PRIMERO.- Posición de las partes.Como cuestión previa, alegó la parte recurrente haber sufrido indefensión como consecuencia de la remisión incompleta del expediente administrativo por parte de la Administración, imposibilitándose el emplazamiento de la coheredera Alicia. Argumentó la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida por falta de motivación de la liquidación y de las valoraciones periciales. En concreto, aludió a la valoración empleada en el dictamen de peritos por no haber utilizado un método de valoración fundado, constituyendo una valoración arbitraria. Asimismo, se mostró disconforme con la imputación del pago del impuesto a un hermano por inmuebles adjudicados a otro.
La letrada de la Junta de Galicia y la Abogacía del Estado contestaron a la demanda oponiéndose a las pretensiones del recurrente y afirmando la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.
SEGUNDO.- Sobre la cuestión previa planteada por la parte recurrente.Sin haber hecho uso de la facultad que otorga el artículo 55 LJCA para solicitar que se complete el expediente administrativo, la actora pone de manifiesto ahora la indefensión sufrida por su falta de completud.
Al efecto, cabe citar la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, STS (sección 7ª) de 19 de mayo de 2016 (rec. 1028/2005):
"Procede, por ello, atender a la reiterada jurisprudencia expresada en la Sentencias de 27 de febrero de 2006, recurso casación 348/2003 , 22 de enero de 2008, recurso de casación 3615/2004 , 16 de junio de 2009, recurso de casación 2937/2007 acerca de que "carece de relevancia alguna la alegación de que el expediente administrativo está incompleto, cuando los recurrentes pudieron hacer uso de la posibilidad que les otorgaba el precitado art. 55 de la Ley de la Jurisdicción y no lo hicieron ( STS de 2 de febrero de 2000, recurso de casación nº 1643/1994 , entre otras); no cabiendo hacer uso del periodo probatorio para tratar de corregir la pasividad a la hora de hacer uso de esa facultad de integración del expediente prevista en el tan citado artículo 55 ( ATS de 27 de febrero de 2002, recurso nº 482/2001 ). En suma, si lo que la parte pretende -y tal es el caso que nos ocupa- no es tanto acreditar hechos controvertidos como más bien integrar el expediente administrativo mediante la incorporación al mismo de documentos supuestamente no unidos por la Administración en la documentación remitida a la Sala, debe hacer uso de la facultad procesal expresamente prevista para tal fin -la establecida en el tantas veces mencionado artículo 55 LJCA -, y si no lo hace, no puede luego pretender, de forma extemporánea e inadecuada, hacer uso del periodo probatorio para enmendar su falta de diligencia ".
O en términos de la Sentencia de 6 de noviembre de 2009, recurso de casación 4938/2005 , el art. 55 regula un " trámite que debe verificarse antes de la demanda y no con ocasión de esta".
Como recuerda el ATS de 2 de noviembre de 2005, recurso ordinario 168/2005 "el derecho a la defensa que proclama el art. 24.1 . CE es de configuración legal, y la previsión legal, en el momento procesal de formalizar la demanda, lo que reconoce es la disposición del verdadero expediente, reservado para la fase de la prueba la aportación de otros medios probatorios documentales que puedan tener transcendencia para el fallo. No puede por tanto acogerse una queja de indefensión cuando se da cumplimiento a las previsiones legales para el adecuado ejercicio del derecho que reconoce el art. 24 CE "".
Por tanto, no cabe atribuir virtualidad alguna a la alegación formulada por la parte como cuestión previa, habiendo precluido su plazo para solicitar que el expediente se complete.
TERCERO.- Sobre el deber de motivación de los actos administrativos.Con manifiesta infracción de los artículos 56 LJCA y 399.4 LEC, la parte actora alegó sin rubor en su demanda lo siguiente: "Nos remitimos a lo que en su día ya expusimos en la interposición del Recurso Contencioso Administrativo, respecto de la falta de motivación tanto de las valoraciones como de los actos administrativos, y del hecho de que se habían emitido informes de valoración sin haber inspeccionado personalmente los inmuebles ni haber utilizado - en relación con las participaciones en las mercantiles - un método de valoración mínimamente fundado o motivado, pues no se describe la metodología que se emplea para el cálculo del valor de las participaciones, habiendo asignado la Administración un valor arbitrario.
