Sentencia Contencioso-Administrativo 147/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 792/2023 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2023 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y nº NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación y contra acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019.

De la resolución impugnada se extraen las siguientes consideraciones:

En cuanto a la motivación del acto reclamadose encuentra debidamente motivado, recogiéndose la explicación que detalladamente se reseña, con expresión de la referencia jurídica pertinente, de tal modo que, contra lo alegado, la parte reclamante puede identificar perfectamente y sin lugar a dudas qué elementos de su autoliquidación han sido modificados y en base a qué argumentos legales, máxime cuando en la propuesta con la que se iniciaba el procedimiento se detallaba claramente al alcance de éste. Como se demuestra a través de sus alegaciones, conoce perfectamente las partidas regularizadas y los motivos de regularización, por lo que no aprecia la falta de motivación alegada.

En cuanto a las pruebas que se solicitan en vía económico-administrativael TEAC en resolución de 17-07-2014 (IRG NUM002) señala que en el procedimiento tributario las pruebas testificales, oculares y las consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias. Aunque el interesado puede proponer cualquier tipo de prueba que estime conveniente el Tribunal tiene una amplia libertad para decidir si las pruebas propuestas son pertinentes para acreditar los mismos.

En lo referente al fondo de la regularizaciónque se impugna, la liquidación provisional viene motivada en la inadmisión de gastos como deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad del reclamante (Abogados, epígrafe 731 del IAE).

Se han excluido: gastos asociados al vehículo, por no considerar el mismo como elemento patrimonial afecto; gastos relacionados con inmuebles no afectos a la actividad económica y gastos de inmuebles afectos parcialmente a la actividad económica en un porcentaje superior al correspondiente; gastos respecto a los que el obligado tributario no ha sido capaz de acreditar su afectación a la actividad económica, por no aportar justificación documental de los registrados en el libro registro de gastos o por aportar documentos no nominativos.

Respecto al gasto de "SEVIAM",manifiesta el interesado que ha aportado el contrato suscrito con la Caixa. No obstante, analizado el expediente administrativo no consta aportado tal contrato, sino el recibo correspondiente al pago. Por otro lado, se ha aportado tal contrato en la reclamación correspondiente al ejercicio 2018. Se trata de una póliza de seguro cuya cobertura principal es la de "Fallecimiento".

En cuanto al gasto correspondiente al "seguro de vida"(Póliza NUM003), de la documentación aportada se puede afirmar que se trata de un seguro de vida, cuya cobertura principal es el fallecimiento del asegurado, tal y como se recoge en la póliza aportada en el apartado de seguros complementarios contratados (invalidez profesional total y permanente, muerte por accidente y muerte por accidente de circulación).

Se comparte el criterio manifestado por el TSJ de Madrid en la sentencia núm. 177/2020, de 6 de febrero, sobre este tipo de gasto. La alegación del reclamante de haberse visto obligado a satisfacer dicho seguro como consecuencia de haber suscrito una hipoteca en relación con la compra del inmueble que constituye su vivienda habitual, no se estima a tenor de lo dispuesto en el artículo 17.5 de la LGT.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo turismo (Toyota Corolla),el interesado no ha aportado pruebas que acrediten la afectación exclusiva del vehículo a su actividad, al no quedar excluido su uso para necesidades privadas.

Respecto a los gastos de hostelería y restauración,tampoco ha justificado su necesidad para la realización de la actividad, ni la correlación con los ingresos.

Concerniente a los gastos de desplazamiento en taxisocasionados en el transcurso de la actividad, los justificantes aportados no identifican al destinatario de las operaciones, y en los recibos de taxi no se refleja origen y destino de las carreras.

En cuanto al resto de gastos en viajes,es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó, no siendo suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho y contabilizado. En el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. La normativa no excluye la exigencia de la relación causal y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, circunstancia que no se da en el presente caso.

