Sentencia Contencioso-Administrativo 237/2026 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15399/2025 de 24 de abril del 2026

1.- Objeto del recurso.

Este recurso tiene por objeto la resolución nº 36-02134-2023 del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia de 28.03.2025 dictada en su expediente nº NUM002.

El 14.06.2023 la Delegación en Pontevedra de la AEAT requiere a Primitivo al inicio de un procedimiento de comprobación limitada de su IRPF-2021.

El 11.08.2023 se le notifica al obligado tributario el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional donde se le advierte de la no deducibilidad de determinados gastos (repostaje, reparación, comidas..).

El 25.08.2023 el aquí recurrente formula alegaciones ante la Oficina de Gestión Tributaria de Pontevedra, poniendo en duda la procedencia de esa liquidación en la parte por la que anula los gastos de carburante; a tal fin acompaña certificado de REDARSE s.l. donde constan las matrículas de los vehículos (afectos a la actividad) a las cuales se habían suministrado los carburantes (54 y 55 del expediente).

El 22.09.2023 y a la vista de la documentación aportada por el obligado tributario durante su trámite de alegaciones, la oficina gestora le notifica liquidación provisional por ese concepto poniendo fin al procedimiento de comprobación con el resultado de que no se consideran deducibles una serie de facturas de Área de Servicio Redarse(asientos 14, 38, 62, 102, 137, 171, 206, 233, 273, 309, 334 y 364)por no identificar los vehículos motivo de repostaje (se trata de facturas resúmenes mensuales), no se admite el asiento 22(factura de Talleres Porteliña)al tratarse de una reparación de BMW X5 NUM003 (vehículo no afecto a la actividad) así como el asiento 192(factura de Anton), que se corresponde con una factura emitida sobre una motocicleta Honda GX160 que tampoco figura como vehículo afecto a la actividad. En consonancia con esa no deducibilidad, se considera cantidad no admitida por estos conceptos la de 11.991,46 €.

Asimi smo, se consideran no deducibles gastos de comidas por no quedar justificados mediante cualquier medio electrónico de pago; al igual que "determinados gastos"en los que no queda justificada la vinculación con los ingresos.

El 09.10.2023 el Sr Primitivo formula recurso de reposición protestando por los asientos no admitidos (14, 38, 62, 102, 137, 171, 206, 233, 273, 309, 334 y 364,facturas del Area de Servicio de Redarse S.L. sobre las que la administración alegaba que no constaban las matrículas de los vehículos); sostiene que sí aparecían acreditadas con el certificado de la empresa, también refiere el contenido de una resolución dictada en un expediente previo (nº referencia NUM001), en donde se había aportado como medio probatorio y justificativo un certificado emitido por la misma estación de servicio que dio lugar a una resolución favorable; en consecuencia, sostiene que si para el ejercicio 2021 no se le ha reconocido el valor probatorio de un certificado idéntico, la administración está vulnerando la doctrina de los actos propios.A su vez, señala que la norma no incluye la obligación de que se haga constar en factura la matrícula del vehículo.

En resolución de 16.10.2023 se desestima su recurso de reposición (66 EA); frente a esa resolución el sr. Primitivo formula reclamación económico administrativa (el 21.11.2023); que el TEAR resuelve el 28.03.2025.

La argumentación del TEAR gallego en su resolución comienza indicando la normativa de aplicación, a continuación se sustenta en un cambio de criterio en el entendido de que un certificado de la misma Estación de Servicio empleado para el ejercicio IRPF 2017 por el mismo recurrente pudo haberse tenido por válido como medio de prueba para demostrar la deducibilidad de los gastos de repostajeacreditados por el contribuyente; lo que no sucede con el ejercicio sobre el que se ha aplicado el procedimiento de comprobación.

Ya en su FD 4º, la resolución del TEARG aquí recurrida cita la resolución del TEAC de 03.10.2013 (RG 2296-2012) según la cual "la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores (...) no constituye violación de la doctrina de los actos propios ...siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables."

Y sobre la obligación de que se incluyan las matrículas en las facturas acreditativas, que según el recurrente no aparece en la norma; en su FD 5º la resolución del TEARG cita el art. 106.4 . LGT y el Reglamento de las obligaciones de facturación (RD 1619/2012 de 30 de noviembre) para concluir que la ley habla de "justificación preferente, no exclusiva, no tasando pues el medio de prueba dirigido a acreditar la realidad del gasto y su vinculación con la actividad."

Sobre la documentación aportada por el obligado (después de recordar que la carga de la prueba de la deducibilidadde los gastos recae sobre él, art. 105 LGT) señala el TEARG que no sirve porque en el certificado sólo figuran los datos personales, de manera que no se puede constatar con qué vehículo se ha efectuado dicho gasto,así que no sirve para acreditar que "se trata de un vehículo afecto a la actividad."Sostiene que la falta de "la matrícula"en las facturas recibidas junto con otras pruebas acreditativas de la correlación unida a la disponibilidad de otros vehículos de turismos del Sr. Primitivo supone la confirmación de este ajuste (cita las SsTSG de 13.06.2017 rec 15.436/2016 y 04.06.2020).

2.- Prete nsiones de las partes.

La demanda se apoya en un motivo sustancial: falta de motivación.

Indic a que es el FD 4º de la resolución recurrida el único que ofrece los motivos por los que se dicta, reconociendo que se ha producido un cambio de criterio y declarando (el TEARG) que está debidamente fundamentado, por lo que "no puede considerarse una violación de la doctrina de los actos propios."

Sin embargo, a entender de la parte actora, la administración ha vulnerado la doctrina de los actos propiosya que habría sido esa misma Administración la que con ocasión de la comprobación de IRPF del 2017, en el expediente con referencia NUM001, donde se aportó exactamente el mismo certificado como medio de prueba (de la misma Estación de Servicio y con idéntico fin), sí asumió como gastos de repostaje deducibles los que se deducirían de esa documental. Y ahora no asume la capacidad de un certificado idéntico para demostrar exactamente lo mismo.

Decla ra que el TEARG no ofrece las razones objetivas(tampoco la normativa) en base a las cuales se produce ese "cambio de criterio".Lo que debe conducir a una declaración de nulidad de la resolución recurrida.

Tambi én muestra su disconformidad con los FFDD 4º y 5º de la resolución del TEARG, en el entendido de que el certificado de Redarse SL acredita qué matrículas están vinculadas a las facturas objeto de liquidación sin que se incluyan, dentro de los requisitos del reglamento de facturación en su art.6 del RD 1619/2012, ese tipo de datos pues ese precepto se limita a exigir que en las facturas consten: serie, fecha, identificación de emisor y destinatario, su NIF y domicilio, y la descripción de las operaciones, que constarían en todas y cada una de las facturas aportadas (39 a 41 EA).

Concl uye que su obligación, como contribuyente, consiste en acreditar la correlación del gasto con los vehículos mediante cualquier medio de prueba admitida en derecho y, en este caso, se acredita con las facturas y el Certificado de la mercantil Redarse S.L. que consta que los repostajes se realizaron para los vehículos cuyas matrículas aparecen en el mismo y que se encuentran afectos a la actividad.

Por último, recuerda la respuesta ofrecida a esta cuestión en Consulta Vinculante de la DGT (V1554 21) de 25.05.2021: "A estos efectos, la inclusión en la factura del suministro de la matrícula del vehículo que realiza la adquisición del combustible deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del consultante. En cualquier caso, la afectación del combustible y el resto de bienes y servicios empleados en el vehículo a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho."

De lo que extrae la conclusión de que el medio de prueba suficiente en este caso es cualquiera que sea válido y "admitido en Derecho"; lo que habría cumplido al presentar esa certificación de la Estación de Servicio.

La contestación a la demanda de la Abogacía del Estadose centra en que la AEAT no cuestiona la afectación de los vehículos a la actividad, sino en que no queda acreditado que los gastos de combustible se vinculen a desplazamientos realizados por esos vehículos en el desarrollo de su actividad empresarial porque en las facturas de repostaje no constan las matrículas de los vehículos, y esa ausencia no se ha llegado a suplir con otra prueba concluyente que lleve a la conclusión de que existe esa correlación entre los gastos de combustible y la actividad de esos vehículos, lo que impide tener por deducibles esos gastos.

