Sentencia Contencioso-Administrativo 75/2026 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15499/2025 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida manifestando la deducibilidad de los siguientes conceptos: a) El 50% restante de los gastos de adquisición del vehículo y de los correspondientes a los tributos y primas de seguros vinculados a su uso; b) Gastos de repostaje; c) Gastos de restauración; d) Gastos de servicios de consultoría para un proyecto de internacionalización en países de América Latina; e) Compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2014. Por último, argumentó la nulidad de las sanciones impuestas por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La Abogacía del Estado contestó a la demanda oponiéndose a las pretensiones del recurrente y afirmando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades. Carga de la prueba.De conformidad con el artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a cuyo tenor literal nos remitimos:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Para la deducción del gasto resulta exigible que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS, según el cual:

"Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad del gasto está condicionada por su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que guarden relación con la obtención de los ingresos, serán deducibles; mientras que, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrán ser objeto de deducción en la determinación del resultado contable. A lo anterior hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

De forma análoga, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 15 de LIS considera gastos que no son fiscalmente deducibles los siguientes: "a) Los que representen una retribución de fondos propios [...].

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Como advierte la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2022 (rec. 5693/2020): "El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE ) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que "[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas[...]".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria. Y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan, ya lo hemos señalado, los del apartado 1.e), sobre cuya interpretación hemos declarado, en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., que [...] el art.14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones-que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".

Pero esta exégesis del precepto y del concepto de donativos y liberalidades y los casos en que, por excepción, pueden ser gastos deducibles, tan solo contempla una parte del problema suscitado, la de la consideración de gastos deducibles de aquellos donativos y liberalidades que, aún realizados a título gratuito, están dirigidos a alguna de las finalidades que se mencionan en el segundo párrafo del art. 14.1.e), en los términos que ha sido interpretado por nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit. La cuestión de interés casacional a dilucidar en el presente recurso de casación nos plantea si "[...] cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita [...]". Sin embargo, el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

[...]

Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...] y con cita a su vez de nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. cas. 3071/2019 ), sobre deducibilidad de los intereses de demora [...] no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles [...]". Por ello, y desde esta perspectiva más amplia, hemos afirmado en la STS de 30 de marzo de 2021 , cit. que esta correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que "[...] no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos [...]".

Y aquella STS de 30 de marzo de 2021 citada fijó como doctrina casacional la siguiente: "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Como ya afirmamos en nuestra sentencia de 8 de febrero de 2024 (rec. 15070/2023): "A modo de resumen, como es criterio de esta Sala, expuesto entre otras en la Sentencia de 17 de julio de 2023 (Recurso 15553/2022 ) en el ámbito del impuesto sobre sociedades para que un gasto sea deducible es necesaria su justificación, contabilización, imputación al ejercicio de devengo, salvo que concurran los requisitos que permitan la aplicación de otro criterio, y que estén relacionados directa o indirectamente con la actividad, considerando que las atenciones a clientes, comidas... y demás actuaciones de relaciones públicas, no se consideran donativos o liberalidades no deducibles".

Al efecto de determinar las reglas de distribución de la carga probatoria dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 29 de enero de 2020 (rec. 4258/2018) nos recuerda que: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Con mayor concreción, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, (rec. 3780/2008)). También la STS de 22 de mayo de 2015 (rec. 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Y no debe obviarse tampoco la regla contenida en el artículo 106.4 LGT según el cual "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

TERCERO.- Gastos de vehículos.Sobre este particular, la resolución del TEAR reconoció la afectación parcial del vehículo a la actividad por entender que resultaría contradictorio aplicar la presunción legal de afectación al 50% en el IVA y no proyectar dicha afectación al IS: "Así pues, a efectos de IVA se reconoce que el vehículo, al menos en parte, se encuentra afecto a la actividad (desencadenando la aplicación de la presunción legal de afectación conforme al porcentaje del 50 %), afectación parcial cuyas consecuencias han de ser proyectadas en el ámbito del tributo directo, toda vez que a la hora de valorar la correlación de un gasto con la actividad o la afectación de un elemento patrimonial a la misma, la normativa del Impuesto sobre Sociedades no se remite a la normativa propia del IRPF, por lo que no sería exigible una afectación total y exclusiva del vehículo a la actividad, sino la demostración de que ese elemento ha sido utilizado en cierto grado en la actividad como muestra de que su uso, así como los gastos que devenga, se halla correlacionado con los ingresos, a fin de excluir la calificación de liberalidad del artículo 15.1.e LIS .

En el presente caso, y a falta de prueba de otro grado distinto de afectación, se estima razonable la consideración del mismo grado de afectación aplicable conforme a la normativa de IVA (50 %), por lo que procede admitir la deducción de los correspondientes gastos en dicho porcentaje.

Por otro lado, debemos recalcar que no procede admitir deducción alguna en relación con facturas de gasto en las que, como cita el acuerdo, no figura la matrícula del vehículo que ha realizado el correspondiente gasto de repostaje".

El pronunciamiento del TEAR debe ser confirmado, al no acreditar el recurrente una afectación del vehículo a la actividad empresarial superior a la reconocida en vía administrativa, de suerte que los gastos no reconocidos encuentren la necesaria correlación con los ingresos que permita excluirlos del concepto de liberalidad ex artículo 15.1.e) de la LIS.

Aduce también el recurrente que los gastos de repostaje necesariamente han de ir destinados al vehículo de su titularidad, que es el único que utiliza. Sin embargo, ninguna prueba permite sostener dicho particular. Lo más que acredita es la existencia de un único vehículo en el inventario de la sociedad (Porsche Panamera), así como la realización de desplazamientos de forma totalmente inespecífica, sin indicación de frecuencia, kilometraje y en fechas desconocidas, para mantener relaciones comerciales con cuatro comisionistas o clientes (certificados aportados como documento 1 de la demanda).

Por otro lado, no resulta controvertido que el recurrente no dispone de otro vehículo a su nombre con el que pueda realizar sus desplazamientos privados. Advierte que tiene la disponibilidad de un segundo automóvil de una gama similar, de la titularidad de su cónyuge, en que realiza la práctica totalidad de sus desplazamientos privados; afirmación apodíctica que no resulta refrendada por ninguna prueba. En cualquier caso, la disponibilidad de un segundo vehículo es un indicio que debe ser corroborado por otros elementos probatorios que se encuentran totalmente ausentes en el presente caso.

En conclusión, no se ha acreditado la vinculación del concreto vehículo a actividades empresariales específicas en proporción superior a la reconocida por el TEAR. Es decir, que exista una correlación con los ingresos derivados de la actividad empresarial. Sin ánimo de exhaustividad y a título de mero ejemplo, podría conseguirlo aportando una relación de desplazamientos certificada con indicación de fechas, motivos que los justifican y una enumeración de los gastos con vinculación a cada uno de esos desplazamientos, con indicación del kilometraje de forma que permita su cotejo con el odómetro del vehículo.

Debe igualmente desestimarse la pretensión relativa a la deducibilidad del 50% de las facturas íntegramente rechazadas. En línea con lo que advierte el TEAR, la ausencia de matrícula en las mismas impide constatar que el gasto hubiere sido realizado para los desplazamientos del concreto vehículo, sin que el recurrente hubiere presentado cualquier otra prueba que permita corroborar este extremo (ej. certificado de las gasolineras donde se exprese el vehículo a repostar, testifical, etc).

CUARTO.- Gastos de restauración.En este caso, el TEAR rechaza la deducibilidad de los gastos argumentando que "no se detalla en ningún caso su relación con los ingresos, y en todo caso, no se puede distinguir entre la necesidad de realizar ese gasto con un fin empresarial y la satisfacción de fines particulares a través del mismo.

A mayor abundamiento, en atención a la naturaleza de los gastos, las explicaciones inspectoras, y la ausencia de pruebas suficientemente objetivas que permitan conectar los gastos de restauración con la actividad de la empresa (ocasionándose algunos de los mismos en fines de semana o festivos), desvinculándolos de un fin de disfrute a título particular por parte del socio, no cabe más que confirmar la postura inspectora, entendiendo que tales disposiciones de la sociedad representan una retribución de fondos propios, en cuanto que benefician a su socio a través de las utilidades que obtiene a partir del disfrute de esos gastos".

Al igual que sucede con los gastos relativos a vehículos, ninguna prueba aporta la parte recurrente que permita vincular los gastos de restauración con la actividad empresarial. Se advierte en los certificados presentados de forma totalmente inespecífica que las visitas de clientes y/o comisionistas al recurrente se efectuaban "en diversas ocasiones" por "personal de la empresa", siendo "frecuente" que se llevasen a cabo comidas de trabajo en el ámbito de dichas visitas, efectuándose el pago por el anfitrión "habitualmente". Tan genérico certificado, en que no se indican fechas, número de asistentes o motivo y destino específico de cada desplazamiento, impide vincular los discutidos gastos de restauración a concretas visitas de clientes y/o comisionistas, por lo que el nexo de correlación con los ingresos aparece totalmente ausente.

Con independencia de lo anterior, ya expresamos en fundamento de derecho segundo nuestro criterio contrario a la deducibilidad de las atenciones a clientes, comidas y demás actuaciones de relaciones públicas ( sentencia de 8 de febrero de 2024, rec 15070/2023).

En consecuencia, el motivo de impugnación se desestima.