Por razones de economía procesal damos por reproducidos todos los argumentos jurídicos ya contenidos en dicha Reclamación Económico Administrativa, que consta en el expediente administrativo (sin foliar)" (sic).
Desconocemos por economía procesal de quién -quizá solo de sí misma- la actora remite tanto a las demandadas como a este tribunal a un documento de ubicación inespecífica en el expediente administrativo para comprender su demanda, dificultando con ello notablemente la labor del resto de implicados a la hora de entender el sentido de sus pretensiones. Sin duda, tan evidente omisión justificaría acudir al trámite de subsanación previsto en el artículo 138.2 LJCA. No obstante, en la medida en que las demandadas han conseguido articular adecuadamente sus contestaciones, no generándose para ellas indefensión, prescindiremos -ahora sí por economía procesal- de dicho trámite de subsanación de defectos.
Una vez ubicada en el expediente la reclamación económico-administrativa se deduce que la falta de motivación aludida se refiere a varios defectos: 1) "al pretenderse el pago de un impuesto por parte de quien no ha adquirido la condición de propietario en los inmuebles que se le atribuyen (se adjudicaron a su hermana)" y 2) "el pago de un impuesto por la adquisición de participaciones sociales de dos entidades mercantiles, una de las cuales tiene la condición de empresa familiar a los efectos de la bonificación del 99% del ISD".
3.1.- Sobre el contenido del deber de motivación de los actos administrativos.La Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, se refiere particularmente al deber de motivación de los actos administrativos en su artículo 35 disponiendo que: "1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos [...]; i) Los actos que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales, así como los que deban serlo en virtud de disposición legal o reglamentaria expresa [...]".
En el ámbito tributario, ha de acudirse a la normativa específica contenida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Particularmente, el artículo 102.2 LGT, referido a los actos de liquidación, establece que: "[...] Las liquidaciones se notificarán con expresión de: [...] b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho [...]";lo que se complementa con el apartado 3 del mencionado precepto, el cual advierte que: "[...] El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes [...]".
A su vez, el artículo 103.3 LGT prevé lo siguiente: "Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
La obligación de motivar se extiende igualmente a los TEAR, tal y como enuncia el artículo 239.2 LGT al disponer que: "Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".
Como advierte el Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de febrero de 2015 (rec. 2452/2013): "La motivación, como figura jurídica, no sólo desenvuelve sus efectos en el puro ámbito de la relación con el destinatario del acto, quien tiene derecho a conocer las razones que justifican el acto excepcional o agravatorio -aquí, la prórroga de un plazo legalmente tasado-, sino que tiene una dimensión institucional que transciende el mero interés personal del legitimado en la relación jurídica, en la medida en que la motivación es el canon para determinar la conformidad y corrección del acto y su orientación a los fines que le son propios, tal como proclama el artículo 106.1 de la Constitución , a cuyo tenor "1. Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican" . Desde este punto de vista, la motivación no es una mera cortesía del acto administrativo hacia su destinatario, sino una exigencia institucional que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia les facilita la función esencial de verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre eventualmente en arbitrariedad o se aleja de los fines específicamente previstos por el ordenamiento para el ejercicio de la potestad. En otras palabras, si no se especifica el porqué de las dilaciones y su influencia real en el procedimiento, se dificulta hasta anularla la potestad jurisdiccional de controlar la actividad de la Administración ( art. 106 CE )".
Como subraya la STS (sección 5ª) de 3 de febrero de 2015 (rec. 577/2013), la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo.
En cualquier caso, como también advierte el alto tribunal en su STS (sección 2ª) de 7 de febrero de 2018 (rec. 3280/2016), para que la falta de motivación "tenga efectos invalidantes ha de producir la indefensión material de quien la invoca, pues o bien refleja un comportamiento arbitrario de la Administración o bien impide el debido control del acto, tanto para el interesado como para el Tribunal, y ello ocurre cuando la falta de motivación no hace posible el conocimiento de las verdaderas razones de la decisión administrativa".
