Sentencia Contencioso-Administrativo 239/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15042/2024 de 20 de marzo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Doña Luisa interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 24 de noviembre de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, promovida contra el acuerdo dictado por el Jefe del Departamento de Inspección Tributaria de la Delegación de A Coruña de la Agencia Tributaria de Galicia (ATRIGA) por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP-AJD) en la modalidad de actos jurídicos documentados; cuantía: 34.241,05 €.

La liquidación objeto del presente recurso tiene su origen en el negocio jurídico de compraventa de farmacia formalizado en la escritura pública de 31 de julio de 2019, mediante el cual el titular de una oficina de farmacia instalada en pleno funcionamiento en el municipio de Carballo (A Coruña), la vendió y transmitió al aquí recurrente, quien la compró y adquirió en el precio de 2.081.891,76 €.

Los bienes transmitidos fueron los siguientes:

a) Los derechos de continuación del negocio farmacéutico con su clientela y arraigo y la titularidad de la oficina de farmacia con todos los derechos y obligaciones derivados de su titularidad, directa o indirectamente, valorados en 1.973.000,00 €.

b) Todas las instalaciones, mobiliario, y demás enseres y elementos integrantes y anexos a la farmacia no inmuebles, ubicados en el local en el que está constituida, valorados en 27.000,00 €.

c) Las existencias del mencionado negocio, que se han valorado a precio de coste según inventario, en el importe de 81.891,76 €.

En la cláusula séptima de la escritura notarial se hace constar que, al producirse la transmisión de una unidad económica autónoma, conforme a los términos del artículo 7.1 de la Ley del IVA, la operación no se encuentra sujeta a este impuesto. Dicho documento se presentó ante la Administración tributaria autonómica, acompañada de la autoliquidación por el ITP-AJD, en la modalidad de AJD, sin cuota a ingresar.

Frente a la liquidación practicada por la ATRIGA, en la modalidad de AJD, la parte recurrente esgrime los siguientes motivos de impugnación: (i) improcedencia de la liquidación, al tratarse de un acto o negocio no inscribible; (ii) vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima: cambio del criterio vigente en el momento de presentación de la autoliquidación; (iii) subsidiariamente, improcedente determinación de la base imponible; e (iv) improcedente cálculo de los intereses de demora.

SEGUNDO.-Sobre el carácter inscribible en el Registro de Bienes Muebles del negocio de compraventa de una oficina de farmacia. Normativa de aplicación:

Bajo este apartado de la demanda, la parte actora alega que no se cumple uno de los requisitos exigidos por el artículo 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP-AJD) para considerar realizado el hecho imponible del impuesto, como es el relativo a que el acto objeto de la escritura sea inscribible en un Registro, ya sea de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o, en lo que aquí respecta, en el Registro de Bienes Muebles (en adelante, RBM).

En el análisis de la cuestión litigiosa conviene comenzar transcribiendo las normas que regulan el impuesto ITP-AJD, en la modalidad de AJD, en adelante IAJD.

El TRLITP-AJD en su artículo 27.1 sujeta a gravamen los documentos notariales, los documentos mercantiles y los documentos administrativos; estableciendo el artículo siguiente (artículo 28), que "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31".

El reenvío que hace el indicado precepto al artículo 31, nos obliga a conocer su contenido. El apartado 2 establece lo siguiente:

"Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Esta última previsión nos conduce, a su vez, al Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, cuyo artículo 15, regulador del tipo de gravamen del IAJD, en el apartado Uno "Tipo de gravamen general en los documentos notariales" establece que:

"Con carácter general, en las primeras copias de escrituras o actas notariales sujetas a la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable de los documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, el tipo de gravamen aplicable será del 1,5%".

De tal manera, la escritura de compraventa del negocio de farmacia queda sujeta a la cuota variable de los documentos notariales en el caso de que concurran todos los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido.

De estos requisitos el que ha generado mayor controversia ha sido el segundo: que la escritura contenga un acto o un contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles (y en particular, en este último) no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o a los conceptos "transmisiones patrimoniales onerosas" y de "operaciones societarias".

El RBM fue creado por la Disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. Conforme a lo establecido en esta Disposición, el RBM está integrado por las siguientes secciones:

1.ª Sección de Buques y Aeronaves.

2.ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3.ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4.ª Sección de otras Garantías reales.

5.ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6.ª Sección del Registro de Condiciones Generales de Contratación.

El apartado segundo establece que:

"El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

La interpretación de estas normas se ha hecho, como veremos a continuación, de forma contraria a las pretensiones de la parte recurrente.

