Sentencia Contencioso-Administrativo 124/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15111/2024 de 12 de febrero del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

La entidad "Tarrón Consultoría Jurídica, S.L." in terpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de 8 de enero de 2024, que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 15-04736-2021 y acumulada, presentadas contra las liquidaciones practicadas por la Dependencia Regional de Inspección por el Impuesto sobre Sociedades (IS) correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017, y al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), correspondiente al ejercicio 2016.

La controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento gira en torno a la imputación que corresponda efectuar de los ingresos devengados en relación con la prestación de servicios efectuada por la entidad recurrente -desarrolla la actividad de prestación de servicios jurídicos- a la empresa "Conservera Celta, S.A."-, derivada del contrato firmado el día 12 de octubre de 2015.

La AEAT sostiene en la liquidación practicada que, aun cuando los servicios prestados por el obligado tributario a "Conservera Celta, S.A." tienen su base en un contrato firmado en el año 2015, ejercicio prescrito en el momento de realizar la regularización, la documentación aportada pone de manifiesto que el periodo por el cual fueron contratados los servicios, y durante el cual fueron desarrollados, abarca un rango temporal plurianual que afecta no solo al ejercicio 2015 sino también a los ejercicios 2016 y 2017.

Frente a las liquidaciones practicadas, y frente al acuerdo del TEAR que las declara conforme a derecho, la parte actora alega los siguientes motivos de impugnación: en primer lugar, la falta de competencia de la AEAT para recalificar; y, en segundo lugar, la infracción del artículo 11.1 de la ley 27/2014, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (IS), y de los artículos 1281 a 1288 del Código Civil.

SEGUNDO.-Sobre la falta de competencia de la AEAT para recalificar. Inexistencia:

La actora considera que el presente procedimiento se enmarca en actuaciones de calificación de ingresos, por interpretación de los términos de un contrato, debiendo anularse el acuerdo de liquidación teniendo en cuenta el criterio fijado por el Tribunal Supremo en las sentencias de 2 de julio de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:2257 y ECLI:ES:TS:2020:2251).

Sin embargo, la doctrina que se recoge en esta sentencia no tiene encaje en el supuesto al que se refiere la presente litis, pues, en aquel el Tribunal Supremo dirime el alcance de la potestad calificadora que el artículo 13 LGT atribuye a la Administración tributaria a efectos de calificar la naturaleza jurídica de hechos, actos o negocios con trascendencia tributaria, y en particular, en un caso en el que calificó el hecho imponible de los impuestos IS e IVA como una sola actividad económica, prescindiendo de las formas empresariales individuales creadas por el obligado tributario con la finalidad de procurar un ahorro fiscal (economía de opción). La recalificación efectuada en aquel caso por la AEAT como rentas de trabajo de cantidades percibidas por personas físicas, derivó del desconocimiento de unas actividades económicas formalmente declaradas, y no es esto lo que sucede en el caso objeto de nuestro análisis, en el que no se trata de dirimir si nos encontramos ante el ejercicio de la potestad de calificación prevista en el artículo 13 LGT, o si la AEAT tendría que incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 LGT para comprobar si nos encontramos ante un supuesto de simulación o de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

En el caso que nos ocupa lo que ha hecho la AEAT ha sido imputar unos ingresos a unos ejercicios económicos no prescritos (ejercicios 2016 y 2017) bajo el entendimiento de que tales ingresos derivan de la prestación de unos servicios desarrollados durante un rango temporal plurianual. A esta conclusión llega la AEAT tras la interpretación de las cláusulas del contrato suscrito entre la actora y "Conservera Celta, S.A.", y no a través de una recalificación de actos o negocios con trascendencia tributaria.

Cuestión diferente es que deba compartirse con la AEAT la interpretación que hace de las cláusulas del contrato, que derivó en la regularización practicada, lo que corresponde analizar a continuación, por corresponderse con el segundo de motivo de impugnación esgrimido en el escrito de demanda.

TERCERO.-Sobre la infracción del artículo 11.1 de la ley 27/2014 , y de los artículos 1281 a 1288 del Código Civil :

Conforme a lo dispuesto en el artículo 11.1 (Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos) de la ley 27/2014:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

En cuanto a la normativa contable, el artículo 14 del Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece lo siguiente:

"Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables".