QUINTO.- Gastos de consultoría para un proyecto de internacionalización en América.Se reclama la deducibilidad de los gastos de consultoría prestados por D. Luis María, al elaborar en 2016 un trabajo que sirviera de apoyo a SUAVECEL S.L. en su proyecto de internacionalización para la comercialización y, en su caso, producción de productos de papel y cartón, en particular, en Cuba y Colombia. El resultado del encargo se concretó en un informe por el que se facturó a la entidad la cantidad de 70.000 euros en 2016 y 20.312 euros en 2017.

Sobre este extremo se pronunció la AEAT en el acuerdo de liquidación expresando que: "en lo que se refiere a los gastos de consultoría y otros, no cabe admitir su deducibilidad en la medida en que no ha quedado acreditada su relación con la actividad de la sociedad, que como hemos visto, consiste en la compra de productos de papel a suministradores establecidos en Portugal a entidades vinculadas a su administrador y la venta a diversos clientes en España. Todo ello, sin perjuicio de que el informe elaborado por el Sr. Luis María por importe de 70.000 euros en 2016 y 20.312 euros en 2017, adolece de la consistencia necesaria y contenido que pudiera justificar el pago de la citada cantidad. El propio autor habla, en el escrito aportado por el obligado tributario en sus alegaciones de que "en el desarrollo del trabajo encomendado...;elaboró unas notas que fueron entregadas al cliente...;" No cabe admitir la deducibilidad del gasto contabilizado en ambos ejercicios ya que no se acredita ni la naturaleza real del gasto en cuestión ni su relación con la actividad de SUAVECEL SL".

El TEAR desestimó la reclamación formulada en los siguientes términos: "se observa que en las facturas controvertidas únicamente consta en la descripción: "Apoio internacionalização", que el informe (escrito en portugués en unos apartados y en español en otros) hace referencia al mercado latinoamericano de pañuelos de papel y del papel higiénico, al proceso de fabricación de estos, a los costes de inversión para llevar a cabo la actividad de transformación de papel y obtención de papel higiénico y servilletas en Cuba, entre otras cuestiones examinadas, así como que en las facturas aportadas que se emiten en 2022 a la empresa española SAMARPLAST PLASTICS, S.L. consta como destino final de los bienes "CUBA". También debe tenerse en cuenta, como recalca la Inspección, que la necesidad del informe de estas características no resulta coherente atendiendo al hecho de que la entidad sólo dispone de un empleado (su socio y administrador único), no tiene experiencia en la fabricación de papel y su patrimonio neto resulta insuficiente para llevar a cabo la expansión que la reclamante sostiene. Tampoco puede considerarse acreditado con las facturas aportadas que la empresa venda sus productos directamente a Cuba como paso previo a la entrada en el mercado de Latinoamérica, sino que los vende a otras empresas españolas con destino a Cuba. Por todo ello, los hechos concurrentes avalan, a juicio de este Tribunal, la conclusión extraída por el órgano inspector, no pudiéndose entender, consecuentemente, que el gasto facturado por la elaboración de un informe destinado a la internacionalización de la actividad de fabricación se hallase justificado en su naturaleza y correlacionado con la actividad del obligado tributario (consistente esta en una actividad meramente comercializara), como requisito exigido contable y fiscalmente para admitir la deducción del gasto en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, procede confirmar la regularización practicada en este aspecto".

La parte recurrente se opone a las anteriores argumentaciones alegando que en su objeto social se reconoce tanto la producción como la comercialización mayorista y minorista de productos de papel e higiene y limpieza para hogares, que su administrador cuenta con sobrada experiencia en la fabricación de productos de papel, así como la existencia de la necesaria correlación con los ingresos.

Tal y como afirma la parte recurrente, la correlación de los gastos con la actividad empresarial, a efectos de la deducibilidad de aquellos, no tiene por qué ceñirse a la actividad existente, sino que cabe entablar entre ambos factores una relación indirecta que se proyecte hacia el futuro. De tal modo, el gasto a deducir puede encontrar un adecuado correlativo en aquellas actividades empresariales que la sociedad pretenda llevar a cabo con el objeto de mejorar su resultado ad futurum.Así, la citada STS de 30 de marzo de 2021 reconoce que se da "mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro".Por tanto, no cabe negar, en abstracto, que los gastos derivados de las actuaciones de la sociedad dirigidos a la apertura de nuevos mercados internacionales puedan ser considerados como deducibles; máxime cuando la actividad que se pretende realizar en Cuba y Colombia se encuentra ya englobada en su objeto social o, en cualquier caso, muestra con esta un indiscutible nexo.

Empero, las particularidades del presente caso obligan a confirmar el pronunciamiento sostenido tanto en vía administrativa como en la económico-administrativa.

Como producto del notable gasto cuya deducción se pretende (70.000 euros + 20.312 euros) se aporta un único informe de 84 páginas que se limita a recopilar múltiples datos macroeconómicos, contables y de actividad de la propia empresa sin una estructura aparente; para finalizar ofreciendo como conclusión un comentario totalmente generalista sobre la posible relación entre la demanda de productos de papel y el crecimiento económico y demográfico que, por su valor ejemplificativo, procedemos a reproducir:

Como ya manifestó la AEAT, la única información que parece requerir una cierta, aunque mínima, elaboración es la que se refiere a las necesidades de suelo para la construcción de fábricas en Colombia y a una enumeración de trámites administrativos en Cuba.

A la vista de la manifiesta desproporción entre el importe de los gastos y el casi nulo contenido intelectual del producto a que se pretenden anudar, y de la ausente complejidad de recopilación de los datos que en el informe obran, este tribunal no aprecia la necesaria correlación entre los gastos cuya deducibilidad se pretende y la actividad empresarial que la entidad pretendía proyectar en 2016. Es decir, a la vista de la prueba practicada el gasto cuya deducción se pretende resulta tan absolutamente desproporcionado al fin perseguido que rompe la correlación que necesariamente debe existir con la actividad empresarial que se pretende proyectar. Por tanto, el motivo se desestima.

SEXTO.- Compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2014.Al respecto de este extremo, en el acta suscrita por la AEAT, confirmada íntegramente por el acuerdo de liquidación y por el TEAR, se razonó que: "Tal como ya se ha indicado, la obligada manifestó la imposibilidad de aportar los datos de diversas operaciones que se le habían requerido para la comprobación de las bases imponibles negativas de 9.143,26€ procedentes del ejercicio 2014, consignadas y aplicadas en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 2016 y 2017, y comprobadas al amparo del artículo 66 bis de la LGT .

Finalmente, se aportaron 160 archivos que recogían justificantes de las operaciones, en concreto, sobre los aprovisionamientos de combustible, peajes y reparaciones para el vehículo y sobre servicios de restauración.

Del análisis de los mismos se llega a las mismas conclusiones que a las expuestas para los ejercicios en comprobación: los suministros de combustible se producen en las inmediaciones del domicilio del administrador y de la empresa matriz de la obligada en Portugal, lo mismo que los gastos en restauración, en los que también se ha verificado la inclusión de gastos en fin de semana que parecen responder a un disfrute en el ámbito privado. En ninguno de los casos se ha aportado justificación adicional de los desplazamientos o atenciones con clientes que requerían de la realización de dichos gastos".

La impugnación del recurrente se basa en dos argumentos: el primero consiste en que los gastos eran deducibles por las mismas razones que lo eran los de 2016 y 2017. Habiéndose rechazado la deducibilidad de los relativos a dichos ejercicios, procede asimismo descartar los aquí controvertidos con base en los mismos razonamientos contenidos en los fundamentos tercero y cuarto de la presente sentencia, trasladándolos a 2014. El segundo, que si el TEAR admitió que los gastos de adquisición y de primas de seguro y tributos vinculados al vehículo son deducibles en un 50%, también debería haberse admitido la deducibilidad del mismo tipo de gastos en 2014.

Ciertamente, el TEAR admitió como razonable la deducción al 50% de los gastos, al considerar contradictorio que los mismos se hubieren reconocido a efectos de IVA pero no a efectos de IS. Por tanto, el mismo criterio debe sostenerse por razones de buena fe y seguridad jurídica con respecto a los gastos de idéntica naturaleza relativos al ejercicio 2014 y cuya compensación se pretende. En cualquier caso, debe igualmente excluirse la deducción de aquellos gastos correspondientes a facturas en que no figura la matrícula del vehículo que hubiere realizado el repostaje.

SÉPTIMO.- Sobre el acuerdo sancionador. Motivación de la culpabilidad.El principio de culpabilidad aparece hoy consagrado como elemento necesario para apreciar la responsabilidad derivada del ilícito en el derecho administrativo sancionador, hasta el punto de descartar toda la sanción por hechos en los que no se observe una conducta dolosa o culposa.

Defendida por la doctrina en su día una suerte de responsabilidad objetiva y hasta la inversión de la carga de la prueba de la culpa, esta aparece hoy totalmente descartada por la jurisprudencia como contraria al derecho de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 CE. Así, "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia"( STS (sección 2ª) de 5 de noviembre de 1998 (rec. 4971/1992)). Es decir, "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad"( STS (sección 2ª) de 10 de julio de 2007 (rec. 306/2002)). El reconocimiento se encuentra actualmente positivizado en el artículo 53.2.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al explicitar, para los procedimientos de naturaleza sancionadora, el derecho "a la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario".