Recue rda el art. 6º RD 1619/2012 que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y el art. 105 Ley 58/2003 General Tributaria de los que extrae la conclusión de que sí es exigible, para la deducibilidad del gasto por la compra de combustible, que el adquirente del suministro demuestre su derecho a la deducción y que lo haga de acuerdo con la normativa en materia de facturación, identificando el vehículo al que se reposta; máxime si, como sucedería con este contribuyente, dispone, tanto él como los demás miembros de su círculo familiar de varios vehículos (tipo turismo) no afectados a la actividad empresarial.

3.- Deduc ibilidad de gastos de repostaje. Carga de la prueba.

Elartículo 27.1 de la Ley 35/2006,de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) dispone:

" ;se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El art. 28 LIRPF prevé que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará:

" ;según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

El art 30,dedicado a las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, prevé:

"1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan [...]".

La anterior remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de este rendimiento neto de las actividades económicas conduce al artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS):

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Para la deducción del gasto resulta exigible que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS ,según el cual:

" Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

De manera que la deducibilidad de un gasto está intrínsecamente relacionada y condicionada con los ingresos; es decir, aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad,y que guarden relación con la obtención de los ingresos, serán deducibles; mientras que, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrán ser objeto de deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica. A lo anterior hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

Ese principio de correlación entre ingresos y gastos aparece expresamente recogido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Toda la normativa citada se comprende dentro del marco del artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ):

" el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

Es el art. 105 Ley 58/2003 General tributaria (LGT )el que fija las reglas de distribución de la carga probatoria, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ,lo siguiente:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

En esos términos y precisamente para la deducibilidad de gastos de repostaje, se ha venido pronunciando en algunas de sus Sentencias más recientes esta misma sección 4ª de la Sala, en tono coincidente; como es el caso de la STSXG de 15.01.2026 (rec PO 15206/2024, STSJ GAL 798/2026 - ECLI:ES:TSJGAL:2026:798, Pte: Sr. Sellés Ferreiro):

"A l tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Elartículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimi smo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda."

La sentencia precitada sustenta su decisión en la prueba practicada durante la tramitación del recurso, durante la que se presentan una serie de facturas destinadas a acreditar el repostaje, como sucede en este caso, que "no recogen la matrícula del vehículo al que se suministró el combustible";y declara:

"Los documentos presentados consisten en unos gastos por combustible sin identificar suficientemente el vehículo al que ha ido destinado el combustible. La parte debería haber presentado unas facturas de adquisición de carburante que recogiera de manera clara y suficientemente identificativa el vehículo. Al no identificar el vehículo al que se suministra el combustible no es posible saber si el combustible era para dicho vehículo, para los otros dos vehículos de los que dispone la parte demandante o incluso para vehículos distintos.

El demandante debería identificar de manera exclusiva y sin género de dudas en las facturas el vehículo al que corresponde el gasto de carburante. No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera afectación del gasto al vehículo dedicado a la actividad económica que ejercita la parte demandante.

La identificación del vehículo es un dato esencial que permite asociar el gasto, el vehículo y la actividad profesional, de manera que, al no hacerlo, cuando la carga de la prueba corresponde a la parte demandante conlleva la no admisión de los gastos pretendidos. Reiteramos que al tratarse de la deducción de unos gastos por la adquisición de combustible corresponde a la parte actora la carga de acreditar debidamente que el carburante adquirido ha sido empleado exclusivamente en la actividad profesional y no en otros vehículos o en distinta actividad.

La conclusión es que la parte actora no ha demostrado que el gasto de combustible lo fue para este vehículo y no para otros. No se cumple con el principio de correlación entre ingresos y gastos, siendo procedente confirmar en este extremo la actuación administrativa impugnada."

Incor pora la repuesta de la DGTributos a su Consulta Vinculante V0651-22 de de 25.03.2022:

" ;La concurrencia de la exigencia de que las facturas contengan los datos y requisitos que se recogen en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, conforme señala el mencionado artículo en su apartado 1, con la posibilidad de que en las mismas puedan hacerse constar otras menciones no obligatorias, lleva a la conclusión de que no existe, en sentido estricto, un modelo de factura".

Así resulta, también, del art. 6º-4º del Reglamento sobre facturación.

La Sentencia ya referida continúa incorporando buena parte de esa respuesta de la DGTributos a esa CV:

"De acuerdo con lo expuesto, las facturas que documenten las operaciones de suministro de carburante para vehículos afectos a actividades empresariales o profesionales, expedidas para empresarios o profesionales, para que estos últimos puedan deducir, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dichas operaciones, deberán reunir todos los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no siendo obligatorio consignar la matrícula de los vehículos que van a utilizar el carburante, pero sin perjuicio de que tal dato conste en la citada factura como elemento justificativo, en su caso, de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del consultante...

Por consiguiente, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de combustible utilizado por un vehículo debe desvincularse del aplicable a la propia adquisición del mismo. En este sentido, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, y en especial sus apartados uno y tres, se puede concluir señalando que, en particular, las cuotas soportadas por la adquisición de combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica, al igual que el resto de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con dicha actividad.

A estos efectos, la inclusión en la factura del suministro de la matrícula del vehículo que realiza la adquisición del combustible deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del consultante, sin que sea un requisito indispensable de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En cualquier caso, la afectación del combustible a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho".

Lo dicho en esta consulta es extrapolable al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por tanto, aunque no sea un requisito necesario consignar en la factura la matrícula de los vehículos que van a utilizar el carburante, dicho dato es un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional; en cualquier caso, la afectación del combustible a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho."

Para la deducibilidad de los gastos de repostaje, es obligado demostrar que ese repostaje ha sucedido con un vehículo afecto ( art. 105 LGT) , tal y como tienen dicho el TEARG y la AEAT para este caso; por otra parte, en tanto se trata de una deducción, es quien la alega quien ha de demostrarla.

De ahí que aunque la normativa sobre facturación ( art. 6º RD 169/2012) no exija que se incorpore a la factura que acredita el repostaje la matrícula del vehículo, de todos modos la Administración encargada de comprobar la realidad de esa correlación ingresos-gastos para el caso concreto pueda exigir que se aporte prueba suficiente de que el repostaje se ha producido con un vehículo afecto a la actividad económica o empresarial para considerarse gasto no sólo acreditado sino también deducible..

En este caso la única prueba presentada a tal fin fue un certificado de 23.08.2023 de la Compañía Redarse S.L., emitido cuando ya se habría iniciado el procedimiento de comprobación con conocimiento del contribuyente, del que resulta el gasto de repostaje para tres vehículos (aparecen sus tres matrículas) correspondiente a un total de doce facturas. En las facturas no aparece la matrícula del vehículo al que se le sirvió combustible para cada una de ellas.

Conve nimos con la Administración en que esa prueba documental no sirve, no para demostrar el gasto, sino su correlación con la actividad a la que se imputa, y por tanto su deducibilidad; por más que relacione el importe total de ese gastos con tres vehículos afectos a la actividad porque no sirve para referenciar, en forma detallada, qué repostaje se hizo con cada uno de ellos.

4.- Falta de motivación, vulneración de la doctrina de los actos propios.

En SsTS de 13.06.2018 rec 2800/2017 y 22.06.2016 rec 2218/2015, tiene dicho la Sala 3ª, en relación al principio de confianza legítima en la actuación de la Administración tributaria, que la aplicación de ese principio no puede descansar "en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En STS de 01.03.2022, rec 3942/2020, también en este marco tributario, aunque al respecto de las resoluciones dictadas por el TEAC así como a sus respuestas a consultas vinculantes, ha señalado la Sala 3ª:

"L a doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).

Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".

En esa misma línea, este TSXG en Sentencia de 11.03.2022 (PO 15161/2021) ha mantenido que:

" ;la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento...

Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

Y en otras más recientes (STSXG nº 520/2025, rec 15573/2024, de 10.07.2025, STSJ GAL 5615/2025 - ECLI:ES:TSJGAL:2025:5615) esta misma Sección ha confirmado ese parecer:

"... conforme a la jurisprudencia ya expuesta, el principio de confianza legítima no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecionalpor la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. Todo ello con independencia de que las circunstancias concurrentes en un ejercicio y grado de afectación de los elementos patrimoniales pueden variar respecto de otro... Ahora bien, estas premisas no eximen a la Administración de la obligación de explicitar las concretas razones que sustentan la decisión adoptada, cuando se separa de su valoración anterior..."

Llega dos a este punto, y trasladando lo que se ha dicho a este caso, entendemos que procede desestimar el recurso porque, al contrario de lo que afirma la demanda, sí que se motiva ese "cambio de criterio" (o, mejor dicho, distinta valoración del mismo medio de prueba) por el TEARG en su resolución.

Según resulta de la prueba documental practicada, en concreto de la documental obrante en el expediente IRPF 2017 que se practicó durante el período probatorio, en ese otro expediente previo el Sr. Primitivo hizo valer un certificado de REDARSE S.L., la misma Estación de Servicio que emite el certificado sobre gastos de repostaje para su IRPF 2021; aquel certificado (37 EA) se limitaba a indicar el nombre y apellidos, DNI del administrador de la empresa que certifica, el del cliente ( Primitivo, DNI...), y a referir que el Sr. Primitivo "ha repostado en nuestra Estación de servicio durante el ejercicio 2017 cuya relación de facturas es la siguiente(incluye una relación de doce facturas); concluye: "dichos repostajes corresponden a las matrículas NUM004, NUM005 y NUM006

El presentado en el expediente 2021 es prácticamente idéntico: refiere que se han realizado gastos de repostaje, que se han documentado en una serie de facturas que se referencian con el número y la fecha, y han correspondido al servicio de tres vehículos afectos a la actividad de la empresa del Sr. Primitivo. De nuevo sucede lo que en el anterior expediente: las facturas no recogen, para cada servicio, el nº de matrícula del vehículo; y las matrículas de esos vehículos aparecen, sin más, en el certificado de REDARSE S.L.

Aunqu e es cierto que el certificado de REDARSE S.L. que se hizo valer en su día para acreditar la deducibilidad de los gastos de repostaje en el IRPF 2017 del Sr. Primitivo y el que ha empleado ya con motivo del expediente para su IRPF 2021 son idénticos en su elaboración y redacción, y todo indica que en el primero se tuvo por deducibles esos gastos de repostaje en el entendido de que se había demostrado que se habían realizado con vehículos afectos a la actividad de la empresa, mientras que ahora la Administración y el TEARG le niegan a ese certificado (para IRPF 2021) su capacidad de servir como medio de prueba válido a la hora de demostrar esa misma deducibilidad; tal cosa no implica necesariamente que se haya incurrido en una infracción de la doctrina de los actos propios pues, como hemos visto, la aplicación de esa doctrina no puede perpetuar un resultado que no se compadece con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que por su naturaleza no sea susceptible de amparar una "conducta discrecional" de la Administración que suponga el reconocimiento incorrecto de unos derechos a favor del contribuyente.

La finalidad que persiguen comprobaciones como la de este expediente es la de asegurar que se cumple con la acreditación suficiente de los gastos deducibles que declara el contribuyente sin propiciar un enriquecimiento injusto que se generaría si no se le diera a cada medio de prueba una valoración acorde con su capacidad para servir a tal fin.

En esa tarea la Administración está en disposición de asumir como medio de prueba válido pero insuficiente, el que pudo haberse aceptado a los mismos fines en otro expediente. Y es lo sucedido en este caso.

Frent e a otros supuestos en los que el TEARG había dejado sin motivar ese "supuesto cambio de criterio",en este de la resolución recurrida sí es posible deducir cuál es el motivo: en el FD 3º de la resolución se hace constar que "es el reclamante quien ha de aportar suficientes medios de prueba que permitan acreditar que los gastos declarados reúnen los requisitos exigidos por la normativa reguladora del IRPF para que pueda admitirse su deducibilidad."

Y en el FD 4º hace cita de la resolución del TEAC de 03.01.2013 (R.G. 2296-2012) según la cual "la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores (...) no constituye violación de la doctrina de los actos propios.."[...] "por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuno (...) la administración no revoca ningún acto declarativo de derecho sino que adepta una decisión que se encuentra suficientemente motivada."

La resolución originaria estaba suficientemente motivada, contenía las razones por las que se le negó al mismo certificado (aunque fechado en un ejercicio diferente) la capacidad para servir para demostrar la deducibilidad de esos gastos de repostaje (las facturas a las que se atenía no incluían una indicación, para cada una de ellas, tampoco el certificado, del vehículo al que se le había servido el combustible en cada caso):

Proce de, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso.

5.- Costas procesales.

No se hace pronunciamiento en materia de costas, pues aunque se ha desestimado el recurso, de todos modos sí es cierto que en ejercicios anteriores idéntica documentación fue valorada en otras circunstancias por la misma Administración, lo que permite reconocer en el caso circunstancias que justifican la falta de imposición( art. 139-1 LJCA).

1.- Objeto del recurso.

Este recurso tiene por objeto la resolución nº 36-02134-2023 del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia de 28.03.2025 dictada en su expediente nº NUM002.

El 14.06.2023 la Delegación en Pontevedra de la AEAT requiere a Primitivo al inicio de un procedimiento de comprobación limitada de su IRPF-2021.

El 11.08.2023 se le notifica al obligado tributario el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional donde se le advierte de la no deducibilidad de determinados gastos (repostaje, reparación, comidas..).

El 25.08.2023 el aquí recurrente formula alegaciones ante la Oficina de Gestión Tributaria de Pontevedra, poniendo en duda la procedencia de esa liquidación en la parte por la que anula los gastos de carburante; a tal fin acompaña certificado de REDARSE s.l. donde constan las matrículas de los vehículos (afectos a la actividad) a las cuales se habían suministrado los carburantes (54 y 55 del expediente).

El 22.09.2023 y a la vista de la documentación aportada por el obligado tributario durante su trámite de alegaciones, la oficina gestora le notifica liquidación provisional por ese concepto poniendo fin al procedimiento de comprobación con el resultado de que no se consideran deducibles una serie de facturas de Área de Servicio Redarse(asientos 14, 38, 62, 102, 137, 171, 206, 233, 273, 309, 334 y 364)por no identificar los vehículos motivo de repostaje (se trata de facturas resúmenes mensuales), no se admite el asiento 22(factura de Talleres Porteliña)al tratarse de una reparación de BMW X5 NUM003 (vehículo no afecto a la actividad) así como el asiento 192(factura de Anton), que se corresponde con una factura emitida sobre una motocicleta Honda GX160 que tampoco figura como vehículo afecto a la actividad. En consonancia con esa no deducibilidad, se considera cantidad no admitida por estos conceptos la de 11.991,46 €.

Asimi smo, se consideran no deducibles gastos de comidas por no quedar justificados mediante cualquier medio electrónico de pago; al igual que "determinados gastos"en los que no queda justificada la vinculación con los ingresos.

El 09.10.2023 el Sr Primitivo formula recurso de reposición protestando por los asientos no admitidos (14, 38, 62, 102, 137, 171, 206, 233, 273, 309, 334 y 364,facturas del Area de Servicio de Redarse S.L. sobre las que la administración alegaba que no constaban las matrículas de los vehículos); sostiene que sí aparecían acreditadas con el certificado de la empresa, también refiere el contenido de una resolución dictada en un expediente previo (nº referencia NUM001), en donde se había aportado como medio probatorio y justificativo un certificado emitido por la misma estación de servicio que dio lugar a una resolución favorable; en consecuencia, sostiene que si para el ejercicio 2021 no se le ha reconocido el valor probatorio de un certificado idéntico, la administración está vulnerando la doctrina de los actos propios.A su vez, señala que la norma no incluye la obligación de que se haga constar en factura la matrícula del vehículo.

