Sentencia Contencioso-Administrativo 355/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15331/2024 de 08 de mayo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Don Adolfo interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 8 de marzo de 2024, que estima en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumuladas, promovidas contra las liquidaciones practicadas por la Oficina de gestión tributaria de la Administración de Vilagarcía de Arousa, referidas al IRPF ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021, cuantía 52.405,37 €.

La estimación parcial de las reclamaciones presentadas lo ha sido en cuanto el TEAR anuló la sanción impuesta al recurrente. Pero declaró la conformidad a derecho de las liquidaciones practicadas.

En las liquidaciones objeto de recurso se modificaron los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, al entender la AEAT que el actor inició la actividad de producción de mejillón de batea el día 25 de enero de 2018, y no en la fecha en la que se dio de alta en esta actividad en el IAE, el día 1 de julio de 2018. Esto ha implicado que en el ejercicio 2018 el actor estuvo desarrollando de forma simultánea una actividad de estimación objetiva (producción de mejillón de batea) y la actividad de estimación directa simplificada (cultivo de almejas) en la que cesó el día 7 de junio de 2018, y por tanto, en aplicación de los artículos 34 y 35 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, quedó incluido en el método de estimación directa simplificada durante los 3 ejercicios siguientes (2019, 2020 y 2021).

Frente a las liquidaciones practicadas, y frente al acuerdo del TEAR que las declaró conformes a derecho, los motivos de impugnación que se invocan y desarrollan en el escrito de demanda son los siguientes: (i) nulidad de las liquidaciones por falta de competencia del órgano gestor, con infracción de los artículos 136, 141, 142 de la LGT; (ii) infracción de los artículos 34 y 35 del Real Decreto 439/2007.

SEGUNDO.-Sobre la competencia de la Oficina de Gestión tributaria para practicar las liquidaciones a través de un procedimiento de comprobación limitada:

Bajo este apartado del escrito de demanda la parte actora plantea una cuestión de carácter formal que afecta al procedimiento en el que fueron practicadas las liquidaciones objeto de recurso. Se refiere a la competencia del órgano de gestión que las ha practicado, y al procedimiento en el que han recaído. Después de trascribir el contenido los artículos 141, 142 y 136 de la LGT, insiste en un motivo de impugnación que ya había esgrimido en la vía económico-administrativa, negando competencia a los órganos de gestión tributaria para comprobar, y a través del procedimiento de comprobación limitada, el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes especiales.

El TEAR en su acuerdo rechazó este motivo de impugnación con base en la STS de 5 de febrero de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:487). Disconforme con ello, la parte actora desarrolla en su demanda una serie de consideraciones que se pueden agrupar de la siguiente manera: (i) Por una parte, considera que el solo hecho del alta en el IAE podría ser suficiente, sin ninguna otra consideración, para dar por buena la fecha de inicio de esa actividad; (ii) y, por otra, considera que de la STS de 5 de febrero de 2024 se pueden extraer afirmaciones que derivan en la incompetencia de los órganos de gestión tributaria para cambiar el régimen al que estaba sujeto el contribuyente.

Ninguna de estas consideraciones puede ser aceptada por la Sala, por las razones que se pasan a exponer:

Respecto de la primera, hemos de señalar que el alta en el IAE, o en los correspondientes registros administrativos, constituye una formalidad impuesta por las normas de gestión aquel impuesto, que por sí sola no justifica el inicio de la actividad de que se trate. Con otras palabras, se trata de una formalidad cuyo cumplimiento en modo alguno demuestra, por sí sola, el desarrollo de la actividad, la cual debe de demostrar el contribuyente con suficiente material probatorio que desvirtúe los datos de los que dispone la Administración, de los que se extrae una conclusión contraria.

Y respecto de la segunda, el recurrente señala que la falta de competencia o facultades del órgano de gestión en el marco de un procedimiento de comprobación limitada no se detecta en el hecho de que se hayan practicado liquidaciones regularizando el régimen de estimación directa, que es lo que, según dice aquella parte, analiza la STS de 5 de febrero de 2024, sino en el propio descubrimiento y decisión de considerar improcedente la aplicación del método de estimación objetiva a partir de datos que no obraban en su poder, pues, también a juicio del actor, no cabe cambiar el régimen del contribuyente en sede de gestión si tal actuación no se deriva objetiva y sencillamente de la valoración de los datos objetivos en poder de la Administración u obtenidos con actuaciones propias de la gestión tributaria. En definitiva, el actor concluye que únicamente en sede inspección cabía analizar la verdadera naturaleza y contenido de la actividad desarrollada para valorar si la fecha de alta cursada en su día no se correspondía con la realidad.

No podemos compartir la interpretación que hace el actor de los artículos 141 y 142 de la LGT, puestos en relación con el artículo 136 LGT, y menos aún podemos compartir la interpretación que hace de la doctrina sentada por el TS en la sentencia 5 de febrero de 2024.

Los órganos de gestión tributaria son competentes para comprobar la procedencia de los regímenes tributarios especiales. Los artículos 117.1 LGT y 116 del RGAT (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) son claros al respecto. El primero establece que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión.

