PRIMERO. -Se aceptan los fundamentos jurídicos de la sentencia apelada en todo aquello en lo que no discrepen de los de la presente.
SEGUNDO. - Fundamentación jurídica del recurso de apelación.
En fecha 19/10/2014 la parte demandante transmitió mediante compraventa un inmueble sito en el Ayuntamiento de Arteixo, y, posteriormente, en fecha 03/02/2015, cuando ya había finalizado el plazo legalmente conferido a estos efectos, procedió a autoliquidar el IIVTNU devengado con ocasión de la referida transmisión, ello de conformidad con lo indicado en la Ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU del Ayuntamiento de Arteixo, de fecha 20/11/2023, publicada en el Boletín Oficial de la Provincia de A Coruña, de fecha 29/11/2013, vigente cuando se produjo el devengo del IIVTNU, cuyo artículo 14 establece que la gestión del impuesto se realiza mediante autoliquidación que debe presentar el contribuyente.
Posteriormente, en fecha 21/12/2017, cuando todavía no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años que establece el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el contribuyente presentó ante el Ayuntamiento de Arteixo un escrito solicitando la "declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada",de conformidad con los artículos 217 y 221.3 LGT. Considera que debería de haber sido impugnada mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones regulado en el artículo 120.3 LGT, y en el artículo 126 del RD 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (en adelante, RGGI) , sin tener que acudir a un procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, porque era una autoliquidación y no era un acto firme.
Todo ello tiene como consecuencia que nos encontremos ante una situación consolidada, según los criterios establecidos por la propia STC 182/2021, de fecha 26/10/2021, y que no resulte de aplicación al caso la doctrina establecida por la citada Sentencia del Tribunal Constitucional.
En segundo lugar, si estaba pendiente la resolución de un recurso de reposición, no podemos hablar de una "declaración firme".
No procede la estimación de la demanda en base a la doctrina jurisprudencial fijada por la sentencia del Tribunal Supremo en que se funda la apelada, pues, aunque dicho pronunciamiento abre la posibilidad de impugnar las liquidaciones firmes que hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, en nuestro caso no resulta posible su aplicación, ya que no es una liquidación firme, sino una autoliquidación no firme, y la inexistencia de incremento de valor no puede ser acreditada mediante una remisión al valor catastral.
Es importante tener presente que la STS 339/2024, de fecha 28/02/2024, hace referencia a "la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo ",que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los citados artículos, en su redacción entonces vigente, pero únicamente en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
Tras la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la citada STC 59/2017, de fecha 11/05/2017, la controversia jurídica se centró en los medios de prueba que debían ser utilizados para acreditar la inexistencia de incremento de valor de los terrenos transmitidos, aclarando la doctrina jurisprudencial que las escrituras de compraventa constituyen el medio de prueba válido para poner de manifiesto la minusvalía sufrida ( STS 1163/2018, de fecha 09/07/2018, STS 1248/2018, de fecha 17/07/2018, y STC 107/2019, de fecha 30/09/2019, entre otras).
Criterio que fue corroborado posteriormente por el propio texto normativo, tras la modificación del TRLRHL operada por el artículo único.1 del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre de 2021, pues aclara que el medio de prueba que debe utilizar el contribuyente para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido se corresponde con el valor "que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria".
Nos encontramos ante una situación consolidada, según los criterios establecidos por la propia STC 182/2021, de fecha 26/10/2021.
La STS 339/2024, de fecha 28/02/2024, establece lo siguiente:
"la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo , traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE . Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria , por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a ) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC , todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC , que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales".
Y el valor catastral no es un método válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del suelo, según la doctrina jurisprudencial. Se remite al Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre de 2021, aclara que opera una reforma en la normativa reguladora del IIVTNU, la cual "se limita a introducir un nuevo supuesto de no sujeción y a modificar el método de determinación de la base imponible, con la finalidad de dar cumplimiento al mandato del Tribunal Constitucional contenido en sus mencionadas Sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021".
TERCERO. - Sobre la oposición a la apelación.
la parte actora presentó, el 3 de febrero de 2015, autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, con motivo de la venta del inmueble con referencia catastral 9660801NH3996S0001XS, celebrada el día 19 de noviembre de 2014. La liquidación ascendió a 492.398,14€ que, incrementada con el recargo, determinó un importe a pagar de 510.863,07 €.
La autoliquidación fue presentada de conformidad con lo establecido por la Ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU del Ayuntamiento de Arteixo de fecha 20/11/2013, publicada en el Boletín Oficial de la Provincia de A Coruña de fecha 29/11/2013, y vigente cuando se produjo el devengo del IIVTNU que ahora nos ocupa. En su artículo 14 establece que la gestión del impuesto se realiza mediante autoliquidación que debe presentar el contribuyente.
El 28 de noviembre de 2017, presentada la correspondiente autoliquidación, antes de que la Administración tributaria hubiese practicado la liquidación definitiva y antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria, la recurrente solicitó la devolución del importe indebidamente ingresado ( art. 66 c y d de la LGT y 126.2 del Reglamento de Gestión). Para ello la demandante, Vázquez Rey, S.A., impugnó su autoliquidación del Impuesto, solicitando la devolución de lo indebidamente ingresado, todo ello en razón a la Sentencia del TC 59/2017, de 11 de mayo, que declaraba la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 de la TRLHL, como ya se podía anticipar en la STC 26/2017 de 16 de febrero de 2017, o en la STC 37/2017, de 1 de marzo de 2017.
Es innegable que lo que la demandante pretendía era la devolución de lo indebidamente ingresado, tal y como consta en el escrito fechado el 23 de noviembre de 2017 (presentado el día 28) en cuya súplica puede leerse: "en consecuencia, se ordene la devolución de los ingresos indebidamente realizados."