En resolución de 16.10.2023 se desestima su recurso de reposición (66 EA); frente a esa resolución el sr. Primitivo formula reclamación económico administrativa (el 21.11.2023); que el TEAR resuelve el 28.03.2025.

La argumentación del TEAR gallego en su resolución comienza indicando la normativa de aplicación, a continuación se sustenta en un cambio de criterio en el entendido de que un certificado de la misma Estación de Servicio empleado para el ejercicio IRPF 2017 por el mismo recurrente pudo haberse tenido por válido como medio de prueba para demostrar la deducibilidad de los gastos de repostajeacreditados por el contribuyente; lo que no sucede con el ejercicio sobre el que se ha aplicado el procedimiento de comprobación.

Ya en su FD 4º, la resolución del TEARG aquí recurrida cita la resolución del TEAC de 03.10.2013 (RG 2296-2012) según la cual "la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores (...) no constituye violación de la doctrina de los actos propios ...siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables."

Y sobre la obligación de que se incluyan las matrículas en las facturas acreditativas, que según el recurrente no aparece en la norma; en su FD 5º la resolución del TEARG cita el art. 106.4 . LGT y el Reglamento de las obligaciones de facturación (RD 1619/2012 de 30 de noviembre) para concluir que la ley habla de "justificación preferente, no exclusiva, no tasando pues el medio de prueba dirigido a acreditar la realidad del gasto y su vinculación con la actividad."

Sobre la documentación aportada por el obligado (después de recordar que la carga de la prueba de la deducibilidadde los gastos recae sobre él, art. 105 LGT) señala el TEARG que no sirve porque en el certificado sólo figuran los datos personales, de manera que no se puede constatar con qué vehículo se ha efectuado dicho gasto,así que no sirve para acreditar que "se trata de un vehículo afecto a la actividad."Sostiene que la falta de "la matrícula"en las facturas recibidas junto con otras pruebas acreditativas de la correlación unida a la disponibilidad de otros vehículos de turismos del Sr. Primitivo supone la confirmación de este ajuste (cita las SsTSG de 13.06.2017 rec 15.436/2016 y 04.06.2020).

2.- Prete nsiones de las partes.

La demanda se apoya en un motivo sustancial: falta de motivación.

Indic a que es el FD 4º de la resolución recurrida el único que ofrece los motivos por los que se dicta, reconociendo que se ha producido un cambio de criterio y declarando (el TEARG) que está debidamente fundamentado, por lo que "no puede considerarse una violación de la doctrina de los actos propios."

Sin embargo, a entender de la parte actora, la administración ha vulnerado la doctrina de los actos propiosya que habría sido esa misma Administración la que con ocasión de la comprobación de IRPF del 2017, en el expediente con referencia NUM001, donde se aportó exactamente el mismo certificado como medio de prueba (de la misma Estación de Servicio y con idéntico fin), sí asumió como gastos de repostaje deducibles los que se deducirían de esa documental. Y ahora no asume la capacidad de un certificado idéntico para demostrar exactamente lo mismo.

Decla ra que el TEARG no ofrece las razones objetivas(tampoco la normativa) en base a las cuales se produce ese "cambio de criterio".Lo que debe conducir a una declaración de nulidad de la resolución recurrida.

Tambi én muestra su disconformidad con los FFDD 4º y 5º de la resolución del TEARG, en el entendido de que el certificado de Redarse SL acredita qué matrículas están vinculadas a las facturas objeto de liquidación sin que se incluyan, dentro de los requisitos del reglamento de facturación en su art.6 del RD 1619/2012, ese tipo de datos pues ese precepto se limita a exigir que en las facturas consten: serie, fecha, identificación de emisor y destinatario, su NIF y domicilio, y la descripción de las operaciones, que constarían en todas y cada una de las facturas aportadas (39 a 41 EA).

Concl uye que su obligación, como contribuyente, consiste en acreditar la correlación del gasto con los vehículos mediante cualquier medio de prueba admitida en derecho y, en este caso, se acredita con las facturas y el Certificado de la mercantil Redarse S.L. que consta que los repostajes se realizaron para los vehículos cuyas matrículas aparecen en el mismo y que se encuentran afectos a la actividad.

Por último, recuerda la respuesta ofrecida a esta cuestión en Consulta Vinculante de la DGT (V1554 21) de 25.05.2021: "A estos efectos, la inclusión en la factura del suministro de la matrícula del vehículo que realiza la adquisición del combustible deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del consultante. En cualquier caso, la afectación del combustible y el resto de bienes y servicios empleados en el vehículo a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho."

De lo que extrae la conclusión de que el medio de prueba suficiente en este caso es cualquiera que sea válido y "admitido en Derecho"; lo que habría cumplido al presentar esa certificación de la Estación de Servicio.

La contestación a la demanda de la Abogacía del Estadose centra en que la AEAT no cuestiona la afectación de los vehículos a la actividad, sino en que no queda acreditado que los gastos de combustible se vinculen a desplazamientos realizados por esos vehículos en el desarrollo de su actividad empresarial porque en las facturas de repostaje no constan las matrículas de los vehículos, y esa ausencia no se ha llegado a suplir con otra prueba concluyente que lleve a la conclusión de que existe esa correlación entre los gastos de combustible y la actividad de esos vehículos, lo que impide tener por deducibles esos gastos.

Recue rda el art. 6º RD 1619/2012 que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y el art. 105 Ley 58/2003 General Tributaria de los que extrae la conclusión de que sí es exigible, para la deducibilidad del gasto por la compra de combustible, que el adquirente del suministro demuestre su derecho a la deducción y que lo haga de acuerdo con la normativa en materia de facturación, identificando el vehículo al que se reposta; máxime si, como sucedería con este contribuyente, dispone, tanto él como los demás miembros de su círculo familiar de varios vehículos (tipo turismo) no afectados a la actividad empresarial.

3.- Deduc ibilidad de gastos de repostaje. Carga de la prueba.

Elartículo 27.1 de la Ley 35/2006,de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) dispone:

" ;se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El art. 28 LIRPF prevé que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará:

" ;según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

El art 30,dedicado a las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, prevé:

"1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan [...]".

La anterior remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de este rendimiento neto de las actividades económicas conduce al artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS):

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Para la deducción del gasto resulta exigible que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS ,según el cual:

" Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

De manera que la deducibilidad de un gasto está intrínsecamente relacionada y condicionada con los ingresos; es decir, aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad,y que guarden relación con la obtención de los ingresos, serán deducibles; mientras que, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrán ser objeto de deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica. A lo anterior hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

Ese principio de correlación entre ingresos y gastos aparece expresamente recogido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Toda la normativa citada se comprende dentro del marco del artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ):

" el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

Es el art. 105 Ley 58/2003 General tributaria (LGT )el que fija las reglas de distribución de la carga probatoria, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ,lo siguiente:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

En esos términos y precisamente para la deducibilidad de gastos de repostaje, se ha venido pronunciando en algunas de sus Sentencias más recientes esta misma sección 4ª de la Sala, en tono coincidente; como es el caso de la STSXG de 15.01.2026 (rec PO 15206/2024, STSJ GAL 798/2026 - ECLI:ES:TSJGAL:2026:798, Pte: Sr. Sellés Ferreiro):

"A l tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Elartículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimi smo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda."

La sentencia precitada sustenta su decisión en la prueba practicada durante la tramitación del recurso, durante la que se presentan una serie de facturas destinadas a acreditar el repostaje, como sucede en este caso, que "no recogen la matrícula del vehículo al que se suministró el combustible";y declara:

"Los documentos presentados consisten en unos gastos por combustible sin identificar suficientemente el vehículo al que ha ido destinado el combustible. La parte debería haber presentado unas facturas de adquisición de carburante que recogiera de manera clara y suficientemente identificativa el vehículo. Al no identificar el vehículo al que se suministra el combustible no es posible saber si el combustible era para dicho vehículo, para los otros dos vehículos de los que dispone la parte demandante o incluso para vehículos distintos.