Aun cuando el artículo 141 LGT (en sede de regulación de la inspección tributaria), dispone que "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales",esta previsión normativa no impide que los órganos de gestión tributaria puedan comprobar, y a través de un procedimiento de comprobación limitada, la procedencia de aplicar el método de estimación objetiva.

No desconocemos la doctrina jurisprudencial establecida en la STS de 23 de marzo de 2021, recursos de casación 3688/2019 y 5270/2019, según la cual:

"[...] conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, (...) han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector".

Ahora bien, como ya señala el TS en la sentencia de 5 de febrero de 2024, en la anterior de 23 de marzo de 2021 no se aborda una cuestión como la suscitada en el presente recurso, que versa sobre la posibilidad que tienen los órganos de gestión de determinar la base imponible mediante otro método de determinación de los rendimientos de actividades económicas, en concreto, cuando resulta improcedente la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, poder fijarla aplicando la estimación directa por existir datos suficientes para ello.

Sobre ello la STS de 5 de febrero de 2024 es determinante a la hora de fijar como criterio interpretativo de los preceptos antes citados, que en el marco de un procedimiento de comprobación limitada en el que se detecte, sirviéndose de los datos que constaban a la Administración y sin examen de la contabilidad del obligado tributario, la improcedencia de aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible de un impuesto, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación tributaria resultante.

Si acudimos a las facultades que el artículo 136 de la LGT atribuye a los órganos de gestión, podemos afirmar que en el presente caso el órgano de gestión actuante ha realizado actuaciones permitidas dentro del procedimiento de comprobación limitada. Estas facultades no quedan constreñidas a la comprobación de la superación del umbral de ingresos previstos legalmente para el sistema de estimación objetiva o por módulos. Precisamente, en el caso analizado por el TS en la sentencia de 5 de febrero de 2024 no existía controversia sobre la superación de los umbrales previstos en los artículos 32 y 34 del RIRPF para determinar la base imponible mediante la estimación objetiva. La controversia se ceñía a las facultades de los órganos de gestión, coincidentemente con la cuestión que se somete a debate en este procedimiento, en el cual las liquidaciones impugnadas fueron practicadas -como en el caso analizado por el TS-, en un procedimiento cuyo alcance consistió en comprobar la correcta determinación del rendimiento neto de la actividad económica y la correcta inclusión en el régimen de estimación objetiva.

La decisión que considera improcedente la aplicación del método de estimación objetiva forma parte de las facultades previstas en el artículo 136 de la LGT, y lógicamente, conlleva un análisis de la naturaleza y contenido de la actividad desarrollada por el contribuyente, análisis que a su vez implica la valoración de la documentación incorporada al procedimiento, sin que necesariamente tenga que partir de datos que obren en poder de la Administración. Esa decisión puede venir avalada por documentación aportada por el contribuyente, previo requerimiento de los órganos de gestión, y puede venir avalada por el análisis de otros datos que se deduzcan de la documentación aportada -la escritura de compraventa de la batea-, y por el análisis de las normas que disciplinen el régimen al que queda sujeta la actividad de extracción del mejillón, y de sus propias características.

Por lo demás, no consta que en ese análisis y valoración se incluyese el examen de datos contables, ni que, por tanto, para declarar improcedente la aplicación del método de estimación objetiva, los órganos de gestión se apoyasen en el análisis de la contabilidad llevada a cabo por el actor.

En consecuencia, este motivo de impugnación ha de ser desestimado.

TERCERO.-Sobre la correcta aplicación de los artículos 34 y 35 del Real Decreto 439/2007 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Formando parte de la regulación del método de estimación objetiva como método previsto en el artículo 27 del Real Decreto 439/2007 (RLIRPF) para la determinación de los rendimientos de actividades económicas, el artículo 34.2 establece lo siguiente:

"2. También se considerarán causas de exclusión de este método la incompatibilidad prevista en el artículo 35 y las reguladas en los apartados 2 y 4 del artículo 36 de este Reglamento.

3. La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento".

Y el artículo 35 (Incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa) establece que:

"Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad".

Como ya se ha adelantado en el FD 1º, en las liquidaciones objeto de recurso se modificaron los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, al entender la AEAT que el actor inició la actividad de producción de mejillón de batea el día 25 de enero de 2018, y no en la fecha en la que se dio de alta en esta actividad en el IAE, el día 1 de julio de 2018. Esto ha implicado que en el ejercicio 2018 el actor estuvo desarrollando de forma simultánea una actividad de estimación objetiva (producción de mejillón de batea) y una actividad de estimación directa simplificada (cultivo de almejas) en la que cesó el día 7 de junio de 2018. Y, por tanto, en aplicación de los artículos 34 y 35 RLIRPF, quedó incluido en el método de estimación directa simplificada durante los 3 ejercicios siguientes (2019, 2020 y 2021).