En relación al acuerdo de imposición de sanciónse considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

2. En su escrito de demanda,la parte demandante expone, en síntesis:

El TEAR ha incurrido en tres errores de procedimientoque suponen la nulidad de pleno derecho de su resolución porque han ocasionado al recurrente indefensión: rechazó las testificales propuestas en fase de alegaciones; dictó resolución confirmando la sanción antes de que venciera el plazo para formular alegaciones; confirmó la sanción impuesta, a pesar de que el TSJ de Madrid y luego el TEAR de Madrid, en comprobaciones similares (años 2009 a 2012 y año 2015), anularon las sanciones impuestas al entender que no estaba suficientemente motivada la culpabilidad del recurrente.

Falta de competencia de la oficina de gestión tributaria. La LGT no faculta a los órganos de gestión para hacer valoraciones jurídicas sobre la deducibilidad de los gastos contabilizados, sobre la afectación de determinados activos a la actividad profesional o sobre la correlación de los gastos con los ingresos.

Ausencia de motivación. El actuario limita los gastos deducibles a 9.672,37 euros, frente a los casi 19.810,09 euros que constan en los Libros Registro aportados. Se desconoce cuáles son los gastos finalmente aceptados y cuáles no.

Deducibilidad de los gastos contabilizados y declarados. No hay en el expediente prueba o documento alguno con los cuales la Administración acredite la no deducibilidad de los gastos contabilizados y declarados.

En la liquidación impugnada y en la resolución del TEAR tan sólo encontramos argumentaciones y presunciones de no afectación o de no deducibilidad, por falta de una supuesta correlación con los ingresos, o por falta de pruebas.

Todos los gastosincluidos en la declaración del IRPF son deducibles.

Gastos del vehículo matrícula NUM004.

Tras una comprobación del IVA del año 2011, la misma Administración Tributaria de DIRECCION000 admitió la deducibilidad del 50% de los gastos del vehículo afecto a la actividad.

Se ha acreditado la dedicación exclusiva del vehículo a la actividad profesional y la necesidad de transporte para la correcta realización de los servicios de Abogado autónomo.

Siempre ha tenido dos coches, uno afecto exclusivamente a su actividad profesional, y otro no. Declaró el vehículo afecto a la actividad en el modelo 347 correspondiente al año de su adquisición.

Debe desplazarse a Madrid a diario desde DIRECCION001 (a 32 Km. del centro) para acudir a las oficinas de DIRECCION002, sitas en el DIRECCION003, de Madrid. Realiza multitud de viaje a diferentes partes de España para visitar a sus clientes y/o revisar expedientes y procedimientos. Los domicilios sociales de algunos clientes constan en la certificación de DIRECCION002 aportada al TEAR.

Para controlar el consumo de gasolina firmó un contrato con la empresa SOLRED, que le facilitó una tarjeta especial de profesional, con facturación mensual. El detalle de gastos de la tarjeta recoge fechas, lugares y cuantías de suministro y también tipo de combustible. En las raras ocasiones en que reposta en otras estaciones de servicio no asociadas a Solred, siempre pide factura completa, facturas que ha aportado.

Los peajes son una prueba de los frecuentes viajes que realiza.

Gastos de restaurantes, parquímetros, hoteles y viajes.

No se ha deducido gastos personales o de uso privado, como se puede observar de los gastos incorporados en los Libros Registro. Aportó pruebas de la correlación de los gastos incurridos en concepto de relaciones públicas con las facturas emitidas por DIRECCION002 a sus clientes por trabajos realizados por el socio Fulgencio. Los domicilios de casi todos los restaurantes están ubicados en las proximidades de DIRECCION004, en Madrid, donde la entidad DIRECCION002 tiene sus oficinas.

En cuanto a los recorridos efectuados en taxi, como los pagos por aparcamiento, se corresponden con sedes judiciales o administrativas a las que el recurrente acude habitualmente.

Respecto del acuerdo sancionador solicita su anulación por la indefensión concreta generada por la resolución anticipada del TEAR, que se notificó antes de que venciera el plazo de alegaciones contra la sanción. Alega también que el acuerdo sancionador adolece de motivación y por infracción del principio de culpabilidad.

3. Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa y por el TEAR. Destaca que en el acuerdo de liquidación se regularizan determinados gastos deducidos por la parte actora de sus rendimientos de actividades económicas relativos a teléfono móvil y gastos de oficina, gastos financieros relativos a un préstamo por la adquisición de la vivienda-oficina y a un préstamo para la adquisición de un vehículo, gastos de amortización de un inmueble. Asimismo, se regularizan las deducciones por "actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica", "por inversión en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas" y "por familia numerosa", así como la reducción por tributación conjunta, respecto a los cuales no formula alegaciones, por lo que se entiende que el actor acepta la liquidación y la resolución impugnada en estas cuestiones.

No ha existido extralimitación alguna de la oficina gestora en el procedimiento de comprobación limitada practicado dada la amplitud de facultades del órgano de gestión en el procedimiento de comprobación limitada ( artículo 136 LGT) , con el único límite del análisis de la contabilidad del obligado.

No concurre la falta de motivación invocada por la parte actora, al señalar claramente el acuerdo de liquidación provisional y la resolución del TEAR los motivos de la no deducibilidad.

Se reitera en lo demás la argumentación recogida en las resoluciones recurridas.

SEGUNDO. - Sobre la liquidación practicada.

La liquidación provisional por el concepto de IRPF del ejercicio 2019,referencia NUM005, argumenta lo que sigue (Resaltado añadido):

-En el ejercicio 2019 el contribuyente figura dado de alta en el epígrafe 731, abogados.

-La vivienda habitualdel contribuyente en el ejercicio está situada en DIRECCION005 del término municipal de DIRECCION001, afectando un 30 por ciento de la misma a la actividad.

-En el ejercicio 2019 figura en Tráfico como titular de tres vehículos turismo,un Hyundai I30 con matrícula NUM006 de gasolina; un Toyota Corolla con matrícula NUM007 de gasóleo hasta 5 de noviembre de 2019 y un Hyundai Santa Fe matrícula NUM004 de gasóleo, adquirido el 28 de octubre de 2019.

-Es socio profesional de la empresa DIRECCION002..., habiendo facturado en el ejercicio únicamente a dicha empresa, en concepto de 'Honorarios profesionales prestados a la sociedad en el transcurso del trimestre'. Tiene únicamente cuatro facturas de ingresos:tres facturas de importe 22.815,99 euros en cada uno de los tres primeros trimestres y una factura de 87.486,78 euros de fecha 31/12/2019.

[...]

... la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de necesidades particulares.(Resolución de 21 de junio de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid recaída en Reclamación nº NUM008) Asimismo, decir, que se han practicado al contribuyente liquidaciones provisionales en ejercicios anteriores en relación al IRPF 2009 a 2012, 2015 y 2018,confirmadas en su mayor parte por el TEAR y el TSJ y en las que ya se le denegaba la deducción de la mayor parte de los gastos que aquí se inadmiten(relacionados con vehículos, restauración, gastos de suministros de la vivienda habitual, etc), por lo que ya era consciente de que la Administración mantenía una postura totalmente contraria en cuanto a la admisibilidad de los gastos registrados y deducidos por el Sr. Fulgencio.

Teniendo en cuenta los requisitos anteriores y partiendo de los registros aportados, no se consideran deducibles los siguientes gastos:

-GASTOS DE TELÉFONO MOVIL Y GASTOS DE OFICINA.

Como se ha señalado anteriormente, destina a la actividad el 30 % de su vivienda habitualsita en DIRECCION005 del término municipal de DIRECCION001 (Madrid).

La normativa reguladora del Impuesto ( artículo 29 de la Ley del IRPF , Ley 35/2006 (LIRPF, de ahora en adelante) y 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD439/2007 (RIRPF, de ahora en adelante) permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Esta afectación parcial supone que los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc. sí resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad.

Sin embargo, los suministros,por su naturaleza, no admiten dicho criterio de reparto. El art. 30.2.5ªb) de la LIRPF establece que los suministros tales como agua, luz, gas, electricidad, telefonía e internetson deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto de su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje menor o superior. En el presente caso resulta deducible un 30% del 30 % , es decir, el 9 % .

En el presente caso, el contribuyente ha deducido el 30% del 30% del importe de las facturas de luz, agua y gas, pero de los gastos correspondientes a telefonía (Yoigo: móvil + internet)) ha computado el 100 % de los mismos.La telefonía se incluye dentro de los gastos de suministros de la vivienda habitual, por tanto, debe ser deducida en el mismo porcentaje que se ha aplicado a los gastos de luz, agua y gas.