El demandante debería identificar de manera exclusiva y sin género de dudas en las facturas el vehículo al que corresponde el gasto de carburante. No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera afectación del gasto al vehículo dedicado a la actividad económica que ejercita la parte demandante.

La identificación del vehículo es un dato esencial que permite asociar el gasto, el vehículo y la actividad profesional, de manera que, al no hacerlo, cuando la carga de la prueba corresponde a la parte demandante conlleva la no admisión de los gastos pretendidos. Reiteramos que al tratarse de la deducción de unos gastos por la adquisición de combustible corresponde a la parte actora la carga de acreditar debidamente que el carburante adquirido ha sido empleado exclusivamente en la actividad profesional y no en otros vehículos o en distinta actividad.

La conclusión es que la parte actora no ha demostrado que el gasto de combustible lo fue para este vehículo y no para otros. No se cumple con el principio de correlación entre ingresos y gastos, siendo procedente confirmar en este extremo la actuación administrativa impugnada."

Incor pora la repuesta de la DGTributos a su Consulta Vinculante V0651-22 de de 25.03.2022:

" ;La concurrencia de la exigencia de que las facturas contengan los datos y requisitos que se recogen en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, conforme señala el mencionado artículo en su apartado 1, con la posibilidad de que en las mismas puedan hacerse constar otras menciones no obligatorias, lleva a la conclusión de que no existe, en sentido estricto, un modelo de factura".

Así resulta, también, del art. 6º-4º del Reglamento sobre facturación.

La Sentencia ya referida continúa incorporando buena parte de esa respuesta de la DGTributos a esa CV:

"De acuerdo con lo expuesto, las facturas que documenten las operaciones de suministro de carburante para vehículos afectos a actividades empresariales o profesionales, expedidas para empresarios o profesionales, para que estos últimos puedan deducir, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dichas operaciones, deberán reunir todos los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no siendo obligatorio consignar la matrícula de los vehículos que van a utilizar el carburante, pero sin perjuicio de que tal dato conste en la citada factura como elemento justificativo, en su caso, de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del consultante...

Por consiguiente, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de combustible utilizado por un vehículo debe desvincularse del aplicable a la propia adquisición del mismo. En este sentido, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, y en especial sus apartados uno y tres, se puede concluir señalando que, en particular, las cuotas soportadas por la adquisición de combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica, al igual que el resto de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con dicha actividad.

A estos efectos, la inclusión en la factura del suministro de la matrícula del vehículo que realiza la adquisición del combustible deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del consultante, sin que sea un requisito indispensable de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En cualquier caso, la afectación del combustible a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho".

Lo dicho en esta consulta es extrapolable al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por tanto, aunque no sea un requisito necesario consignar en la factura la matrícula de los vehículos que van a utilizar el carburante, dicho dato es un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional; en cualquier caso, la afectación del combustible a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho."

Para la deducibilidad de los gastos de repostaje, es obligado demostrar que ese repostaje ha sucedido con un vehículo afecto ( art. 105 LGT) , tal y como tienen dicho el TEARG y la AEAT para este caso; por otra parte, en tanto se trata de una deducción, es quien la alega quien ha de demostrarla.

De ahí que aunque la normativa sobre facturación ( art. 6º RD 169/2012) no exija que se incorpore a la factura que acredita el repostaje la matrícula del vehículo, de todos modos la Administración encargada de comprobar la realidad de esa correlación ingresos-gastos para el caso concreto pueda exigir que se aporte prueba suficiente de que el repostaje se ha producido con un vehículo afecto a la actividad económica o empresarial para considerarse gasto no sólo acreditado sino también deducible..

En este caso la única prueba presentada a tal fin fue un certificado de 23.08.2023 de la Compañía Redarse S.L., emitido cuando ya se habría iniciado el procedimiento de comprobación con conocimiento del contribuyente, del que resulta el gasto de repostaje para tres vehículos (aparecen sus tres matrículas) correspondiente a un total de doce facturas. En las facturas no aparece la matrícula del vehículo al que se le sirvió combustible para cada una de ellas.

Conve nimos con la Administración en que esa prueba documental no sirve, no para demostrar el gasto, sino su correlación con la actividad a la que se imputa, y por tanto su deducibilidad; por más que relacione el importe total de ese gastos con tres vehículos afectos a la actividad porque no sirve para referenciar, en forma detallada, qué repostaje se hizo con cada uno de ellos.

4.- Falta de motivación, vulneración de la doctrina de los actos propios.

En SsTS de 13.06.2018 rec 2800/2017 y 22.06.2016 rec 2218/2015, tiene dicho la Sala 3ª, en relación al principio de confianza legítima en la actuación de la Administración tributaria, que la aplicación de ese principio no puede descansar "en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En STS de 01.03.2022, rec 3942/2020, también en este marco tributario, aunque al respecto de las resoluciones dictadas por el TEAC así como a sus respuestas a consultas vinculantes, ha señalado la Sala 3ª:

"L a doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).

Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".

En esa misma línea, este TSXG en Sentencia de 11.03.2022 (PO 15161/2021) ha mantenido que:

" ;la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento...

Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

Y en otras más recientes (STSXG nº 520/2025, rec 15573/2024, de 10.07.2025, STSJ GAL 5615/2025 - ECLI:ES:TSJGAL:2025:5615) esta misma Sección ha confirmado ese parecer:

"... conforme a la jurisprudencia ya expuesta, el principio de confianza legítima no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecionalpor la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. Todo ello con independencia de que las circunstancias concurrentes en un ejercicio y grado de afectación de los elementos patrimoniales pueden variar respecto de otro... Ahora bien, estas premisas no eximen a la Administración de la obligación de explicitar las concretas razones que sustentan la decisión adoptada, cuando se separa de su valoración anterior..."

Llega dos a este punto, y trasladando lo que se ha dicho a este caso, entendemos que procede desestimar el recurso porque, al contrario de lo que afirma la demanda, sí que se motiva ese "cambio de criterio" (o, mejor dicho, distinta valoración del mismo medio de prueba) por el TEARG en su resolución.

Según resulta de la prueba documental practicada, en concreto de la documental obrante en el expediente IRPF 2017 que se practicó durante el período probatorio, en ese otro expediente previo el Sr. Primitivo hizo valer un certificado de REDARSE S.L., la misma Estación de Servicio que emite el certificado sobre gastos de repostaje para su IRPF 2021; aquel certificado (37 EA) se limitaba a indicar el nombre y apellidos, DNI del administrador de la empresa que certifica, el del cliente ( Primitivo, DNI...), y a referir que el Sr. Primitivo "ha repostado en nuestra Estación de servicio durante el ejercicio 2017 cuya relación de facturas es la siguiente(incluye una relación de doce facturas); concluye: "dichos repostajes corresponden a las matrículas NUM004, NUM005 y NUM006

El presentado en el expediente 2021 es prácticamente idéntico: refiere que se han realizado gastos de repostaje, que se han documentado en una serie de facturas que se referencian con el número y la fecha, y han correspondido al servicio de tres vehículos afectos a la actividad de la empresa del Sr. Primitivo. De nuevo sucede lo que en el anterior expediente: las facturas no recogen, para cada servicio, el nº de matrícula del vehículo; y las matrículas de esos vehículos aparecen, sin más, en el certificado de REDARSE S.L.

