempre y cuando se acredite de manera cumplida la relación entre el gasto y la actividad, carga que incumbe al sujeto pasivo y que en este caso no resulta agotada vista la amalgama inconexa de tiquets de caja y su falta de conexión justificada con desplazamientos por motivos profesionales.

En este punto no quedamos vinculados por el precedente sentado en la comprobación del IVA 2009, puesto que la definición legal del concepto de vehículo afecto en este impuesto y en el de IRPF que hemos analizado es distinta. Así el art. 95 de la LIVA ofrece un tratamiento singular a los bienes de inversión que se destinan solo en parte a la actividad económica, y en particular respecto de los vehículos turismo distingue el tratamiento entre aquellos que por su naturaleza son consustanciales a la actividad profesional, en cuyo caso la deducción de la inversión alcanza el 100%, y aquellos que no lo son, en cuyo caso se admite una deducción del 50% basada en la presunción de aplicación parcial a la actividad productiva, regla que en el caso del IRPF no opera como ya se ha dicho, pues solo son deducibles gastos de inversión en vehículos destinados con carácter exclusivo o principalísimo a la actividad económica.

Además debe de tenerse en cuenta que la finalidad fiscal de la deducción por IVA es diferente, y está orientada a gravar el consumo sin impacto directo sobre la actividad productiva, mediante la neutralidad económica del impuesto asegurando que el operador económico sujeto pasivo del IVA, no repercutido, se deduce las cuotas de IVA soportado para la obtención de bienes o servicios directamente relacionados con el ejercicio de su actividad, de ahí el trato más benéfico que contiene la regulación del IVA.

Así las cosas al admitirse en la regularización del IVA 2009 una deducción del 50% se viene a reconocer a la postre el presupuesto fáctico de nuestra construcción, es decir que el vehículo no estaba afecto en exclusiva al ejercicio de la actividad profesional, sino que a lo sumo puede catalogarse como vehículo de uso mixto, en cuyo caso rige lo previsto en el apartado cuarto del art. 22 del RD 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ofrece un tratamiento dispar y solo admite la deducción de los gastos de inversión del vehículo cuando no encontrando acomodo en el catálogo de supuestos del precepto, se demuestre por otra vía su adscripción total o principalísima a la actividad, circunstancia que aquí no concurre.

SÉPTIMO.-En cuanto a los demás gastos, para que sean deducibles deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria Así cuando los gastos quieran justificarse mediante tickets, hay que tener en cuenta que la deducción del gasto viene condicionada tanto por su justificación documental, debiéndose acreditar, preferentemente, con las correspondientes facturas, como por su vinculación al desarrollo de la actividad y por la acreditación de que se ha producido para la obtención de los ingresos declarados.

Por tanto un doble requisito, formal y material, para admitir su deducción, y, además, en la modalidad simplificada de la estimación directa ya existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% del rendimiento neto para dar cabida a los gastos de difícil justificación tales como restaurantes, desplazamientos y similares.

Por ello, a falta de concreta prueba de vinculación con el ejercicio profesional, estima la AEAT que no es posible la deducción de los gastos de combustible, de tren, autopistas, alquiler de vehículos, alojamimento, por 10.116,10 euros.

Ahora bien, como es señalado en la demanda y no ha sido contradicho de contrario, consta en autos prueba de desplazamientos realizados por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad profesional para la atención de las actividades procesales, administrativas, comerciales que aparecen recogidas en el calendario de salidas -doc nº12- y en los justificantes de asistencia a actos procesales, mercantiles y administrativas-doc nº11-, Así los gastos de alojamiento, sólo dos en todo 2019, en el ejercicio de su actividad profesional, como el apunte 107 por importe de 201,36€ que se corresponde con la visita realizada a la Consejería de la Presidencia, Administración Pública e Interior de la Junta de Andalucía en Sevilla, el 16 de abril de 2019, el apunte 143 por importe de 117,31€ que se corresponde con la visita realizada la Consejería de educación y deporte de la Junta de Andalucía en Sevilla, el 7 de junio de 2019