3.1.- Motivación en relación a la inclusión en la liquidación de la finca DIRECCION000 (propiedad del causante 1/3), DIRECCION001 (propiedad del causante 1/3) y finca nº NUM003 (propiedad del causante 1/4 "trasteiro"). Advierte la actora (en la reclamación) que las fincas fueron adjudicadas a su hermana Alicia.
Al respecto, la resolución del TEAR manifestó lo siguiente: "Examinado el expediente se constata que, junto a la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aportó por el interesado una escritura pública de adjudicación parcial de la herencia correspondiente a D. Marco Antonio, formalizada ante notario el 19 de julio de 2017, en cuyo exponendo segundo se relacionan los bienes dejados por el citado causante a su fallecimiento, figurando como fincas n.* NUM004, NUM005 y NUM006 los tres inmuebles objeto del procedimiento de comprobación de valores, así como en la relación de bienes aportada por el obligado tributario junto con la autoliquidación. Por tanto, con independencia de que los referidos inmuebles no hubiesen sido adjudicados al interesado en la adjudicación parcial formalizada el 19 de julio de 2017, dichos bienes forman parte del caudal relicto y, en consecuencia, de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tal y como, de otra parte, entendió el interesado al incluirlos en su autoliquidación por la porción hereditaria correspondiente".
A la vista de lo expuesto, es posible comprobar sin dificultad que la resolución recurrida no adolece de falta de motivación alguna en este sentido, pues permite conocer las razones por las que la Administración concluyó que los citados bienes debían ser computados a efectos de la determinación de la base imponible, con independencia de a quién hubieren sido adjudicados.
De conformidad con el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
"1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto".
La STS de 10 de junio de 2020 (rec. 4870/2017) interpreta el anterior precepto señalando que:
"[...] Al efecto nos ayudamos de nuestra reciente sentencia de 3 de abril de 2019, rec. cas. 2203/2017 . El citado artículo viene a reconocer el principio de igualdad o neutralidad respecto de la determinación de la base imponible, de suerte que sean cuales sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, la base imponible se fija entre los sujetos pasivos como si la herencia se hubiera distribuido en los términos establecidos en el testamento o por partes iguales entre los herederos a falta de previsión diferente, independientemente de cómo se haya distribuido en la práctica la herencia entre aquellos. A efectos del impuesto, por ende, la partición resulta irrelevante, debiéndose ajustar al título sucesorio. Cuando no se respeta este principio y la partición no es proporcional a la participación de cada heredero en el caudal relicto se producen excesos y defectos de adjudicación que pueden dar lugar a gravámenes adicionales".
Los citados bienes, al margen de la persona que hubiere resultado adjudicataria mediante la escritura de adjudicación parcial formalizada el 19 de julio de 2017, forman parte del caudal relicto y deben ser computados a efectos de integrar la base imponible del impuesto. Por tanto, el motivo se desestima.
3.2.- Motivación en relación a adquisición de participaciones sociales de las entidades Servicios de Fríos de Riveira S.A. y DIRECCION002.
3.2.1.- Planteamiento.Alegó la actora (en la reclamación) que, ante la falta de una norma específica relativa a la valoración de las participaciones sociales, debe aplicarse lo previsto en el artículo 16 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. Entendió que el criterio utilizado por la perito en su valoración calificado como "método de valoración clásico" no tiene base en precepto legal alguno y no puede ser aceptado. Añadió además en la demanda que la valoración administrativa fue totalmente arbitraria por haberse basado en un método "dinámico" considerando la evolución futura de la empresa y no la fecha de devengo.
La resolución del TEAR advierte por lo que respecta a este particular que: "que tener presente que para la valoración de la mencionada entidad mercantil utiliza el método clásico: al valor del patrimonio neto contable (método estático) según el último balance cerrado a 31 de diciembre de 2016, anterior la fecha de devengo del impuesto. El método de valoración de las participaciones transmitidas que ha utilizado el facultativo de la Inspección Tributaria es un método razonable, se trata de un método clásico que se utiliza por los expertos en la valoración de empresas.