Aunqu e es cierto que el certificado de REDARSE S.L. que se hizo valer en su día para acreditar la deducibilidad de los gastos de repostaje en el IRPF 2017 del Sr. Primitivo y el que ha empleado ya con motivo del expediente para su IRPF 2021 son idénticos en su elaboración y redacción, y todo indica que en el primero se tuvo por deducibles esos gastos de repostaje en el entendido de que se había demostrado que se habían realizado con vehículos afectos a la actividad de la empresa, mientras que ahora la Administración y el TEARG le niegan a ese certificado (para IRPF 2021) su capacidad de servir como medio de prueba válido a la hora de demostrar esa misma deducibilidad; tal cosa no implica necesariamente que se haya incurrido en una infracción de la doctrina de los actos propios pues, como hemos visto, la aplicación de esa doctrina no puede perpetuar un resultado que no se compadece con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que por su naturaleza no sea susceptible de amparar una "conducta discrecional" de la Administración que suponga el reconocimiento incorrecto de unos derechos a favor del contribuyente.

La finalidad que persiguen comprobaciones como la de este expediente es la de asegurar que se cumple con la acreditación suficiente de los gastos deducibles que declara el contribuyente sin propiciar un enriquecimiento injusto que se generaría si no se le diera a cada medio de prueba una valoración acorde con su capacidad para servir a tal fin.

En esa tarea la Administración está en disposición de asumir como medio de prueba válido pero insuficiente, el que pudo haberse aceptado a los mismos fines en otro expediente. Y es lo sucedido en este caso.

Frent e a otros supuestos en los que el TEARG había dejado sin motivar ese "supuesto cambio de criterio",en este de la resolución recurrida sí es posible deducir cuál es el motivo: en el FD 3º de la resolución se hace constar que "es el reclamante quien ha de aportar suficientes medios de prueba que permitan acreditar que los gastos declarados reúnen los requisitos exigidos por la normativa reguladora del IRPF para que pueda admitirse su deducibilidad."

Y en el FD 4º hace cita de la resolución del TEAC de 03.01.2013 (R.G. 2296-2012) según la cual "la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores (...) no constituye violación de la doctrina de los actos propios.."[...] "por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuno (...) la administración no revoca ningún acto declarativo de derecho sino que adepta una decisión que se encuentra suficientemente motivada."

La resolución originaria estaba suficientemente motivada, contenía las razones por las que se le negó al mismo certificado (aunque fechado en un ejercicio diferente) la capacidad para servir para demostrar la deducibilidad de esos gastos de repostaje (las facturas a las que se atenía no incluían una indicación, para cada una de ellas, tampoco el certificado, del vehículo al que se le había servido el combustible en cada caso):

Proce de, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso.

5.- Costas procesales.

No se hace pronunciamiento en materia de costas, pues aunque se ha desestimado el recurso, de todos modos sí es cierto que en ejercicios anteriores idéntica documentación fue valorada en otras circunstancias por la misma Administración, lo que permite reconocer en el caso circunstancias que justifican la falta de imposición( art. 139-1 LJCA).

1.- Objeto del recurso.

Este recurso tiene por objeto la resolución nº 36-02134-2023 del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia de 28.03.2025 dictada en su expediente nº NUM002.

El 14.06.2023 la Delegación en Pontevedra de la AEAT requiere a Primitivo al inicio de un procedimiento de comprobación limitada de su IRPF-2021.

El 11.08.2023 se le notifica al obligado tributario el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional donde se le advierte de la no deducibilidad de determinados gastos (repostaje, reparación, comidas..).

El 25.08.2023 el aquí recurrente formula alegaciones ante la Oficina de Gestión Tributaria de Pontevedra, poniendo en duda la procedencia de esa liquidación en la parte por la que anula los gastos de carburante; a tal fin acompaña certificado de REDARSE s.l. donde constan las matrículas de los vehículos (afectos a la actividad) a las cuales se habían suministrado los carburantes (54 y 55 del expediente).

El 22.09.2023 y a la vista de la documentación aportada por el obligado tributario durante su trámite de alegaciones, la oficina gestora le notifica liquidación provisional por ese concepto poniendo fin al procedimiento de comprobación con el resultado de que no se consideran deducibles una serie de facturas de Área de Servicio Redarse(asientos 14, 38, 62, 102, 137, 171, 206, 233, 273, 309, 334 y 364)por no identificar los vehículos motivo de repostaje (se trata de facturas resúmenes mensuales), no se admite el asiento 22(factura de Talleres Porteliña)al tratarse de una reparación de BMW X5 NUM003 (vehículo no afecto a la actividad) así como el asiento 192(factura de Anton), que se corresponde con una factura emitida sobre una motocicleta Honda GX160 que tampoco figura como vehículo afecto a la actividad. En consonancia con esa no deducibilidad, se considera cantidad no admitida por estos conceptos la de 11.991,46 €.

Asimi smo, se consideran no deducibles gastos de comidas por no quedar justificados mediante cualquier medio electrónico de pago; al igual que "determinados gastos"en los que no queda justificada la vinculación con los ingresos.

El 09.10.2023 el Sr Primitivo formula recurso de reposición protestando por los asientos no admitidos (14, 38, 62, 102, 137, 171, 206, 233, 273, 309, 334 y 364,facturas del Area de Servicio de Redarse S.L. sobre las que la administración alegaba que no constaban las matrículas de los vehículos); sostiene que sí aparecían acreditadas con el certificado de la empresa, también refiere el contenido de una resolución dictada en un expediente previo (nº referencia NUM001), en donde se había aportado como medio probatorio y justificativo un certificado emitido por la misma estación de servicio que dio lugar a una resolución favorable; en consecuencia, sostiene que si para el ejercicio 2021 no se le ha reconocido el valor probatorio de un certificado idéntico, la administración está vulnerando la doctrina de los actos propios.A su vez, señala que la norma no incluye la obligación de que se haga constar en factura la matrícula del vehículo.

En resolución de 16.10.2023 se desestima su recurso de reposición (66 EA); frente a esa resolución el sr. Primitivo formula reclamación económico administrativa (el 21.11.2023); que el TEAR resuelve el 28.03.2025.

La argumentación del TEAR gallego en su resolución comienza indicando la normativa de aplicación, a continuación se sustenta en un cambio de criterio en el entendido de que un certificado de la misma Estación de Servicio empleado para el ejercicio IRPF 2017 por el mismo recurrente pudo haberse tenido por válido como medio de prueba para demostrar la deducibilidad de los gastos de repostajeacreditados por el contribuyente; lo que no sucede con el ejercicio sobre el que se ha aplicado el procedimiento de comprobación.

Ya en su FD 4º, la resolución del TEARG aquí recurrida cita la resolución del TEAC de 03.10.2013 (RG 2296-2012) según la cual "la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores (...) no constituye violación de la doctrina de los actos propios ...siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables."

Y sobre la obligación de que se incluyan las matrículas en las facturas acreditativas, que según el recurrente no aparece en la norma; en su FD 5º la resolución del TEARG cita el art. 106.4 . LGT y el Reglamento de las obligaciones de facturación (RD 1619/2012 de 30 de noviembre) para concluir que la ley habla de "justificación preferente, no exclusiva, no tasando pues el medio de prueba dirigido a acreditar la realidad del gasto y su vinculación con la actividad."

Sobre la documentación aportada por el obligado (después de recordar que la carga de la prueba de la deducibilidadde los gastos recae sobre él, art. 105 LGT) señala el TEARG que no sirve porque en el certificado sólo figuran los datos personales, de manera que no se puede constatar con qué vehículo se ha efectuado dicho gasto,así que no sirve para acreditar que "se trata de un vehículo afecto a la actividad."Sostiene que la falta de "la matrícula"en las facturas recibidas junto con otras pruebas acreditativas de la correlación unida a la disponibilidad de otros vehículos de turismos del Sr. Primitivo supone la confirmación de este ajuste (cita las SsTSG de 13.06.2017 rec 15.436/2016 y 04.06.2020).

2.- Prete nsiones de las partes.

La demanda se apoya en un motivo sustancial: falta de motivación.

Indic a que es el FD 4º de la resolución recurrida el único que ofrece los motivos por los que se dicta, reconociendo que se ha producido un cambio de criterio y declarando (el TEARG) que está debidamente fundamentado, por lo que "no puede considerarse una violación de la doctrina de los actos propios."