La consolidación del principio de culpabilidad como factor esencial es fruto de la progresiva incorporación, con matices, de los principios que rigen el proceso penal en el ámbito administrativo sancionador. Como señala la STC 246/1991, de 19 de diciembre, en su FJ 2 "[...] si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado ( STC 18/1987 por todas), no lo es menos que también hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantías constitucionales extraídas del orden penal al derecho administrativo sancionador se trata. Esta operación no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza ( STC 22/1990 )".

El principio, estrechamente ligado al de personalidad de las sanciones ínsito en el artículo 25.1 CE, que implica que solo se puede responder penalmente por los actos propios pero no por los ajenos ( STC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6), es un "principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador, en virtud del cual queda proscrita la imposición de sanciones sin atender a la conducta del sancionado"( STC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5) ya que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere [...] certeza del juicio de culpabilidad [...], de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción"(FJ 8).

Ya no basta, por tanto, una mera contravención de la norma mediante la constatación de una conducta típica y antijurídica para que al sujeto le sea imponible la sanción que la norma prevé como consecuencia, sino que, además, el mismo debe comportarse de forma culpable.

La STC 164/2005, de 20 de junio, apreció vulneración de la presunción de inocencia en un supuesto de no ingreso de cuotas tributarias advirtiendo que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".En esta línea, la sección 2ª de la Sala Tercera viene a afirmar sin ambages, en los supuestos de infracción por no ingreso de la cuota tributaria, que no es bastante con explicar y probar la comisión de la conducta típica, sino que es necesario acreditar y motivar la concurrencia de culpabilidad (entre otras, STS 1316/2020, de 15 de octubre (rec. 4328/2018)).

La STS de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016) permite sintetizar el criterio jurisprudencial existente en el ámbito tributario en los siguientes términos:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Y añade la STS de 23 de mayo de 2023 (rec. 5250/2021), sobre el particular relativo a la exención de responsabilidad por amparo en una interpretación razonable de la norma ex artículo 179.2.d) LGT que "debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".Como razona la STS de 29 de octubre de 2024 (rec. 1695/2024): "Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis - "...entre otros supuestos"- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea [...]".

Esta última sentencia fija como doctrina casacional que "1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE - y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente".

En el presente caso, el acuerdo sancionador impugnado impuso a la recurrente sanción por una infracción leve por no ingresar la deuda tributaria del artículo 191 LGT.

La resolución motivó la culpabilidad del siguiente modo: "De lo expuesto hasta el presente momento se concluye que es evidente que las conductas examinadas, en la medida en que representan un quebrantamiento de la normativa fiscal vigente con resultado perjudicial para la Hacienda Pública, ponen en evidencia la concurrencia, en relación con las mismas, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que consiste la sanción.

Para entender que tal negligencia no se ha producido en el presente supuesto sería necesario, a juicio de esta Oficina Técnica, que existiese o bien un error invencible, lo que nos situaría en el campo de la fuerza mayor, bien un error de Derecho, motivado porque el obligado haya realizado una interpretación incorrecta de la norma aplicable, debido a una discrepancia razonable respecto del criterio interpretativo que en ese punto tenga la Administración; y no se aprecia que, en el caso que nos ocupa, haya ocurrido ninguna de esas dos circunstancias.

El obligado tributario, en sus alegaciones, no aporta justificación alguna sobre su conducta, limitándose a cuestionar la calificación de las infracciones como muy graves y la existencia de ocultación, alegaciones que, como se ha señalado en el fundamento tercero, han sido estimadas.

Por lo demás, se limita a manifestar que no concurren circunstancias que fundamenten la imposición de sanción; debemos rechazar esta afirmación toda vez, que como ha quedado acreditado, la conducta del obligado tributario, consistente en deducir gastos con incumplimiento de la normativa fiscal aplicable, sin que haya ofrecido una interpretación razonable de su conducta, de la que deducir que cumplió con la diligencia estándar exigible, permite concluir, por un simple razonamiento de sentido común, que no existe ninguna explicación, sino que lo que hay es una inaplicación pura y simple por el obligado tributario de la normativa tributaria".

La transcripción que se acaba de realizar es por sí misma reveladora de la estereotipación en que incurre la Administración a la hora de motivar la culpabilidad del presunto infractor. Parte de la mera infracción de la norma tributaria para justificar que el sujeto ha actuado culpablemente y hace recaer sobre el mismo las consecuencias de la falta de la prueba de un posible error o de la falta de elaboración de una interpretación razonable de la norma que permita la enervación de dicha culpabilidad; lo que constituye una clara inversión de la carga de la prueba de la culpa, vulnerando el principio de presunción de no existencia de responsabilidad administrativa que se infiere a través del artículo 24.2 CE.

El TEAR, a pesar de estimar parcialmente la reclamación y reconocer que no concurre responsabilidad en relación a los gastos del vehículo, trató de justificar la adecuada motivación de la culpabilidad argumentando que "El traslado del razonamiento precedente al supuesto que nos ocupa aboca a este Tribunal, y ante la articulación de cierto nivel consistente de prueba sobre la afectación, a no apreciar culpa o negligencia en la improcedente deducción de los gastos relacionados con los vehículos que se califican de no afectos o vinculados con la actividad.

No cabe ampliar el mismo predicamento sobre los restantes gastos sobre los que no concurre una mínima prueba de su carácter empresarial (como son los gastos en los que no figura la matrícula del vehículo) o de su desvinculación de una esfera particular, tales como los gastos de restauración en beneficio de su socio y administrador único; o bien cierta consistencia probatoria de la incidencia del gasto en la esfera de actividad de la entidad, como es el gasto por el informe de apoyo a la internacionalización. En la deducción de tales gastos sí cabe estimar concurrente, por tanto, una falta de diligencia reprochable".

Sin embargo, nada de eso expresa la AEAT a la hora de justificar la existencia de culpabilidad, sino que se limita a afirmarla por el mero hecho de haberse incumplido la norma tributaria, con el consiguiente automatismo de quebranto para la hacienda pública. El acuerdo sancionador no explica por qué un supuesto déficit probatorio de la deducibilidad de los gastos puede ser revelador de un cierto grado de negligencia; sin que quepa completar esta argumentación por el TEAR, al no existir un procedimiento económico-administrativo sancionador donde deba actuarse el ius puniendi.

Por todo lo expuesto, procede declarar la nulidad de los acuerdos sancionadores impugnados.

OCTAVO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes al haberse estimado parcialmente el recurso.

PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida manifestando la deducibilidad de los siguientes conceptos: a) El 50% restante de los gastos de adquisición del vehículo y de los correspondientes a los tributos y primas de seguros vinculados a su uso; b) Gastos de repostaje; c) Gastos de restauración; d) Gastos de servicios de consultoría para un proyecto de internacionalización en países de América Latina; e) Compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2014. Por último, argumentó la nulidad de las sanciones impuestas por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La Abogacía del Estado contestó a la demanda oponiéndose a las pretensiones del recurrente y afirmando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades. Carga de la prueba.De conformidad con el artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a cuyo tenor literal nos remitimos:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Para la deducción del gasto resulta exigible que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS, según el cual:

"Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad del gasto está condicionada por su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que guarden relación con la obtención de los ingresos, serán deducibles; mientras que, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrán ser objeto de deducción en la determinación del resultado contable. A lo anterior hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

De forma análoga, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 15 de LIS considera gastos que no son fiscalmente deducibles los siguientes: "a) Los que representen una retribución de fondos propios [...].

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Como advierte la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2022 (rec. 5693/2020): "El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE ) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que "[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas[...]".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria. Y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan, ya lo hemos señalado, los del apartado 1.e), sobre cuya interpretación hemos declarado, en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., que [...] el art.14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones-que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".

Pero esta exégesis del precepto y del concepto de donativos y liberalidades y los casos en que, por excepción, pueden ser gastos deducibles, tan solo contempla una parte del problema suscitado, la de la consideración de gastos deducibles de aquellos donativos y liberalidades que, aún realizados a título gratuito, están dirigidos a alguna de las finalidades que se mencionan en el segundo párrafo del art. 14.1.e), en los términos que ha sido interpretado por nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit. La cuestión de interés casacional a dilucidar en el presente recurso de casación nos plantea si "[...] cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita [...]". Sin embargo, el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

[...]

Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...] y con cita a su vez de nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. cas. 3071/2019 ), sobre deducibilidad de los intereses de demora [...] no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles [...]". Por ello, y desde esta perspectiva más amplia, hemos afirmado en la STS de 30 de marzo de 2021 , cit. que esta correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que "[...] no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos [...]".

Y aquella STS de 30 de marzo de 2021 citada fijó como doctrina casacional la siguiente: "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Como ya afirmamos en nuestra sentencia de 8 de febrero de 2024 (rec. 15070/2023): "A modo de resumen, como es criterio de esta Sala, expuesto entre otras en la Sentencia de 17 de julio de 2023 (Recurso 15553/2022 ) en el ámbito del impuesto sobre sociedades para que un gasto sea deducible es necesaria su justificación, contabilización, imputación al ejercicio de devengo, salvo que concurran los requisitos que permitan la aplicación de otro criterio, y que estén relacionados directa o indirectamente con la actividad, considerando que las atenciones a clientes, comidas... y demás actuaciones de relaciones públicas, no se consideran donativos o liberalidades no deducibles".