Por lo que respecta a cual ha de ser el balance de situación de las citadas entidades, a tener en cuenta para la valoración de las participaciones transmitidas, si el último balance cerrado con anterioridad al devengo del impuesto o el último balance aprobado en la fecha de devengo del impuesto, debe recordarse que el Impuesto sobre Sucesiones es de devengo instantáneo, que se produce con el fallecimiento del causante, por tanto la valoración de los bienes transmitidos debe estar referida a la fecha de devengo
El reclamante sostiene que el facultativo de la Inspección ha realizado la valoración de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 (Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ) que dispone:
"Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances."
En este punto, debemos reiterar que el Impuesto sobre Sucesiones es de devengo instantáneo, que se produce con el fallecimiento del causante, mientras que el Impuesto sobre el Patrimonio es de devengo periodico anual.
Como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 10 de febrero de 1994, en materia de peritaciones los Tribunales Económico- Administrativos no pueden enjuiciar el acierto o desacierto intrínseco de las valoraciones por tratarse de materia técnica.
[...]
En este caso nos encontramos ante una valoración pericial efectuada por el facultativo de la Inspección Tributaria, que expresamente indica que para la valoración utiliza el medio previsto en el artículo 57.1 e) de la LGT "Dictamen de peritos de la Administración", al considerar que dicho método es el más adecuado a la naturaleza del bien que se está valorando y para determinar el valor real de la sociedades mercantil en la fecha de devengo del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Para la valoración se utilizan los datos incluídos en el balance cerrado a 31/12/2016.
El perito en ningún momento se refiere a que la valoración se efectúe acudiendo al art. 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , sino que toma el valor del patrimonio neto contable ajustado (método estático) según el último balance cerrado a 31 de diciembre de 2016, anterior al devengo del Impuesto.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que en la fecha de fallecimiento del causante, 13/02/2017, los últimos balances aprobados por los órganos sociales de las entidades mercantiles "Servicios de Frios de Riveira S.A". y " DIRECCION002." eran los correspondientes al ejercicio 2015 (cerrados a 31 de diciembre de 2015) está perfectamente justificado que el facultativo de la Inspección hubiera tenido en cuenta los últimos balances cerrados con anterioridad a la fecha de devengo (13/02/2017), para determinar el valor real de las participaciones transmitidas por fallecimiento del causante, pues es un valor más próximo al momento de devengo, y no está utilizando ninguna regla de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio, sino que parte del patrimonio neto, y por tanto no utiliza ninguno de los métodos de valoración previstos en el artículo 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .
Finalmente debemos añadir que el obligado tributario en ningún momento ha manifestado que los balances de las citadas mercantiles, cerrados a 31/12/2016, difieran de los aprobados por los órganos sociales competentes de dichas entidades.
Por consiguiente, la valoración pericial de las entidades mercantiles referidas deben considerarse bien motivadas, de tal manera que el interesado dispone de elementos para decidir con fundamento si aquietarse con la valoración o pedir la tasación pericial contradictoria, que se había reservado, pero la alternativa escogida por el facultativo no se puede decir que no sea razonable, aunque haya otras técnicamente más elaboradas y sofisticadas para la valoración por beneficios".
3.2.2.- Jurisprudencia de este tribunal.Ya tuvimos ocasión de pronunciarnos sobre la validez que en abstracto representa la utilización del método clásico de valoración. Por todas, citar nuestra sentencia de 19 de junio de 2024 (rec. 15748/2023) que, con cita de otras anteriores, advierte lo siguiente:
"Esta Sala ya se ha pronunciado sobre la validez (en abstracto) del método clásico para la valoración de participaciones sociales. Así, en la sentencia de 01.12.2021, recurso 15658/2020 , ( ECLI:ES:TSJGAL:2021:8091 ), declaramos que el perito no está obligado a utilizar la regla del artículo 16 de la LIP; también que con el método clásico o alemán se valoran componentes que inciden en el valor real de una empresa en funcionamiento y que no constan en el balance (activos intangibles). Este método integra el valor del activo neto y los beneficios esperados en un horizonte temporal razonable que se fija entre tres y cinco años. El primero, es un método estático pues se acude al último balance cerrado con anterioridad al devengo del impuesto y, el segundo es dinámico, pues se calcula en función del promedio de los beneficios declarados a efectos fiscales en los ejercicios inmediatos anteriores a la fecha de devengo ponderándose gradualmente, en mayor medida, los más próximos al devengo del tributo. No estamos ante la capitalización de beneficios sino ante dictamen pericial.
