Sentencia Contencioso-Administrativo 1605/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 988/2024 de 09 de julio del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 26/09/2024 del TEARA, en cuanto desestima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y acumulada NUM001, presentadas, la primera contra la liquidación girada por la Administración de Torremolinos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT, por importe a ingresar 10.456,55 euros, por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, IRPF, ejercicio 2021, y, la segunda contra la sanción de 4.973,18 euros derivada de la anterior por la comisión de una infracción tributaria leve tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, LGT.

El TEARA estima las pretensiones del actor en el sentido de admitir la deducibilidad de los gastos de los registros, 1, 2 y 3 (Apartado B) por importe total de 940,87 euros, y acuerda recalcular el importe de la sanción en función de lo anterior.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega:

- Con fecha 22 de mayo de 2023 se notifica a la actora, mediante requerimiento, el inicio de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF de 2021 cuyo alcance se circunscribe:

"En concreto:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

-Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

-Comprobar la existencia y deducibilidad de los gastos declarados en la determinación del rendimiento de las actividades económicas, así como su correlación con los ingresos de dichas actividades.

-Comprobar que se cumplen los requisitos de contabilización, imputación, justificación de los gastos, su afectación a la actividad y su vinculación con los ingresos.

-En caso de tratarse de la adquisición de elementos patrimoniales, la afectación de los mismos en los términos previstos en el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

-Comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en los artículos 29 y 30 de la ley 35/2006 del IRPF en concordancia con el artículo 10.3 y 19 del TRLIS.

-Comprobar la afectación exclusiva de vehículos al ejercicio de la actividad y la efectiva correlación con los ingresos de los consumos y gastos generados por su utilización."

Confecha 22 de agosto de 2023, se le notifica a la actora un segundo requerimiento de documentación.

Una vez contestados los citados requerimientos, con fecha 27 de septiembre de 2023, se le notifica a la actora propuesta de liquidación provisional.

Unavez formuladas alegaciones, con fecha 24 de noviembre de 2023 se le notifica a la actora liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2021, con resultado a ingresar 10.456,55 euros.

Paralelamente se le notificó a la actora acuerdo sancionador por la comisión de una infracción tributaria por importe de 4.973,18 euros.

- De la deducibilidad de los gastos cuestionados.

La controversia que da origen a este litigio radica en torno a la deducibilidad de los gastos declarados para la determinación del rendimiento de actividades económicas.

En el apartado de "Hechos y Fundamentos de Derecho que motivan la resolución",la Administración señala:

"(...) El contribuyente declara rendimientos en el método de estimación directa simplificada de las siguientes actividades económicas:

Otros servicios no clasificados en otras partes, epígrafe 999, con un rendimiento neto de 23.864,51 euros, derivado de 55.696,90 euros de ingresos, y de un total de gastos de 30.576,36 euros, más las provisiones deducibles y gastos de difícil justificación.

-Gastos de la actividad económica.

En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación es la estimación directa, se produce una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 28.1 Ley 36/2005 del IRPF ), lo cual nos lleva a la determinación de la base imponible corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos que establece la Ley de Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio ( artículo 10.3 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades ). De acuerdo con esta remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no podrían considerarse deducibles.

La deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante original de factura o documento equivalente, imputados temporalmente al ejercicio que correspondan y estén contabilizados o registrados en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en estimación directa en cualquiera de sus modalidades.

-Diferencia entre gastos declarados y registrados.

El total de gastos declarados es de 30.576,36 euros, y el total de gastos registrados en el libro es de 28.323,53 euros. La diferencia, 2.252,83 euros, no es gasto deducible, al no estar registrado ni justificado.

-Devengo.

Los gastos de los registros 1, 2, 3, por importe total de 940,87 euros se han devengado en 2020. El artículo 11 de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades , establece lo siguiente:

'1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

En consecuencia, los gastos citados no son fiscalmente deducibles en el período impositivo objeto de esta comprobación.

-Sin justificar.

De los gastos de los registros 7, 10, 14 (varios apuntes), por importe total de 19.693,36 euros, no se aporta la factura o justificante similar que los acredite, sino listados que no cumplen con los requisitos establecidos en la normativa aplicable para acreditar y justificar las cantidades registradas.

En este sentido, los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria establecen que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Dicha regulación está contenida en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En consecuencia, dichos gastos no son deducibles.

El resultado de esta comprobación establece gastos deducibles del ejercicio por un total de 7.689,30 euros, más las provisiones deducibles y gastos de difícil justificación.

Se adjunta listado de gastos regularizados para su mejor identificación por el contribuyente".

En este escenario, son varios los motivos de nuestra oposición a la regularización efectuada, que consideramos que es claramente improcedente.

Comenzando por el final, se nos dice que "se adjunta una lista de gastos regularizados para su mejor identificación",cosa que no es cierta, como este Tribunal podrá comprobar.

Dicho esto, convenimos con el primer punto de la regularización, ya que, en efecto, hubo un error en los gastos declarados por importe de 30.576,36 euros. Es cierto que el total de gastos registrados en el libro es de 28.323,53 euros. La cuestión es que la diferencia de 2.252,83 euros no es que no sea un gasto deducible por no estar registrado ni justificado, es que, por error, duplicamos el gasto correspondiente a la cotización a la seguridad social (1.774,30 euros) y gastos de asesoramiento contable (240 euros), que se consignaron en las casillas 186 y 199 del modelo pero no se detrajeron de los gastos declarados en la casilla 202 de otros servicios exteriores en el que también estaban incluidos.

Sin perjuicio de lo anterior, y centrándonos en la motivación del acuerdo de liquidación, lo primero que se opone es que "Los gastos de los registros 1, 2, 3, por importe total de 940,87 euros se han devengado en 2020"indicándose que dichos gastos no serían fiscalmente deducibles en 2021 porque el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Frente a dicha pretensión, interesa recordar que el mismo precepto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que se cita en la resolución recurrida, pero en su apartado 3.1º establece que:

"3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

En consecuencia, vemos cómo la Ley en su artículo 11.3.1º sí habilita a deducir un gasto en un ejercicio posterior al que correspondería por aplicación del artículo 11.1, siempre que ello no suponga una tributación inferior, cosa que en este caso no sucede, por lo que la regularización es improcedente en este punto.

