Sentencia Contencioso-Administrativo 385/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 418/2023 de 10 de octubre del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2023, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (Nº de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, por importe de 8.400,8 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, se pronuncia sobre si son deducibles los gastos alegados por la parte reclamante en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, a la vista del expediente remitido a este Tribunal y de las alegaciones formuladas por el reclamante.

En relación con el IRPF de 2017, en la regularización efectuada por la oficina gestora "se estimaba la deducción del 50% del alquiler de la vivienda y las facturas de telefonía en su totalidad",hace alusión a la teoría de los actos propios, y en este punto se pronuncia en el siguiente sentido: "En nuestro caso, es preciso señalar, que tal y como se infiere de los escritos y alegaciones del interesado dicho ejercicio no fue objeto de un procedimiento de inspección, por lo tanto puede afirmarse que estamos ante actos, ya sean expresos o presuntos dictados en el seno de procedimientos de gestión tributaria.

Asimismo, y a efectos de completar lo anterior, hay que reseñar que diversas las Resoluciones del TEAC, entre otras, Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00102485105 y 00102493105), que viene a declarar que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (R G 0010461712009)."

En lo referente al fondo de la regularización, efectúa una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF. Haciendo alusión al art. 28.1 de la LIRPF, art. 10.3, de la LIS, se remite a algunas resoluciones del TEAC.

Y recoge como requisito de los gastos, los siguientes:

" Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

· Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

· Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

· Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Asimismo, hace mención al art. 105 de la LGT, y art. 217 de la LEC, en relación a la prueba.

Sigue relatando la resolución recurrida:" ... En relación con la afectación a la actividad del inmueble sito en la DIRECCION000, en esta reclamación el obligado tributario aporta pruebas similares a las presentadas en anteriores procedimientos económico-administrativos, en base a los cuales este TEAR (de acuerdo con el plano aportado y las fotografías) aceptó que los metros que representa el espacio afecto eran 38,57 m2, representando un 29,22% afecto del inmueble.

...

Este Tribunal considera afectos al desarrollo de la actividad, por cumplirse con los requisitos anteriormente expuestos, los siguientes (deducibles en el porcentaje de afectación del inmueble a la actividad): gastos de luz, agua y Movistar (internet y línea); todos ellos serán deducibles en el porcentaje de aplicar el 30% sobre 29,22% de afectación para el inmueble sito en DIRECCION000, lo que da lugar a un porcentaje deducible de los citados gastos del 8,77%.

En el particular caso de la línea fija e internet, no se acredita que este gasto corresponda íntegramente a la actividad, más allá de las meras manifestaciones del interesado.

En definitiva, deben estimarse parcialmente las alegaciones del obligado tributario por los motivos expuestos".

En relación a la empleada de hogar, el TEAR, se pronuncia:" ... la empleada del hogar es una persona contratada para atender labores exclusivamente domésticas, como recuerda la Administración Tributaria en la liquidación que ahora se impugna, ya que así se desprende del régimen especial de empleados de hogar en que están integradas a efectos en la seguridad social. En el expediente no se encuentra prueba alguna de la prestación de servicios ajenos a aquéllos para los que fue contratada, que se ciñen al ámbito personal del interesado. Así se deduce con claridad del artículo 1 del Real Decreto 1620/2011, de 14 de noviembre , por el que se regula la relación laboral de carácter especial del servicio del hogar familiar:

"Se considera relación laboral especial del servicio del hogar familiar la que conciertan el titular del mismo, como empleador, y el empleado que, dependientemente y por cuenta de aquél, presta servicios retribuidos en el ámbito del hogar familiar'"

Otro tanto ocurre con el gasto documentado por el pago de una factura de foniatra, por la impartición de clases de educación vocal; no se trata de gastos de formación, como pretende hacer ver el interesado, y por su concepto, no puede distinguirse en qué medida benefician a su esfera personal y, en su caso, a la actividad profesional que desarrolla".