En igual sentido, señalamos en la sentencia de 23.11.2023, recurso 15459/2022 ( ECLI:ES:TSJGAL:2023:7894 ): "... el perito de la Administración, ni estaba obligado a aplicar el método del artículo 16 de la LIP, ni ha aplicado el de capitalización de beneficios del artículo 57.1 LGT , como explicaremos seguidamente.
El artículo 18 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), bajo el título de "Normas generales", tanto en la redacción anterior a la Ley 11/2021, de 9 de julio, como en la redacción vigente, permite a la Administración comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria (en referencia a la LGT de 1963, y por tanto sustituido por el artículo 57 de la LGT vigente), con la salvedad, ahora, que introdujo la Ley 11/2021 para los bienes inmuebles, cuyo valor no se podrá comprobar si la base imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la misma Ley .
Esta norma ( artículo 57 LGT ) permite a la Administración comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 LGT , entre los que figuran, en lo que aquí interesa, por una parte, el de Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale -apartado a)-; y por otra, el Dictamen de peritos de la Administración -apartado e)-.
En el ámbito autonómico gallego, el Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio ( DLeg 1/2011), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, recoge la misma previsión en el apartado Uno del artículo 27 , según el cual:
"Para efectuar la comprobación de valores, la Administración tributaria podrá utilizar, indistintamente, cualquier medio de los contemplados en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ".
La parte actora reconoce que no existe un método previsto expresamente en la LISD para valorar los bienes transmitidos en sucesiones o donaciones. Y en cuanto a la denunciada imposibilidad de aplicar el método de capitalización de beneficios del artículo 57 LGT , diremos, como antecedentes, que ya la ley autonómica gallega ha querido -y llegó a hacerlo- introducir este método como medio válido para comprobar el valor de los bienes transmitidos. Pero la norma en la que así lo hizo , Ley 12/2014, de 22 de diciembre, fue declarada inconstitucional en la STC 33/2016, de 18 de febrero (BOE» núm. 71, de 23 de marzo de 2016). El TC anuló el apartado cinco del artículo 27 del DLeg 1/2011 introducido por la citada Ley , que establecía lo siguiente:
"Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
Podrá utilizarse en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados el medio de comprobación establecido en el artículo 57.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria . A estos efectos el porcentaje a utilizar será el interés de mora a que se refiere el artículo 26.6 de la misma norma ".
La inconstitucionalidad de esta norma autonómica tiene como fundamento la extralimitación en la que incurría, al prever la posibilidad de comprobar los valores mediante la capitalización de rendimientos determinando un porcentaje (interés de demora del artículo 26.6) para la valoración, pese a que la Ley estatal no lo fija.
Con la modificación normativa operada por la Ley 12/2014 la Xunta de Galicia ha querido despejar las dificultades que acarreaba el rechazo por este tribunal de aquella forma de calcular el valor de los bienes transmitidos ( STSJ Galicia de 9 de octubre de 2013 (ECLI:ES:TSJGAL:2013:7692) y anteriores); rechazo que fue avalado por el TS en la STS de 5 de marzo de 2015 (ECLI:ES:TS:2015:1025). La parte actora sostiene que la Inspección tributaria gallega continúa amparándose en el método de capitalización para valorar las participaciones sociales en sede del ISD.
Sin embargo, no es este el método empleado para calcular el valor de las participaciones sociales transmitidas al actor. El método empleado, tal como se indica en el informe del Jefe de Equipo de inspección de 26 de marzo de 2018, ha sido el método de valoración clásico o alemán, encuadrado dentro de los métodos de valoración mixtos o compuestos. Según este método, el valor de la empresa está formado por el activo real neto de la explotación y los beneficios esperados en un horizonte temporal razonable.