El recurrente niega la coincidencia en el tiempo de una actividad en estimación directa y una actividad en estimación objetiva partiendo de la base de que solo una vez concluida la actividad de producción y venta de almeja en parque de cultivo -iniciada en el mes de abril del 2015, por la que tributó por el régimen de estimación directa, y en la que se dio de baja el día 17 de junio de 2018-, cambió materialmente de actividad e inició las operaciones de la nueva -cultivo de mejillón en batea-, contratando servicios de gestión (auxiliar) procediendo meses después a las primeras ventas. Concluye, en definitiva, que el inicio de la actividad coincidente con el alta en el IAE, el día 1 de julio de 2018.

El principal argumento en el que se apoya el actor para descartar la simultaneidad de actividades, y para defender la inexistencia de actividad de producción de mejillón en batea antes del día 1 de julio de 2018, radica en que la prueba aportada demuestra una realidad contable y mercantil de producción y venta de mejillón posterior a aquella fecha, al igual que todos los ingresos y gastos de esta actividad, entre ellos, la contratación de una empresa externa (Mejillones doña Rosario, S.L.), para prestar los servicios de personal y medios mecánicos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Sin embargo, estos ingresos y gastos, así como que la prestación de servicios por "Mejillones doña Rosario" con la embarcación DIRECCION000, pueden estar vinculados con la actividad que se desarrolla en la última etapa del proceso de cultivo del mejillón en batea, como es la cosecha final y la venta de este molusco; etapa que forma parte de este proceso, tal y como se constata en el Pliego de Condiciones de la Denominación de Origen Protegida (DOP) "Mexilón de Galicia" o "Mejillón de Galicia" (2006V2020), publicado en la página web del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación (MAPA).

El propio recurrente reconoce en su escrito de demanda que la actividad de producción de mejillón en batea incluye no solo la venta de mariscos sino todas las actividades necesarias para la cría previa del mejillón. Si acudimos de nuevo al Pliego de Condiciones de la DOP, en él se dice que la duración del proceso de cultivo varía entre amplios límites, aunque la media se sitúa alrededor de los 17 meses, de los cuales 12 corresponderían a la fase de desdoble y 5 a la de semilla. En este documento se indica que, en términos generales, la mayor parte de las bateas la semilla se coloca entre los meses de noviembre y marzo, y la mayor parte de los desdobles se realiza entre junio y octubre.

De esta manera, y habiéndose constatado que la primera venta de mejillón se produjo en el mes de septiembre del año 2018, es fácil deducir que la actividad de producción de mejillón fue continuada por el actor una vez que adquirió la batea el día 25 de enero de 2018, conjuntamente con la autorización administrativa de la Xunta de Galicia, fecha en la que comenzó a amortizar la batea, registrada en el libro registro como bien de inversión.

Alega el actor que la Administración se aferra a que la venta de mejillón implica la preexistencia de operaciones de cría, sin prueba técnica en tal sentido, obviando en todo caso que las operaciones de ventas son notablemente posteriores.Y niega haber desarrollado actos de cría de mejillón con anterioridad al 1 de julio de 2018. Estas afirmaciones contradicen la realidad que resulta de todos los datos e indicios valorados por la Administración para llegar a una conclusión diferente. Y es que, por una parte, el propio actor admite que la actividad de producción de batea comprende las actividades necesarias para la cría previa del mejillón; por otra, las operaciones de venta no han sido "notablemente posteriores" a la adquisición de la batea, sino tan solo ocho meses después, y por tanto, por debajo de la media en la que se sitúa la duración de todo el proceso de cultivo. Esto permite entender razonablemente que ese proceso estaba iniciado con anterioridad a la adquisición de la batea, para cuya vigilancia, cuidado y atención no necesitaría más medios personales que el propio recurrente, profesional de la pesca, contando como contaba a partir de enero de 2018 con un medio de producción (la batea).

La comparación que hace con la actividad de cafetería no es muy afortunada, debido a las sustanciales diferencias en ambos sectores de la actividad empresarial. Así como el desarrollo de la actividad de restauración no está sometido a un proceso de producción previo a la venta, que deba de transitar por diferentes etapas, el proceso de cultivo de mejillón en batea sí debe de pasar por un proceso (obtención de la semilla, encordado de la semilla, preengorde, desdoble, engorde, cosecha final y venta), en donde todas estas fases forman parte de la actividad, con lo cual, el sentido común y la lógica empresarial -a la que apela el propio recurrente en su demanda-, nos lleva a entender, como hace la AEAT y el TEAR, que el inicio de la actividad de producción de mejillón por parte del actor comenzó en la fecha de adquisición de la batea. Ninguna otra explicación se encuentra -ni la ha dado el recurrente- a la venta mejillón en el periodo comprendido entre el 18 de septiembre de 2018 y el 9 de octubre de 2018 por un total de 196.260 Kg brutos, tal como se recoge en los recibos aportados.

En consecuencia, el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.-Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo en el caso ninguna de las circunstancias contempladas en los artículos citados, procede la imposición de costas a la Administración demandada, en la cuantía máxima de mil quinientos euros, por todos los conceptos.

Por lo expuesto,