Dicho esto, el punto principal de nuestra oposición a la regularización recibida lo encontramos en lo que denomina como gastos "Sin justificar".

Se hace alusión a una serie de gastos que están registrados en varios apuntes por un importe total de 19.693,36 euros, sobre los que, supuestamente, "no se aporta la factura o justificante similar que los acredite, sino listados que no cumplen con los requisitos establecidos en la normativa aplicable para acreditar y justificar las cantidades registradas".

Pues bien, este razonamiento evidencia que la Administración no llegó a comprender cuál era la actividad económica de la actora en el periodo comprobado.

Para aclarar esta cuestión, se adjuntaron a la reclamación como Anexos II y III (que deben obrar en el expediente) el acuerdo de colaboración suscrito el 30 de marzo de 2020 entre la parte actora y BETMEDIA ADVANCE, S.L.U., que permanecía vigente en 2021 y el justificante de su firma electrónica, en el que puede apreciarse, por su objeto y en síntesis, que la actividad económica era la de un "afiliado" que "a través de actividades comerciales, de marketing y captación" tenía que generar "usuarios o clientes de los servicios ofrecidos por cada una de ellas, en beneficio mutuo", siendo "el objetivo principal del acuerdo" "la consecución de determinados hitos u objetivos de altas de usuarios referidos, por los que se percibirá una retribución, como se define en las presentes estipulaciones".

Es decir, que la actividad económica a la que se refiere la liquidación cuando alude al epígrafe 999 'Otros Servicios N.C.O.P', es la prestación de servicios comerciales a través de esta plataforma tecnológica para la captación de clientes, concretamente, para casas de apuestas.

Además del soporte técnico, comercial y jurídico, en este contrato se especifican las particularidades del negocio. Básicamente se remunera por la captación de clientes dados de alta como usuarios en diferentes casas de apuestas por internet.

Una de las herramientas que las casas de apuestas, a través de esta plataforma, ponen a disposición para la captación de nuevos usuarios era la posibilidad de ofrecer a los potenciales clientes bonificaciones de bienvenida o bonos de captación, que eran una práctica común en 2021, circunstancia notoria y que podía apreciarse en la publicidad de dichas casas de apuestas en todos los medios de comunicación, hasta que dicha publicidad y, específicamente, el ofrecimiento de estos bonos de captación, fueron limitados o prohibidos por el artículo 13 del Real Decreto 958/2020, de 3 de noviembre, de comunicaciones comerciales de las actividades de juego, que entró en vigor en este punto con efectos desde el 1 de mayo de 2021.

En el periodo objeto de comprobación (hasta mayo de 2021) estos bonos de captación eran legales y habituales y son lo que en la liquidación recurrida se denominan erróneamente como "gastos sin justificar" por no aportar factura, cuando en realidad se corresponden más bien con los créditos en metálico identificados en el expediente que, lógicamente, la actora se dedujo como gasto, ya que se los abonaba a los nuevos usuarios como medio de captación para que conocieran, se dieran de alta y empezaran a utilizar las plataformas de juego por internet y que, a su vez, la actora podía recuperar vía ingreso, en función del resultado que el nuevo usuario obtuviera con sus apuestas.

Cada casa de apuestas ofrecía sus propias bonificaciones a sus clientes y el recurrente como "afiliado", participaba en este negocio transfiriendo el importe de los bonos de captación al usuario, según la relación de pagos aportada en la contestación a los requerimientos, por lo que se trataba de un gasto deducible para su actividad comercial. Luego percibía de las casas de apuestas, a través de la plataforma y según el contrato aportado a la reclamación, una retribución fija por la captación de cada cliente (CPA), que es el ingreso correlativo que aparece en su libro de ingresos y que compensaba el citado gasto. Además, según consta en el contrato, cuanto mayor fuera su captación de nuevos usuarios también podía optar a una retribución variable más elevada.

Desde mayo de 2021, como hemos adelantado, esta actividad ya no está permitida o ha sido extremadamente limitada cualitativa y cuantitativamente en España. Esta circunstancia, a los efectos que hoy nos ocupan, tiene la implicación colateral de que resulta muy complicado obtener pruebas adicionales a las ya aportadas al expediente en vía administrativa, ya que ahora sólo puede contactarse con las casas de apuestas "on line" a través de aplicaciones informáticas y su operatividad es muy baja, por no decir nula, a los efectos de obtener otra documentación que pudiera servir como prueba adicional de estos hechos.

No obstante, sí que pudieron realizarse capturas de pantalla de las aplicaciones de las cinco casas se apuestas que trabajan con el recurrente bajo el modelo de "afiliación", en los términos del contrato que se adjuntó a la reclamación, que a mayor abundamiento, coinciden con las facturas de ingresos aportadas al expediente, que se adjuntaron igualmente a la reclamación, en las que se indican las condiciones de la relación comercial, se concreta cual es el ingreso mínimo que debe depositar y/o jugar el nuevo usuario y cuál es la CPA (Comisión Por Alta) que es el ingreso que genera el recurrente como afiliado por cada nuevo alta.

Nótese, a este respecto, cómo en el libro de ingresos la facturación del recurrente a las plataformas de juego prácticamente desaparece en el mes de abril de 2021, con la excepción de una factura por atrasos y honorarios pendientes que emitió en el mes de agosto, extremo que, por lo demás, también debía obrar en las bases de datos de la Administración por la información suministrada por dichas entidades en sus modelos 347 y SII, lo que evidencia la verosimilitud de estas alegaciones.

Pues bien, dicho todo lo anterior que se predica respecto de la regularización del acuerdo de liquidación, sale al paso la resolución del TEARA añadiendo que no cabe deducir los referidos "bonos de captación" por no ser adecuarse al concepto jurídico de gasto. Más bien, concluye el TEARA, tienen la naturaleza de créditos a terceros y por tanto sólo pueden deducirse cuando se registre el correspondiente deterioro de valor, en el momento en que se considere muy improbable su cobro.