... Las Sentencias de esta Sala de 17 de marzo de 2011 (núm. 256/2011 ) y de 10 de abril de 2012 (núm. 283/2012 ), que cita el actor en su demanda se refieren al cálculo del valor del fondo de comercio. Y sobre lo resuelto en ellas, alega que en el presente caso el valor del fondo de comercio se obtuvo a través de unas fórmulas matemáticas incomprensibles para determinar el beneficio medio del periodo que sin justificación posteriormente capitaliza, ya que es el resultado de multiplicar por 3 la media del beneficio de los 3 últimos ejercicios, o lo que es lo mismo es el resultado de capitalizar la media del beneficio al 33,3333%. Con estas alegaciones el recurrente pretende justificar la necesidad de utilizar el método de valoración previsto en la normativa del Impuesto de Patrimonio (IP), en el artículo 16.uno.1, según el cual:
"Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances"...
Lo indicado en la STSJG de 17 de marzo de 2011 (ECLI:ES:TSJGAL:2011:2107) -la de 10 de abril de 2012 ( ECLI:ES:TSJGAL:2012:3440 ) es una reproducción de la primera- no se puede trasladar a este caso, por las razones que se indican a continuación.
En la sentencia de 17 de marzo de 2011 la cuestión litigiosa versaba sobre el cálculo del valor de unas participaciones sociales transmitidas mortis causa, y se dice que "el fondo de comercio o goodwill en la terminología contable anglosajona, agrupa y cuantifica aquellos aspectos de una empresa que si bien cuando la empresa parte de cero no tienen valor con el paso en el caso de transmitir la empresa han de valorarse y pueden llegar a tener una valoración muy elevada".
La citada sentencia indica a título ilustrativo que dicho fondo -que no puede contabilizarse hasta que se produce una transmisión a título oneroso- está constituido por elementos muy variados que deben valorarse económicamente: el prestigio de la empresa, su situación geográfica, la clientela, el equipo humano, la preparación del personal etc. Y en cuanto a los métodos para su determinación, señala que son muy variados, exponiendo dos de ellos: (i) el método indirecto o germánico que es la media aritmética del valor sustancial de la empresa deducido de su activo (Vs) y el valor actualizado a un determinado tipo de interés de los beneficios medios ajustados (Ba); y (ii) el método directo o anglosajón en donde para la determinación del fondo de comercio se considera la actualización conjunta del valor sustancial de la empresa, deducido de su activo y los beneficios esperados, distinguiéndose en esta materia los beneficios normales y los extraordinarios o superbeneficios.
Pero así como en el caso analizado en la citada sentencia la técnico de la administración no explicitaba el método por el que había optado, o no lo motivaba suficientemente, nada de esto sucede en el caso objeto de nuestro enjuiciamiento, en el que además,
Todo ello determina la desestimación de este motivo de impugnación, sin que este resultado pueda variar en función de lo resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 12 de julio de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:2974) que resuelve una cuestión que dista de la que se trae a debate en este procedimiento. La cuestión resuelta por el TS en la citada sentencia ha sido si el perito podía basarse en un balance que no estaba aprobado en el momento del devengo ni en la fecha de la presentación de la autoliquidación, a efectos de considerar no sólo los fondos propios del ejercicio anterior sino los resultados prorrateados hasta el momento del devengo".
3.2.3.- Aplicación al presente caso.En la documentación adjunta al acuerdo de liquidación (documento NUM005 del expediente) se observa la valoración efectuada por la perito (páginas 48 y 49) a la entidad Servicios de Frío de Riveira S.A., la cual razona que, al tratarse de una empresa en funcionamiento, se precisa de un método de valoración que responda a la doble necesidad de reflejar tanto su activo real como los activos intangibles derivados de las relaciones empresarios o profesionales que, por su naturaleza, no aparecen reflejados en la contabilidad, pero suponen un mayor valor para el negocio. Por ello se acoge un "método de valoración clásico que integra como componentes" el "activo neto y los beneficios esperados en un horizonte temporal razonable" que fija en 3 años.