En relación a los gastos por gastos por atenciones a clientes que se recogen en la cuenta 627 "Publicidad, propaganda y relaciones públicas",el obligado tributario no ha justificado su necesidad para la realización de la actividad, según establece la norma de sociedades aplicable a la actividad económica.

El obligado afirma que se trata de comidas para dos comensales, realizadas con el socio de una entidad cliente. En este punto se remite a la sentencia del TSJ de Madrid, n° 273/2020, de fecha 10/03/2020, (recurso n° 3/2019).

Y recoge que:" ...la mayor parte de los gastos ahora discutidos figuran en tickets que no contienen los datos necesarios para identificar al destinatario de los servicios, por lo que no demuestran el carácter deducible de los gastos al no estar acompañados de pruebas adicionales que vinculen indubitadamente el gasto con la actividad económica del reclamante".

Y en consecuencia estima parcialmente la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- Por su parte le recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: Es economista especializado en la elaboración de informes periciales de índole económico-financiera y en reestructuración financiera. Figura de alta en el epígrafe 741-Economistas del IAE desde el 29/11/2014 y el destinatario de sus servicios es la entidad " DIRECCION001".

En el modelo 037 presentado para darse de alta en el censo de empresarios y profesionales y comunicar el inicio de la actividad, cuya copia obra en el expediente administrativo, declaró que dicha actividad se desarrollaba en local determinado, concretamente, en el ubicado en DIRECCION000 de Madrid, siendo el grado de afectación de dicho local a la actividad del 50%; se justificó la afectación del 50% del inmueble sito en DIRECCION000 a la actividad con la siguiente documentación:

- modelo 037 de alta en la actividad, en el que se declaraba la afectación del inmueble a la actividad en un 50%.

- varias fotografías de las estancias del inmueble destinadas a uso profesional.

Con respecto a las facturas de Telefónica de España SAU se alegó que recogían única y exclusivamente el servicio de Internet y la cuota de línea fija necesaria para el acceso a Internet y que ésta era una herramienta imprescindible para desarrollar su actividad profesional.

El objeto del recurso consiste en determinar qué porcentaje de la vivienda habitual del recurrente, sita en DIRECCION000, está afecta a la actividad profesional; y si pueden considerarse gastos fiscalmente deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad y en qué proporción, los siguientes:

Gastos de arrendamiento, reparación y mantenimiento del inmueble sito en DIRECCION000.

Gastos de suministros (luz, agua, línea fija e Internet) vinculados al inmueble sito en DIRECCION000.

Sueldos y salarios y cotizaciones a la Seguridad Social de la persona contratada para la limpieza del citado inmueble.

Gastos recogidos en la cuenta 623- servicios de profesionales independientes- por importe de 340€ (clases de educación vocal y realización de fotografías profesionales).

Gastos por atenciones a clientes recogidos en la cuenta contable 627-publicidad, propaganda y relaciones públicas con el límite del 1% del importe de la cifra de negocios (840€).

El recurrente indicó en el modelo 037 presentado en noviembre de 2014 para darse de alta en la actividad (IAE 741-Economistas) como local afecto el 50% del inmueble sito en DIRECCION000.

Desde entonces la Administración no realizó ninguna actuación de comprobación censal ni puso en duda la afectación del local a la actividad, por lo que dicho dato debe tenerse por cierto conforme a lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria.

En el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IRPF 2017 la Administración reconoció de manera expresa que el 50% de este inmueble estaba afecto a la actividad.

Las estancias del inmueble afectas a uso profesional son el despacho (office) de 10.268 m2, la biblioteca (salón-comedor) de 38,573 m2, el aseo de 2,226 m2 y el recibidor de 9,463 m2, las cuáles ocupan una superficie total de 60,53 m2 sobre una superficie total según el plano de 109,87 m2, lo que representa un 55,09%. El TEAR sólo considera afecta una de las estancias, sin explicitar el motivo que le lleva a adoptar tal criterio y rechaza la aplicación del criterio administrativo plasmado de forma expresa en la liquidación del IRPF 2017 (afectación del 50% del inmueble) por considerar que en el presente caso no puede invocarse la teoría de los actos propios.