No podemos compartir la tesis del TEARA. Para que ello sea así tiene que existir una relación contractual de préstamo, es decir, esa debe ser su naturaleza y la verdadera intención de las partes desde que se concede el bono de captación. Descendiendo al marco normativo, conforme el artículo 1.740 del Código Civil el contrato de préstamo se define:

"Artículo 1.740.

Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.

El comodato es esencialmente gratuito.

El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés."

Asimismo, el artículo 312 del Código de Comercio expone:

"Artículo 312.

Consistiendo el préstamo en dinero, pagará el deudor devolviendo una cantidad igual a la recibida, con arreglo al valor legal que tuviere la moneda al tiempo de la devolución, salvo si se hubiere pactado la especie de moneda en que había de hacerse el pago, en cuyo caso la alteración que hubiese experimentado su valor será en daño o en beneficio del prestador.

En los préstamos de títulos o valores, pagará el deudor devolviendo otros tantos de la misma clase e idénticas condiciones o sus equivalentes si aquéllos se hubiesen extinguido, salvo pacto en contrario.

Si los préstamos fueren en especie, deberá el deudor devolver, a no mediar pacto en distinto sentido, igual cantidad en la misma especie y calidad, o su equivalente en metálico si se hubiese extinguido la especie debida."

De lo expuesto se colige que para que exista un crédito o préstamo de dinero o cosa fungible es necesario que el deudor (aquel que recibe el dinero) se comprometa a devolver al menos la misma cantidad de dinero que ha recibido del acreedor (aquel que entregó el dinero). No obstante, en el caso que nos ocupa, no nos encontramos con ese tipo de obligaciones entre las partes, básicamente porque el deudor está obligado a devolver lo recibido sólo en caso de que tenga éxito en las apuestas que realice y obtenga unas ganancias superiores a la cantidad recibida.

Teniendo en cuenta las circunstancias, no podemos concluir que dichas entregas tengan la condición de créditos a terceros. Más bien, como hemos venido sosteniendo, se trata de gastos en los que incurre el recurrente con el objetivo de captar clientes. En caso, como decimos, de que dichos clientes obtengan ganancias, entonces el recurrente obtendrá la devolución que computará como ingresos de la actividad.

En cualquier caso, y como se evidencia de lo dicho, para el análisis y regularización de estas cuestiones era obviamente necesario, tanto el análisis de la contabilidad mercantil y de los movimientos financieros.

En atención a lo dispuesto en los artículos 93.3 y 136.2.c) de la LGT, en concordancia con los artículos 57.1 y 164 del RD 1065/2007, aplicables ratione temporis,la Oficina de Gestión Tributaria tenía vedado tanto el requerimiento como el análisis de dicha documentación contable y financiera. Vemos cómo en dichos preceptos se establece claramente que la competencia para solicitar a los obligados tributarios información sobre contabilidad mercantil y cuentas bancarias y documentación soporte de las mismas corresponde a los órganos de Inspección y Recaudación. No se prevé que los órganos de Gestión Tributaria puedan realizar esta clase de requerimientos.

De hecho si no se estiman las alegaciones anteriormente realizadas en las que se explica y acredita documentalmente cual es el origen y la naturaleza de los gastos contabilizados y declarados -así como su deducibilidad fiscal-, lo que procedería, igualmente, sería la anulación de la resolución, ordenándose la retroacción de actuaciones, de manera que se remitan las actuaciones a los órganos de Inspección, conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1.c) de la LGT, para que sean estos quienes verifiquen, con sus amplias facultades de comprobación, la realidad de cuanto se expone.

Así, en la medida en que la necesaria información contable y financiera acreditativa de estos gastos no ha podido ser corroborada por la Administración por no obrar en el expediente administrativo, la Oficina de Gestión Tributaria se habría excedido de sus competencias con esta regularización, por lo que la liquidación recurrida devendría nula.

- Falta de motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador. Vulneración del principio de presunción de inocencia.

La causa de impugnación del acuerdo sancionador impuesto, como no puede ser de otra manera, tiene como fundamento la ausencia total de motivación del elemento subjetivo del injusto del propio acuerdo.

Así, el apartado motivación dedica un único párrafo al elemento subjetivo del injusto:

"Conforme a la doctrina establecida por el Tribunal Económico Administrativo Central, apoyada, a su vez, en las doctrinas del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, la Administración tributaria no puede razonar la existencia de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad. Ello lleva a la necesidad de motivar adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción. La correcta motivación de la existencia de culpa o negligencia pasa por analizar las circunstancias propias del obligado tributario, así como el contexto en el que se desarrolla su conducta".

Como este Tribunal podrá comprobar, este primer párrafo se limita a señalar qué es la culpabilidad y cómo se debe motivar su concurrencia en un acuerdo sancionador, pero no aportada nada respecto al caso concreto. Nos parece llamativo que Gestión Tributaria reconozca "saber" cómo se debe motivar la culpabilidad para, acto seguido, proceder de manera frontalmente opuesta a como se establece precisamente en la doctrina a la que alude, lo que determinará como veremos, no sólo la improcedencia del acuerdo sancionador, sino la posible mala fe en la actuación administrativa.

Continúa el acuerdo sancionador manifestando lo siguiente:

"Partiendo del examen de sus circunstancias, Don Federico a tenor de la información censal ejerció al menos en alguno de los últimos cuatro ejercicios actividades encuadradas en el epígrafe Otros servicios n.c.o.p., dirige su propia actividad económica, confecciona el libro registro de gastos de su actividad económica y guarda las facturas, se relaciona habitualmente con la Agencia Tributaria presentando declaraciones mediante los correspondientes modelos oficiales (IRPF, IVA), declara unos ingresos lo suficientemente cuantiosos (más de 50.000 euros) para afirmar que contaba con los medios necesarios y ha residido en España al menos en los últimos años, habiendo infringido una normativa, la de actividades económicas, claramente determinada, hallándose a su alcance toda la información dispuesta por la

A.E.A.T. para los empresarios y profesionales, no concurriendo, a su vez, ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad recogidos en el artículo 179.2 y . 3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , disponiendo, en conclusión, de los conocimientos y medios necesarios para poder cumplir sus obligaciones fiscales".