La pericial parte de la cifra de patrimonio neto contable ajustado y, con base en los beneficios declarados en las anualidades anteriores, obtiene una cifra de beneficio medio esperado para el periodo de los tres años siguientes tomando en consideración los obtenidos entre 2013 y 2016 -la fecha de cierre del último balance es el 31/12/2016, mientras que el fallecimiento se produjo el 13/02/2017-. Una vez obtenido, añade al patrimonio neto el beneficio que se obtendría en el horizonte temporal y calcula el nuevo valor resultante de los títulos transmitidos.
Por tanto, en modo alguno puede rechazarse por inmotivada la valoración efectuada por la perito, ni tampoco tacharse de arbitraria, al consignar con claridad las razones por las que el método de valoración es elegido, el porqué del horizonte temporal fijado, y la base aritmética de todos sus cálculos, permitiendo al administrado conocer las razones en que se sustenta y el debido control por parte del órgano jurisdiccional.
Por lo que respecta a la idoneidad del método empleado, que ya ha sido afirmada por nuestra jurisprudencia, ninguna alternativa más apta ofrece el recurrente susceptible de sustituir al utilizado por la Administración con base en los argumentos anteriormente referenciados. Advierte en su demanda, apoyándose en la documentación aportada, que la entidad DIRECCION002. obtuvo beneficio antes de impuestos muy escasos en los ejercicios 2017 a 2020 (siendo en este último de tan solo 2.871,1 euros) e incurrió en pérdidas en los ejercicios 2021 a 2023. Así pretende argumentar la arbitrariedad del criterio empleado. No obstante, el motivo debe ser igualmente rechazado. Por un lado, el horizonte temporal contemplado por la perito se refirió a un lapso de 3 años, en que no se demuestra que la entidad no hubiere tenido beneficios, o que estos hubieren sido inferiores. Por el otro, el método clásico nunca se aplicó a DIRECCION002., donde la valoración se adoptó tomando en consideración solo el patrimonio neto contable ajustado, sino que tan solo se empleó con la valoración de Servicios de Frío de Riveira S.A.
3.2.4.- "Bonificación" por empresa familiar solicitada.Por último, reseñar que en la reclamación -nunca directamente en la demanda- advirtió que faltaba motivación al exigirse "el pago de un impuesto por la adquisición de participaciones sociales de dos entidades mercantiles, una de las cuales tiene la condición de empresa familiar a los efectos de la bonificación del 99% del ISD". Entendemos que con ello se refiere a la reducción prevista en el artículo 7.Cuatro del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado. Según el referido precepto: "Cuatro. Reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica y de participaciones en entidades.
En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa estuviese incluido el valor de una empresa individual o de un negocio profesional, o de participaciones en entidades o de derechos de usufructo sobre los mismos, se practicará una reducción del 99% del mencionado valor cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que el centro principal de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio fiscal de la entidad, se encuentre situado en Galicia y se mantenga durante los cinco años siguientes a la fecha del devengo del impuesto.
b) Que, en la fecha del devengo del impuesto, a la empresa individual, al negocio profesional o a las participaciones les sea aplicable la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio. A estos efectos, la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad debe ser:
b.1) Con carácter general, del 50 % como mínimo, ya sea de forma individual o conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado de la persona fallecida, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
b.2) Del 5 % computado de forma indiv
idual, o del 20 % conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado de la persona fallecida, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, cuando se trate de participaciones en entidades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades.
En caso de que tan solo se tenga derecho parcial a la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio, también será aplicable, en la misma proporción, esta reducción. No obstante, también será aplicable la reducción a la tesorería, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio ejercicio como en los diez ejercicios anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores de entidades participadas cuando los ingresos obtenidos por estas procedan, al menos en el 90 %, de la realización de actividades económicas.
c) Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, del causante.
d) Que la persona adquirente mantenga lo adquirido y cumpla los requisitos de la exención del impuesto sobre el patrimonio durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto de acuerdo con el establecido en los apartados anteriores de este artículo, salvo que dentro de dicho plazo fallezca la persona adquirente o transmita la adquisición en virtud de pacto sucesorio conforme a lo previsto en la Ley de derecho civil de Galicia.
e) Que la empresa individual o la entidad viniera ejerciendo efectivamente las actividades de su objeto social durante un período superior a los dos años anteriores al devengo del impuesto.".