Así, se admite como deducible el 30% del 30% de los gastos de suministros de telefonía, luz, agua y gas. Señalar que algunos de los gastos de oficina registrados no coinciden con los justificantes de gastos aportados,por lo que se adjunta ANEXO con la relación de los gastos por el importe que figura en las facturas aportadas, corrigiendo y señalando en negrita los que se han modificado.

-El contribuyente, en ALEGACIONES, señala que el único activo afecto es la casa- oficina ubicada en la DIRECCION006 de DIRECCION001. Se obvia dicha dirección, ya que D. Fulgencio debe haber incurrido en un error, puesto que la vivienda sita en DIRECCION006 fue adjudicada a su ex cónyuge según la sentencia de divorcio de 05-02-2018 y convenio regulador de 28-11-2017 aportados para justificar la situación familiar, y la vivienda adquirida en escritura de 28-12-2017 es la de la DIRECCION005, que consta como vivienda habitual desde 28-02-2018. Además, en el modelo 036presentado el 20-02-2018 ( NUM009), el contribuyente modifica el domicilio de la actividad, dando de baja el de la DIRECCION006 con efectos desde 20-01-2018.

Asimismo, el contribuyente alega que, según la Sentencia dictada por el TSJ de Madrid, la Administración ha admitido los gastos de suministros (luz, agua y gas) en el porcentaje del 30 %. (Aunque no señala de qué Sentencia se trata, se interpreta que deben ser las dictadas en junio de 2017 en relación a las liquidaciones del IRPF 2009, 2010, 2011 y 2012 en Recursos Contencioso Administrativo 1188/2015, 1189/2015, 1190/2015 y 1191/15, respectivamente. En ellas, se señala que se admiten los gastos de suministros de luz y gas, en un porcentaje del 30 %, no así del agua).

Sin embargo, el hecho juzgado se refiere a los ejercicios 2009 a 2012, cuando desde el 01 de enero de 2018, entra en vigor el art. 30.2 .5ª.apartado b (ya reproducido anteriormente), y que regula explícitamente la deducción de gastos de suministros de la vivienda habitual parcialmente afecta a la actividad (incluyendo también los gastos de telefonía e internet expresamente) , por lo que respecto a los gastos deducidos, se aplica una regulación nueva.

Alega también el contribuyente que 'resulta incomprensible que la Administración acepte un prorrateo razonable de los gastos de titularidad y no admita en ese mismo porcentaje, la imputación a la oficina de los consumos del inmueble'.

Se desestiman dichas alegaciones. La Administración no actúa caprichosamente, sino que aplica la normativa vigente en el ejercicio 2019,(LIRPF). La Administración Tributaria está sujeta a la Constitución, a las leyes reguladoras de cada tributo y sus reglamentos ( Art. 2 y 7 de la LGT ).

... En relación a los gastos de teléfono,solicita la deducción del 100 % del gasto. El contribuyente no comparte 'el criterio tan restrictivo de la Administración' y, señala 'que resulta indispensable tener, en todo momento, cobertura wifi' y 'sin el acceso remoto y el servicio wifi que me facilita Telefónica no podría prestar su actividad' y que 'el eventual uso en las actividades privadas de la casa-oficina son actividades mínimas y accesorias, en comparación con la importancia y necesidad de la conexión a internet'.

Se desestiman las alegaciones, ya que, en el artículo 30.2.5º b,expresamente se identifica como suministro el servicio de telefonía e internet de la vivienda habitual afecta y Fulgencio no justifica que sea deducible un porcentaje superior.La deducibilidad de un gasto es necesario probarla, no basta con manifestarla.

[...]

-Dentro de los gastos de oficinase ha registrado un gasto en concepto de SEVIAM.A la vista de los recibos emitidos por Vida Caixa SA no se puede determinar de qué tipo de gasto se trata, por lo que no se puede correlacionar con la actividad. Sería necesario que aportara la póliza y justificase la vinculación de dichos gastos con el ejercicio de la actividad.