Este párrafo del acuerdo sancionador es, precisamente, el que adolece de todos los defectos de motivación que reiteradamente han denunciado el TEAC y la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo en la materia. Concretamente, en este punto Gestión Tributaria se limita a manifestar (i) que el contribuyente es empresario y presenta sus declaraciones fiscales; (ii) que a su juicio la normativa aplicable es "clara"; (iii) que el contribuyente tenía medidos de información a su alcance; (iv) que no se aprecia ninguna causa de exoneración de la responsabilidad y (v) que el contribuyente disponía de conocimientos y medios para cumplir sus obligaciones.

Se trata de los lugares comunes de todos los acuerdos sancionadores dictados por Gestión Tributaria, aseveraciones parciales, subjetivas, estereotipadas y vacías de contenido que no conllevan, en absoluto, la motivación de la concurrencia de culpabilidad del contribuyente en el caso concreto; de hecho, como veremos, muchas de dichas aseveraciones han sido vedadas expresamente como fórmulas de motivación de la culpabilidad por la jurisprudencia más reciente y de manera constante y reiterada, por lo que choca que Gestión Tributaria, a pesar de afirmar que "conoce" dicha jurisprudencia, las siga incluyendo en sus razonamientos.

A continuación, el acuerdo sancionador señala lo siguiente:

"Igualmente es importante mencionar la existencia de otros expedientes sancionadores abiertos al contribuyente (expediente número NUM002) derivados de la falta de ingreso de cuotas tributarias, que perfilan su conducta como, cuanto menos, irresponsable a la hora de dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales".

Y concluye:

"Dadas las características del caso, Don Federico debía examinar con mayor cautela los datos declarados al tratarse de gastos que minoraban la cuota tributaria a su favor, siendo necesario informarse previamente de los requisitos normativos para la deducción de gastos en el IRPF, apreciándose falta de diligencia en el hecho de incluir gastos claramente no deducibles. Examinada la documentación obrante en el expediente cabe afirmar que Don Federico no mostró la diligencia debida al aplicarse en su declaración Modelo 100 gastos por actividad económica no deducibles por incumplir los correspondientes requisitos, dada la normativa aplicable y las circunstancias concurrentes, como son probar la relación directa y exclusiva con la actividad, su afección a la misma, y documentarlos convenientemente, todos ellos señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración, estando la normativa al respecto claramente determinada. En concreto, el contribuyente pretendía incluir gastos devengados en el ejercicio anterior sin probar que cumplía los requisitos para su imputación en el ejercicio objeto de la comprobación que origina este expediente sancionador, y tampoco presenta facturas o justificantes de gastos por elevados importes (más de 19.000 euros), de los que únicamente aporta al procedimiento listados sin ningún respaldo de justificantes que acrediten la existencia de las operaciones reflejadas en su declaración".

La realidad que subyace a la controversia para empezar es que, en efecto, la actora recibió una sanción similar en 2022 por una comprobación limitada similar en relación con el IRPF de 2020, con la que tampoco estuvo de acuerdo, por lo que la recurrió ante el TEAR en la reclamación NUM003, que estimó la pretensión contra la sanción y la anuló, por lo que no es cierto que su conducta fuera "irresponsable". Además, aquella resolución del TEAR se le notificó en 2023, una vez expirado el plazo presentación de la declaración del IRPF de 2021, por lo que tampoco se puede achacarse que fuera irresponsable por no aquietarse a un criterio administrativo con el que no estuvo conforme y que no era firme.

Como se había avanzado en el fundamento previo, la controversia en este caso radica en la deducción de las cantidades que se abonan a clientes como bonos de fidelización relacionados con la actividad comercial y que, por su naturaleza, no son objeto de factura ya que el cliente no actúa como empresario ni profesional sino como consumidor final.

El acuerdo recurrido es de tal arbitrariedad que no debería ser aceptado sin más, pues al órgano sancionador debe exigírsele cuando menos un mínimo de especificidad a la hora de determinar el grado de culpabilidad en que ha incurrido el sujeto sancionado. Recuérdese que recae en el órgano sancionador la obligación de determinar, con pruebas, de qué forma o en qué medida ha sido responsable el sujeto que va a sancionar.

Porque, como este Tribunal conoce, no se destruye la presunción de inocencia de un contribuyente por la simple y subjetiva afirmación de que no concurre la diligencia "debida", o porque se considere que la normativa está "claramente determinada", que es a lo que se dedica la Administración el acuerdo recurrido. Tampoco aporta nada a estos efectos que se incluyan en la motivación de la culpabilidad otras consideraciones como que no concurre ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad; que se asevere, de forma subjetiva y sin mayor fundamento, que el obligado disponía de los conocimientos y medios necesarios para poder cumplir sus obligaciones fiscales; o porque tuviera medios de información a su alcance, ya que se trata de generalidades que no demuestran nada y que son los clásicos intentos de motivación de la concurrencia de la culpabilidad "por exclusión" o por referencia subjetiva a la "claridad" de la norma, aseveraciones literales que ya han sido analizadas en multitud de ocasiones por la jurisprudencia y cuya validez a los efectos de dicha motivación ha quedado reiteradamente vedada a estos efectos por su palmaria insuficiencia.

El principio de presunción de inocencia que propugna el artículo 24 de la CE y que ha sido asumido por la Ley General Tributaria de 2003, cual jurisdicción penal, exige una labor motivacional y hasta probatoria de la Administración tendente a acreditar no ya el elemento objetivo, esto es la infracción, sino también el subjetivo, hasta el punto de destruir la referida presunción. No hay que olvidar que esta parte es inocente hasta que no se demuestre lo contrario.

Con estos antecedentes, debe traerse a colación una reciente sentencia de 2 de noviembre de 2017 en la que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo analiza un supuesto de hecho prácticamente idéntico al que nos ocupa y en la que se concluye que una "motivación" como la que acabamos de describir es manifiestamente insuficiente para considerar acreditada la concurrencia de culpabilidad, por lo que procede la anulación de los acuerdos sancionadores.