TERCERO.-Sobre el carácter inscribible en el Registro de Bienes Muebles del negocio de compraventa de oficina de farmacia. Aplicación de la doctrina jurisprudencial. STS de 26 de noviembre de 2020 :

Con base en la Disposición Adicional Única del Real Decreto 1828/1999, la actora sostiene que sólo tienen amparo legal el acceso al RBM de los actos de gravamen (hipoteca mobiliaria, pignoración de la licencia o pacto de reserva o de resolución de dominio cuando no se ha pagado la totalidad del precio), sin que un decreto de rango reglamentario, en este caso el citado Real Decreto, pueda alterar las previsiones legales sobre esta materia.

Añade que, de no ser así, se estaría incumpliendo el principio de reserva de ley que debe inspirar cualquier regulación de los registros públicos que afectan al régimen de la propiedad privada, como ha reconocido el Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo (por todas, STC 112/2006, de 5 de abril y STS de 31 de enero de 2001, recurso nº 507/1998). Y, por tanto, de existir contradicción entre la norma de rango legal vigente ( Ley de 16 de diciembre de 1954, sobre hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión) y la reglamentaria (Real Decreto 1828/1999), debe aplicarse la primera, y concluir que la titularidad dominical de la farmacia no puede acceder al RBM. Al incumplirse, entonces, uno de los requisitos del artículo 31.2 del TRLIT-AJD la escritura de formalización del negocio de compraventa de farmacia no tributaría por el IAJD.

En defensa de la postura contraria y, por tanto, en defensa de la sujeción al IAJD de las escrituras públicas de transmisión de oficinas de farmacia, las Administraciones demandadas, y el TEAR, citan tres sentencias del Tribunal Supremo ( TS), dos de ellas de 26 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3966 y ECLI:ES:TS:2020:3965) y, la tercera, de 18 de febrero de 2021 ( ECLI:ES:TS:2021:613).

En estas sentencias, el TS establece una doctrina sobre la tributación en la transmisión de las oficinas de farmacia, que va a condicionar la solución al conflicto que enfrenta a las partes en este procedimiento.

El TS razona lo siguiente:

"5.Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que, a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º)".

Para acabar fijando los siguientes criterios interpretativos del artículo 31.2 TRLITP-AJD:

"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

En estas sentencias el TS formó un cuerpo de doctrina que ha generado una amplia polémica de la que se hicieron eco notarios, registradores y tributaristas, al someter a tributación por el IAJD la venta de las oficinas de farmacia.

La cuestión relativa a la cobertura legal de las liquidaciones practicadas por este impuesto no ha sido pacífica, ni ha sido ajena al TS. La Sala del TSJ de Madrid negó la cobertura legal en la sentencia de 20 de marzo de 2019 (ECLI:ES:TSJM:2019:2295), siguiendo a su vez el criterio del TSJ Valencia en la sentencia de 5 de mayo de 2015 (ECLI:ES:TSJCV:2015:2871), entre otras. Las Salas de Madrid y Valencia, apartándose del criterio de otros tribunales (el del Extremadura, sentencias de 11, 17 y 19 de diciembre de 2014, entre otras ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807, ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871, respectivamente), sostenían que la creación del registro de titularidades y gravámenes no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacia, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del artículo 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16 de diciembre de 1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades.

Sin embargo, no es esta la conclusión a la que llega el TS, en cuyas sentencias se pronuncia expresamente en el sentido de que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación o negocio jurídico en el RBM, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue. Con ello, el TS se acoge a un principio de vinculación positiva a la legalidad, que conecta con el Real Decreto 1828/1999 en cuanto configura el RBM como verdadero Registro de titularidades sobre bienes muebles y no meramente de gravámenes, en base a la habilitación concedidapor las Leyes 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, y la Ley 6/1990, de 2 de julio, sobre modificación de la Ley 50/1965, de 17 de julio, sobre Ventas de Bienes Muebles a Plazos, según se dice en la exposición de motivos de la norma reglamentaria.

El criterio del TS se fue consolidando en el tiempo, como lo demuestran las posteriores sentencias de 21 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2576) y de 31 de octubre de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:3884). Y es el criterio seguido por esta Sala en la sentencia de 12 de julio de 2023 (ECLI:ES:TSJGAL:2023:5409) -cuya firmeza fue declarada por Decreto de 30 de noviembre de 2023-. En ella se rechazó el planteamiento de una cuestión de ilegalidad de la Disposición adicional única del RD 1828/1999, apoyándose esta Sala en los siguientes argumentos:

"Tal ilegalidad se construye en la demanda en torno a que la inscripción de los establecimientos mercantiles en el Registro de Bienes Muebles creado por la mentada DA única del RRCGC, excede el ámbito de la autorización concedida al Gobierno por la Disposición Final segunda de la Ley 18/1989, de 25 de julio , de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la comunidad Económica Europea (CEE) en materia de Sociedades, que dice: "Los libros de buques y aeronaves llevados hasta ahora en los Registros Mercantiles constituirán registros independientes y continuarán rigiéndose por las normas referidas a ellos, hasta que se establezca el Registro de la Propiedad Mobiliaria, en el que se unificarán los actuales Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento y los libros de buques y aeronaves, y se dote al mismo de la adecuada regulación, para lo que se concede al Gobierno la correspondiente autorización" .