Sin embargo, a entender de la parte actora, la administración ha vulnerado la doctrina de los actos propiosya que habría sido esa misma Administración la que con ocasión de la comprobación de IRPF del 2017, en el expediente con referencia NUM001, donde se aportó exactamente el mismo certificado como medio de prueba (de la misma Estación de Servicio y con idéntico fin), sí asumió como gastos de repostaje deducibles los que se deducirían de esa documental. Y ahora no asume la capacidad de un certificado idéntico para demostrar exactamente lo mismo.

Decla ra que el TEARG no ofrece las razones objetivas(tampoco la normativa) en base a las cuales se produce ese "cambio de criterio".Lo que debe conducir a una declaración de nulidad de la resolución recurrida.

Tambi én muestra su disconformidad con los FFDD 4º y 5º de la resolución del TEARG, en el entendido de que el certificado de Redarse SL acredita qué matrículas están vinculadas a las facturas objeto de liquidación sin que se incluyan, dentro de los requisitos del reglamento de facturación en su art.6 del RD 1619/2012, ese tipo de datos pues ese precepto se limita a exigir que en las facturas consten: serie, fecha, identificación de emisor y destinatario, su NIF y domicilio, y la descripción de las operaciones, que constarían en todas y cada una de las facturas aportadas (39 a 41 EA).

Concl uye que su obligación, como contribuyente, consiste en acreditar la correlación del gasto con los vehículos mediante cualquier medio de prueba admitida en derecho y, en este caso, se acredita con las facturas y el Certificado de la mercantil Redarse S.L. que consta que los repostajes se realizaron para los vehículos cuyas matrículas aparecen en el mismo y que se encuentran afectos a la actividad.

Por último, recuerda la respuesta ofrecida a esta cuestión en Consulta Vinculante de la DGT (V1554 21) de 25.05.2021: "A estos efectos, la inclusión en la factura del suministro de la matrícula del vehículo que realiza la adquisición del combustible deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del consultante. En cualquier caso, la afectación del combustible y el resto de bienes y servicios empleados en el vehículo a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho."

De lo que extrae la conclusión de que el medio de prueba suficiente en este caso es cualquiera que sea válido y "admitido en Derecho"; lo que habría cumplido al presentar esa certificación de la Estación de Servicio.

La contestación a la demanda de la Abogacía del Estadose centra en que la AEAT no cuestiona la afectación de los vehículos a la actividad, sino en que no queda acreditado que los gastos de combustible se vinculen a desplazamientos realizados por esos vehículos en el desarrollo de su actividad empresarial porque en las facturas de repostaje no constan las matrículas de los vehículos, y esa ausencia no se ha llegado a suplir con otra prueba concluyente que lleve a la conclusión de que existe esa correlación entre los gastos de combustible y la actividad de esos vehículos, lo que impide tener por deducibles esos gastos.

Recue rda el art. 6º RD 1619/2012 que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y el art. 105 Ley 58/2003 General Tributaria de los que extrae la conclusión de que sí es exigible, para la deducibilidad del gasto por la compra de combustible, que el adquirente del suministro demuestre su derecho a la deducción y que lo haga de acuerdo con la normativa en materia de facturación, identificando el vehículo al que se reposta; máxime si, como sucedería con este contribuyente, dispone, tanto él como los demás miembros de su círculo familiar de varios vehículos (tipo turismo) no afectados a la actividad empresarial.

3.- Deduc ibilidad de gastos de repostaje. Carga de la prueba.

Elartículo 27.1 de la Ley 35/2006,de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) dispone:

" ;se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El art. 28 LIRPF prevé que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará:

" ;según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

El art 30,dedicado a las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, prevé:

"1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan [...]".

La anterior remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de este rendimiento neto de las actividades económicas conduce al artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS):

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Para la deducción del gasto resulta exigible que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 LIS ,según el cual:

" Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

De manera que la deducibilidad de un gasto está intrínsecamente relacionada y condicionada con los ingresos; es decir, aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad,y que guarden relación con la obtención de los ingresos, serán deducibles; mientras que, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrán ser objeto de deducción en la determinación del rendimiento de la actividad económica. A lo anterior hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

Ese principio de correlación entre ingresos y gastos aparece expresamente recogido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Toda la normativa citada se comprende dentro del marco del artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ):

" el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

Es el art. 105 Ley 58/2003 General tributaria (LGT )el que fija las reglas de distribución de la carga probatoria, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ,lo siguiente:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

En esos términos y precisamente para la deducibilidad de gastos de repostaje, se ha venido pronunciando en algunas de sus Sentencias más recientes esta misma sección 4ª de la Sala, en tono coincidente; como es el caso de la STSXG de 15.01.2026 (rec PO 15206/2024, STSJ GAL 798/2026 - ECLI:ES:TSJGAL:2026:798, Pte: Sr. Sellés Ferreiro):

"A l tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Elartículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimi smo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda."

La sentencia precitada sustenta su decisión en la prueba practicada durante la tramitación del recurso, durante la que se presentan una serie de facturas destinadas a acreditar el repostaje, como sucede en este caso, que "no recogen la matrícula del vehículo al que se suministró el combustible";y declara:

"Los documentos presentados consisten en unos gastos por combustible sin identificar suficientemente el vehículo al que ha ido destinado el combustible. La parte debería haber presentado unas facturas de adquisición de carburante que recogiera de manera clara y suficientemente identificativa el vehículo. Al no identificar el vehículo al que se suministra el combustible no es posible saber si el combustible era para dicho vehículo, para los otros dos vehículos de los que dispone la parte demandante o incluso para vehículos distintos.

El demandante debería identificar de manera exclusiva y sin género de dudas en las facturas el vehículo al que corresponde el gasto de carburante. No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera afectación del gasto al vehículo dedicado a la actividad económica que ejercita la parte demandante.

La identificación del vehículo es un dato esencial que permite asociar el gasto, el vehículo y la actividad profesional, de manera que, al no hacerlo, cuando la carga de la prueba corresponde a la parte demandante conlleva la no admisión de los gastos pretendidos. Reiteramos que al tratarse de la deducción de unos gastos por la adquisición de combustible corresponde a la parte actora la carga de acreditar debidamente que el carburante adquirido ha sido empleado exclusivamente en la actividad profesional y no en otros vehículos o en distinta actividad.

La conclusión es que la parte actora no ha demostrado que el gasto de combustible lo fue para este vehículo y no para otros. No se cumple con el principio de correlación entre ingresos y gastos, siendo procedente confirmar en este extremo la actuación administrativa impugnada."

Incor pora la repuesta de la DGTributos a su Consulta Vinculante V0651-22 de de 25.03.2022:

" ;La concurrencia de la exigencia de que las facturas contengan los datos y requisitos que se recogen en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, conforme señala el mencionado artículo en su apartado 1, con la posibilidad de que en las mismas puedan hacerse constar otras menciones no obligatorias, lleva a la conclusión de que no existe, en sentido estricto, un modelo de factura".

Así resulta, también, del art. 6º-4º del Reglamento sobre facturación.

La Sentencia ya referida continúa incorporando buena parte de esa respuesta de la DGTributos a esa CV:

"De acuerdo con lo expuesto, las facturas que documenten las operaciones de suministro de carburante para vehículos afectos a actividades empresariales o profesionales, expedidas para empresarios o profesionales, para que estos últimos puedan deducir, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dichas operaciones, deberán reunir todos los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no siendo obligatorio consignar la matrícula de los vehículos que van a utilizar el carburante, pero sin perjuicio de que tal dato conste en la citada factura como elemento justificativo, en su caso, de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del consultante...

Por consiguiente, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de combustible utilizado por un vehículo debe desvincularse del aplicable a la propia adquisición del mismo. En este sentido, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, y en especial sus apartados uno y tres, se puede concluir señalando que, en particular, las cuotas soportadas por la adquisición de combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica, al igual que el resto de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relacionados con dicha actividad.

A estos efectos, la inclusión en la factura del suministro de la matrícula del vehículo que realiza la adquisición del combustible deberá apreciarse como un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional del consultante, sin que sea un requisito indispensable de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En cualquier caso, la afectación del combustible a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho".