Concretamente, la citada sentencia del Tribunal Supremo dice en su Fundamento de Derecho Séptimo lo que sigue:

(....)

En el supuesto enjuiciado por el Tribunal Supremo la Administración, aunque motivando deficientemente la culpabilidad del sujeto infractor, al menos mencionaba ciertas expresiones estereotipadas y generales sobre la culpabilidad (como que el contribuyente no se había amparado en una interpretación razonable de la norma y por ello era culpable). Aún en ese caso, no resultaba suficiente a ojos del más alto tribunal para entender destruida la presunción de inocencia. Si ello es así en el caso de la sentencia extractada, más si cabe en el presente supuesto en el que ni siquiera se hace la más mínima mención al elemento subjetivo.

Igualmente debe traerse a colación la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secc. 2ª, de 6 de junio de 2008, que se cita en la sentencia de 2017 antes extractada y que constituyen el inicio de una jurisprudencia constante y muy asentada desde hace más de 15 años.

Por supuesto no se trata sólo de una cuestión más que resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que también la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la materia también es clara al respecto.

Véase por ejemplo la resolución del TEAC de fecha 18 de febrero de 2016, dictada para la Unificación de Criterio en la que concluye que:

(...)

Por último, interesa traer a colación la sentencia número 3757/2022 de esta Sala del TSJ de Andalucía con sede en Málaga, de 14 de septiembre de 2022, que estimó íntegramente el recurso 708/2021 y anuló un acuerdo sancionador idéntico al que hoy nos ocupa con una argumentación que primordialmente se desarrolla en su FD Sexto, del que extractamos a continuación aquellas partes que entendemos que permiten dilucidar sin género de dudas cuál ha de ser el resultado de esta litis:

(....)

Por todo lo anteriormente expuesto, por la inexistente motivación de la culpabilidad susceptible de destruir la presunción de inocencia del artículo 24 de la CE, debe declararse la improcedencia y nulidad del acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

-A los efectos prevenidos en el artículo 405. 2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, aplicable a este orden jurisdiccional al amparo de la Disposición

Final Primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, la "LJCA"), se aceptan exclusivamente los hechos que estrictamente resultan del expediente administrativo, negándose los de la demanda en cuanto desconozcan, contradigan o no coincidan con aquéllos, y rechazándose expresamente las consideraciones jurídicas y apreciaciones meramente subjetivas que de los mismos pretende extraer la parte actora. No obstante, han de resaltarse las siguientes cuestiones que se exponen a continuación.

La Administración tributaria, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada constata que determinados gastos declarados por el contribuyente, en el ejercicio de su actividad económica, no son deducibles. Tales gastos no deducibles fiscalmente son los siguientes:

A. Gastos declarados y registrados. El total de gastos declarados es de 30.576,36 euros, y el total de gastos registrados en el libro es de 28.323,53 euros. La diferencia, 2.252,83 euros, no es gasto deducible, al no estar registrado ni justificado.

B. Devengo. Los gastos de los registros 1, 2, 3, por importe total de 940,87 euros se han devengado en 2020, por lo que conforme al criterio de devengo, no son fiscalmente deducibles en el período de 2021 objeto de comprobación.

C. Gastos sin justificar. De los gastos de los registros 7, 10, 14 por importe total de 19.693,36 euros, no se aporta la factura o justificante similar que los acredite, sino listados que no permiten acreditar la realidad que ampara los gastos declarados.

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 9.946,37 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 18.053,30 euros, y la cuota declarada, 8.106,93 euros. A ello se añade el importe de los 510,18 euros en concepto de intereses de demora, resultando un importe total a ingresar de 10.456,55 euros

Igualmente se impugnan expresamente los documentos aportados con la demanda que no tengan carácter oficial por cuanto no consta su certeza ni corrección y no han podido ser examinados por la Administración actuante para pronunciarse sobre tales circunstancias.

- La cuestión controvertida se centra en analizar la conformidad a derecho de la resolución recurrida, y concretamente, la procedencia de practicar la deducción de los gastos que el recurrente vincula al ejercicio de su actividad profesional y que el propio actor expone en su demanda como consistente en la prestación de servicios comerciales a través de esta plataforma tecnológica para la captación de clientes, para casas de apuestas, debiendo en consecuencia examinar si existe una correlación con la misma de los gastos declarados, puesto que en otro caso, y en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, no sería posible la práctica de la deducción pretendida.

- Sobre la normativa de aplicación.

I.- En lo que se refiere a la carga de la prueba existe doctrina y jurisprudencia reiterada sobre el particular. En el caso que nos ocupa, el contribuyente ejerce actividad clasificada en el epígrafe 999, del IAE, acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, la cuestión suscitada debe analizarse a partir de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio fiscal que nos ocupa.

El artículo 28.1 del reseñado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva." Y el artículo 30.1 de dicha Ley establece: "1. 1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada (...)".

Estas normas remiten a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (aplicable ratione temporis)que en su artículo 10.3 establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (LEG 1885, 21) , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".Además, el art. 15.1.e) de la Ley 27/2014 después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el artículo 11.3 de la referida Ley : "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Asimismo, en relación con la forma de acreditar el gasto - y que el actor pone en duda en lo relativo al cumplimiento de sus obligaciones formales - hemos de acudir al Real Decreto 1496/2003 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales cuyo artículo 26 establece que los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que obtengan rendimientos de actividades económicas estarán obligados a expedir factura y copia de ésta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad en los términos previstos en el reglamento, cuando determinen dichos rendimientos por el régimen de estimación directa. Por último, en lo que ahora interesa, el artículo 6 del mismo RD exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.

No resulta ocioso resaltar a este punto que conforme al artículo 106.4 de la LGT "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Por tanto, en cuanto a la prueba de los gastos deducibles, para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad económica en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada. De tal forma que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos serán fiscalmente deducibles en la medida en que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad.