Como ya se ha adelantado en el FD 1º, la controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento gira en torno a la imputación que corresponda efectuar de los ingresos devengados en relación con la prestación de servicios efectuada por la entidad recurrente a la empresa "Conservera Celta, S.A.", derivadas del contrato firmado el día 12 de octubre de 2015.

Este contrato, denominado "Contrato de arrendamiento de servicios" se celebró ante el interés de "Conservera Celta, S.l." de que la actora asumiese la dirección y defensa jurídica en los concursos que se tramitaban ante el Juzgado de lo Mercantil nº 2 de A Coruña (Concurso 226/10 y Concurso 227/210).

Los honorarios pactados fueron los siguientes:

"1o).- Un primer pago en concepto de provisión de fondos por importe de 132.847 euros más IVA (27.897,87 euros) a fondo perdido, de forma que no se devolverán sea cual sea el resultado del concurso, que se pagarán con carácter inmediato y en todo caso en el plazo máximo de diez días, desde la firma del presente contrato".

2o).- Para el supuesto de aprobación de la propuesta de convenio, el 10% del importe de la deuda del 51% de los acreedores ordinarios, que se pagará de la siguiente forma:

- 25% al inicio de la fase de convenio

- 25% a la fecha de firma de las adhesiones de los acreedores necesarios.

- 50% a la fecha en que se dicta resolución judicial de la aprobación de propuesta de convenio.

3o).- Para el supuesto de apertura de la fase de liquidación el 5% del importe del pasivo.

El pago deberá efectuarse en el momento de inicio de cada una de las fases referenciadas, al pactarse expresamente que iniciado un período se devengará la totalidad de los honorarios correspondientes al mismo aunque por cualquier causa no se finalizase".

El importe de 132.847 € + IVA (27.897,87 €), fue facturado por la actora en fecha 12 de octubre de 2015, total 160.744,87 €, en concepto de "Minuta de honorarios profesionales por Dirección y asistencia letrada a Conservera Celta, SA en fase de Convenio del procedimiento concursal 227/2010 del Juzgado de lo Mercantil nº 2 de A Coruña". Esta cantidad fue abonada a la actora el día 21 de diciembre de 2016. Pero no la declaró ni contabilizó a efectos del IS. Lo mismo sucedió con un segundo ingreso por importe total de 21.919,76 € (18.115,50 € + IVA) que obtuvo en fecha 13 de marzo de 2017, procedente de una transferencia realizada por "Conservera Celta, S.A.", cuya correspondencia con servicios derivados del indicado contrato no se niega.

En cuanto a la imputación temporal de todos estos ingresos, la inspección tributaria considera que el rango temporal al que hay que imputar los servicios prestados, abarca las fechas comprendidas entre el 12/10/2015 (fecha de la firma del contrato) y el 03/02/17 (fecha de aprobación de la propuesta del Convenio).

De las dos opciones barajadas por la Inspección tributaria a la hora de determinar la imputación temporal de los servicios prestados (i)imputación de la totalidad de los ingresos en la fecha de finalización de la prestación de los servicios (03/02/17) conforme a la NV14 del RD 1514/07; o (ii) imputación de los ingresos al final de cada uno de los ejercicios durante los cuales se desarrollan los servicios, la Inspección optó por esta última (la más favorables para el obligado tributario) de manera que estimó el grado de realización de los servicios prestados, y por tanto el grado de imputación de los ingresos correspondientes, en los ejercicios 2015, 2016 y 2017, en el porcentaje de cobro estipulado en el contrato (respecto del importe total de los servicios prestados), imputable a cada uno de los referidos ejercicios, según el siguiente desglose: 2015: 25% (37,740,62 €); 2015: 25 % (37,740,62 €); y 2017: 50 % (75.481,26), total: 150.962,50 €.

Frente a este resultado se opone la parte actora, defendiendo que del contenido del clausulado del contrato se desprende que la intención de los contratantes fue fijar unos honorarios fijos el 12/10/2015, acompañados de actos coetáneos y posteriores como la elaboración de la factura y la presentación en el Juzgado de la propuesta de Convenio, el Plan de Viabilidad y el Plan de pagos; y unos honorarios variables, según etapas y resultados.