De la propia literalidad del precepto ya se descarta la interpretación que efectúa la demandante de esta disposición final, limitando la autorización concedida al Gobierno a la mera unificación de los Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento y los libros de buques y aeronaves. Dicha norma autoriza al Gobierno a la creación del Registro de Bienes Muebles (en el que necesariamente se unificarán los libros referidos y el ya existente de HMPSD) y a su regulación, lo que incluye las secciones que lo integran.

Así lo recoge el Preámbulo del propio RD 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación cuando señala: "... la disposición final segunda de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, autorizó al Gobierno para la regulación del Registro de Bienes Muebles, en el cual se unificarían los actuales Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento y los de Buques y Aeronaves.

De la misma manera, la disposición adicional única de la Ley 6/1990, de 2 de julio, sobre modificación de la Ley 50/1965, de 17 de julio, sobre Ventas de Bienes Muebles a Plazos, estableció que también el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles se integraría en el Registro de Bienes Muebles. E igualmente la disposición adicional tercera de la Ley 28/1998, de 13 de julio, de Venta a Plazos de Bienes Muebles , establece que el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles se integrará en el Registro de Bienes Muebles, a cargo de los registradores de la propiedad y mercantiles, conforme disponga su Reglamento.

En este Real Decreto se procede a la creación del Registro de Bienes Muebles, como verdadero Registro de titularidades sobre bienes muebles y no meramente de gravámenes, en base a la habilitación concedida por las normas anteriores, si bien se añade también el Registro de Condiciones Generales de la Contratación como una sección diferenciada dentro de él.

Todas estas materias son encuadrables dentro del derecho privado civil y mercantil, y en particular en la ordenación de los Registros públicos de trascendencia jurídica, dentro del tráfico privado, por lo que este Real Decreto se dicta al amparo de lo establecido en la disposición final segunda de la Ley 7/1998, de 13 de abril, sobre Condiciones Generales de la Contratación , y del artículo 149.1.6 .ª y 8.ª de la Constitución española " .

Por todo ello, no estimamos pertinente promover la cuestión de ilegalidad, como tampoco lo consideró el TS al resolver todos los recursos en los que se planteaba la sujeción y no exención de la operación referida al ITPAJD. Así, en las sentencias de 31.10.2022, rca 1811/2021 -ECLI:ES:TS:2022:3884 -, de 21.06.2022, rca 5290/2020 -ECLI:ES:TS:2022:2576 -, de 20.01.2022, rca 6214/2020 -ECLI:ES:TS:2022:164 - o de 18.02.2021, rca 6777/2019 -ECLI:ES:TS:2021:613 , ratifica la jurisprudencia sentada en la de 26.11.2020, rca. 3873/2019 ECLI:ES:TS:2020:3965 , en la que aplica la norma cuestionada al reputar inscribible en la sección 5ª "otros bienes muebles registrables" del RBM creado y regulado al amparo de aquella autorización, la titularidad de la oficina de farmacia, conformando el otorgamiento de la primera copia de la escritura pública acto sujeto y no exento del referido impuesto.

El TS en dicha sentencia, tras transcribir el artículo 31.2 TRLITPAJD y la tan citada DA única, expone el criterio del Tribunal de instancia que acepta que la escritura pública de compraventa de una oficina de farmacia tiene por objeto cosa evaluable económicamente, pero dicha operación no es inscribible en el RBM de manera preceptiva, constitutiva o con efecto frente a terceros al amparo del artículo 68 LHMPSP, declarando que la transmisión podría acceder al RBM (Sección 5ª), bastando a los efectos analizados la posibilidad de acceder al Registro, siendo indiferente la inscripción efectiva o la naturaleza de esta. Concluye el TS en el fundamento jurídico tercero fijando como criterio interpretativo: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

Respetuosos con el principio de seguridad jurídica y unidad de criterio, hemos de mantener el que se recoge en la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2023, acogiéndonos al mismo tiempo al fijado por el TS en las sentencias objeto de cita a lo largo de la presente resolución, como lo han hecho otros tribunales, TSJ de Madrid, en la sentencia de 15 de noviembre de 2024 (ECLI:ES:TSJM:2024:14194), TSJ de Asturias en la sentencia de 13 de febrero de 2025 (ECLI:ES:TSJAS:2025:274), TSJ Castilla-León, sede en Burgos, de 17 de enero de 2025 (ECLI:ES:TSJCL:2025:358) o el TSJ de Andalucía, en la sentencia de 6 de noviembre de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:17487), entre otras.