También es innegable que, para obtener la devolución de los ingresos indebidamente realizados, previamente, debía justificarse que resulta contraria a derecho la autoliquidación practicada. Esto es, debe impugnarse la propia liquidación como así se hizo. Tras la STC, tan sólo se requiere que se haya impugnado la autoliquidación y solicitado la devolución de ingresos indebidos y eso, precisamente, es lo que hizo el demandante. Las autoliquidaciones cuya rectificación se hubiera solicitado con anterioridad a la fecha en la que se dictó la STC pueden ser revisadas.
Las rectificaciones solicitadas con anterioridad al 26 de octubre de 2021 (y en este caso está la solicitada por la demandante el 28 noviembre de 2017) se consideran situaciones jurídicas no consolidadas.
La Ley obliga a la Administración tributaria a dirigir el procedimiento por los cauces que conforme a la petición se correspondan, requiriendo las subsanaciones necesarias o la aportación de los documentos oportunos. Tampoco existe un modelo de autoliquidación rectificativa del Impuesto en cuestión.
En el presente caso, el Ayuntamiento no realizó requerimiento al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación ni, tampoco, remitió propuesta de resolución.
Y sí que cabe que las declaraciones firmes puedan ser objeto de revisión de oficio, así aparece recogido en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 339/2024 de 28 Feb. 2024, Rec. 199/2023.
El tribunal ad quem no debe alterar la valoración de la prueba realizada en la instancia ( STS 18 de Febrero de 1994, 22 y 27 de Septiembre de 1995 , 4 de Julio de 1996 y 12 de Marzo de 1997, entre otras muchas), ya que las pruebas han sido practicadas legalmente y su interpretación no resulta absurda o ilógica.
Además, la parte contraria podía haber propuesto otros medios probatorios, incluidos los que en su recurso propone (los títulos en los que se documentan las operaciones de adquisición y transmisión).
CUARTO. - Sobre la procedencia de la devolución de ingresos indebidos.
El objeto de recurso sobre que recae la sentencia apelada, viene constituído por la resolución desestimatoria, por silencio administrativo, del recurso de reposición interpuesto frente a la denegación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos por autoliquidación del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, recaída en el expediente 2022/G003/000942; solicitud que fue realizada antes del dictado de la STC 181/2021.
La parte apelada había presentado la autoliquidación, y tras la liquidación practicada por la Administración, impugna el 21 de diciembre de 2017, solicitando la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación de IIVTNU, con devolución de los ingresos indebidamente realizados, al amparo de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional. E interponiendo recurso de reposición contra la denegación de su solicitud, que no es resuelto expresamente.
Asunto análogo al aquí analizado se resolvió por esta misma Sala y Sección en autos de AP 4051/2025, motivando lo siguiente:
"QUINTO. - Fondo del recurso: Procedencia de la devolución de los ingresos indebidos.
Procede hacer aplicación de la doctrina contenida en la STS, Contencioso sección 2 de 28 de febrero de 2024 (ROJ: STS 941/2024 - ECLI:ES:TS:2024:941) Sentencia: 339/2024 Recurso: 199/2023); que contiene la siguiente fundamentación:
"FUNDAMENTOS DE DERECHO
Con fecha 8 de noviembre de 2019, ... presentó ante el Ayuntamiento escrito en virtud del cual solicitaba la iniciación del procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho de la liquidación antes referenciada, con base en la declaración de inconstitucionalidad de normas del IIVTNU por sentencias del Tribunal Constitucional entre las que citaba expresamente la de 11 de mayo de 2017 .
En el escrito expuso la inexistencia de incremento de valor del suelo del inmueble transmitido en la enajenación efectuada.
Dicha solicitud fue inadmitida a trámite mediante resolución núm. SR-10940 de 13 de mayo de 2022...
...
CUARTO. - Marco normativo.
Las normas relevantes para el examen de la cuestión de interés casacional son las siguientes:
1. El artículo 161,1 a) establece que "[...] La declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]".
2. El artículo 164.1 de la Constitución dispone:
"1. Las sentencias del Tribunal Constitucional se publicarán en el boletín oficial del Estado con los votos particulares, si los hubiere. Tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación y no cabe recurso alguno contra ellas. Las que declaren la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley y todas las que no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho, tienen plenos efectos frente a todos".
3. El artículo 38.1 de la LOTC , que preceptúa:
"Uno. Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado".
4. El artículo 39 de la LOTC establece:
"Uno. Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia.
Dos. El Tribunal Constitucional podrá fundar la declaración de inconstitucionalidad en la infracción de cualquier precepto constitucional, haya o no sido invocado en el curso del proceso".
5. El artículo 40 de la LOTC , dispone:
"Uno. Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.
Dos. En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales".
6. El artículo 216 LGT , sobre "Clases de procedimientos especiales de revisión" establece.
"Son procedimientos especiales de revisión los de:
a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.
b) Declaración de lesividad de actos anulables.
c) Revocación.
d) Rectificación de errores.
e) Devolución de ingresos indebidos".
7. El artículo 217.1 de la LGT , sobre revisión de actos nulos de pleno derecho, dispone:
"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".
8. El artículo 221.3 de la LGT , que establece:
"3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".
9. El artículo 87.1 LOTC establece que "[...] [t]odos los poderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva [...]", y el artículo 5.1 LOPJ dispone que los Jueces y Tribunales "[...] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos [...]".
...
SEXTO.- La doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre la revisión de oficio de liquidaciones firmes por IIVTNU como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017 .