Al efecto de determinar las reglas de distribución de la carga probatoria dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 29 de enero de 2020 (rec. 4258/2018) nos recuerda que: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Con mayor concreción, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, (rec. 3780/2008)). También la STS de 22 de mayo de 2015 (rec. 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Y no debe obviarse tampoco la regla contenida en el artículo 106.4 LGT según el cual "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

TERCERO.- Gastos de vehículos.Sobre este particular, la resolución del TEAR reconoció la afectación parcial del vehículo a la actividad por entender que resultaría contradictorio aplicar la presunción legal de afectación al 50% en el IVA y no proyectar dicha afectación al IS: "Así pues, a efectos de IVA se reconoce que el vehículo, al menos en parte, se encuentra afecto a la actividad (desencadenando la aplicación de la presunción legal de afectación conforme al porcentaje del 50 %), afectación parcial cuyas consecuencias han de ser proyectadas en el ámbito del tributo directo, toda vez que a la hora de valorar la correlación de un gasto con la actividad o la afectación de un elemento patrimonial a la misma, la normativa del Impuesto sobre Sociedades no se remite a la normativa propia del IRPF, por lo que no sería exigible una afectación total y exclusiva del vehículo a la actividad, sino la demostración de que ese elemento ha sido utilizado en cierto grado en la actividad como muestra de que su uso, así como los gastos que devenga, se halla correlacionado con los ingresos, a fin de excluir la calificación de liberalidad del artículo 15.1.e LIS .

En el presente caso, y a falta de prueba de otro grado distinto de afectación, se estima razonable la consideración del mismo grado de afectación aplicable conforme a la normativa de IVA (50 %), por lo que procede admitir la deducción de los correspondientes gastos en dicho porcentaje.

Por otro lado, debemos recalcar que no procede admitir deducción alguna en relación con facturas de gasto en las que, como cita el acuerdo, no figura la matrícula del vehículo que ha realizado el correspondiente gasto de repostaje".

El pronunciamiento del TEAR debe ser confirmado, al no acreditar el recurrente una afectación del vehículo a la actividad empresarial superior a la reconocida en vía administrativa, de suerte que los gastos no reconocidos encuentren la necesaria correlación con los ingresos que permita excluirlos del concepto de liberalidad ex artículo 15.1.e) de la LIS.

Aduce también el recurrente que los gastos de repostaje necesariamente han de ir destinados al vehículo de su titularidad, que es el único que utiliza. Sin embargo, ninguna prueba permite sostener dicho particular. Lo más que acredita es la existencia de un único vehículo en el inventario de la sociedad (Porsche Panamera), así como la realización de desplazamientos de forma totalmente inespecífica, sin indicación de frecuencia, kilometraje y en fechas desconocidas, para mantener relaciones comerciales con cuatro comisionistas o clientes (certificados aportados como documento 1 de la demanda).

Por otro lado, no resulta controvertido que el recurrente no dispone de otro vehículo a su nombre con el que pueda realizar sus desplazamientos privados. Advierte que tiene la disponibilidad de un segundo automóvil de una gama similar, de la titularidad de su cónyuge, en que realiza la práctica totalidad de sus desplazamientos privados; afirmación apodíctica que no resulta refrendada por ninguna prueba. En cualquier caso, la disponibilidad de un segundo vehículo es un indicio que debe ser corroborado por otros elementos probatorios que se encuentran totalmente ausentes en el presente caso.

En conclusión, no se ha acreditado la vinculación del concreto vehículo a actividades empresariales específicas en proporción superior a la reconocida por el TEAR. Es decir, que exista una correlación con los ingresos derivados de la actividad empresarial. Sin ánimo de exhaustividad y a título de mero ejemplo, podría conseguirlo aportando una relación de desplazamientos certificada con indicación de fechas, motivos que los justifican y una enumeración de los gastos con vinculación a cada uno de esos desplazamientos, con indicación del kilometraje de forma que permita su cotejo con el odómetro del vehículo.

Debe igualmente desestimarse la pretensión relativa a la deducibilidad del 50% de las facturas íntegramente rechazadas. En línea con lo que advierte el TEAR, la ausencia de matrícula en las mismas impide constatar que el gasto hubiere sido realizado para los desplazamientos del concreto vehículo, sin que el recurrente hubiere presentado cualquier otra prueba que permita corroborar este extremo (ej. certificado de las gasolineras donde se exprese el vehículo a repostar, testifical, etc).

CUARTO.- Gastos de restauración.En este caso, el TEAR rechaza la deducibilidad de los gastos argumentando que "no se detalla en ningún caso su relación con los ingresos, y en todo caso, no se puede distinguir entre la necesidad de realizar ese gasto con un fin empresarial y la satisfacción de fines particulares a través del mismo.

A mayor abundamiento, en atención a la naturaleza de los gastos, las explicaciones inspectoras, y la ausencia de pruebas suficientemente objetivas que permitan conectar los gastos de restauración con la actividad de la empresa (ocasionándose algunos de los mismos en fines de semana o festivos), desvinculándolos de un fin de disfrute a título particular por parte del socio, no cabe más que confirmar la postura inspectora, entendiendo que tales disposiciones de la sociedad representan una retribución de fondos propios, en cuanto que benefician a su socio a través de las utilidades que obtiene a partir del disfrute de esos gastos".

Al igual que sucede con los gastos relativos a vehículos, ninguna prueba aporta la parte recurrente que permita vincular los gastos de restauración con la actividad empresarial. Se advierte en los certificados presentados de forma totalmente inespecífica que las visitas de clientes y/o comisionistas al recurrente se efectuaban "en diversas ocasiones" por "personal de la empresa", siendo "frecuente" que se llevasen a cabo comidas de trabajo en el ámbito de dichas visitas, efectuándose el pago por el anfitrión "habitualmente". Tan genérico certificado, en que no se indican fechas, número de asistentes o motivo y destino específico de cada desplazamiento, impide vincular los discutidos gastos de restauración a concretas visitas de clientes y/o comisionistas, por lo que el nexo de correlación con los ingresos aparece totalmente ausente.

Con independencia de lo anterior, ya expresamos en fundamento de derecho segundo nuestro criterio contrario a la deducibilidad de las atenciones a clientes, comidas y demás actuaciones de relaciones públicas ( sentencia de 8 de febrero de 2024, rec 15070/2023).

En consecuencia, el motivo de impugnación se desestima.

QUINTO.- Gastos de consultoría para un proyecto de internacionalización en América.Se reclama la deducibilidad de los gastos de consultoría prestados por D. Luis María, al elaborar en 2016 un trabajo que sirviera de apoyo a SUAVECEL S.L. en su proyecto de internacionalización para la comercialización y, en su caso, producción de productos de papel y cartón, en particular, en Cuba y Colombia. El resultado del encargo se concretó en un informe por el que se facturó a la entidad la cantidad de 70.000 euros en 2016 y 20.312 euros en 2017.

Sobre este extremo se pronunció la AEAT en el acuerdo de liquidación expresando que: "en lo que se refiere a los gastos de consultoría y otros, no cabe admitir su deducibilidad en la medida en que no ha quedado acreditada su relación con la actividad de la sociedad, que como hemos visto, consiste en la compra de productos de papel a suministradores establecidos en Portugal a entidades vinculadas a su administrador y la venta a diversos clientes en España. Todo ello, sin perjuicio de que el informe elaborado por el Sr. Luis María por importe de 70.000 euros en 2016 y 20.312 euros en 2017, adolece de la consistencia necesaria y contenido que pudiera justificar el pago de la citada cantidad. El propio autor habla, en el escrito aportado por el obligado tributario en sus alegaciones de que "en el desarrollo del trabajo encomendado...;elaboró unas notas que fueron entregadas al cliente...;" No cabe admitir la deducibilidad del gasto contabilizado en ambos ejercicios ya que no se acredita ni la naturaleza real del gasto en cuestión ni su relación con la actividad de SUAVECEL SL".

El TEAR desestimó la reclamación formulada en los siguientes términos: "se observa que en las facturas controvertidas únicamente consta en la descripción: "Apoio internacionalização", que el informe (escrito en portugués en unos apartados y en español en otros) hace referencia al mercado latinoamericano de pañuelos de papel y del papel higiénico, al proceso de fabricación de estos, a los costes de inversión para llevar a cabo la actividad de transformación de papel y obtención de papel higiénico y servilletas en Cuba, entre otras cuestiones examinadas, así como que en las facturas aportadas que se emiten en 2022 a la empresa española SAMARPLAST PLASTICS, S.L. consta como destino final de los bienes "CUBA". También debe tenerse en cuenta, como recalca la Inspección, que la necesidad del informe de estas características no resulta coherente atendiendo al hecho de que la entidad sólo dispone de un empleado (su socio y administrador único), no tiene experiencia en la fabricación de papel y su patrimonio neto resulta insuficiente para llevar a cabo la expansión que la reclamante sostiene. Tampoco puede considerarse acreditado con las facturas aportadas que la empresa venda sus productos directamente a Cuba como paso previo a la entrada en el mercado de Latinoamérica, sino que los vende a otras empresas españolas con destino a Cuba. Por todo ello, los hechos concurrentes avalan, a juicio de este Tribunal, la conclusión extraída por el órgano inspector, no pudiéndose entender, consecuentemente, que el gasto facturado por la elaboración de un informe destinado a la internacionalización de la actividad de fabricación se hallase justificado en su naturaleza y correlacionado con la actividad del obligado tributario (consistente esta en una actividad meramente comercializara), como requisito exigido contable y fiscalmente para admitir la deducción del gasto en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, procede confirmar la regularización practicada en este aspecto".