CUARTO.-Sobre la vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima. Inexistencia:

La parte actora alega que declaró la operación de compraventa como no sujeta, de acuerdo con el criterio establecido por la Administración en el momento de realizarse, avalado por la Dirección General de Tributos (DGT consulta de 3 de mayo de 2012), y por pronunciamientos judiciales; y por tanto -continúa diciendo-, la liquidación practicada supone la aplicación de un cambio de criterio de forma retroactiva, contrario a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima que debe regir la actuación de la Administración.

El principio de confianza legítima está íntimamente vinculado con otros principios, como es el de buena fe. Ambos deben ser respetados por las Administraciones en su actuación y en sus relaciones con los administrados y demás Administraciones Públicas, tal como recoge expresamente el artículo 3 Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, heredera de lo dispuesto en el artículo 3 de la derogada ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

El alcance del principio de confianza legítima en el ámbito tributario fue determinado por el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 (ECLI:ES:TS:2018:2397), guiado por otra sentencia anterior, de 22 de junio de 2016 ( ECLI:ES:TS:2016:2972).

En ella se trataba de determinar si el principio de protección de la confianza legítima imposibilita a una Administración que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones -por considerar que no estaba sujeta a exacción-, reclamarles el pago en relación con periodos tributarios en los que aún no había prescrito su derecho a hacerlo. Aunque el TS advierte que es imposible responder a esta cuestión de forma absoluta, pues su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, la sentencia de 13 de junio de 2028 nos deja unas pautas interpretativas, que extrae a su vez de una sentencia anterior del mismo tribunal, de 22 de junio de 2016 (recurso de casación número 2218/2015).

El TS destaca el deber de comportamiento que recae sobre la Administración de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprendan de esos propios actos. Pero considera que la exigencia de este deber requiere la concurrencia de las siguientes circunstancias:

"1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

Se trata, en consecuencia, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el TS, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión.

A esta casuística pertenece la situación en la que se encontraron los adquirentes de oficinas de farmacia que antes de que se publicasen las primeras sentencias del TS de 26 de noviembre de 20220 no se veían sometidos a procedimientos de regularización tributaria pese a declarar las operaciones de compraventa como no sujetas al IAJD. Pero de esta inactividad liquidadora, anterior al año 2020 -reconocida por la ATRIGA- no nació un precedente administrativo ni una situación consolidada que impidiese hacerlo con posterioridad, y en concreto, una vez que el TS fijó un criterio jurisprudencial favorable a la regularización, extendiéndola a períodos no prescritos.

Es verdad que el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,-añade- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

Ahora bien, en el caso de las operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen sujetas a tributación por el IAJD, ni se han realizado por la Administración tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Dice la actora que actuó de acuerdo con el criterio establecido por la Administración, avalado por la DGT y pronunciamientos judiciales. Sin embargo, no consta que la ATRIGA llegase a manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización, y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.

La parte actora pretende amparar su comportamiento en el criterio sentado por la DGT en una consulta de 3 de mayo de 2012. Transcribe en la demanda parte de su contenido, pero no ofrece más datos que permitan identificarla de forma completa o facilitar su búsqueda.

En cualquier caso, aun cuando las contestaciones a las consultas tributarias merezcan la consideración de manifestaciones formales de un criterio administrativo sobre la aplicación de las normas, cuyos efectos vinculantes ( artículo 89 LGT) tienen su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el supuesto objeto de nuestro análisis la consulta de 3 de mayo de 2012 no representa una manifestación externa de un criterio favorable al contribuyente, que no se ha visto acompañado de la exteriorización de criterios de la ATRIGA reflejados en manuales, notas informativas, etc, contrarios a la regularización, más allá de una inactividad temporal que no se puede equiparar, por lo que se dirá a continuación, a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes.

Recordemos, como hace el TS en la sentencia de fecha 1 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:862) que las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora; añadiendo que no son fuentes del Derecho a las que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil) . Y si bien el TS continúa diciendo que ello no constituye obstáculo para considerar que tales actos de resolución, en cuanto sean favorables a los administrados pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, por nuestra parte debemos puntualizar que en el ámbito de la tributación de la compraventa de las oficinas de farmacia, no todas las administraciones tributarias han venido actuando bajo el mismo criterio, ni se han visto vinculadas por la resolución de la DGT de 2012, como lo demuestra la liquidación practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por el ITP-AJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados, en el año 2015 (supuesto analizado en la primera de las sentencias dictadas por el TS), o la Conselleria de Economía y Hacienda de la Comunidad Valenciana, o la Junta de Extremadura, que han venido practicando liquidaciones por el IAJD.