... es necesario reexaminar esta doctrina jurisprudencial, a la luz de diversos pronunciamiento del Tribunal Constitucional, entre los que cabe destacar la Sentencia de Pleno del Tribunal Constitucional 182/2021 de 26 de octubre , sobre declaración de inconstitucionalidad de preceptos del IIVTNU, y la STC 108/2022, de 26 de septiembre , en recurso de amparo, a fin de reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia de nuestra Sala que establece que la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo , no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, puedan ser objeto de revisión de oficio a través de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1 de la LGT .
Son las SSTS de 18 de mayo de 2020, núm. 435/2020 (rec. 1665/2019 - ECLI:ES:TS:2020:973); núm. 436/2020 (rec. 2596/2019 - ECLI:ES:TS:2020:970 ), y núm. 454/2020 (rec. cas. 1068/2020 - ECLI ES:TS:2020:984 ). En palabras de la STS 436/2020, de 18 de mayo , cit., esta doctrina se concretó en los términos siguientes:
...
Además, la oportunidad de reexaminar la cuestión aquí suscitada viene dada por la incidencia de la declaración de inconstitucionalidad, plena y absoluta, efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre , que se pronuncia en parte sobre los mismos preceptos (artículos 107.1 y 107.2.a TRLHL) que declaró inconstitucionales la STC 59/2017 , aunque allí se hizo con una declaración de inconstitucionalidad "[...] únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor" [FJ 5 a) y fallo] y que la STC 182/2021 los declara nulos e inconstitucionales de forma plena e incondicionada. Por último, es relevante el examen de la STC 108/2022, de 26 de septiembre , como destaca el auto de admisión, en tanto que la misma remarca algo que, aunque resulte obvio, quizá no ha sido suficientemente considerado, y es que la ausencia de limitación de efectos en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 no es fruto del olvido, ni carece de significado, antes bien, que en ausencia de pronunciamiento sobre limitación de efectos debe regir, necesariamente, la regla general de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que deriva de la Constitución y de la LOTC, regla que impone que, como explica la STC 108/2022 que "[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). [...]".
... Ahora es necesario hacer una extensa referencia a la STC 108/2022, de 26 de septiembre , para explicar bien el alcance del amparo otorgado y poner en contexto su argumentación.
SÉPTIMO.- La argumentación de la STC 108/2022, de 26 de septiembre .
Es importante destacar que el caso examinado por la STC 108/2022, de 26 de septiembre , se refiere a una autoliquidación por IIVTNU, sobre una transmisión en la que cabía constatar sin dificultad que se había producido el decremento del valor de los terrenos objeto de la transmisión gravada. La solicitud de rectificación de la autoliquidación se produjo antes de transcurrir el plazo de cuatro años de prescripción del derecho a la solicitar la devolución de ingresos indebidos.
... destaca la STC 108/2022 que en el pronunciamiento de la STC 59/2017 no se limitaron en modo alguno los efectos, por lo que el régimen de situaciones jurídicas consolidadas no abarcaría más que a las que proclama explícitamente el artículo 40.1 LOTC , esto es a los casos resueltos por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada en las que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales.
Así pues, aunque la STC 108/2022 no se pronuncia directamente sobre un caso de denegación de revisión de liquidación tributaria firme y consentida, sin embargo, si es relevante el tenor de la argumentación de la STC 108/2022 al pronunciarse de forma muy categórica sobre la incondicionalidad del efecto de nulidad sobre los actos administrativos firmes que hubieren aplicado una ley declarada inconstitucional, en especial en consideración al efecto ex tunc de la sentencia de inconstitucionalidad examinada, en ese caso la STC 59/2017 . Así, cabe destacar los siguientes pasajes de su FJ 3º (todos los resaltados son añadidos):
"[...] a) Los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal: de acuerdo con lo dispuesto en el art. 39.1 LOTC , las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, de manera que al efecto derogatorio previsto en el art. 164.1 CE aquel precepto orgánico le añade el de la "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc. Esto implica la posibilidad de su revisabilidad a través de los diferentes mecanismos existentes en el ordenamiento jurídico a disposición de los obligados tributarios salvo, de un lado, que hayan sido confirmados en "procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada" siempre que no sean "penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad" ( art. 40.1 LOTC ); o, de otro, que este tribunal precise el sentido de su decisión limitando el alcance de aquella nulidad para dotarla exclusivamente de efectos ex nunc. b) El alcance de la nulidad derivada de la inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo : esta sentencia de este tribunal declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL, en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Y lo hizo ex origine [FJ 5 c)], esto es, con efectos ex tunc y sin introducir limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consolidadas. Con ello estaba habilitando a los obligados tributarios -ex art. 40.1 LOTC - a instar la devolución de las cantidades pagadas -a través de los instrumentos legalmente previstos para la revisión de los actos de naturaleza tributaria- en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, en los que se habría producido el gravamen de "una renta ficticia" y, por tanto, se habrían sometido a tributación "situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE " (FJ 3).