En el presente caso, las facturas recibidas de Telefónica (Movistar) recogen única y exclusivamente el servicio de Internet, pues la cuota de línea a la que aluden es la cuota de línea fija, necesaria para el acceso a Internet (no figura incluida ninguna línea móvil ni tampoco cuota de suscripción a canales de televisión) y el coste de tener acceso a internet es el mismo cada mes con independencia del uso que se le dé al servicio, por lo que teniendo en cuenta su carácter de servicio imprescindible para el desarrollo de la actividad profesional de economista, debe admitirse su íntegra deducibilidad.

De igual modo conviene señalar que de no admitirse la deducción del 100% de estos gastos se estaría infringiendo la doctrina de los actos propios formulada en los términos anteriormente expuestos, así como los principios de unidad y seguridad jurídica, por cuanto en el procedimiento de comprobación del IRPF 2017 se admitió la íntegra deducción de estas facturas y, en el presente caso, se aplica un criterio totalmente opuesto.

Sobre la deducibilidad de los sueldos y salarios y cotizaciones a la Seguridad Social, teniendo en cuenta que la afectación del 50% del inmueble a la actividad ha quedado acreditada, considera esta parte que debe admitirse la deducibilidad de los salarios y gastos de Seguridad Social, del mismo modo que se admitiría la deducibilidad de los gastos vinculados al servicio de limpieza de una oficina sita en un local comercial y ello sin entrar a valorar si el encuadramiento en el régimen especial de empleadas de hogar es el adecuado o no, al ser esta una cuestión totalmente ajena a la Administración Tributaria.

Sobre la deducibilidad de los gastos recogidos en la cuenta 623- servicios de profesionales independientes- por importe de 340€ (clases de educación vocal y realización de fotografías profesionales), entiende que se trata de gastos de formación estrechamente vinculados a la actividad desarrollada por el dicente. Por ello, debe admitirse su deducibilidad al igual que no se discute la deducibilidad de los gastos de formación registrados en la cuenta contable 629 correspondientes a la matriculación en el Grado de Derecho impartido por la UNED y en un curso de finanzas impartido por el Centro de Estudios Financieros.

A sensu contrario, no se trata de gastos de tratamiento de ninguna enfermedad, por lo que el argumento utilizado por la Administración para desestimar su deducibilidad, relativo a que el artículo 30.2. 5ª LIRPF ya contempla la posibilidad de deducir gastos por cobertura de enfermedad, no puede prosperar.

La segunda factura incluida en esta partida es la nº NUM002, de 16 de octubre de 2018, por importe de 250 €, emitida por Lucio por la realización de fotografías profesionales posteriormente utilizadas por D. Mateo para su utilización en la red profesional Linkedin, en la página web del despacho para el que trabaja y del que es socios ( DIRECCION001), en su CV, en ponencias y cursos en los que participe y, en definitiva, para promocionar su trabajo.

Se aporta como documento nº 2 un recorte de pantalla del perfil de Linkedin del Sr. Mateo en el que aparece una de las fotografías realizadas por Lucio.

Dado que este gasto está relacionado con la obtención de ingresos, debe admitirse su deducibilidad.

El importe de la factura (250 € + IVA) es un indicio de que el trabajo realizado fue la realización de una pequeña sesión fotográfica profesional en el propio estudio, pues si se tratase de una sesión fotográfica personal o familiar en exteriores el precio sería muy superior.

Sobre la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes recogidos en la cuenta contable 627-publicidad, propaganda y relaciones públicas con el límite del 1% del importe de la cifra de negocios (840 €), se remite al art. 15 de la LIS.