La parte recurrente se opone a las anteriores argumentaciones alegando que en su objeto social se reconoce tanto la producción como la comercialización mayorista y minorista de productos de papel e higiene y limpieza para hogares, que su administrador cuenta con sobrada experiencia en la fabricación de productos de papel, así como la existencia de la necesaria correlación con los ingresos.

Tal y como afirma la parte recurrente, la correlación de los gastos con la actividad empresarial, a efectos de la deducibilidad de aquellos, no tiene por qué ceñirse a la actividad existente, sino que cabe entablar entre ambos factores una relación indirecta que se proyecte hacia el futuro. De tal modo, el gasto a deducir puede encontrar un adecuado correlativo en aquellas actividades empresariales que la sociedad pretenda llevar a cabo con el objeto de mejorar su resultado ad futurum.Así, la citada STS de 30 de marzo de 2021 reconoce que se da "mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro".Por tanto, no cabe negar, en abstracto, que los gastos derivados de las actuaciones de la sociedad dirigidos a la apertura de nuevos mercados internacionales puedan ser considerados como deducibles; máxime cuando la actividad que se pretende realizar en Cuba y Colombia se encuentra ya englobada en su objeto social o, en cualquier caso, muestra con esta un indiscutible nexo.

Empero, las particularidades del presente caso obligan a confirmar el pronunciamiento sostenido tanto en vía administrativa como en la económico-administrativa.

Como producto del notable gasto cuya deducción se pretende (70.000 euros + 20.312 euros) se aporta un único informe de 84 páginas que se limita a recopilar múltiples datos macroeconómicos, contables y de actividad de la propia empresa sin una estructura aparente; para finalizar ofreciendo como conclusión un comentario totalmente generalista sobre la posible relación entre la demanda de productos de papel y el crecimiento económico y demográfico que, por su valor ejemplificativo, procedemos a reproducir:

Como ya manifestó la AEAT, la única información que parece requerir una cierta, aunque mínima, elaboración es la que se refiere a las necesidades de suelo para la construcción de fábricas en Colombia y a una enumeración de trámites administrativos en Cuba.

A la vista de la manifiesta desproporción entre el importe de los gastos y el casi nulo contenido intelectual del producto a que se pretenden anudar, y de la ausente complejidad de recopilación de los datos que en el informe obran, este tribunal no aprecia la necesaria correlación entre los gastos cuya deducibilidad se pretende y la actividad empresarial que la entidad pretendía proyectar en 2016. Es decir, a la vista de la prueba practicada el gasto cuya deducción se pretende resulta tan absolutamente desproporcionado al fin perseguido que rompe la correlación que necesariamente debe existir con la actividad empresarial que se pretende proyectar. Por tanto, el motivo se desestima.

SEXTO.- Compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2014.Al respecto de este extremo, en el acta suscrita por la AEAT, confirmada íntegramente por el acuerdo de liquidación y por el TEAR, se razonó que: "Tal como ya se ha indicado, la obligada manifestó la imposibilidad de aportar los datos de diversas operaciones que se le habían requerido para la comprobación de las bases imponibles negativas de 9.143,26€ procedentes del ejercicio 2014, consignadas y aplicadas en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 2016 y 2017, y comprobadas al amparo del artículo 66 bis de la LGT .

Finalmente, se aportaron 160 archivos que recogían justificantes de las operaciones, en concreto, sobre los aprovisionamientos de combustible, peajes y reparaciones para el vehículo y sobre servicios de restauración.

Del análisis de los mismos se llega a las mismas conclusiones que a las expuestas para los ejercicios en comprobación: los suministros de combustible se producen en las inmediaciones del domicilio del administrador y de la empresa matriz de la obligada en Portugal, lo mismo que los gastos en restauración, en los que también se ha verificado la inclusión de gastos en fin de semana que parecen responder a un disfrute en el ámbito privado. En ninguno de los casos se ha aportado justificación adicional de los desplazamientos o atenciones con clientes que requerían de la realización de dichos gastos".

La impugnación del recurrente se basa en dos argumentos: el primero consiste en que los gastos eran deducibles por las mismas razones que lo eran los de 2016 y 2017. Habiéndose rechazado la deducibilidad de los relativos a dichos ejercicios, procede asimismo descartar los aquí controvertidos con base en los mismos razonamientos contenidos en los fundamentos tercero y cuarto de la presente sentencia, trasladándolos a 2014. El segundo, que si el TEAR admitió que los gastos de adquisición y de primas de seguro y tributos vinculados al vehículo son deducibles en un 50%, también debería haberse admitido la deducibilidad del mismo tipo de gastos en 2014.

Ciertamente, el TEAR admitió como razonable la deducción al 50% de los gastos, al considerar contradictorio que los mismos se hubieren reconocido a efectos de IVA pero no a efectos de IS. Por tanto, el mismo criterio debe sostenerse por razones de buena fe y seguridad jurídica con respecto a los gastos de idéntica naturaleza relativos al ejercicio 2014 y cuya compensación se pretende. En cualquier caso, debe igualmente excluirse la deducción de aquellos gastos correspondientes a facturas en que no figura la matrícula del vehículo que hubiere realizado el repostaje.

SÉPTIMO.- Sobre el acuerdo sancionador. Motivación de la culpabilidad.El principio de culpabilidad aparece hoy consagrado como elemento necesario para apreciar la responsabilidad derivada del ilícito en el derecho administrativo sancionador, hasta el punto de descartar toda la sanción por hechos en los que no se observe una conducta dolosa o culposa.

Defendida por la doctrina en su día una suerte de responsabilidad objetiva y hasta la inversión de la carga de la prueba de la culpa, esta aparece hoy totalmente descartada por la jurisprudencia como contraria al derecho de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 CE. Así, "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia"( STS (sección 2ª) de 5 de noviembre de 1998 (rec. 4971/1992)). Es decir, "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad"( STS (sección 2ª) de 10 de julio de 2007 (rec. 306/2002)). El reconocimiento se encuentra actualmente positivizado en el artículo 53.2.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al explicitar, para los procedimientos de naturaleza sancionadora, el derecho "a la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario".

La consolidación del principio de culpabilidad como factor esencial es fruto de la progresiva incorporación, con matices, de los principios que rigen el proceso penal en el ámbito administrativo sancionador. Como señala la STC 246/1991, de 19 de diciembre, en su FJ 2 "[...] si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado ( STC 18/1987 por todas), no lo es menos que también hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantías constitucionales extraídas del orden penal al derecho administrativo sancionador se trata. Esta operación no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza ( STC 22/1990 )".

El principio, estrechamente ligado al de personalidad de las sanciones ínsito en el artículo 25.1 CE, que implica que solo se puede responder penalmente por los actos propios pero no por los ajenos ( STC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6), es un "principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador, en virtud del cual queda proscrita la imposición de sanciones sin atender a la conducta del sancionado"( STC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5) ya que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere [...] certeza del juicio de culpabilidad [...], de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción"(FJ 8).

Ya no basta, por tanto, una mera contravención de la norma mediante la constatación de una conducta típica y antijurídica para que al sujeto le sea imponible la sanción que la norma prevé como consecuencia, sino que, además, el mismo debe comportarse de forma culpable.

La STC 164/2005, de 20 de junio, apreció vulneración de la presunción de inocencia en un supuesto de no ingreso de cuotas tributarias advirtiendo que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".En esta línea, la sección 2ª de la Sala Tercera viene a afirmar sin ambages, en los supuestos de infracción por no ingreso de la cuota tributaria, que no es bastante con explicar y probar la comisión de la conducta típica, sino que es necesario acreditar y motivar la concurrencia de culpabilidad (entre otras, STS 1316/2020, de 15 de octubre (rec. 4328/2018)).

La STS de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016) permite sintetizar el criterio jurisprudencial existente en el ámbito tributario en los siguientes términos:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Y añade la STS de 23 de mayo de 2023 (rec. 5250/2021), sobre el particular relativo a la exención de responsabilidad por amparo en una interpretación razonable de la norma ex artículo 179.2.d) LGT que "debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".Como razona la STS de 29 de octubre de 2024 (rec. 1695/2024): "Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis - "...entre otros supuestos"- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea [...]".

Esta última sentencia fija como doctrina casacional que "1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE - y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente".

En el presente caso, el acuerdo sancionador impugnado impuso a la recurrente sanción por una infracción leve por no ingresar la deuda tributaria del artículo 191 LGT.

La resolución motivó la culpabilidad del siguiente modo: "De lo expuesto hasta el presente momento se concluye que es evidente que las conductas examinadas, en la medida en que representan un quebrantamiento de la normativa fiscal vigente con resultado perjudicial para la Hacienda Pública, ponen en evidencia la concurrencia, en relación con las mismas, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que consiste la sanción.

Para entender que tal negligencia no se ha producido en el presente supuesto sería necesario, a juicio de esta Oficina Técnica, que existiese o bien un error invencible, lo que nos situaría en el campo de la fuerza mayor, bien un error de Derecho, motivado porque el obligado haya realizado una interpretación incorrecta de la norma aplicable, debido a una discrepancia razonable respecto del criterio interpretativo que en ese punto tenga la Administración; y no se aprecia que, en el caso que nos ocupa, haya ocurrido ninguna de esas dos circunstancias.