Por su parte, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo núm. 1163/2018, de 9 de julio (recurso de casación núm. 6226- 2017 ), interpretó el alcance de la anterior declaración de inconstitucionalidad y nulidad, precisando, en lo que ahora interesa: de un lado, que "anulada y expulsada del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de los incrementos de valor [...], puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria", mediante "cualquier principio de prueba que, al menos indiciariamente, permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas", porque precisamente "fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que [...] existía una minusvalía", y, de otro, que "demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución)" (fundamento de Derecho 5).
c) [...] Cuando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). A tal fin, los medios de revisión de los actos de aplicación de los tributos legalmente previstos en nuestro ordenamiento tributario de cara a la obtención de la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas varían según se trate de autoliquidaciones (de los obligados tributarios) o de liquidaciones (de la administración tributaria): en el primer supuesto, podrá hacerse a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, del de devolución de ingresos indebidos [ arts. 32 , 120.3 y 221.4, todos ellos de la LGT , y 14.1 a) TRLHL], que se podrá obtener "[e]n un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario" [ art. 15.1 e) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ]; en el segundo supuesto, podrá llevarse a efecto, si los actos no fuesen firmes, mediante el recurso de reposición ( art. 223.1 LGT ) y la reclamación económico-administrativa ( arts. 226 y 235.1 LGT ), salvo en materia de tributos locales (aunque la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local, previó la existencia de un órgano especializado para el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos tributarios de competencia local, solo es de aplicación a los que tengan la consideración de "municipios de gran población"); y si fuesen firmes, a través de los procedimientos especiales de revisión, concretamente, mediante la revisión de actos nulos ( art. 217 LGT ) o la revocación de actos anulables ( art. 219 LGT ). [...]"
De la lectura de la citada STC 108/2022 se aprecia que no existe una mención explícita a la jurisprudencia del Tribunal Supremo antes referida, acerca de la viabilidad de articular a través del cauce de la revisión de oficio la nulidad de un acto firme que hubiere aplicado una ley declarada inconstitucional. El Tribunal Constitucional solamente cita la STS de 9 de julio de 2018 (rec. 6226/2017 - ECLI:ES:TS:2018:2499) en la que no se abordaba específicamente la cuestión de la nulidad de liquidaciones firmes ni, por consiguiente, se fijaba jurisprudencia al respecto. Sin embargo, si destaca el especial énfasis con que la STC 108/2022 recoge la doctrina constitucional acerca de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, y la argumentación de la extensión del efecto de nulidad de los preceptos declarados inconstitucionales, de los que afirma que la "[...] "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC , a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio, con efectos ex tunc [..]".
En definitiva, la STC 108/2022, de 26 de septiembre , tiene relevancia en tanto que remarca un elemento de análisis que, por otra parte, resulta obvio, y es que la ausencia de limitación de efectos en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 no es fruto del olvido, ni carece de significado, antes bien, que en ausencia de pronunciamiento sobre limitación de efectos debe regir, necesariamente, la regla general de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que deriva de la Constitución y de la LOTC, regla que impone, como explica la STC 108/2022 que "[...] [c]uando se declara la inconstitucionalidad y nulidad de una disposición legal, "el respeto a la Constitución debe regir en todo momento" ( STC 70/2022, de 2 de junio , FJ 4), "lo que presupone la existencia de cauces de revisión" para lograr eliminar, en atención a lo querido por el art. 40.1 LOTC , todo efecto de la norma declarada inconstitucional (en sentido parecido, aunque respecto de las sanciones, SSTC 150/1997, de 29 de septiembre, FJ 5 , y 39/2011, de 31 de marzo , FJ 5). [...]".
OCTAVO. - Rasgos generales del sistema de revisión de oficio y su aplicación al supuesto de actos dictados en aplicación de normas declaradas inconstitucionales.
En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:
1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria ), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016 ).
2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011 ).
3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 ).
Específicamente, sobre los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias respecto a los actos firmes de aplicación de normas inconstitucionales, constituye un precedente muy relevante el tratamiento que la jurisprudencia de nuestra Sala ha otorgado a diversas cuestiones relativas a los actos firmes de aplicación del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal del Juego. En efecto, la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , se limitó a "[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38. Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio ", sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la sentencia 45/1989, de 20 de febrero .
La STS de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. 6163/2007 - ECLI:ES:TS:7423), a propósito de la cuestión de la imputación temporal de los ingresos indebidos devueltos por la Administración, como consecuencia de la exacción del inconstitucional gravamen complementario de la tasa del juego, refleja una serie de consideraciones sobre esta cuestión, con cita de la STS de 3 de junio de 2002 (rec. cas. 8036/1997 ), que en su FJ 2 hace una exposición de la teoría general de la eficacia en el tiempo de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una ley, en relación con los recursos en los que la misma debe recibir aplicación, que conviene tener presente. La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC . Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).
No obstante, también existen otros pronunciamientos de nuestra Sala que, si bien a propósito de otra perspectiva del problema de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de leyes, el de la responsabilidad patrimonial del estado legislador, han mostrado una posición menos definida acerca de los eventuales efectos ex nunc de una declaración de inconstitucionalidad, en ausencia de pronunciamiento específico del Tribunal Constitucional. En esta línea puede citarse la STS de 2 de junio de 2010 (rec. cas. 588/2020 ), sobre reclamación de responsabilidad patrimonial de la Administración por los perjuicios causados al demandante como consecuencia de la aplicación del Real Decreto-ley 5/2002, de 24 de mayo declarado inconstitucional por la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional número 68/2007, de 28 de marzo de 2007 .
Y en la STS núm. 1026/2017, de 8 de junio (rec. cas. 2739/2015 ) se sostiene abiertamente una línea proclive a considerar que los efectos ex nunc son la regla general al afirmar (FJ 1), acerca de la incidencia de la sentencia del Tribunal Constitucional 203/2016, de 1 de diciembre , que declara inconstitucional y nulo el art. 30.2 de la Norma Foral de Gipuzkoa 10/2006, de 29 de diciembre, reguladora del IRPF en dicho territorio Histórico, en el asunto allí controvertido (recurso de revisión por nulidad de pleno derecho respecto a liquidaciones provisionales por renta en la Norma Foral de Gipuzkoa). Hay que recordar que la STC 203/2016, de 1 de diciembre , no estableció ningún tipo de limitación de efectos. Aun así, la STS de 8 de junio de 2017 afirma que "[...] ninguna incidencia tiene [la declaración de inconstitucionalidad], toda vez que en nuestro modelo de justicia constitucional los efectos "erga omnes" que se derivan de un fallo que declara la inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al amparo de la norma que se entiende que es inconstitucional, salvo que se trate de supuestos de normas de carácter sancionador, a los que se refiere el art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional [...]".