También constan los billetes de Renfe correspondientes a los desplazamientos efectuados por el sujeto pasivo para la atención de actuaciones procesales y administrativas, que figuran aportados y contabilizados en las líneas nº 13, 14, 26, 27, 28, 29, 151, 152, 164 y 165 por un importe conjunto de 653,32€; pudiendo destacar, entre otros, los apuntes nº164 y 165 del libro de gastos que se corresponden con la asistencia a la Audiencia Previa celebrada en Madrid el 25/6/2019 en los autos PO 1028/2018 seguidos ante el Juzgado de 1ºInstancia nº6 de Madrid y cuya citación se aporta como folios 12 a 14 del doc nº11. Gastos reflejados tanto en la tarjeta con la que se efectúa su abono y, que se corresponde con la Tarjeta bancaria titularidad del sujeto pasivo en finalizada en NUM016 que se adjunta como doc nº20, como la tarjeta MAS RENFE nº NUM017 titularidad del sujeto pasivo y, que también aparece reflejada en los billetes de RENFE, y que se adjunta como doc nº21; correspondiendo igualmente a esos desplazamientos los tickets de parking y comidas que figuran en las líneas del libro registro de gastos de esos mismos días y poblaciones; por ejemplo los asientos 163 y 166, quedando así probado por razonamiento deductivo (presunciones) su carácter deducibles, al igual sucede con los gastos de taxi realizados en las fechas y poblaciones a las que se viajó en tren por el sujeto pasivo para la atención de actuaciones procesales y administrativas no efectuados en el vehículo, en este caso a las que asientos del libro registro de gastos 111, 150, 207, 216 y 247, todas por importe de 38,08 euros.

OCTAVO.-En cuanto a los gastos de telefonía, no admite la AEAT las facturas mensuales de suministro telefónico de MOVISTAR España (nº orden 11, 55, 79, 106, 124, 153, 191, 210, 230, 255, 285 y 302), todas por importe de 1.079,93€, al considerar que se corresponden con la vivienda habitual.

Así consta en las factura, por lo que en principio estamos ante gastos de telefonía de carácter particular que se giran en relación con la vivienda habitual del contribuyente, circunstancia que este no niega, sin que el hecho de que se vincule a este contrato un ADSL móvil implique que esta movilidad equivalga a un desempeño profesional, pues cabe un uso móvil de dispositivos también con finalidad privada.

Ahora bien como no es factible el desempeño de la actividad profesional sin teléfono móvil, consta la tarifa de una línea móvil de MOVISTAR por un importe de 41,95/mes como doc nº18, y por otro lado, de la tarifa de la tarjeta MULTISIM por un importe de 8,00€/mes (doc nº19), por importe conjunto de 49,95€/mes, 599,40€/año, que la Sala estima deben ser considerado gasto deducible por este concepto de suministros telefónicos y de internet.

NOVENO.-Los gastos aplicados a regalos de botellas de vino, que suman 657,06€, que se tratan de justificar alegando ser obsequio a clientes, no están acreditados, aportándose escrito del receptor que el Procurador actuante, no un cliente.

En todo caso esas atenciones a clientes no constituyen sin más gasto deducible de acuerdo con la doctrina jurisprudencial sentada en sentencias como la 29 de septiembre de 2010 (rec. 5388/2005) desarrollada en la interpretación de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que dispuso en su artículo 14 , que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: "... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". Se oponía entonces el concepto de liberalidad con el de gasto necesario, asignándose esta última calidad a los gastos calificados como "relaciones públicas", obsequios de costumbre con el personal empleado, y gastos orientados a la promoción del producto. La referida sentencia delimita la primera de estas categorías al establecer la no deducibilidad de los gastos constituidos por relaciones públicas distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados. Otro tipo de obsequios de cortesía no tienen la consideración de necesarios al tratarse de gastos convenientes que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio del gasto necesario fiscal, y en este sentido se añade que "La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de los gastos correspondiente a relaciones públicas y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éste alcanzada, por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos...".

Esta debe ser la solución que se adopte en nuestro caso vista la falta de acreditación de la efectiva conexión de este gasto con los ingresos obtenidos, lo que determina el rechazo de este gasto como deducible.

La estimación parcial del recurso en cuanto a la liquidación determina la estimación total en cuanto a la sanción impuesta, ,debiendo la Administración tributaria demandada practicar una nueva liquidación en la que regularice el IRPF del ejercicio 2019 del recurrente de acuerdo con las determinaciones de esta sentencia (por todas STS de 22 de diciembre 2020, rec. 2.931/2018, FJ 3.º).

DÉCIMO.-La estimación parcial del recurso implica la no imposición del pago de las costas conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/2011