El obligado tributario, en sus alegaciones, no aporta justificación alguna sobre su conducta, limitándose a cuestionar la calificación de las infracciones como muy graves y la existencia de ocultación, alegaciones que, como se ha señalado en el fundamento tercero, han sido estimadas.

Por lo demás, se limita a manifestar que no concurren circunstancias que fundamenten la imposición de sanción; debemos rechazar esta afirmación toda vez, que como ha quedado acreditado, la conducta del obligado tributario, consistente en deducir gastos con incumplimiento de la normativa fiscal aplicable, sin que haya ofrecido una interpretación razonable de su conducta, de la que deducir que cumplió con la diligencia estándar exigible, permite concluir, por un simple razonamiento de sentido común, que no existe ninguna explicación, sino que lo que hay es una inaplicación pura y simple por el obligado tributario de la normativa tributaria".

La transcripción que se acaba de realizar es por sí misma reveladora de la estereotipación en que incurre la Administración a la hora de motivar la culpabilidad del presunto infractor. Parte de la mera infracción de la norma tributaria para justificar que el sujeto ha actuado culpablemente y hace recaer sobre el mismo las consecuencias de la falta de la prueba de un posible error o de la falta de elaboración de una interpretación razonable de la norma que permita la enervación de dicha culpabilidad; lo que constituye una clara inversión de la carga de la prueba de la culpa, vulnerando el principio de presunción de no existencia de responsabilidad administrativa que se infiere a través del artículo 24.2 CE.

El TEAR, a pesar de estimar parcialmente la reclamación y reconocer que no concurre responsabilidad en relación a los gastos del vehículo, trató de justificar la adecuada motivación de la culpabilidad argumentando que "El traslado del razonamiento precedente al supuesto que nos ocupa aboca a este Tribunal, y ante la articulación de cierto nivel consistente de prueba sobre la afectación, a no apreciar culpa o negligencia en la improcedente deducción de los gastos relacionados con los vehículos que se califican de no afectos o vinculados con la actividad.

No cabe ampliar el mismo predicamento sobre los restantes gastos sobre los que no concurre una mínima prueba de su carácter empresarial (como son los gastos en los que no figura la matrícula del vehículo) o de su desvinculación de una esfera particular, tales como los gastos de restauración en beneficio de su socio y administrador único; o bien cierta consistencia probatoria de la incidencia del gasto en la esfera de actividad de la entidad, como es el gasto por el informe de apoyo a la internacionalización. En la deducción de tales gastos sí cabe estimar concurrente, por tanto, una falta de diligencia reprochable".

Sin embargo, nada de eso expresa la AEAT a la hora de justificar la existencia de culpabilidad, sino que se limita a afirmarla por el mero hecho de haberse incumplido la norma tributaria, con el consiguiente automatismo de quebranto para la hacienda pública. El acuerdo sancionador no explica por qué un supuesto déficit probatorio de la deducibilidad de los gastos puede ser revelador de un cierto grado de negligencia; sin que quepa completar esta argumentación por el TEAR, al no existir un procedimiento económico-administrativo sancionador donde deba actuarse el ius puniendi.

Por todo lo expuesto, procede declarar la nulidad de los acuerdos sancionadores impugnados.

OCTAVO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes al haberse estimado parcialmente el recurso.

PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida manifestando la deducibilidad de los siguientes conceptos: a) El 50% restante de los gastos de adquisición del vehículo y de los correspondientes a los tributos y primas de seguros vinculados a su uso; b) Gastos de repostaje; c) Gastos de restauración; d) Gastos de servicios de consultoría para un proyecto de internacionalización en países de América Latina; e) Compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2014. Por último, argumentó la nulidad de las sanciones impuestas por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La Abogacía del Estado contestó a la demanda oponiéndose a las pretensiones del recurrente y afirmando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades. Carga de la prueba.De conformidad con el artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a cuyo tenor literal nos remitimos:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Para la deducción del gasto resulta exigible que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS, según el cual:

"Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad del gasto está condicionada por su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que guarden relación con la obtención de los ingresos, serán deducibles; mientras que, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrán ser objeto de deducción en la determinación del resultado contable. A lo anterior hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

De forma análoga, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 15 de LIS considera gastos que no son fiscalmente deducibles los siguientes: "a) Los que representen una retribución de fondos propios [...].

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Como advierte la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2022 (rec. 5693/2020): "El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE ) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que "[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas[...]".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria. Y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan, ya lo hemos señalado, los del apartado 1.e), sobre cuya interpretación hemos declarado, en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., que [...] el art.14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones-que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".

Pero esta exégesis del precepto y del concepto de donativos y liberalidades y los casos en que, por excepción, pueden ser gastos deducibles, tan solo contempla una parte del problema suscitado, la de la consideración de gastos deducibles de aquellos donativos y liberalidades que, aún realizados a título gratuito, están dirigidos a alguna de las finalidades que se mencionan en el segundo párrafo del art. 14.1.e), en los términos que ha sido interpretado por nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit. La cuestión de interés casacional a dilucidar en el presente recurso de casación nos plantea si "[...] cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita [...]". Sin embargo, el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

[...]

Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...] y con cita a su vez de nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. cas. 3071/2019 ), sobre deducibilidad de los intereses de demora [...] no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles [...]". Por ello, y desde esta perspectiva más amplia, hemos afirmado en la STS de 30 de marzo de 2021 , cit. que esta correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que "[...] no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos [...]".

Y aquella STS de 30 de marzo de 2021 citada fijó como doctrina casacional la siguiente: "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Como ya afirmamos en nuestra sentencia de 8 de febrero de 2024 (rec. 15070/2023): "A modo de resumen, como es criterio de esta Sala, expuesto entre otras en la Sentencia de 17 de julio de 2023 (Recurso 15553/2022 ) en el ámbito del impuesto sobre sociedades para que un gasto sea deducible es necesaria su justificación, contabilización, imputación al ejercicio de devengo, salvo que concurran los requisitos que permitan la aplicación de otro criterio, y que estén relacionados directa o indirectamente con la actividad, considerando que las atenciones a clientes, comidas... y demás actuaciones de relaciones públicas, no se consideran donativos o liberalidades no deducibles".

Al efecto de determinar las reglas de distribución de la carga probatoria dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 29 de enero de 2020 (rec. 4258/2018) nos recuerda que: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Con mayor concreción, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, (rec. 3780/2008)). También la STS de 22 de mayo de 2015 (rec. 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Y no debe obviarse tampoco la regla contenida en el artículo 106.4 LGT según el cual "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

TERCERO.- Gastos de vehículos.Sobre este particular, la resolución del TEAR reconoció la afectación parcial del vehículo a la actividad por entender que resultaría contradictorio aplicar la presunción legal de afectación al 50% en el IVA y no proyectar dicha afectación al IS: "Así pues, a efectos de IVA se reconoce que el vehículo, al menos en parte, se encuentra afecto a la actividad (desencadenando la aplicación de la presunción legal de afectación conforme al porcentaje del 50 %), afectación parcial cuyas consecuencias han de ser proyectadas en el ámbito del tributo directo, toda vez que a la hora de valorar la correlación de un gasto con la actividad o la afectación de un elemento patrimonial a la misma, la normativa del Impuesto sobre Sociedades no se remite a la normativa propia del IRPF, por lo que no sería exigible una afectación total y exclusiva del vehículo a la actividad, sino la demostración de que ese elemento ha sido utilizado en cierto grado en la actividad como muestra de que su uso, así como los gastos que devenga, se halla correlacionado con los ingresos, a fin de excluir la calificación de liberalidad del artículo 15.1.e LIS .

En el presente caso, y a falta de prueba de otro grado distinto de afectación, se estima razonable la consideración del mismo grado de afectación aplicable conforme a la normativa de IVA (50 %), por lo que procede admitir la deducción de los correspondientes gastos en dicho porcentaje.

Por otro lado, debemos recalcar que no procede admitir deducción alguna en relación con facturas de gasto en las que, como cita el acuerdo, no figura la matrícula del vehículo que ha realizado el correspondiente gasto de repostaje".

El pronunciamiento del TEAR debe ser confirmado, al no acreditar el recurrente una afectación del vehículo a la actividad empresarial superior a la reconocida en vía administrativa, de suerte que los gastos no reconocidos encuentren la necesaria correlación con los ingresos que permita excluirlos del concepto de liberalidad ex artículo 15.1.e) de la LIS.

Aduce también el recurrente que los gastos de repostaje necesariamente han de ir destinados al vehículo de su titularidad, que es el único que utiliza. Sin embargo, ninguna prueba permite sostener dicho particular. Lo más que acredita es la existencia de un único vehículo en el inventario de la sociedad (Porsche Panamera), así como la realización de desplazamientos de forma totalmente inespecífica, sin indicación de frecuencia, kilometraje y en fechas desconocidas, para mantener relaciones comerciales con cuatro comisionistas o clientes (certificados aportados como documento 1 de la demanda).

Por otro lado, no resulta controvertido que el recurrente no dispone de otro vehículo a su nombre con el que pueda realizar sus desplazamientos privados. Advierte que tiene la disponibilidad de un segundo automóvil de una gama similar, de la titularidad de su cónyuge, en que realiza la práctica totalidad de sus desplazamientos privados; afirmación apodíctica que no resulta refrendada por ninguna prueba. En cualquier caso, la disponibilidad de un segundo vehículo es un indicio que debe ser corroborado por otros elementos probatorios que se encuentran totalmente ausentes en el presente caso.