Por tanto, no existe una línea jurisprudencial nítida sobre esta cuestión, ya de por si compleja, que resulta aún más necesitada de esclarecimiento en el caso de los actos firmes de aplicación de la plusvalía municipal, ante el diferente alcance y criterios de limitación temporal de sus efectos de las sentencias dictadas por el Tribunal Constitucional sobre el IIVTNU
NOVENO. - Examen de la limitación de efectos de las sentencias del Tribunal Constitucional que han declarado la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.
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El Tribunal Constitucional ha dictado un total de once sentencias sobre el IINTNU y las correlativas Normas Forales....
Y por lo que hace al alcance temporal de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, el Tribunal Constitucional no limitó los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en las primeras sentencias, dictadas en 2017, y sin embargo sí lo hizo, aunque con diferencias importantes, en las dictadas en 2019 y 2021, concretamente las STC 126/2019 y 182/2021 .
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La STC 182/2021 enfoca en términos distintos la tacha de inconstitucionalidad, y profundiza en la vulneración del principio de capacidad económica, proclamando que el artículo 31.1 CE exige que la contribución de cada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga no de cualquier manera, sino "de acuerdo con su capacidad económica", lo que debe concretarse "en la configuración de cada tributo" [FJ 4 b)]. Con esta base declara la inconstitucionalidad de forma plena e incondicionada de preceptos centrales de la regulación del IIVTNU, los mismos que la STC 59/2017 también había declarado inconstitucionales en los términos ya dichos (artículos 107.1 y 107.2.a TRLHL), de manera que la inconstitucionalidad de los referidos preceptos es, a raíz de la STC 182/2021, de 26 de octubre , plena e incondicionada, lo mismo que ya se había proclamado en la STC 59/2017 respecto al artículo 110.4 TRLHL, que, al igual que el artículo 107.1 y 2 TRLHL, había sido expulsado del ordenamiento jurídico "ex origine" por la STC 59/2017 .
El marco de los efectos temporales de las declaraciones de inconstitucionalidad efectuadas por el Tribunal Constitucional no es menos complejo, pues así como las sentencias del Tribunal Constitucional de 2017 no limitaron en absoluto sus efectos en el ámbito temporal, sí lo hizo la STC 182/2021 -además de la STC 126/2019 - y de forma especialmente intensa, ya que extiende la consideración de situación consolidada, tanto a las situaciones resueltas por sentencias con fuerza de cosa juzgadas como por (i) liquidaciones firmes, (ii) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia y (iii) las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada ex artículo 120.3 LGT a dicha fecha.
El alcance de esta limitación de efectos fue examinado en nuestra STS de 10 de julio de 2023 (rec. cas. rec. cas. 5181/2022 ) en la que establecimos como doctrina jurisprudencial que "[...] de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre , las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021 , no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT , de autoliquidaciones respecto a las que aún no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021 .[...]".
Ahora bien, en la referida STS de 10 de julio de 2023 , cit., también se examina un aspecto que es relevante para la resolución del presente recurso de casación, y es que, como allí dijimos, con base en la ausencia de limitación de efectos de la STC 59/2017 "[...] [s]in embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT , dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre . Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017 ) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019 ) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021 . [...]".
Destacamos, por tanto, en nuestra STS de 10 de julio de 2023 , cit., que las limitaciones que impone la STC 182/2021 no afectan a la posibilidad de invocar la declaración de inconstitucionalidad proclamada por la STC 59/2017 , respecto a aquellas liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado situaciones inexpresivas de incremento de valor, y admitimos expresamente la viabilidad de la impugnación con esta base en el caso de las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, así como de solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT , dentro del plazo establecido para ello.
La cuestión que ahora se nos plantea es si resulta posible acordar la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho, también con base en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 , respecto a liquidaciones tributarias firmes en las que se sometió a gravamen una transmisión que puso de manifiesto una significativa disminución de valor del terreno, y, por tanto, la inexistencia de capacidad económica susceptible de imposición.
DÉCIMO. El juicio de la Sala.
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Este planteamiento debe ser reconsiderado y, por las razones que exponemos a continuación, esta Sala modifica el criterio jurisprudencial hasta ahora mantenido.
En primer lugar, conviene destacar que la STC 182/2021 aporta una perspectiva nueva al examen de esta cuestión, pues a diferencia de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 , en el caso de la STC 182/2021, de 26 de octubre , se declara la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, y 107.2.a) LHL con plenitud y sin condicionamiento alguno y, en consecuencia, ya no cabe afirmar que la nulidad no resulte directamente del pronunciamiento de inconstitucionalidad. Por tanto, buena parte del entramado argumental sobre las limitaciones que imponía la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 , por el carácter limitado y condicionado de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) LHL, queda sin sustento alguno tras la STC 182/2021, de 26 de octubre . Aun así, esto nos remitiría nuevamente a la cuestión de la limitación de efectos temporales establecida en la STC 182/2021 , y a esclarecer si, habida cuenta de tales limitaciones, esa declaración de inconstitucionalidad plena e incondicionada de los artículos 107.1, segundo párrafo y 107.2.a) LHL se puede proyectar sobre el examen de solicitudes de revisión de oficio ya iniciadas y pendientes de resolver al tiempo de dictarse la STC 182/2021 , como es el caso que nos ocupa.