No obstante, conforme al artículo 7.Dos.1 de la misma: "Las reducciones contempladas en este artículo no se aplicarán de oficio, habiendo de solicitarse por el sujeto pasivo/contribuyente conforme a lo establecido en el artículo 23 de la presente ley",sin que conste en su autoliquidación (documento 23 del expediente) atisbo de solicitud alguna al respecto. En cualquier caso, examinando por vez primera en esta instancia la solicitud de aplicación de la reducción que la resolución del TEAR pasó por alto, resulta que tampoco constan acreditados los requisitos exigidos por el precepto que se acaba de transcribir. Además de constatarse que tanto en la demanda como en la reclamación económico-administrativa la recurrente omite todo esfuerzo argumentativo sobre cuál es la norma jurídica que entiende aplicable o explicación de cuál de las dos empresas resultaría beneficiaria de la "bonificación", resulta que tampoco aporta documento alguno que permita contrastar el cumplimiento de los anteriores requisitos respecto de ninguna de ellas. Fundamentalmente, nos referimos a los previstos en las letras b) y d) atinentes a la exención del impuesto sobre el patrimonio, así como parcialmente al de la letra a) relativo al mantenimiento del domicilio durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto.
Por tanto, el motivo de impugnación se desestima.
3.3.- Motivación en relación con la valoración de los inmuebles.Por último, debe reseñarse que en el hecho quinto de la demanda se expone que: "Contra esta liquidación mi mandante, presentó Reclamación Económico Administrativa, la cual consta en el expediente administrativo (sin foliar), en la que argumentaba la falta de motivación, así como el hecho de que el Técnico en ningún momento había valorado in situ los inmuebles, ni la zona donde se ubica, añadiendo que no se describía ni la tipología, ni la calidad constructiva, ni la zona, ni la ficha urbanística, ni se explicaba cuáles eran los factores correctores, y se ponía de manifiesto la arbitrariedad de las valoraciones de las participaciones en las dos sociedades mercantiles, citando sentencias de aplicación al caso en las que se ponía de manifiesto la nulidad del acto reclamado por falta de motivación, reservándose la tasación pericial contradictoria".
No obstante, en la reclamación económico-administrativa se refiere tan solo lo siguiente "Por si ello fuera poco, el Anexo de "valoración motivadas empregando o ditame de peritos da administración" en su primer apartado relativo al método seguido, se limita a reproducir de manera genérica las órdenes utilizadas para la valoración de bienes inmuebles mencionando la legislación catastral o la hipotecaria, el valor del suelo, de la construcción o de los gastos/beneficios de la promoción, entre otros conceptos que poco o nada tienen que ver con el valor de unas participaciones sociales" (el subrayado es nuestro). Por tanto, la demanda no se ajusta a la realidad cuando describe, en el relato fáctico, el objeto de la impugnación de la previa reclamación. En aquella reclamación, a la que el recurrente se remitió in totopara articular su demanda, no impugnó en ningún caso por falta de motivación la valoración de los inmuebles de la herencia, ni tampoco esgrimió en su día la ausencia de valoración in situde los mismos o del resto de los factores a los que alude, sino que la referencia que se acaba de entrecomillar se hizo en el marco de su impugnación de la valoración de las participaciones sociales anteriormente resuelta. Por tanto, cuando en la fundamentación jurídica de su demanda se remitió a lo ya dicho en la reclamación económico-administrativa, no es posible afirmar que en la misma se encuentre presente impugnación alguna del acto administrativo en relación con la forma en que la Administración valoró los inmuebles. En consecuencia, tampoco procede su análisis en la presente sentencia.
Por todos los motivos expuestos, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.
CUARTO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA procede imponer las costas a la parte actora por haberse desestimado la demanda, con el límite de 1.500 euros por todos los conceptos.