Es más, a juzgar por el contenido parcialmente transcrito en la demanda, de la respuesta a la consulta tributaria del año 2012, lo que hace la DGT no es construir un criterio propio, sino asumir el del TSJ de Valencia, y lo hace en una fecha en que la cuestión no era pacifica entre las Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de casación de 28 de noviembre de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:12713A), 16 de enero de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:272A) y 24 de enero de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:486A). Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto.Así justifica el TS la admisión de los recursos de casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las sentencias de 26 de noviembre de 2020, de modo que la aplicación de su doctrina por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o imprevisible.

En el caso que nos ocupa, en el momento del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios ( sentencias dictadas por el TSJ de Extremadura de 11, 17 y 19 de diciembre de 2014 (ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807, ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871, respectivamente), de 26 de mayo de 2015 (ECLI:ES:TSJEXT:2015:745), de 15 de junio de 2015 (ECLI:ES:TSJEXT:2015:799), o la de 29 de abril de 2020 (ECLI:ES:TSJEXT:2020:362) frente a las de Madrid y Valencia.

Las diferentes posturas de los tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

La propia DGT en la consulta V0664-22, de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza legítima, al entender que:

"la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".

En cuanto a que el TEAC en resolución de 29 de marzo de 2023 anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).

El recurso que resuelve la STS de 26 de junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.

En el recurso analizado por el TS la parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias.

El TS respondió a tales alegaciones de la siguiente manera:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".

Lo que, traducido a este caso, en el que ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas, significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de noviembre de 2020, reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos, la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia.

Como dice el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):

"En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023 ): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C )".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados".

O, como dice el TSJ de Andalucía en las suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946) y 6 de noviembre de 2024 ( ECLI:ES:TSJAND:2024:17487):

"La jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo , afirmaba que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta: "Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 )".

Por todo ello, este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

QUINTO.-Sobre la determinación de la base imponible:

Con carácter subsidiario la parte actora muestra su disconformidad con la base imponible calculada por la Administración en la liquidación objeto de recurso, al incluir la totalidad del importe satisfecho al vendedor. Entre los distintos elementos que lo componen, se muestra disconforme con la inclusión del fondo de comercio, que comprende conceptos inmateriales tales como la clientela, reputación, ubicación de la oficina, etc.

Lo que defiende la actora es que la cuota variable del IAJD habrá de aplicarse únicamente sobre los valores que cumplan los requisitos dispuestos en el artículo 31.2 del TRLITP-AJD, y que esto -a su juicio- no lo cumple el fondo de comercio, al resultar inmaterial o intangible, y por tanto no inscribible en el RBM.

Por el contrario, las Administraciones demandadas defienden que para determinar la base imponible procede atender al valor del acto formalizado en la escritura pública y, por tanto, al valor declarado por el obligado tributario. Y dado que el objeto de transmisión se refiere a una oficina de farmacia en funcionamiento, la valoración del negocio que se transmite debe incluir no solo el valor que pueda darse a la licencia, sino también el de los restantes elementos que se transmiten, esto es, mobiliario, instalaciones, existencias, etc., y desde luego el valor que se otorgue al fondo de comercio.

Pese a la interpretación que hace la actora de la consulta de la DGT V0241-2022, de 11 de febrero, lo cierto es que la DGT no se llegó a pronunciar explícitamente sobre este extremo. Pudiendo hacerlo en la posterior Consulta V0664-22, de 25 de marzo, no lo ha hecho. La DGT ha querido amparar esta omisión en que la cuestión de cuáles de los distintos elementos comprendidos en la transmisión de una oficina de farmacia tienen naturaleza inscribible no puede ser resuelta por ese Centro Directivo por impedirlo, por un lado, el artículo 88 LGT ; y, por otro lado, la ausencia de regulación específica de la cuestión planteada.

La respuesta a la cuestión controvertida podemos encontrarla en el artículo 30.1 del TRLITP-AJD, conforme al cual, en el caso de las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, la base imponible viene constituida por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

De tal manera, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto su estudio no se puede desviar hacia el carácter inscribible o no del fondo de comercio, cuando el TS ha sido claro respecto del carácter inscribible de la operación de venta de una oficina de farmacia, y por tanto de la operación de venta de la farmacia como una unidad, sin hacer distinción entre los diferentes elementos que se incluyen en el precio (instalaciones, mobiliario, enseres, existencias y fondo de comercio). Cada uno de estos elementos merecen la consideración de "cosa valuable" -artículo 30.1 TRLITP-AJD-, aunque unos sean tangibles y otros intangibles. Precisamente, y en cuanto a que el fondo de comercio se corresponde con el valor intrínseco de la oficina de farmacia, como conjunto de bienes intangibles o inmateriales tales como la clientela, la localización, la cuota de mercado, el nivel de competencia y capital humano, los canales comerciales y otros de naturaleza análoga, supone un valor añadido a su valor material que, como tal, debe de formar parte de la base imponible del impuesto, y que en este caso lo ha sido según el valor declarado por el propio contribuyente, por lo que este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