De otro lado, se ha de tener en cuenta que el artículo 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el artículo 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

La jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 proclama en ese sentido que: "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

Por tanto, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien pretender deducirse los gastos declarados, además de la evidente facilidad y disponibilidad probatoria del ahora recurrente para acreditar los gastos que dice haber incurrido y que pretende deducirse fiscalmente.

- Sobre los gastos fiscalmente no deducibles consignados por el recurrente; Los bonos a la captación de clientes.

En cuanto a los gastos no admitidos por la Administración, se centra el recurrente en argumentar su tesis relativa a los gastos detallados en los Apartados B (criterio de devengo) y C (Falta de justificación) por cuanto en lo que afecta a aquellos relativos al Apartado A, la propia demanda reconoce que cometió un error al duplicar tales gastos declarados. No obstante, la resolución impugnada del TEARA estima parcialmente las pretensiones del actor en el sentido de admitir la deducibilidad de los gastos de los registros, 1, 2 y 3 (Apartado B) por importe total de 940,87 euros.

Por tanto, el quidde la cuestión se centra en analizar la no admisión por parte de la Administración de los gastos "sin justificar" de los registros 7, 10, 14 por importe total de 19.693,36 euros, y que derivan de lo que el propio actor denomina de forma genérica "bonos de captación" o bonificaciones de bienvenida a los posibles nuevos usuarios de las plataformas online de apuestas; Concepto éste que como indica la demanda fue prohibido por el artículo 13 del Real Decreto 958/2020, de 3 de noviembre, de comunicaciones comerciales de las actividades de juego, con efectos desde el 1 de mayo de 2021.

Pus bien, del examen de la documentación obrante en el expediente administrativo, así como de la aportada en sede contencioso-administrativa, se debe concluir que dicho gasto no cumple los requisitos analizados exigidos para su deducibilidad. El único documento aportado en relación con esta partida es el denominado "Acuerdo de Colaboración" suscrito entre el contribuyente y la entidad BETMEDIA ADVANCE, S.L.U., en virtud del cual el contribuyente actuaba como afiliado para la promoción y captación de usuarios de plataformas de apuestas a través de enlaces digitales ("trackers"), siendo remunerado exclusivamente mediante comisiones calculadas en función de los resultados obtenidos (número de registros válidos, volumen de depósitos realizados y turnover generado).

Del análisis del clausulado de dicho acuerdo, efectuado tanto en sede de comprobación como en vía económico-administrativa, se desprende que en ningún momento se contempla la obligación del afiliado, ahora recurrente, de efectuar pagos a terceros como condición o medio para el cumplimiento del objeto del contrato los efectos de calificarlo como gasto de la actividad profesional. En efecto, no existe referencia contractual alguna que exija la realización de desembolsos anticipados, ni la asunción de costes por cuenta propia para favorecer la captación de usuarios, limitándose el acuerdo a regular derechos de cobro para el recurrente sin imponer correlativamente obligaciones de gasto.

En definitiva, si bien obra en el expediente el denominado "Acuerdo de Colaboración" suscrito entre el recurrente y la entidad BETMEDIA ADVANCE, S.L.U., dicho documento en ningún momento establece la obligación del recurrente de abonar cantidades en concepto de lo que el recurrente denomina como "bonos de captación", ni impone desembolsos de fondos como requisito para el cumplimiento de su actividad de promoción.

Además del referido Acuerdo, no se ha aportado documentación adicional que permita acreditar la efectiva realización de los pagos contabilizados bajo dicho concepto. Tampoco consta en el expediente la existencia de contratos suscritos con terceros que justifiquen la necesidad de realizar esos desembolsos, ni documentación bancaria que permita identificar de manera fehaciente a los destinatarios de los pagos efectuados. Igualmente, no se ha presentado prueba alguna que vincule de forma objetiva los importes contabilizados como "bonos de captación" con un incremento efectivo de los ingresos derivados de la actividad económica del contribuyente. La omisión de prueba conlleva la falta de concurrencia del principio de correlación ingreso-gasto y priva a los gastos contabilizados de la necesaria justificación documental, requisitos ambos imprescindibles para su deducción conforme a los mencionados artículos 28 y 30 de la LIRPF y 10 y ss. de la LIS.

Debe resaltarse, además, que en el seno de la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, el recurrente no formuló alegación alguna frente a la propuesta de liquidación provisional. El trámite de audiencia transcurrió sin la presentación de oposición ni de documentación adicional que desvirtuara los hechos y fundamentos jurídicos recogidos en la propuesta, lo que tiene especial trascendencia, a los efectos de cuestionar ahora, en sede judicial, los hechos y fundamentos jurídicos de la liquidación.

En resumen, los gastos registrados por el actor bajo el concepto genérico de "bonos de captación" no cumple los requisitos legalmente exigidos para su consideración como gasto deducible en el IRPF correspondiente al ejercicio 2021, al carecer de correlación directa e indubitada con los ingresos de la actividad económica, al no encontrarse debidamente justificada mediante documentación suficiente, y al no derivarse tal obligación de gasto de la relación contractual invocada por el recurrente. La ausencia de prueba de la necesidad y afectación de los gastos - a lo que se añade la conformidad a la propuesta de liquidación - , determina la conformidad a derecho de la regularización efectuada por la Administración Tributaria.

Por lo demás, hemos de remitirnos a la resolución administrativa impugnada y a la Liquidación provisional, debiendo prevalecer sobre los argumentos expuestos de contrario- carentes de prueba - la presunción de legalidad del acto impugnado conforme al art. 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

No puede olvidarse que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su artículo 14 dispone que las normas que establecen exenciones, deducciones y demás beneficios fiscales han de ser objeto de interpretación restrictiva. Por ello, tal criterio hermenéutico que exige una interpretación rigurosa obliga a entender fuera de la deducción el supuesto que nos ocupa, todas ellas razones por las que a juicio de esta Abogacía del Estado es totalmente ajustada a derecho la resolución del TEARA.

- Sobre la imposición de la sanción impugnada.

Finalmente, en lo ateniente a la sanción, advertir que en la medida en que el TEARA estima parcialmente las pretensiones del actor frente a la liquidación provisional en relación con los gastos mencionados, la sanción ligada a tal liquidación queda anulada, debiendo dictarse nueva sanción asociada a la nueva liquidación que haya de dictarse en ejecución de la resolución del TEARA.