Lo dicho en esta consulta es extrapolable al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por tanto, aunque no sea un requisito necesario consignar en la factura la matrícula de los vehículos que van a utilizar el carburante, dicho dato es un elemento justificativo de que dicho suministro se ha realizado a favor de un vehículo afecto a la actividad empresarial o profesional; en cualquier caso, la afectación del combustible a la actividad empresarial o profesional deberá ser probada por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho."

Para la deducibilidad de los gastos de repostaje, es obligado demostrar que ese repostaje ha sucedido con un vehículo afecto ( art. 105 LGT) , tal y como tienen dicho el TEARG y la AEAT para este caso; por otra parte, en tanto se trata de una deducción, es quien la alega quien ha de demostrarla.

De ahí que aunque la normativa sobre facturación ( art. 6º RD 169/2012) no exija que se incorpore a la factura que acredita el repostaje la matrícula del vehículo, de todos modos la Administración encargada de comprobar la realidad de esa correlación ingresos-gastos para el caso concreto pueda exigir que se aporte prueba suficiente de que el repostaje se ha producido con un vehículo afecto a la actividad económica o empresarial para considerarse gasto no sólo acreditado sino también deducible..

En este caso la única prueba presentada a tal fin fue un certificado de 23.08.2023 de la Compañía Redarse S.L., emitido cuando ya se habría iniciado el procedimiento de comprobación con conocimiento del contribuyente, del que resulta el gasto de repostaje para tres vehículos (aparecen sus tres matrículas) correspondiente a un total de doce facturas. En las facturas no aparece la matrícula del vehículo al que se le sirvió combustible para cada una de ellas.

Conve nimos con la Administración en que esa prueba documental no sirve, no para demostrar el gasto, sino su correlación con la actividad a la que se imputa, y por tanto su deducibilidad; por más que relacione el importe total de ese gastos con tres vehículos afectos a la actividad porque no sirve para referenciar, en forma detallada, qué repostaje se hizo con cada uno de ellos.

4.- Falta de motivación, vulneración de la doctrina de los actos propios.

En SsTS de 13.06.2018 rec 2800/2017 y 22.06.2016 rec 2218/2015, tiene dicho la Sala 3ª, en relación al principio de confianza legítima en la actuación de la Administración tributaria, que la aplicación de ese principio no puede descansar "en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

En STS de 01.03.2022, rec 3942/2020, también en este marco tributario, aunque al respecto de las resoluciones dictadas por el TEAC así como a sus respuestas a consultas vinculantes, ha señalado la Sala 3ª:

"L a doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).

Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".

En esa misma línea, este TSXG en Sentencia de 11.03.2022 (PO 15161/2021) ha mantenido que:

" ;la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento...

Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

Y en otras más recientes (STSXG nº 520/2025, rec 15573/2024, de 10.07.2025, STSJ GAL 5615/2025 - ECLI:ES:TSJGAL:2025:5615) esta misma Sección ha confirmado ese parecer:

"... conforme a la jurisprudencia ya expuesta, el principio de confianza legítima no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecionalpor la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. Todo ello con independencia de que las circunstancias concurrentes en un ejercicio y grado de afectación de los elementos patrimoniales pueden variar respecto de otro... Ahora bien, estas premisas no eximen a la Administración de la obligación de explicitar las concretas razones que sustentan la decisión adoptada, cuando se separa de su valoración anterior..."

Llega dos a este punto, y trasladando lo que se ha dicho a este caso, entendemos que procede desestimar el recurso porque, al contrario de lo que afirma la demanda, sí que se motiva ese "cambio de criterio" (o, mejor dicho, distinta valoración del mismo medio de prueba) por el TEARG en su resolución.

Según resulta de la prueba documental practicada, en concreto de la documental obrante en el expediente IRPF 2017 que se practicó durante el período probatorio, en ese otro expediente previo el Sr. Primitivo hizo valer un certificado de REDARSE S.L., la misma Estación de Servicio que emite el certificado sobre gastos de repostaje para su IRPF 2021; aquel certificado (37 EA) se limitaba a indicar el nombre y apellidos, DNI del administrador de la empresa que certifica, el del cliente ( Primitivo, DNI...), y a referir que el Sr. Primitivo "ha repostado en nuestra Estación de servicio durante el ejercicio 2017 cuya relación de facturas es la siguiente(incluye una relación de doce facturas); concluye: "dichos repostajes corresponden a las matrículas NUM004, NUM005 y NUM006

El presentado en el expediente 2021 es prácticamente idéntico: refiere que se han realizado gastos de repostaje, que se han documentado en una serie de facturas que se referencian con el número y la fecha, y han correspondido al servicio de tres vehículos afectos a la actividad de la empresa del Sr. Primitivo. De nuevo sucede lo que en el anterior expediente: las facturas no recogen, para cada servicio, el nº de matrícula del vehículo; y las matrículas de esos vehículos aparecen, sin más, en el certificado de REDARSE S.L.

Aunqu e es cierto que el certificado de REDARSE S.L. que se hizo valer en su día para acreditar la deducibilidad de los gastos de repostaje en el IRPF 2017 del Sr. Primitivo y el que ha empleado ya con motivo del expediente para su IRPF 2021 son idénticos en su elaboración y redacción, y todo indica que en el primero se tuvo por deducibles esos gastos de repostaje en el entendido de que se había demostrado que se habían realizado con vehículos afectos a la actividad de la empresa, mientras que ahora la Administración y el TEARG le niegan a ese certificado (para IRPF 2021) su capacidad de servir como medio de prueba válido a la hora de demostrar esa misma deducibilidad; tal cosa no implica necesariamente que se haya incurrido en una infracción de la doctrina de los actos propios pues, como hemos visto, la aplicación de esa doctrina no puede perpetuar un resultado que no se compadece con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que por su naturaleza no sea susceptible de amparar una "conducta discrecional" de la Administración que suponga el reconocimiento incorrecto de unos derechos a favor del contribuyente.

La finalidad que persiguen comprobaciones como la de este expediente es la de asegurar que se cumple con la acreditación suficiente de los gastos deducibles que declara el contribuyente sin propiciar un enriquecimiento injusto que se generaría si no se le diera a cada medio de prueba una valoración acorde con su capacidad para servir a tal fin.

En esa tarea la Administración está en disposición de asumir como medio de prueba válido pero insuficiente, el que pudo haberse aceptado a los mismos fines en otro expediente. Y es lo sucedido en este caso.

Frent e a otros supuestos en los que el TEARG había dejado sin motivar ese "supuesto cambio de criterio",en este de la resolución recurrida sí es posible deducir cuál es el motivo: en el FD 3º de la resolución se hace constar que "es el reclamante quien ha de aportar suficientes medios de prueba que permitan acreditar que los gastos declarados reúnen los requisitos exigidos por la normativa reguladora del IRPF para que pueda admitirse su deducibilidad."

Y en el FD 4º hace cita de la resolución del TEAC de 03.01.2013 (R.G. 2296-2012) según la cual "la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores (...) no constituye violación de la doctrina de los actos propios.."[...] "por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuno (...) la administración no revoca ningún acto declarativo de derecho sino que adepta una decisión que se encuentra suficientemente motivada."

La resolución originaria estaba suficientemente motivada, contenía las razones por las que se le negó al mismo certificado (aunque fechado en un ejercicio diferente) la capacidad para servir para demostrar la deducibilidad de esos gastos de repostaje (las facturas a las que se atenía no incluían una indicación, para cada una de ellas, tampoco el certificado, del vehículo al que se le había servido el combustible en cada caso):

Proce de, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso.

5.- Costas procesales.

No se hace pronunciamiento en materia de costas, pues aunque se ha desestimado el recurso, de todos modos sí es cierto que en ejercicios anteriores idéntica documentación fue valorada en otras circunstancias por la misma Administración, lo que permite reconocer en el caso circunstancias que justifican la falta de imposición( art. 139-1 LJCA).