Pero más allá de ello -que tendría un efecto muy limitado-, consideramos que es necesario un nuevo examen de la cuestión de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas que han sido aplicadas en liquidaciones tributarias firmes, en aquellos casos en que el Tribunal Constitucional no ha introducido limitación alguna al régimen de efectos que se deriva de la Constitución y la LOTC.
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La declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1º a) y el artículo 164.1 CE , tiene efectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo 39.1 LOTC . Nulidad con efectos ex tunc que no tiene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017 , son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico.
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Por consiguiente, concluimos que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC contienen ese mandato positivo que ya impone la propia Constitución en sus artículos 161.1 º a) en relación al 164.1, de remoción de los efectos de una norma declarada inconstitucional y comportan la consideración de nulos de pleno derecho para los actos de aplicación de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una vía suficiente, esto es, son la norma expresa a que se remite el artículo 217.1.g) LGT , para aplicar el cauce de la revisión de tales actos nulos de pleno derecho por razón de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con los efectos que prevé el artículo 217 LGT .
Esta conclusión también es aplicable en el caso de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 , pese a los singulares términos en que se pronuncia el Tribunal Constitucional al proclamar que los artículos 107.1 y 107.2.a) LHL son inconstitucionales únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica....
UNDÉCIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial.
Todo ello nos lleva a establecer como doctrina jurisprudencial, en los términos que resultan de los anteriores fundamentos jurídicos, que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo , traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE . Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria , por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a ) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC , todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC , que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.
Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019 - ECLI:ES:TS:2020:973 ), 436/2020 (rec. 2596/2019 - ECLI:ES:TS:2020:970 ) y 454/2020 (rec. cas. 1068/2020 - ECLI ES:TS:2020:984 ), y las demás que las reiteran.
DUODÉCIMO.- Resolución de las pretensiones.
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Por tanto, dados los términos en que se ha desarrollado el debate de las partes en el litigio, nuestro examen no puede quedar reducido exclusivamente a los motivos de nulidad invocados en vía administrativa o en la demanda por la parte que solicitó la revisión, puesto que lo relevante, en una situación como la examinada, en la que se dilucidan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas esenciales para la determinación de la obligación tributaria, no es si la parte que solicita la revisión consigue acertar con la concreta causa de nulidad invocada -extremo nada fácil dado el complejo marco jurídico que hemos expuesto- sino que exponga de manera clara y precisa los hechos y fundamentos sobre los que sustenta la pretensión de nulidad de pleno derecho, y por los que insta la revisión de oficio.
En este caso la parte concretó perfectamente los hechos que consideraba determinantes de la nulidad de pleno derecho de la liquidación firme, que no son otros que la declaración de inconstitucionalidad por STC 59/2017 respecto a normas esenciales para la determinación de la base imponible, que fueron aplicadas para la liquidación de la deuda tributaria abonada. También alegó y acreditó los hechos demostrativos de la inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada, y es por ello que sostuvo que la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 permite la revisión de oficio del acto firme de liquidación. Es decir, alegó todos y cada uno de los elementos necesarios para resolver sobre la revisión de oficio. Es la Administración que debe decidir sobre la admisión a trámite de la solicitud de revisión de oficio, y resolver sobre el fondo, la que debe examinar, sobre la base de los hechos y circunstancias alegadas por la obligada tributaria, si lo que se ha puesto de manifiesto como causas de nulidad, tiene encaje plausible en las causas de revisión por nulidad de pleno derecho, y entonces dar curso al procedimiento de revisión por todos sus trámites, lo que no presupone su resultado final. Y en este caso, los hechos determinantes de la eventual nulidad se pusieron de manifiesto con toda claridad en la solicitud presentada, y el Ayuntamiento examinó todos y cada uno de los motivos de nulidad de pleno derecho del artículo 217.1 LGT , para concluir que en ninguno de ellos tenía cabida la solicitud de revisión de oficio, por lo que la inadmitió "al ser manifiesto que las liquidaciones practicadas no se encuentran en dichos supuestos [de nulidad de pleno derecho]".
Por consiguiente, ni en vía administrativa, ni en el debate procesal, la cuestión se ha limitado a examinar uno u otro motivo, sino que ha girado sobre la posibilidad misma de que la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 pudiera sustentar alguno de los motivos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1 LGT . Incluso el auto de admisión plantea, incardinar esta circunstancia en los motivos previstos en los apartados a ), e ), f ) y g) del artículo 217.1 LGT , lo que ha permitido a las partes razonar y argumentar cuando han considerado necesario al respecto, con plena contradicción.
Dicho esto, no cabe duda de que la liquidación firme por IIVTNU cuya revisión se solicita incurre en el supuesto de inexistencia de incremento de valor de los terrenos en el que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL incurre en la inconstitucionalidad declarada por la STC 59/2017, de 11 de mayo . En la transmisión de inmueble sometida a gravamen no se exteriorizó ningún incremento de valor de los terrenos urbanos, sino al contrario, un significativo decremento.... Estamos, por tanto, ante una liquidación nula de pleno derecho, por la inconstitucionalidad de las normas que aplica y que se sitúa en el ámbito del supuesto para el que la STC 59/2017 declaró la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL.
La aplicación al caso litigioso de la doctrina jurisprudencial que hemos fijado en el anterior fundamento jurídico debe conllevar la desestimación del recurso de casación, pues si bien es cierto que la sentencia recurrida no incardina en ningún motivo concreto de nulidad de pleno derecho la decisión de acoger la revisión de oficio y declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación, sin embargo si efectúa un pronunciamiento conforme con la interpretación jurisprudencial que hemos establecido, partiendo de la base de la indiscutida inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada y de la aplicabilidad de la revisión de oficio por el cauce del artículo 217.1 LGT , por lo que debe ser confirmada en aplicación de la doctrina sobre el principio de efecto útil del recurso de casación, que, en síntesis, impide que prospere éste cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019 ); de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016 ); y de 16 de enero de 2005 (rec. cas. 1721/2000 )].