No obstante, en la medida en que el TEARA se pronuncia sobre la conducta del recurrente como reprobable, solo cabe rechazar las alegaciones realizadas por el demandante referida a la imposición de sanción derivada de la liquidación provisional, consecuencia de la comisión de una infracción tributaria leve, tipificada en el artículo 191 LGT. Denuncia el actor la falta de motivación de la resolución sancionadora, y la inexistencia del elemento subjetivo.

En cuanto a la falta de motivación la resolución sancionadora, tratándose de un requisito formal, su insuficiencia o incluso su ausencia determina una irregularidad de carácter formal que solo tendrá efectos invalidantes en tanto en cuanto haya producido indefensión al interesado, de forma tal que la motivación y la indefensión son dos conceptos íntimamente ligados: solo puede apreciarse falta de motivación cuando ésta haya sido tan insuficiente que haya puesto al interesado en la situación de ser incapaz de defender sus intereses por ignorar las razones que han llevado a la Administración a dictar el acto administrativo de que se trate.

No es desde luego ésta la situación en que nos encontramos. El acto notificado y que se impugna en este proceso explica suficientemente las razones de la imposición de la sanción. Véase el apartado de "Motivación y otras consideraciones" de la liquidación y que reproduce el TEARA.

En efecto, al amparo de lo dispuesto en el art. 24.1 Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario la resoluciones del órgano competente para resolver deben ser motivadas. Por su parte, el art. 211.3 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) al regular las resoluciones del procedimiento sancionador en materia tributaria establece lo siguiente:

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

En la medida que la parte recurrente entiende que no se ha motivado suficientemente la apreciación de la culpabilidad, está considerando que no se han valorado correctamente las pruebas practicadas lo que, a su vez, ha conducido a no calificar correctamente la infracción cometida.

Las motivaciones a las que nos hemos referido en el anterior párrafo se encuentran tanto en la liquidación provisional del IRPF de 2021 de la que dimana la sanción recurrida, en la propia resolución de imposición de sanción y en la resolución del TEAR. Así, no puede prosperar la alegación realizada de contrario, toda vez que la motivación de la sanción existe y es suficiente, puesto que justifica por qué el actuario apreció conducta culposa que no es otra que la de declarar incorrectamente gastos que no están relacionados, o al menos no se acredita, con la actividad profesional, con el fin de reducir la carga fiscal. Lógicamente, cuestión distinta es la discrepancia con la motivación y con la resolución sancionadora en su conjunto, discrepancia que se puede hacer valer mediante el sistema de recursos ofrecido por el legislador, pero que en ningún caso constituye en sí misma causa para anular el acto con el que se está en discrepancia.

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo, es indudable que existe al menos una omisión de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, esto es, un elemento subjetivo del injusto que fundamenta la sanción, como es la deducción de unos gastos cuya efectiva procedencia no ha quedado constatada, sin que quepa amparar la conducta del actor en ninguna interpretación razonable que exonere de la responsabilidad por cuanto recordemos que la parte actora ha tratado de deducirse gastos que no estaban relacionados con su actividad profesional (no vienen siquiera impuestos en el contrato).

QUINTO.-Aceptado por el recurrente, por haber sufrido un error en la declaración, que la diferencia entre gastos declarados y registrados, en cuanto que el total de los gastos declarados es de 30.576,36 euros, y el total de gastos registrados en el libro es de 28.323,53 euros, por lo que la diferencia, 2.252,83 euros, no es gasto deducible, al no estar registrado ni justificado, y estimado por el TEARA las pretensiones del actor en el sentido de admitir la deducibilidad de los gastos de los registros, 1, 2 y 3 (Apartado B) por importe total de 940,87 euros, la cuestión litigiosa se ciñe a determinar si los llamados bonos de captación son gastos deducibles por importe total de 19.693,36 euros por ser necesarios para la obtención de ingreso estando así probado, como propugna el recurrente, o no está así probado como considera la AEAT diciendo:

"De los gastos de los registros 7, 10, 14 (varios apuntes), por importe total de 19.693,36 euros, nose aporta la factura o justificante similar que los acredite, sino listados que no cumplen con los

requisitos establecidos en la normativa aplicable para acreditar y justificar las cantidades registradas.

En este sentido, los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria establecen que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Dicha regulación está contenida en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En consecuencia, dichos gastos no son deducibles"

Discusión sobre la prueba soslayada por el TEARA al considerar que no son gastos sino créditos a terceros y por tanto sólo pueden deducirse cuando se registre el correspondiente deterioro de valor, en el momento en que se considere muy improbable su cobro, con base en el art. 13.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades, en el que se regulan las Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de elementos patrimoniales.

SEXTO.-El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) diciendo "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Con esa remisión al Impuesto sobre Sociedades, es de aplicar la jurisprudencia recaída sobre éste impuesto, como la STS de 5 de mayo de 2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013), que al referirse a los gasto fiscalmente deducibles dice " el carácter necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia"y añade que "en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 ( casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)]".

Es decir la jurisprudencia se atiene a los dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."

Sobre la carga de la prueba, entre muchas, dice la STS 21 de junio de 2007 al "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".O en palabras de la STS n º 157/2020, del 6 de febrero de 2020,Recurso: 6645/2017, al FD 3º "...En el seno del procedimiento administrativo, por aplicación del artículo 105.1 de la LGT , conforme al cual "[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria."