En el presente caso, todos los gastos registrados en la cuenta 627 se corresponden con atenciones realizadas a D. Maximo, socio de Grupo Pantersa SL, sociedad que encargó a DIRECCION001 asesoramiento durante el concurso de acreedores, siendo transcendente a estos efectos el hecho de que en los documentos justificativos de tales gastos figuren 2 comensales.

Como prueba de ello, se aportaron con el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación y figuran en el expediente administrativo las dos facturas emitidas por dicha mercantil a Grupo Pantersa SL en los meses de mayo y octubre de 2018.

Por tanto, la aplicación del anterior criterio debe llevar a calificar como deducibles todos los gastos de restauración que derivan de atenciones realizadas, en la medida en que los destinatarios han sido dos clientes de DIRECCION001 a los que prestó asesoramiento.

Y termina solicitando:" ... dicte sentencia por la que, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto se anule y deje sin efecto la resolución del TEAR de MADRID impugnada y, por consiguiente, la liquidación del IRPF 2018 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT".

TERCERO.- La Administración demandada se opone al recurso, en base a que: La liquidación provisional por el IRPF de 2018 se practicó por no considerar deducibles determinados gastos vinculados al piso sito en la DIRECCION000, de Madrid, domicilio particular del obligado en el que también ejerce su actividad profesional, y otros por no considerar acreditados su vinculación a dicha actividad, consistente en la elaboración de informes periciales de índole económico-financiera para un único cliente, DIRECCION001.

Hace alusión a la sentencia del Tribunal Supremo de 12-11-2014 (rec. cas. 1881/2012), "el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad".

La comprobación limitada, conforme al artículo 136 de la Ley General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , está restringida a unas escasas actuaciones. En cuanto a la liquidación por el IRPF de 2017, al ser provisional, no se analizaron para practicarla todos los elementos de la obligación tributaria ( artículo 101 LGT) , teniendo la comprobación un carácter parcial. No puede decirse, por tanto, que la liquidación por el IRPF de 2017 fuese consecuencia de una actuación plena de comprobación e inspección, por lo que no puede otorgársele la fuerza de acto propio.

Hace referencia al art. 29 de la LIRPF, y al art. 22 de Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Y entiende que, sobre la deducibilidad del alquiler, hay que señalar que el hecho de que el interesado consigne en la declaración censal modelo simplificado 037 que el inmueble está afecto en un 50% a su actividad, no hace prueba de la realidad mencionada. Tampoco las meras afirmaciones sobre las estancias que destina a su actividad son bastantes a tal fin, siendo que del plano y las fotografías aportadas se deduce que los metros que representa el espacio afecto son 38,57 m2, lo que representa un 29,22% del inmueble.

En relación a los suministros, se remite al art. 30.2.5ª. b) LIRPF; en consecuencia, los gastos de luz, agua y telefonía serán deducibles en el porcentaje de aplicar el 30% sobre 29,22% de afectación del inmueble, lo que da lugar a un porcentaje deducible de los citados gastos del 8,77%. Sobre los gastos de telefonía, nuevamente son meras manifestaciones del interesado el que sólo se destinen a la actividad, sin aportar acreditación alguna, por lo que se aplica el indicado artículo 30.2. 5ª, b) LIRPF.

En cuanto a los gastos por sueldos y salarios y cotizaciones a la Seguridad Social de la persona contratada para la limpieza del citado inmueble, hay que señalar que esta está integrada en la Seguridad Social en el régimen especial del servicio del hogar familiar, delimitado en el artículo 1 del Real Decreto 1620/2011, de 14 de noviembre.

En relación a los servicios de profesionales independientes- por importe de 340 €, corresponden a clases de educación vocal y realización de fotografías profesionales, por lo que no pueden catalogarse como gastos de formación siendo la actividad del deudor la elaboración de informes económicos-financieros para, además, una sola empresa DIRECCION001. Por lo demás, por su concepto, no puede distinguirse el beneficio que los mismos reportarían en la esfera personal y, en su caso, a la actividad profesional del obligado.