Por otra parte, la decisión no puede limitarse en este caso a revocar la inadmisión de la revisión de oficio, sino que debe resolver el fondo de la propia solicitud, dando lugar a la misma, como dispone la sentencia recurrida. Estamos ante un caso en el que, conforme a constante doctrina jurisprudencial de esta Sala, el órgano judicial está en condiciones de resolver directamente sobre la revisión de oficio, sin retroacción de actuaciones para seguir el procedimiento establecido en el artículo 217.4 LGT (dictamen del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma), pues no existen otras personas distintas al interesado que deban ser oídas, ni se produce afectación de derechos o intereses de terceros como consecuencia del acto cuya revisión de oficio se solicita. Como hemos declarado, entre otras, en la STS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019 - ECLI:ES:TS:2020:4193) cuando la Administración inadmite la revisión de oficio de actos administrativos, la estimación del recurso contencioso-administrativo contra dicha decisión de inadmisión no se ha de limitar necesariamente a la retroacción de actuaciones a la fase de admisión de la solicitud de revisión, para su tramitación posterior ante la propia Administración, sino que el Tribunal podrá entrar directamente a resolver sobre la procedencia de la revisión de oficio, cuando resulte desproporcionado, y así ocurre aquí, someter a los interesados a un nuevo procedimiento para dilucidar una cuestión de derecho que ha quedado plenamente resuelta en este proceso jurisdiccional. Por otra parte, constatamos que la revisión de oficio se solicitó en un plazo inferior a cuatro años desde que se produjo el pago la liquidación tributaria cuya revisión se pretende, y poco más de dos años después de dictarse la STC 59/2017, de 11 de mayo .
En consecuencia, el pronunciamiento de la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Valencia, que acogió la solicitud de revisión de oficio, declaró la nulidad de pleno derecho de la liquidación y la obligación de la cuota tributaria abonada y los intereses correspondientes, es ajustado a Derecho y debe ser mantenido, por lo que el recurso de casación ha de ser desestimado, ...". Por lo que resuelve no haber lugar al recurso de casación.
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Por consecuencia, tanto se considere que no es preciso acreditar la minusvalía, conforme a la aplicación de la jurisprudencia constitucional reflejada en las diferentes sentencias dictadas, como de considerar que sí que fuera preciso; el recurso de apelación ha de ser desestimado.
Igualmente se hace referencia a la aprobación del Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOE 09/11/2021), que entró en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE; si bien en sus disposiciones transitorias no establece indicación alguna sobre su posible efecto retroactivo, cuando en este caso las transmisiones son del año 2014.
Por consecuencia de lo expuesto, el recurso de apelación ha de ser desestimado".
Aplicando la doctrina expuesta al supuesto litigioso, en este caso procede confirmar la procedencia de la devolución de ingresos indebidos, habiendo además de añadir que, con relación al argumento de la parte apelante en referencia al procedimiento de impugnación escogido, puesto que nos hallamos ante una autoliquidación; que es cierto que conforme dispone la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 216:
"Artículo 216. Clases de procedimientos especiales de revisión.
Son procedimientos especiales de revisión los de:
a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.
b) Declaración de lesividad de actos anulables.
c) Revocación.
d) Rectificación de errores.
e) Devolución de ingresos indebidos".
Sección 1.ª Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho
"Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.
1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.
2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse:
...".
Sección 2.ª Declaración de lesividad de actos anulables
Sección 3.ª Revocación
Sección 4.ª Rectificación de errores
"Artículo 220. Rectificación de errores.
1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.
En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.
La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.
2. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.
...
3. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa".
En este caso, por lo ya expuesto, se trata de una autoliquidación, que da lugar a la aprobación de la correspondiente liquidación por el Concello. La demandante, aquí parte apelada, no interesa la rectificación de error sino la revisión de oficio de acto nulo por aplicación de la doctrina del Tribunal Constitucional. No obstante, no se puede compartir la tesis de la parte apelante cuando considera que ello da lugar a una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, atendiendo, en primer lugar, a la claridad de lo que se pide en su escrito ante la Administración.
Ello es así porque aun cuando, por aplicación de lo antes expuesto, unido a lo que dispone el artículo 120 de la misma Ley, conforme al cual: "1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.
3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
...".En este caso, sí que procede confirmar la sentencia recurrida en base a la doctrina jurisprudencial fijada por la sentencia del Tribunal Supremo en que se funda la apelada, puesto que dicho pronunciamiento abre la posibilidad de impugnar las liquidaciones firmes que hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, y se trata de una liquidación con relación a la cual instó la revisión de oficio y ante la desestimación de su pretensión recurrió en vía administrativa sin que el silencio pueda perjudicarle sosteniendo que se trata de un acto que no es firme.
Es cierto que según los criterios establecidos por la propia STC 182/2021, de fecha 26/10/2021, para verificar que nos hallamos ante una situación consolidada hay que tener en cuenta la siguiente motivación: "b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse estasentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha".El obstáculo que pone de manifiesto la parte apelante es el error en la utilización del mecanismo de impugnación de la autoliquidación. Pero a estos efectos hemos de tener en cuenta que esta sentencia se refiere a la forma legal de impugnar una liquidación y una autoliquidación, sin descender al caso en que haya existido un error en el mecanismo legal escogido para impugnar, como aquí ha ocurrido, siendo evidente lo que se pretende que es la anulación de la liquidación practicada al amparo de la doctrina constitucional, y que la Ley articula mecanismos, con carácter general, para este tipo de supuestos.