Sobre los medios de prueba el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Norma que entronca con los dispuesto en el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad. En palabras de la STS 423/2014 del 17 de Febrero del 2014, Recurso: 651/2013, al FD 3º "Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

SÉPTIMO.-Según expresa el recurrente en la demanda -en sede de gestión no presentó alegaciones- firmó un acuerdo de colaboración suscrito el 30 de marzo de 2020 y BETMEDIA ADVANCE, S.L.U parala actividad económica a la que se refiere la liquidación cuando alude al epígrafe 999 'Otros Servicios N.C.O.P', es la prestación de servicios comerciales a través de esta plataforma tecnológica para la captación de clientes, concretamente, para casas de apuestas. Además del soporte técnico, comercial y jurídico, en este contrato se especifican las particularidades del negocio. Básicamente se remunera por la captación de clientes dados de alta como usuarios en diferentes casas de apuestas por internet, para captación se abonaban bonificaciones de bienvenida o bonos de captación. Añadiendo que "En el periodo objeto de comprobación (hasta mayo de 2021) estos bonos de captación eran legales y habituales y son lo que en la liquidación recurrida se denominan erróneamente como "gastos sin justificar" por no aportar factura, cuando en realidad se corresponden más bien con los créditos en metálico identificados en el expediente que, lógicamente, la actora se dedujo como gasto, ya que se los abonaba a los nuevos usuarios como medio de captación para que conocieran, se dieran de alta y empezaran a utilizar las plataformas de juego por internet y que, a su vez, la actora podía recuperar vía ingreso, en función del resultado que el nuevo usuario obtuviera con sus apuestas."

La remisión que hace el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, determina que debe tener en consideración el TÍTULO IV de ésta "La base imponible", cuyo CAPÍTULO II "Limitación a la deducibilidad de gastos", en su art. 13.1 "Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales", dice:.

"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro..."

Dicho en la demanda que los bonos de captación créditos en metálico,su deducibilidad como gasto esta condicionada cumplir los requisitos señalados en la norma transcrita, como aprecia el TEARA, puesto que en efecto esa calificación como créditos es la correcta, al ser abonados a los nuevos usuarios como medio de captación para que conocieran, se dieran de alta en la plataforma de juego por internet correspondiente y empezaran a utilizar ésta, de modo que el ahora recurrente podía recuperar o perder el crédito dado en metálico, en función del resultado que el nuevo usuario obtuviera en su apuestas.

Poe tanto en este punto la resolución del TEARA se ajusta a derecho, resultando ocioso analizar si el gasto está o no probado.

SEXTO.-En cuanto a la sanción, es jurisprudencia que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

"Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración"

La resolución sancionadora de autos dice:

".....ACUERDO

Mediante escrito de fecha 30-10-2023 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2021.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Don Federico, con NIF NUM004, al confeccionar su declaración de la Renta, aplicó gastos improcedentes de actividad económica, lo cual se tradujo en que infringió el artículo 191 de la LGT (no ingresó 9.946,37 euros). El detalle de los gastos no deducibles fue puesto de manifiesto al contribuyente en la motivación de la liquidación provisional notificada, que damos por reproducida.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Federico con NIF NUM004 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

......

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

Conforme a la doctrina establecida por el Tribunal Económico Administrativo Central, apoyada, a su vez, en las doctrinas del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, la Administración tributaria no puede razonar la existencia de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la concurrencia de causas excluyentes de la responsabilidad. Ello lleva a la necesidad de motivar adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción. La correcta motivación de la existencia de culpa o negligencia pasa por analizar las circunstancias propias del obligado tributario, así como el contexto en el que se desarrolla su conducta.

Partiendo del examen de sus circunstancias, Don Federico a tenor de la información censal ejerció

al menos en alguno de los últimos cuatro ejercicios actividades encuadradas en el epígrafe Otros

servicios n.c.o.p., dirige su propia actividad económica, confecciona el libro registro de gastos de

su actividad económica y guarda las facturas, se relaciona habitualmente con la Agencia Tributaria presentando declaraciones mediante los correspondientes modelos oficiales (IRPF, IVA), declara unos ingresos lo suficientemente cuantiosos (más de 50.000 euros) para afirmar que contaba con los medios necesarios y ha residido en España al menos en los últimos años, habiendo infringido una normativa, la de actividades económicas, claramente determinada, hallándose a su alcance toda la información dispuesta por la A.E.A.T. para los empresarios y profesionales, no concurriendo, a su vez, ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad recogidos en el artículo 179.2 y . 3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , disponiendo, en conclusión, de los conocimientos y medios necesarios para poder cumplir sus obligaciones fiscales.

Igualmente es importante mencionar la existencia de otros expedientes sancionadores abiertos al

contribuyente (expediente número NUM002) derivados de la falta de ingreso de cuotas tributarias, que perfilan su conducta como, cuanto menos, irresponsable a la hora de dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales.

Dadas las características del caso, Don Federico debía examinar con mayor cautela los datos declarados al tratarse de gastos que minoraban la cuota tributaria a su favor, siendo necesario informarse previamente de los requisitos normativos para la deducción de gastos en el IRPF, apreciándose falta de diligencia en el hecho de incluir gastos claramente no deducibles. Examinada la documentación obrante en el expediente cabe afirmar que Don Federico no mostró la diligencia debida al aplicarse en su declaración Modelo 100 gastos por actividad económica no deducibles por incumplir los correspondientes requisitos, dada la normativa aplicable y las circunstancias concurrentes, como son probar la relación directa y exclusiva con la actividad, su afección a la misma, y documentarlos convenientemente, todos ellos señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración, estando la normativa al respecto claramente determinada. En concreto, el contribuyente pretendía incluir gastos devengados en el ejercicio anterior sin probar que cumplía los requisitos para su imputación en el ejercicio objeto de la comprobación que origina este expediente sancionador, y tampoco presenta facturas o justificantes de gastos por elevados importes (más de 19.000 euros), de los que únicamente aporta al procedimiento listados sin ningún respaldo de justificantes que acrediten la existencia de las operaciones reflejadas en su declaración. ..."

La Sala considera que la Administración no ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada. Se impone la sanción al caso por el mero hecho de realizar indebidas deducciones de gastos, con base en la ausencia de prueba de la correlación de los mismos con ingresos, cuando el planteamiento debió ser otro (ausencia de los requisitos del art. 13.1 Ley Impuesto sobre Sociedades) a tenor de lo resuelto por el TEARA y lo dicho en el fundamento jurídico precedente, por lo que el recurso en este punto debe ser estimado

SÉPTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LRJCA al estimarse parcialmente el recurso no procede imponer costas.