En cuanto a los gastos por atenciones a clientes recogidos en la cuenta contable 627-publicidad, propaganda y relaciones públicas- con el límite del 1% del importe de la cifra de negocios (840 €), el actor no ha justificado su necesidad para la realización de la actividad, como exige la jurisprudencia (por todas, STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, rec. cas. 88/2009). El obligado afirma que se trata de comidas para dos comensales, realizadas con el socio de una entidad cliente. Estos gastos figuran en tickets que no contienen los datos necesarios para identificar al destinatario, por lo que no se ha acreditado el carácter deducible de los mismos al no estar acompañados de pruebas adicionales que los vinculen indubitadamente con actividad económica del recurrente. ( Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª, rec. 3/2019, de 11-03¬ 2020).

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Entrando en el estudio de la cuestión planteada. Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT ), cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008 ). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013 , razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO.-Deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

En relación a la deducibilidad del gasto que representan los sueldos y salarios y las cotizaciones a la seguridad social de la persona contratada para la limpieza del hogar, debemos de rechazar esa deducibilidad; ya que, la empleada del hogar es una persona contratada para atender labores exclusivamente domésticas, como recuerda la Administración Tributaria en la liquidación que ahora se impugna, ya que así se desprende del régimen especial de empleados de hogar en que están integradas a efectos en la seguridad social. En el expediente no se encuentra prueba alguna de la prestación de servicios ajenos a aquéllos para los que fue contratada, que se ciñen al ámbito personal del interesado. Así se deduce con claridad del artículo 1 del Real Decreto 1620/2011, de 14 de noviembre, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del servicio del hogar familiar:

"Se considera relación laboral especial del servicio del hogar familiar la que conciertan el titular del mismo, como empleador, y el empleado que, dependientemente y por cuenta de aquél, presta servicios retribuidos en el ámbito del hogar familiar'"

En relación a los gastos del foniatra, por la impartición de clases de educación vocal; no se trata de gastos de formación, como pretende hacer ver el interesado, y por su concepto, no puede distinguirse en qué medida benefician a su esfera personal y, en su caso, a la actividad profesional que desarrolla, y no hay una vinculación exclusiva con su actividad.

En referencia a los gastos por atenciones a clientes que se recogen en la cuenta 627 "Publicidad, propaganda y relaciones públicas", el obligado tributario no ha justificado su necesidad para la realización de la actividad, según establecen la norma de sociedades aplicable a la actividad económica.

Gastos de restauración y atención a clientes.

El art. 14.1.e) TRLIS, aplicable por razones temporales disponía que «no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La STS de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina

en la interpretación de este precepto:

«[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes».

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18 de octubre de 2022, recurso 8098/2020, 6 de octubre de 2022, recurso 222/2021, y 26 de julio de2022, recurso 5693/2020, entre otras muchas.

Esta sentencia, que se cita por el recurrente, exige en todo caso que se acredite que los gastos de comidas y atenciones con los clientes cuya deducción se pretende están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente, extremos cuya prueba recae en el contribuyente.

Por lo tanto, los gastos a deducir no dependen del volumen de ingresos, sino que en todo caso es preciso la correcta acreditación de los presupuestos exigidos. No existe un derecho general a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación, como en efecto puede suceder con la actividad de agente comercial. Ni existe tampoco un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, pues los gastos a deducir no pueden quedar al margen de su correcta acreditación. Así lo hemos dicho en otras ocasiones ( sentencia de la Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 22/2021, de la Sección 4ª 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022), recordando que la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados «gastos de difícil justificación», tal y como dice el art. 30.2. 4º LIRPF, hasta un máximo de 2.000 euros.

En el presente caso, y en relación con las facturas relativas a restaurantes, ya hemos señalado que la referencia manuscrita recogida en las propias facturas, refiriendo que se trata de comidas con clientes, no puede aceptarse como suficiente para validar tal afirmación, pues dejaría en manos del recurrente la determinación de los gastos a deducir.