SEXTO.- Sobre los intereses de demora:

También subsidiariamente, la parte actora alega la improcedencia de los intereses de demora que la Administración incluye en su liquidación. Considera que debe excluirse el tiempo transcurrido tras la firma del Acta de disconformidad y el posterior plazo de 15 días con que contaba el contribuyente para formular alegaciones. Y que, ante la falta de cualquier previsión al respecto, debe interpretarse que el legislador ha querido indicar que la Administración ha de dictar la liquidación una vez finalizado el plazo del contribuyente para formular alegaciones y que, en todo caso, los intereses han de limitarse hasta ese momento, pues a partir de entonces el tiempo que tarde en practicar la liquidación concreta ya solo resulta imputable a ella misma.

Frente a estas consideraciones hemos de traer a esta sentencia el contenido de los preceptos aplicables que no son, si no, los artículos 26 de la LGT, y 191 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

Establece el primero de ellos, en los apartados 3 y 4, que:

"3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido".

Por su parte, el artículo 191 del RGAT establece que

"1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes".

Añadiendo lo siguiente:

"2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones".

La interpretación de este precepto, y del alcance que deba de darse a la previsión que se recoge en él para los casos en que se hubiese extendido acta de disconformidad, se ha hecho por esta Sala - como advierte la abogada del Estado- en la sentencia de 17 de junio de 2015 (ECLI:ES:TSJGAL:2015:4713), a la que siguió la de 25 de junio de 2015 ( ECLI:ES:TSJGAL:2015:4765).

Y lo ha sido siguiendo la interpretación efectuada por el TEAC en la Resolución de 7 de abril de 2011, y en otras anteriores como las de 8 de marzo 2011 y 15 de septiembre 2010, en los siguientes términos:

"La reclamante señala en sus alegaciones que el artículo 191 del Real Decreto 1065/2007 en su apartado 2º contiene reglas específicas para el cálculo del interés de demora y establece que siendo el acta de disconformidad, éste se calculará hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones. En el presente caso, incoada el acta en disconformidad el 15 de julio de 2009, el plazo de quince días para presentar alegaciones finalizó el 1 de agosto de 2009, debiendo tomarse esta fecha para el cómputo final de los intereses de demora.

(...) Este Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado sobre esta cuestión en resoluciones anteriores en las que estimaba las pretensiones del recurrente y admitía como fecha límite para el cómputo del interés de demora, en el caso de liquidaciones derivadas de actas en disconformidad, la fecha de finalización del plazo para presentar alegaciones. La postura defendida por este Tribunal, en resolución de expediente NUM002, era en síntesis la de considerar que se apreciaba una contradicción entre los apartados 1º y 2º del artículo 191 del Reglamento y concluía que al contener el apartado 2º una especialidad respecto del contenido del apartado 1º, éste era el precepto que debía aplicarse para las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad.

(...) No obstante lo anterior, observado el incremento de la litigiosidad que se está produciendo en torno a esta cuestión, provocada en parte por la propia redacción de la norma reglamentaria, este TEAC ha procedido a reexaminar esta cuestión, concluyendo la Sala que resulta más acertado entender, en relación con la interpretación que debe darse a los apartados 1 º y 2º del mencionado artículo 191 del RD 1065/2007 , que ambos apartados no se contradicen, sino que contienen la norma para el cómputo de los intereses de demora fijando la fecha de finalización en dos momentos distintos de manera que cada uno de los apartados se refiere a una fase procedimental distinta: la fase de liquidación y la fase de elaboración de la propuesta. De este modo, el artículo 191 contiene en su primer apartado, la norma para el cómputo de los intereses de demora devengados al practicar la liquidación tributaria, mientras que el apartado 2º contiene la norma para el cálculo de los intereses devengado a la fecha de elaboración de la propuesta contenida en el acta.

Esta interpretación se adecua mejor a la propia definición del interés de demora y a su regulación contenida en la Ley General Tributaria, de la cual procede el Reglamento de Gestión e Inspección cuyo artículo 191 ahora estudiamos y asimismo evita una serie de efectos no deseados que más adelante se pondrán de manifiesto.

(...) Según dicho precepto de la Ley General Tributaria [en referencia al artículo 26 LGT ], los intereses de demora se configuran como una prestación accesoria de carácter indemnizatorio que se exigen al obligado tributario como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo, compensando a la Hacienda Pública por ese retraso en el pago. De acuerdo con lo anterior, el apartado 3º del mencionado artículo establece que el interés se calculará sobre el importe no ingresado, y por todo el período de tiempo en que se extienda el retraso.

Este período de tiempo de retraso en el ingreso se computa desde que se dejó de ingresar la cantidad debida en un momento determinado incumpliéndose con una obligación tributaria de carácter pecuniario, momento temporal al que se refiere el apartado 2º del mencionado artículo 26, hasta que ese retraso en el ingreso cesa.