En ALEGACIONES, el contribuyente aporta el certificado de información fiscal emitido por Vida Caixa en el que consta que se han abonado en concepto de primas del ejercicio 2019 por la póliza SEVIAM-Abierto, 686,40 euros. Además, manifiesta que se trata de un seguro de vida asociado al préstamo hipotecario firmado para la adquisición de la casa-oficina y que va asociado a la adquisición y financiación de la casa-oficina, de tal forma que 'si fallezco, mis hijos menores no tendrían que pagar el préstamo pendiente; además, supone una mejora en el tipo de interés aplicado por el banco'.

Se desestiman dichas alegaciones. No se ha aportado ni la póliza SEVIAM ni la escritura del préstamo,por lo que no se puede determinar que se trate de un gasto que suponga una mejora en el tipo de interés aplicado por el banco ni que sea obligatorio para la obtención de la financiación. Respecto al riesgo cubierto,según manifiesta el obligado tributario sería el fallecimiento,y las consecuencias derivadas del acaecimiento del mismo, no puede decir esta Administración que no sea un gasto conveniente, pero, el ser conveniente, no determina que se trate de un gasto de la actividad fiscalmente deducible, al no acreditarse la necesaria correlación con los ingresos obtenidos, viniendo a cubrir una necesidad particular.

-GASTOS DE SUMINISTROS.

El Sr. Fulgencio engloba en este apartado gastos en gasolina, aparcamiento, alquiler de garaje y parquímetros....Tanto la normativa como numerosa doctrina al respecto (CV V0879-17, V 1721-15, V1433-16), establece que la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo propio tales como combustible, peajes y aparcamiento en parkings públicos, quedará condicionada, como requisito previo, a que el vehículo del que procede dicho gasto tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica.

Por tanto, para que un vehículo susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad económica se requiere que se encuentre EXCLUSIVAMENTE afectado a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad económica desarrollada.

En el presente caso con la documentación aportada, facturas de combustible, parking, etc. no ha quedado acreditado que alguno de los vehículos de los que es titular lo utilice exclusivamente en el ejercicio de su actividad.

No se discute la realidad del desplazamiento en el ejercicio de la actividad sino que el mismo vehículo no se utilice a su vez para necesidades privadas del contribuyente, circunstancia ésta que con la documentación aportada no ha quedado acreditada.

Así, al no considerarse afecto ninguno de los vehículos de los que es titular, no se admitenninguno de los gastos relacionados con el mismo tales como la gasolina, aparcamiento, parquímetro,relacionados como Suministros. Tampoco se admite, por la misma razón la tasa del Vado permanente (gasto de oficina), ni las reparaciones y revisiones, ni la prima de seguros, ni VIA-T (peajes), así como tampoco se admite el Impuesto de vehículos de tracción mecánicaregistrado por el obligado tributario como 'numerito'. Tampoco se admite la deducción registrada como 'otros tributos' que se corresponde con el 50 % del IVA del coche ni la amortización del vehículo.

En cuanto alquiler de la plaza de garaje,la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1067-12 establece que respecto de los gastos correspondientes al alquiler de una plaza de garaje derivados de la utilización de un vehículo de turismo, su deducibilidad en el IRPF viene condicionada a la afectación del vehículo a la actividad profesional desarrollada. Por tanto, si el vehículo no se considera afecto a la actividad económica, no es gasto fiscalmente deducible el alquiler de la plaza de garaje.

-El contribuyente ALEGA que 'tenía tres vehículos matriculados a su nombre: un Hyunday I30 gasolina, que utilizo para mis necesidades privadas; y un Toyota Corolla, matrícula NUM007, diésel, que utilizo exclusivamente para mi actividad profesional; y un Hyundai Santa Fe, adquirido en diciembre de 2019, diésel, que utilizo exclusivamente para mi actividad profesional.

Cómo han podido comprobar fácilmente, sólo deduzco los gastos relativos a estos dos vehículos diésel (seguros, gasolina, reparaciones, etc.) sin deducir importe alguno por los gastos del Hyundai i-30.' Continua el contribuyente defendiendo la dedicación exclusiva de los vehículos Toyota Corolla (después sustituido por el Hyundai Santa Fe), alegando, en resumen:

- Que siempre ha tenido dos coches uno afecto exclusivamente a la actividad profesional y otro no.