En conclusión, no se ha acreditado la vinculación del concreto vehículo a actividades empresariales específicas en proporción superior a la reconocida por el TEAR. Es decir, que exista una correlación con los ingresos derivados de la actividad empresarial. Sin ánimo de exhaustividad y a título de mero ejemplo, podría conseguirlo aportando una relación de desplazamientos certificada con indicación de fechas, motivos que los justifican y una enumeración de los gastos con vinculación a cada uno de esos desplazamientos, con indicación del kilometraje de forma que permita su cotejo con el odómetro del vehículo.

Debe igualmente desestimarse la pretensión relativa a la deducibilidad del 50% de las facturas íntegramente rechazadas. En línea con lo que advierte el TEAR, la ausencia de matrícula en las mismas impide constatar que el gasto hubiere sido realizado para los desplazamientos del concreto vehículo, sin que el recurrente hubiere presentado cualquier otra prueba que permita corroborar este extremo (ej. certificado de las gasolineras donde se exprese el vehículo a repostar, testifical, etc).

CUARTO.- Gastos de restauración.En este caso, el TEAR rechaza la deducibilidad de los gastos argumentando que "no se detalla en ningún caso su relación con los ingresos, y en todo caso, no se puede distinguir entre la necesidad de realizar ese gasto con un fin empresarial y la satisfacción de fines particulares a través del mismo.

A mayor abundamiento, en atención a la naturaleza de los gastos, las explicaciones inspectoras, y la ausencia de pruebas suficientemente objetivas que permitan conectar los gastos de restauración con la actividad de la empresa (ocasionándose algunos de los mismos en fines de semana o festivos), desvinculándolos de un fin de disfrute a título particular por parte del socio, no cabe más que confirmar la postura inspectora, entendiendo que tales disposiciones de la sociedad representan una retribución de fondos propios, en cuanto que benefician a su socio a través de las utilidades que obtiene a partir del disfrute de esos gastos".

Al igual que sucede con los gastos relativos a vehículos, ninguna prueba aporta la parte recurrente que permita vincular los gastos de restauración con la actividad empresarial. Se advierte en los certificados presentados de forma totalmente inespecífica que las visitas de clientes y/o comisionistas al recurrente se efectuaban "en diversas ocasiones" por "personal de la empresa", siendo "frecuente" que se llevasen a cabo comidas de trabajo en el ámbito de dichas visitas, efectuándose el pago por el anfitrión "habitualmente". Tan genérico certificado, en que no se indican fechas, número de asistentes o motivo y destino específico de cada desplazamiento, impide vincular los discutidos gastos de restauración a concretas visitas de clientes y/o comisionistas, por lo que el nexo de correlación con los ingresos aparece totalmente ausente.

Con independencia de lo anterior, ya expresamos en fundamento de derecho segundo nuestro criterio contrario a la deducibilidad de las atenciones a clientes, comidas y demás actuaciones de relaciones públicas ( sentencia de 8 de febrero de 2024, rec 15070/2023).

En consecuencia, el motivo de impugnación se desestima.

QUINTO.- Gastos de consultoría para un proyecto de internacionalización en América.Se reclama la deducibilidad de los gastos de consultoría prestados por D. Luis María, al elaborar en 2016 un trabajo que sirviera de apoyo a SUAVECEL S.L. en su proyecto de internacionalización para la comercialización y, en su caso, producción de productos de papel y cartón, en particular, en Cuba y Colombia. El resultado del encargo se concretó en un informe por el que se facturó a la entidad la cantidad de 70.000 euros en 2016 y 20.312 euros en 2017.

Sobre este extremo se pronunció la AEAT en el acuerdo de liquidación expresando que: "en lo que se refiere a los gastos de consultoría y otros, no cabe admitir su deducibilidad en la medida en que no ha quedado acreditada su relación con la actividad de la sociedad, que como hemos visto, consiste en la compra de productos de papel a suministradores establecidos en Portugal a entidades vinculadas a su administrador y la venta a diversos clientes en España. Todo ello, sin perjuicio de que el informe elaborado por el Sr. Luis María por importe de 70.000 euros en 2016 y 20.312 euros en 2017, adolece de la consistencia necesaria y contenido que pudiera justificar el pago de la citada cantidad. El propio autor habla, en el escrito aportado por el obligado tributario en sus alegaciones de que "en el desarrollo del trabajo encomendado...;elaboró unas notas que fueron entregadas al cliente...;" No cabe admitir la deducibilidad del gasto contabilizado en ambos ejercicios ya que no se acredita ni la naturaleza real del gasto en cuestión ni su relación con la actividad de SUAVECEL SL".

El TEAR desestimó la reclamación formulada en los siguientes términos: "se observa que en las facturas controvertidas únicamente consta en la descripción: "Apoio internacionalização", que el informe (escrito en portugués en unos apartados y en español en otros) hace referencia al mercado latinoamericano de pañuelos de papel y del papel higiénico, al proceso de fabricación de estos, a los costes de inversión para llevar a cabo la actividad de transformación de papel y obtención de papel higiénico y servilletas en Cuba, entre otras cuestiones examinadas, así como que en las facturas aportadas que se emiten en 2022 a la empresa española SAMARPLAST PLASTICS, S.L. consta como destino final de los bienes "CUBA". También debe tenerse en cuenta, como recalca la Inspección, que la necesidad del informe de estas características no resulta coherente atendiendo al hecho de que la entidad sólo dispone de un empleado (su socio y administrador único), no tiene experiencia en la fabricación de papel y su patrimonio neto resulta insuficiente para llevar a cabo la expansión que la reclamante sostiene. Tampoco puede considerarse acreditado con las facturas aportadas que la empresa venda sus productos directamente a Cuba como paso previo a la entrada en el mercado de Latinoamérica, sino que los vende a otras empresas españolas con destino a Cuba. Por todo ello, los hechos concurrentes avalan, a juicio de este Tribunal, la conclusión extraída por el órgano inspector, no pudiéndose entender, consecuentemente, que el gasto facturado por la elaboración de un informe destinado a la internacionalización de la actividad de fabricación se hallase justificado en su naturaleza y correlacionado con la actividad del obligado tributario (consistente esta en una actividad meramente comercializara), como requisito exigido contable y fiscalmente para admitir la deducción del gasto en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, procede confirmar la regularización practicada en este aspecto".

La parte recurrente se opone a las anteriores argumentaciones alegando que en su objeto social se reconoce tanto la producción como la comercialización mayorista y minorista de productos de papel e higiene y limpieza para hogares, que su administrador cuenta con sobrada experiencia en la fabricación de productos de papel, así como la existencia de la necesaria correlación con los ingresos.

Tal y como afirma la parte recurrente, la correlación de los gastos con la actividad empresarial, a efectos de la deducibilidad de aquellos, no tiene por qué ceñirse a la actividad existente, sino que cabe entablar entre ambos factores una relación indirecta que se proyecte hacia el futuro. De tal modo, el gasto a deducir puede encontrar un adecuado correlativo en aquellas actividades empresariales que la sociedad pretenda llevar a cabo con el objeto de mejorar su resultado ad futurum.Así, la citada STS de 30 de marzo de 2021 reconoce que se da "mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro".Por tanto, no cabe negar, en abstracto, que los gastos derivados de las actuaciones de la sociedad dirigidos a la apertura de nuevos mercados internacionales puedan ser considerados como deducibles; máxime cuando la actividad que se pretende realizar en Cuba y Colombia se encuentra ya englobada en su objeto social o, en cualquier caso, muestra con esta un indiscutible nexo.

Empero, las particularidades del presente caso obligan a confirmar el pronunciamiento sostenido tanto en vía administrativa como en la económico-administrativa.

Como producto del notable gasto cuya deducción se pretende (70.000 euros + 20.312 euros) se aporta un único informe de 84 páginas que se limita a recopilar múltiples datos macroeconómicos, contables y de actividad de la propia empresa sin una estructura aparente; para finalizar ofreciendo como conclusión un comentario totalmente generalista sobre la posible relación entre la demanda de productos de papel y el crecimiento económico y demográfico que, por su valor ejemplificativo, procedemos a reproducir:

Como ya manifestó la AEAT, la única información que parece requerir una cierta, aunque mínima, elaboración es la que se refiere a las necesidades de suelo para la construcción de fábricas en Colombia y a una enumeración de trámites administrativos en Cuba.

A la vista de la manifiesta desproporción entre el importe de los gastos y el casi nulo contenido intelectual del producto a que se pretenden anudar, y de la ausente complejidad de recopilación de los datos que en el informe obran, este tribunal no aprecia la necesaria correlación entre los gastos cuya deducibilidad se pretende y la actividad empresarial que la entidad pretendía proyectar en 2016. Es decir, a la vista de la prueba practicada el gasto cuya deducción se pretende resulta tan absolutamente desproporcionado al fin perseguido que rompe la correlación que necesariamente debe existir con la actividad empresarial que se pretende proyectar. Por tanto, el motivo se desestima.

SEXTO.- Compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2014.Al respecto de este extremo, en el acta suscrita por la AEAT, confirmada íntegramente por el acuerdo de liquidación y por el TEAR, se razonó que: "Tal como ya se ha indicado, la obligada manifestó la imposibilidad de aportar los datos de diversas operaciones que se le habían requerido para la comprobación de las bases imponibles negativas de 9.143,26€ procedentes del ejercicio 2014, consignadas y aplicadas en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 2016 y 2017, y comprobadas al amparo del artículo 66 bis de la LGT .