La única excepción a esta norma de computar intereses por todo el período al que se extienda el retraso en el pago de una deuda tributaria vendría dada por el apartado cuarto del propio artículo 26, de forma tal que si es la Administración tributaria la que incumple, por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la ley para resolver, dejan de devengarse intereses, hasta que la Administración dicte la resolución o, en su caso, se interponga recurso contra la resolución presunta. Esta excepción se concreta, para el procedimiento inspector, en lo previsto en el artículo 150.3 de la Ley General Tributaria que dispone que el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

(...) Trasladando la teoría sobre los intereses de demora que acaba de exponerse, al supuesto de una regularización practicada por la Inspección, el devengo del interés de demora se extenderá hasta la fecha en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, con el límite del artículo 150.3 de la LGT , tal y como señala expresamente el apartado 1º del artículo 191 del RD 1065/2007 : "1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes"

Mientras que, de acuerdo con la interpretación ahora defendida, el párrafo 2º del mencionado artículo 191 se refiere al término final del devengo de los intereses de demora en las actas, que no son más que una propuesta de regularización ( artículo 143 de la LGT ) y contiene las normas para el cómputo de los intereses de demora a incluir entre los tres tipos de actas.

Según el ya citado artículo 191.2 del RGGI, entiende el TEAC que el cálculo de los intereses reflejado en el acta, es una propuesta que deberá en algunos casos ser rectificada cuando se dicte el acto de liquidación, para así poder dar cumplimiento efectivo a lo prevenido en el apartado 1º del mismo artículo 191 que establece que los intereses de demora se calcularán hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, siempre que ésta se practique dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pudiendo diferenciar los siguientes supuestos:

Tratándose de actas con acuerdo y actas en conformidad, en las que los intereses de demora deberán calcularse hasta la fecha en la que previsiblemente se va a dictar el acto de liquidación de forma tácita. Si el Inspector Jefe dicta expresamente la liquidación y, la fecha de ésta no coincide con la prevista en el acta, al dictarse la liquidación deberá rectificarse el importe de los intereses de demora calculados en la propuesta para adecuarlos a la fecha en la que se haya dictado la liquidación.

En cuanto a las actas de disconformidad, en las que al no conocerse la fecha en la que el Inspector va a dictar la liquidación derivada de la misma, el cálculo de los intereses se efectúa hasta la finalización del plazo de alegaciones posterior a la formalización del acta. Posteriormente al practicar la liquidación será necesario rectificar el cálculo de intereses de demora contenido en las propuestas, pues los intereses se calcularán hasta la fecha en que se dicte el acuerdo de liquidación y éste se dictará generalmente en fecha distinta a la finalización del plazo de alegaciones.

(...) La conclusión de cuanto acaba de exponerse es la que ya se adelantó en el Fundamento jurídico Sexto, es decir que el artículo 191 contiene en su primer apartado la norma para el cómputo del interés de demora exigible al practicar la liquidación tributaria. Mientras que el apartado 2º contiene la norma para el cálculo de los intereses de demora devengados que, a modo de anticipo, habría que incluir en la elaboración de la propuesta contenida en el acta. Con la necesaria conclusión de que los intereses de demora a incluir en las liquidaciones derivadas de actas en disconformidad habrán de computarse no hasta la fecha de finalización del plazo de alegaciones, sino hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3º del artículo 150 de la Ley General Tributaria .

Con esta interpretación se consigue evitar una serie de consecuencias indeseables que derivaban de la interpretación anterior y que entendemos no eran pretendidas por la redacción del artículo 191 apartados 1º y 2º.

1) por una parte se evita dejar vacío de contenido el apartado 1º del artículo 191, puesto que al ser actas las propuestas de regularización derivada de un procedimiento inspector, no habrá ninguna liquidación derivada de un procedimiento inspector que no venga precedida de un acta, por lo que no se calcularían nunca los intereses de demora "hasta el día en que se dicte la liquidación" de acuerdo con el mencionado artículo 191.1.

2) por otra parte se consigue evitar una situación a la que se llegaba con la interpretación anterior: que partiendo de un mismo resultado de una comprobación inspectora, se debía liquidar más interés de demora en las liquidaciones derivadas de un acta en conformidad (un mes desde el día siguiente al acta) que en las liquidaciones derivadas de un acta en disconformidad (15 días desde la fecha del acta). Con ello se estaría dejando en peor situación al contribuyente que acepta pacíficamente la regularización inspectora y la firma en conformidad que a aquel que manifiesta su disconformidad con la regularización propuesta por la Inspección.