Resulta relevante a estos efectos citar nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020, en la que sí se admitió la deducción de gastos de restauración porque el recurrente aportaba unos documentos firmados a mano por personas físicas, con expresión de su nombre completo y su NIF, en los que se expresaba la fecha, el restaurante, si asistieron otros comensales y, en caso positivo, de quienes se trataba, así como que el recurrente asumía el pago. Y a estos documentos se acompañaba, además, fotocopia del DNI de los firmantes. A ello añadía, como complemento, un listado de clientes emitido por el banco en el que trabajaba, que corroboraba que las personas físicas firmantes de los documentos anteriores tenían, en efecto, la condición de clientes.

Esta sentencia, citada en otra posterior de 24 de abril de 2023, recurso 1058/2020, subraya la forma más correcta de acreditar los gastos a deducir.

En cuanto al valor de los tiques. La acreditación de los gastos mediante tickets no se considera suficiente puesto que, como esta Sala ha resuelto de forma reiterada, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En relación a los gastos de Movistar por cuota de Internet y línea fija (necesaria para tener conexión a Internet), que entiende el demandante que se deben en un 100%, no puede estimarse ya que recurrente no ha acreditado que el servicio de internet, sea de uso exclusivo para su actividad, conforme al art. 105 de la LGT. Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras. Tal y como se desprende de los artículos 29.1 de la Ley 35/2006, y 22 del 22.4, del Reglamento del IRPF.

En relación a los gastos deducibles en relación a la vivienda.

El TEAR, considera afectos al desarrollo de la actividad, por cumplirse con los requisitos anteriormente expuestos, los siguientes, que serán deducibles, igualmente, en el porcentaje de afectación del inmueble a la actividad: gastos de luz, agua y Movistar (internet y línea); todos ellos serán deducibles en el porcentaje de aplicar el 30% sobre 29,22% de afectación para el inmueble sito en DIRECCION000, lo que da lugar a un porcentaje deducible de los citados gastos del 8,77%.

La Agencia Tributaria, en el IRPF del año 2017, después de comprobar el grado de afectación del inmueble sito en DIRECCION000 a la actividad, se le reconoce un grado de afectación del 50%. En el ejercicio 2016, las circunstancias eran las mismas, en el ejercicio 2018; la Administración, en aplicación de la doctrina de los actos propios, debió mantener el mismo criterio en la liquidación por el concepto tributario IRPF 2016 que da origen al presente procedimiento

En relación a los gastos propios; la liquidación provisional por el IRPF de 2017 se adoptó en un procedimiento de comprobación limitada circunscrito al análisis de algunas incidencias observadas en los datos declarados. En cuanto al procedimiento, la comprobación limitada, conforme al artículo 136 de la Ley General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) , está restringida a unas escasas actuaciones. En cuanto a la liquidación por el IRPF de 2017, al ser provisional, no se analizaron para practicarla todos los elementos de la obligación tributaria ( artículo 101 LGT) , teniendo la comprobación un carácter parcial. No puede decirse, por tanto, que la liquidación por el IRPF de 2017 fuese consecuencia de una actuación plena de comprobación e inspección, por lo que no puede otorgársele la fuerza de acto propio.

Además, ha de tenerse presente que los actos propios en ningún caso pueden fundamentar el extender una actuación contraria al Ordenamiento Jurídico (por todas, STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª, rec. cas. 3125/2010) y que, en todo caso, la Administración puede separarse de criterios seguidos en actuaciones anteriores siempre que lo motive debidamente ( artículo 35.1.c Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), lo cual se ha cumplido tanto en el acuerdo de liquidación como en la Resolución del TEARM.

Por lo tanto, procede desestimar el recurso interpuesto confirmando la resolución recurrida.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte actora por la desestimación del recurso

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.