De la imputación temporal de todos estos ingresos, la que es objeto de discusión es la de los ingresos por importe de 132.847 € + IVA, cuyo importe se repartió entre los ejercicios 2015 (único prescrito), 2016 y 2017, al considerar la inspección que la prestación de servicios a "Conservera Celta, SA" no se ha limitado a la elaboración de la documentación consistente en los Planes de Viabilidad y de pagos y la Propuesta de Convenio, que fue presentada ante el Juzgado Mercantil nº 2 en fecha 30/12/15, sino que se ha extendido a todas las actuaciones necesarias en fase de Convenio (iniciada mediante Auto Judicial en fecha 18/11/2015) posteriores a la Propuesta de Convenio y hasta la fecha de aprobación de dicha Propuesta de Convenio con los acreedores concursales.

Uno de los argumentos que sustenta la postura de la AEAT, avalada por el TEAR, es que nos encontramos ante cantidades cobradas asociadas a una prestación de servicios continuada a lo largo de varios ejercicios, consistente en el desarrollo de las tareas propias relacionadas con procedimientos de concurso de acreedores.

Por el contrario, lo que sostiene la actora es que la suma de 132.847 € + IVA se corresponde con unos honorarios fijos que solo se pueden imputar al ejercicio 2015, en que fueron estipulados, fueron prestados los servicios a los que responden, y dieron lugar a la expedición de la correspondiente factura.

La realidad de estos datos resulta de lo actuado en el expediente administrativo y del testimonio del administrador de "Conservera Celta, S.A." pues, en efecto, en el propio acuerdo de liquidación se admite que el día 30 de diciembre de 2015 fueron presentados ante el Juzgado de lo Mercantil la propuesta de Convenio, el Plan de Viabilidad y el Plan de Pagos, de manera que a 30 de diciembre de 2015 se prestaron unos servicios que formaban parte del objeto del contrato.

Partiendo de estos hechos, para llegar a una solución conforme a las normas fiscales y contables, diremos en primer lugar, que estas normas coinciden en adoptar el criterio de devengo (frente al criterio de caja) para la imputación temporal de los ingresos y de los gastos; criterio que también comparte el CoŽdigo de Comercio ( artículo 38); aunque la LIS también recoge una serie de normas de carácter especial en relación con determinadas operaciones o partidas, como es el caso de las operaciones a plazo, reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles, reversión del deterioro o corrección de valor de elementos patrimoniales, etc.

En el caso de servicios que se prestan de manera continuada, las Normas internacionales de contabilidad (IASC-International Accounting Standars Commitee, sustituido por el IASB International Accounting Standars Board), y singularmente la NIC 18, relativa a los ingresos ordinarios, contempla la posibilidad de que los ingresos se reconozcan contablemente a través del método del porcentaje de realización, que es el método aplicado por la AEAT.

Dice la NIC 18 que, cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de terminación de la prestación al final del periodo sobre el que se informa. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

(a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad;

(b) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción;

(c) el grado de realización de la transacción, al final del periodo sobre el que se informa, pueda ser medido con fiabilidad; y

(d) los costos incurridos en la transacción, y los costos para completarla, puedan medirse con fiabilidad.

El reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias por referencia al grado de realización de una transacción se denomina habitualmente con el nombre de método del porcentaje de realización. Bajo este método, los ingresos de actividades ordinarias se reconocen en los periodos contables en los cuales tiene lugar la prestación del servicio.

Ahora bien, entiende esta Sala que en el empleo de este método la AEAT ha actuado incorrectamente al distinguir entre tres periodos con una referencia temporal y un porcentaje de imputación de cobro que no se acomoda a lo estipulado en el contrato, pues en él, después de pactarse una cantidad fija en concepto de provisión de fondos, se distribuyen y condicionan los honorarios de los demás servicios que se presten (10 % de una deuda del 51 % de los acreedores ordinarios, y 5 % del importe del pasivo) para el caso de aprobación de la propuesta de Convenio y para el supuesto de llegar a la fase de liquidación; y solo hace un reparto de 25%, 25% y 50% en cuanto a los ingresos a percibir de aprobarse la propuesta de Convenio.

Además, la NIC 18 establece que ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reflejan, forzosamente, el porcentaje del servicio prestado hasta la fecha, por lo que resulta muy aventurado hablar de un primer periodo que abarcaría -según la AEAT- desde la firma del contrato hasta el inicio de la fase de convenio (18/11/15) a la que correspondería una imputación de cobro por parte del obligado tributario, en relación con el importe de los servicios totales a prestar, de un 25%.