Finalmente, se aportaron 160 archivos que recogían justificantes de las operaciones, en concreto, sobre los aprovisionamientos de combustible, peajes y reparaciones para el vehículo y sobre servicios de restauración.

Del análisis de los mismos se llega a las mismas conclusiones que a las expuestas para los ejercicios en comprobación: los suministros de combustible se producen en las inmediaciones del domicilio del administrador y de la empresa matriz de la obligada en Portugal, lo mismo que los gastos en restauración, en los que también se ha verificado la inclusión de gastos en fin de semana que parecen responder a un disfrute en el ámbito privado. En ninguno de los casos se ha aportado justificación adicional de los desplazamientos o atenciones con clientes que requerían de la realización de dichos gastos".

La impugnación del recurrente se basa en dos argumentos: el primero consiste en que los gastos eran deducibles por las mismas razones que lo eran los de 2016 y 2017. Habiéndose rechazado la deducibilidad de los relativos a dichos ejercicios, procede asimismo descartar los aquí controvertidos con base en los mismos razonamientos contenidos en los fundamentos tercero y cuarto de la presente sentencia, trasladándolos a 2014. El segundo, que si el TEAR admitió que los gastos de adquisición y de primas de seguro y tributos vinculados al vehículo son deducibles en un 50%, también debería haberse admitido la deducibilidad del mismo tipo de gastos en 2014.

Ciertamente, el TEAR admitió como razonable la deducción al 50% de los gastos, al considerar contradictorio que los mismos se hubieren reconocido a efectos de IVA pero no a efectos de IS. Por tanto, el mismo criterio debe sostenerse por razones de buena fe y seguridad jurídica con respecto a los gastos de idéntica naturaleza relativos al ejercicio 2014 y cuya compensación se pretende. En cualquier caso, debe igualmente excluirse la deducción de aquellos gastos correspondientes a facturas en que no figura la matrícula del vehículo que hubiere realizado el repostaje.

SÉPTIMO.- Sobre el acuerdo sancionador. Motivación de la culpabilidad.El principio de culpabilidad aparece hoy consagrado como elemento necesario para apreciar la responsabilidad derivada del ilícito en el derecho administrativo sancionador, hasta el punto de descartar toda la sanción por hechos en los que no se observe una conducta dolosa o culposa.

Defendida por la doctrina en su día una suerte de responsabilidad objetiva y hasta la inversión de la carga de la prueba de la culpa, esta aparece hoy totalmente descartada por la jurisprudencia como contraria al derecho de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 CE. Así, "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia"( STS (sección 2ª) de 5 de noviembre de 1998 (rec. 4971/1992)). Es decir, "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad"( STS (sección 2ª) de 10 de julio de 2007 (rec. 306/2002)). El reconocimiento se encuentra actualmente positivizado en el artículo 53.2.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al explicitar, para los procedimientos de naturaleza sancionadora, el derecho "a la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario".

La consolidación del principio de culpabilidad como factor esencial es fruto de la progresiva incorporación, con matices, de los principios que rigen el proceso penal en el ámbito administrativo sancionador. Como señala la STC 246/1991, de 19 de diciembre, en su FJ 2 "[...] si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado ( STC 18/1987 por todas), no lo es menos que también hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantías constitucionales extraídas del orden penal al derecho administrativo sancionador se trata. Esta operación no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza ( STC 22/1990 )".

El principio, estrechamente ligado al de personalidad de las sanciones ínsito en el artículo 25.1 CE, que implica que solo se puede responder penalmente por los actos propios pero no por los ajenos ( STC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6), es un "principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador, en virtud del cual queda proscrita la imposición de sanciones sin atender a la conducta del sancionado"( STC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5) ya que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere [...] certeza del juicio de culpabilidad [...], de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción"(FJ 8).

Ya no basta, por tanto, una mera contravención de la norma mediante la constatación de una conducta típica y antijurídica para que al sujeto le sea imponible la sanción que la norma prevé como consecuencia, sino que, además, el mismo debe comportarse de forma culpable.

La STC 164/2005, de 20 de junio, apreció vulneración de la presunción de inocencia en un supuesto de no ingreso de cuotas tributarias advirtiendo que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".En esta línea, la sección 2ª de la Sala Tercera viene a afirmar sin ambages, en los supuestos de infracción por no ingreso de la cuota tributaria, que no es bastante con explicar y probar la comisión de la conducta típica, sino que es necesario acreditar y motivar la concurrencia de culpabilidad (entre otras, STS 1316/2020, de 15 de octubre (rec. 4328/2018)).

La STS de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016) permite sintetizar el criterio jurisprudencial existente en el ámbito tributario en los siguientes términos:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Y añade la STS de 23 de mayo de 2023 (rec. 5250/2021), sobre el particular relativo a la exención de responsabilidad por amparo en una interpretación razonable de la norma ex artículo 179.2.d) LGT que "debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".Como razona la STS de 29 de octubre de 2024 (rec. 1695/2024): "Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis - "...entre otros supuestos"- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea [...]".

Esta última sentencia fija como doctrina casacional que "1. La falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación de signo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE - y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.

2. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente".

En el presente caso, el acuerdo sancionador impugnado impuso a la recurrente sanción por una infracción leve por no ingresar la deuda tributaria del artículo 191 LGT.

La resolución motivó la culpabilidad del siguiente modo: "De lo expuesto hasta el presente momento se concluye que es evidente que las conductas examinadas, en la medida en que representan un quebrantamiento de la normativa fiscal vigente con resultado perjudicial para la Hacienda Pública, ponen en evidencia la concurrencia, en relación con las mismas, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que consiste la sanción.

Para entender que tal negligencia no se ha producido en el presente supuesto sería necesario, a juicio de esta Oficina Técnica, que existiese o bien un error invencible, lo que nos situaría en el campo de la fuerza mayor, bien un error de Derecho, motivado porque el obligado haya realizado una interpretación incorrecta de la norma aplicable, debido a una discrepancia razonable respecto del criterio interpretativo que en ese punto tenga la Administración; y no se aprecia que, en el caso que nos ocupa, haya ocurrido ninguna de esas dos circunstancias.

El obligado tributario, en sus alegaciones, no aporta justificación alguna sobre su conducta, limitándose a cuestionar la calificación de las infracciones como muy graves y la existencia de ocultación, alegaciones que, como se ha señalado en el fundamento tercero, han sido estimadas.

Por lo demás, se limita a manifestar que no concurren circunstancias que fundamenten la imposición de sanción; debemos rechazar esta afirmación toda vez, que como ha quedado acreditado, la conducta del obligado tributario, consistente en deducir gastos con incumplimiento de la normativa fiscal aplicable, sin que haya ofrecido una interpretación razonable de su conducta, de la que deducir que cumplió con la diligencia estándar exigible, permite concluir, por un simple razonamiento de sentido común, que no existe ninguna explicación, sino que lo que hay es una inaplicación pura y simple por el obligado tributario de la normativa tributaria".

La transcripción que se acaba de realizar es por sí misma reveladora de la estereotipación en que incurre la Administración a la hora de motivar la culpabilidad del presunto infractor. Parte de la mera infracción de la norma tributaria para justificar que el sujeto ha actuado culpablemente y hace recaer sobre el mismo las consecuencias de la falta de la prueba de un posible error o de la falta de elaboración de una interpretación razonable de la norma que permita la enervación de dicha culpabilidad; lo que constituye una clara inversión de la carga de la prueba de la culpa, vulnerando el principio de presunción de no existencia de responsabilidad administrativa que se infiere a través del artículo 24.2 CE.

El TEAR, a pesar de estimar parcialmente la reclamación y reconocer que no concurre responsabilidad en relación a los gastos del vehículo, trató de justificar la adecuada motivación de la culpabilidad argumentando que "El traslado del razonamiento precedente al supuesto que nos ocupa aboca a este Tribunal, y ante la articulación de cierto nivel consistente de prueba sobre la afectación, a no apreciar culpa o negligencia en la improcedente deducción de los gastos relacionados con los vehículos que se califican de no afectos o vinculados con la actividad.

No cabe ampliar el mismo predicamento sobre los restantes gastos sobre los que no concurre una mínima prueba de su carácter empresarial (como son los gastos en los que no figura la matrícula del vehículo) o de su desvinculación de una esfera particular, tales como los gastos de restauración en beneficio de su socio y administrador único; o bien cierta consistencia probatoria de la incidencia del gasto en la esfera de actividad de la entidad, como es el gasto por el informe de apoyo a la internacionalización. En la deducción de tales gastos sí cabe estimar concurrente, por tanto, una falta de diligencia reprochable".

Sin embargo, nada de eso expresa la AEAT a la hora de justificar la existencia de culpabilidad, sino que se limita a afirmarla por el mero hecho de haberse incumplido la norma tributaria, con el consiguiente automatismo de quebranto para la hacienda pública. El acuerdo sancionador no explica por qué un supuesto déficit probatorio de la deducibilidad de los gastos puede ser revelador de un cierto grado de negligencia; sin que quepa completar esta argumentación por el TEAR, al no existir un procedimiento económico-administrativo sancionador donde deba actuarse el ius puniendi.

Por todo lo expuesto, procede declarar la nulidad de los acuerdos sancionadores impugnados.

OCTAVO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes al haberse estimado parcialmente el recurso.