Y así, está claro que lo que la demandante pretendía era la devolución de lo indebidamente ingresado, tal y como consta en su escrito en que interesa: "en consecuencia, se ordene la devolución de los ingresos indebidamente realizados."De forma que, si la Administración constató que había error en la identificación del cauce, debió darle el curso legal o bien requerirle de subsanación. Por lo que la petición de revisión de la autoliquidación del IMIVT, con petición de devolución de ingresos indebidos, formulada antes del 26 de octubre de 2021, en base a la declaración de inconstitucionalidad de la norma, ha evitado la consolidación a la que se refiere la STC 182/2021 y puede ser aplicada.
Precisamente ello viene corroborado por lo dispuesto en el artículo 89.1 señala que "Si el documento de iniciación no reúne los requisitos que se señalan en los apartados 2 y 3 del artículo anterior y los exigidos, en su caso, por la normativa específica aplicable, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite."
De igual manera el Artículo 68 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas señala: "Si la solicitud de iniciación no reúne los requisitos que señala el artículo 66, y, en su caso, los que señala el artículo 67 u otros exigidos por la legislación específica aplicable, se requerirá al interesado para que, en un plazo de diez días, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido de su petición, previa resolución que deberá ser dictada en los términos previstos en el artículo 21."
Además, conforme señala el párrafo tercero del expresado artículo "En los procedimientos iniciados a solicitud de los interesados, el órgano competente podrá recabar del solicitante la modificación o mejora voluntarias de los términos de aquélla."
Y el Artículo 127: "2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
...".
Y con relación a la utilización del valor catastral, la STS 1163/2018, de fecha 09/07/2018, indicaba que: "Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía".
Posteriormente, en su STS 1248/2018, de fecha 17/07/2018, para acreditar la inexistencia de incremento de valor de los terrenos:
"(...) hemos señalado que los valores consignados en las escrituras públicas, en tanto sean expresivos de que la transmisión se ha efectuado por un precio inferior al de adquisición, constituyen un sólido y ordinario principio de prueba que, sin poseer un valor absoluto -que no podemos establecer con carácter abstracto en sede casacional- sí que bastarían, por lo general, como fuente de acreditación del hecho justificador de la inaplicabilidad del impuesto que, no debemos olvidar, hace sólo objeto de gravamen las plusvalías o incrementos de valor.
A su vez, el Tribunal Constitucional, en su STC 107/2019, de fecha 30/09/2019: "Distinta debe ser la conclusión en relación con la falta de valoración de las escrituras de compraventa. Como ha quedado constatado, con la demanda se adjuntaron las escrituras de compra y venta, que ponen de manifiesto la minusvalía sufrida en la transmisión del inmueble, prueba documental que fue admitida en la vista. Es cierto, como señala el fiscal, que con anterioridad a la declaración de inconstitucionalidad del art. 110.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales , aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por la STC 59/2017, de 11 de mayo , no cabía la prueba de una minusvalía, por impedirlo expresamente el citado precepto. Es, entonces, a partir de esa declaración de inconstitucionalidad cuando los obligados tributarios pueden acreditar un resultado diferente (una minusvalía) al derivado de la aplicación de las reglas de valoración que contiene la norma legal (una plusvalía) y, por tanto, una situación inexpresiva de capacidad económica no susceptible de imposición [ STC 59/2017 , FJ 5 b)]. Ahora bien, lo relevante en este caso es que, al momento de dictarse la sentencia controvertida, el órgano judicial ya consideraba que podía probarse tal minusvalía, por lo que, según su propio criterio la prueba solicitada era relevante y pertinente.
La vulneración del art. 24.1 CE se sustenta en la falta de valoración de las escrituras de compraventa, cuya veracidad no fue tampoco contestada por el ayuntamiento, por lo que su valoración por el órgano judicial resultaba en este caso insoslayable. (...)
Por los razonamientos expuestos, debe estimarse el presente recurso de amparo, declarando vulnerado el derecho fundamental de la recurrente a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), por no valorarse la prueba documental citada (escrituras de compra y de posterior venta del inmueble) conforme a las reglas de la sana crítica".
Mas lo cierto es que se trata de supuestos en que se aportaban escrituras, no se está excluyendo la posibilidad de utilizar otros medios de prueba, que es precisamente lo que admitió en este caso el Concello cuando se presentó la autoliquidación: el valor catastral. Las referidas sentencias no excluyen la posibilidad de que se utilicen otros medios de prueba.
Por otra parte, no es de aplicación, atendidas las fechas, el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre de 2021, que, con la finalidad de dar cumplimiento al mandato del Tribunal Constitucional contenido en sus mencionadas Sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021, hace referencia a la no sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición, a cuyo efecto el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición.
En este caso procede confirmar la consideración de la sentencia apelada al motivar que la parte actora ha probado que en la venta del inmueble no ha habido incremento de su patrimonio, por lo que se ha gravado una situación inexpresiva de incremento patrimonial. Así se desprende de la escritura pública de compraventa, en la que se vende el bien inmueble por importe de 5.000.000 de euros, cuando de la propia documentación presentada por la Administración resulta que el valor catastral del suelo es de 5.595.433,43 euros y el valor de la construcción de 4.771.652,54 euros.
Por consecuencia procede la desestimación del recurso de apelación.
QUINTO. - Costas procesales.
Procede hacer imposición de las costas del recurso de apelación a quien lo interpuso al ser desestimado ( artículo 139 de la LJCA) , por el importe total de 1.000 euros por todos los conceptos.