El contrato es claro al pactar un primer pago en concepto de provisión de fondos por importe de 132.847 € + IVA. En este contexto es importante conocer los términos en los que quedan redactadas las cláusulas del contrato de arrendamiento de servicios para valorar la correcta imputación temporal de los ingresos.

En el acuerdo del TEAR se dice que el hecho de que el primer cobro se hubiese pactado como una provisión de fondos no encubre la verdadera naturaleza remuneratoria de los servicios de asistencia y defensa en el curso del proceso concursal, lo que resulta confirmado por su carácter no reembolsable, sin sujeción a resultado alguno, y que, por tanto, nos encontramos ante un pago anticipado de unos servicios que se prestarán a futuro, en los que el devengo no tiene lugar desde el punto de vista contable, ni por tanto fiscal -pese a lo que se diga en el contrato-, una vez iniciado cada periodo.

Pero es que, a efectos fiscales, la provisión de fondos, a diferencia de los suplidos, constituye un anticipo de honorarios, y como tales quedan sujetos al IVA como pagos anticipados anteriores al hecho imponible, en los términos del artículo 75.Dos de la LIVA; y en su caso, estarán sometidos a retención a cuenta del IRPF ( artículos 75, 76 y 95.1 del RIRPF) .

La DGT en la Consulta vinculante (V3084-23), de 24 de noviembre de 2023 otorga un distinto tratamiento a los anticipos y a los suplidos, señalando que:

"(...) en relación con las provisiones de fondos mencionadas en el escrito de consulta, procederá distinguir entre los pagos realizados para satisfacer el servicio prestado por el profesional consultante y los realizados para atender los gastos que en nombre y por cuenta del cliente deba satisfacer (suplidos), teniendo los primeros la consideración de rendimientos de la actividad profesional, consideración que no correspondería a los suplidos en cuanto respondan a la siguiente mecánica: gastos que corresponde realizar al cliente y que son satisfechos por el profesional previa provisión de fondos o mediante posterior reembolso".

La consulta vinculante (V5201-16), de 30 de noviembre de 2016, se refiere a la obligación de facturar por las provisiones de fondos. Y esto es lo que ha hecho la sociedad recurrente en el ejercicio 2015, sin que el cobro de la factura en el ejercicio siguiente pueda desvirtuar la regla general de devengo para la imputación temporal de los ingresos.

Los términos en los que han sido redactadas las cláusulas del contrato no dejan margen de duda sobre la correcta imputación temporal de los ingresos que se corresponden con el primer pago pactado en concepto de provisión de fondos por importe de 132.847 € + IVA. En el contrato se pacta una cantidad fija en concepto de provisión de fondos, y a continuación se distribuyen y condicionan los honorarios de los demás servicios que se presten, lo que permite compartir con la actora que en el contrato se estipularon unos honorarios fijos (provisión de fondos no reembolsable a pagar de forma inmediata), y unos honorarios variables, según etapas y resultados.

La provisión de fondos (132.847 € + IVA) se estipuló como honorarios fijos. Y aun teniendo carácter anticipado, su importe respondía a la prestación de unos servicios que se prestarían, y de hecho así fue, dentro del ejercicio económico en el que se firmó el contrato, (ejercicio 2015). Así resulta del hecho de que los honorarios variables tenían como punto de partida la aprobación de la propuesta de convenio, y fue antes de finalizar el año 2015 (el día 30 de diciembre de 2015) cuando la entidad actora presentó en el Juzgado de lo Mercantil, la propuesta de Convenio, el Plan de Viabilidad y el Plan de Pagos.

Es verdad que estos servicios formaban parte del objeto del contrato de arrendamiento de servicios "la defensa jurídica en los concursos 226/10 y 227/10", pero en él se hace una clara distinción de unos honorarios fijos y de unos honorarios variables, y de los servicios con los que se corresponden, de manera que, en aplicación del criterio general de devengo, los honorarios fijos solo se pueden imputar al ejercicio 2015; año en el que fueron estipulados, fueron prestados los servicios a los que responden, y se expidió la correspondiente factura.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado, anulando los actos impugnados en cuanto a la imputación temporal de los ingresos obtenidos en concepto de provisión de fondos (132.847 € + IVA), únicos discutidos en esta vía judicial.

CUARTO.-Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Ante las dudas que generadas en el análisis y solución que se da en esta sentencia a la cuestión sometida a debate, no procede hacer imposición de costas.

Por lo expuesto,