3) A ello hay que añadir, que la limitación en cuanto al cómputo de intereses a la fecha de finalización del plazo de alegaciones, afectaba exclusivamente a las actas de disconformidad derivadas del procedimiento inspector, con lo cual el tratamiento sería desigual y más perjudicial en las liquidaciones emitidas por órganos de gestión que en las emitidas por órganos de inspección. De forma que el contribuyente regularizado por un órgano de gestión, a través de un procedimiento de comprobación limitada, por ejemplo, se le calcularían los intereses hasta el momento en el que se dictara la liquidación con independencia de que hubiera mostrado o no conformidad con ésta, mientras que al contribuyente regularizado por un órgano de inspección y que hubiera mostrado su disconformidad se le liquidarían intereses hasta una fecha anterior a la de la liquidación".

El TEAC acabó concluyendo que el artículo 191 del RD 1065/2007 debe interpretarse teniendo en cuenta lo señalado en el artículo 26 de la LGT. En concreto:

El artículo 191.1 contiene la regla general para el cálculo de los intereses de demora a incluir en la liquidación derivada de las actas, intereses que se exigirán al obligado tributario hasta la fecha en que se dicte o se entienda dictada la liquidación.

El artículo 191.2 contiene la regla para el cálculo de los intereses de demora que se deberán incluir en la propuesta de regularización.

Y el artículo 191.3 se refiere al cálculo de los intereses de demora a incluir en el momento de incoación de las actas de disconformidad, que se hará hasta el fin del plazo de alegaciones.

Este criterio, asumido por esta Sala en las sentencias de 17 de junio de 2025 (ECLI:ES:TSJGAL:2015:4713), y 25 de junio de 2015 (ECLI:ES:TSJGAL:2015:4765), no ha sido aislado. Lo siguieron otros Tribunales, como el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (sentencia de 9 de abril de 2014 -Recurso: 102/2012-), y posteriores como la de 15 de junio de 2022 ( ECLI:ES:TSJM:2022:7838); y por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-la Mancha (sentencia de 4 de noviembre de 2014 -Recurso: 8/2011-), o la de 25 de octubre de 2016 ( ECLI:ES:TSJCLM:2016:2889), de la que vamos a transcribir el siguiente razonamiento:

"Ahora bien, tiene razón el Abogado del Estado en la interpretación que hace del precepto, para lo cual hay que tener muy presente el régimen de los arts. 185 y siguientes del Reglamento sobre las actas con acuerdo, de conformidad y de disconformidad.

La norma quiere que en el acta correspondiente se haga ya una indicación de intereses al inspeccionado. Pero se plantea el problema de que el acta no es necesariamente el momento final del procedimiento. De modo que se dan unas reglas para establecer unos intereses que podemos calificar de provisionales:

- En las actas con acuerdo y de conformidad tales intereses pueden resultar definitivos, dado que se conoce exactamente la fecha en que -si no se dicta un acto expreso de liquidación- va a quedar dictado, tácitamente, el acuerdo de liquidación; en tal caso esos intereses resultarán definitivos; si se dicta expresamente una liquidación, se retorna a la regla del apartado 1.

- En el caso de las actas de disconformidad, no es posible saber exactamente la fecha del acuerdo de liquidación, dado que allí sí se dictará expresamente un acuerdo de liquidación tras el plazo de alegaciones, se hagan o no, sin que a la fecha del acta pueda conocerse el día exacto en que se dictará. Por eso los intereses se liquidan, en el acta, hasta la única fecha segura que se conoce. Pero luego en la resolución se establece la liquidación definitiva de intereses hasta la fecha en que se dicta, igualando el caso con el de las actas de acuerdo y de conformidad, en que como vemos los intereses son hasta la liquidación definitiva. También allí, si se dicta una resolución expresa, habrán de recalcularse a la fecha de la misma".

La Audiencia Nacional ha seguido el mismo criterio en la sentencia de 7 junio 2012 (ECLI:ES:AN:2012:2600), y en la más reciente de 12 de junio de 2024 ( ECLI:ES:AN:2024:3264), al igual que el TSJ de Murcia en la sentencia de 13 de noviembre de 2023 (ECLI:ES:TSJMU:2023:2271), o el TSJ de Madrid en la sentencia de 21 de septiembre de 2022 (ECLI:ES:TSJM:2022:10677), justificando esta postura en la propia finalidad de la norma, y por tanto la finalidad que persigue la exigencia del interés de demora, que es obtener la reparación integral de los perjuicios sufridos por el acreedor, evitando que el retraso en el pago de la cantidad adeudada deteriore la justa indemnización. Este fin no se lograría en su integridad si el último día del cómputo del plazo fuese anterior a la fecha en que se determina la cuota tributaria a satisfacer, cuyo importe se fija en la liquidación.

Por todo ello, procede desestimar el recurso.

SÉPTIMO.-Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Las dudas generadas en el análisis y solución de la cuestión litigiosa, impiden hacer un pronunciamiento en materia de costas.

En atención a lo expuesto,