- Que así lo ha declarado en los modelos 347 y contabiliza y deduce sus gastos al 100 % en IRPF e IVA.

- Que debe desplazarse a Madrid a diario, desde DIRECCION001 (32 km) para acudir a las oficinas de DIRECCION002 y, además, realiza multitud de viajes para visitar a clientes (aporta certificación de DIRECCION002 con domicilios sociales de algunos clientes).

- Que necesita alquilar una plaza de garaje en Madrid para estacionar su vehículo diariamente.

- Que el vehículo dado de baja en diez años tenía 430.000 km.

- Que firmó con SOLRED un contrato para una tarjeta especial de profesional, que le emite facturas con fechas, lugares y cuantía de suministro, para lo cual tuvo que presentar su alta en el IAE.

Prosigue alegando el contribuyente, que demostrar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad es un problema de prueba, una prueba diabólica o imposible, ya que hay que probar un hecho negativo y que el sujeto pasivo nunca podrá probar que el vehículo nunca se haya utilizado para una actividad particular y que sólo es posible acreditar la afección exclusiva a través de indicios.

... Añade, por último, que justifica los lugares y fechas visitados con motivo del desplazamiento y kilómetros recorridos (coincidencia entre el kilometraje del coche y los kilómetros que recorre diariamente en ejercicio de su actividad) y que se trata de un gasto proporcional, teniendo en cuenta que la actividad genera beneficios suficientes para cubrir sobradamente los gastos.

Se desestiman las alegaciones presentadas.

En relación a estas manifestaciones, señalar que, según la sentencia de divorcio y liquidación de sociedad de gananciales, el Hiunday i 30 de Gasolina, a pesar de seguir aún bajo su titularidad, se adjudicó a su ex cónyuge,por lo que se infiere que el contribuyente ya no dispone en el ejercicio objeto de comprobación de dos vehículos.

De todos modos, la existencia de otros vehículos destinados a fines particulares, no son prueba suficiente de que el vehículo se utiliza exclusivamente en la actividad y de forma accesoria para fines particulares. (DGT V2520-18, por ejemplo).

Además, las consultas vinculantes DGT V0796-07 ó V1915-19 señalan que los desplazamientos desde su vivienda a su despacho son calificados como 'fines particulares',ya que no se trata de desplazamientos laborales, por lo que no es válido este argumento para demostrar la afectación del vehículo a la actividad. La utilización del vehículo para desplazamientos desde su domicilio a sus lugares de trabajo, no puede considerarse ejercicio de la actividad profesional, puesto que se trata de una utilización previa o posterior a la misma.

Por otro lado, no se ha acreditado de ningún modo el número de kilómetros recorridos con el vehículo a lo largo del año 2019,únicamente se ha manifestado que 'el vehículo dado de baja tenía más de 430.000 km' y en el certificado emitido por DIRECCION002, únicamente consta que las sedes de algunos de sus clientes se encontraban en DIRECCION007 (Toledo), DIRECCION008 y Madrid, por lo que no se especifica ni cuándo ni cuántas visitas se realizaron respecto a estos clientes ni los kilómetros recorridos.D. Fulgencio manifiesta que asistía a juicios y a reuniones frecuentes en Castilla La Mancha, León y Asturias, pero no lo prueba más que con un certificado genérico emitido por DIRECCION002 (sociedad de la que es socio y administrador, a más decir), que no se considera, a juicio de la Administración, prueba suficiente de la exclusividad alegada. Asimismo, el hecho de alquilar una plaza de garaje tampoco hace prueba de que el vehículo lo destine exclusivamente a la actividad, ni tampoco la gama del vehículo en cuestión,como tampoco el que para obtener una tarjeta Solredtenga que acreditar su condición de profesional de alta en el IAE, ya que dichas circunstancias son requisitos que puede solicitar Solred, en su condición de parte y amparándose en el principio de libertad de contratación (libertad que tienen las personas para pactar libremente las condiciones de sus contratos), pero en nada afectan a la consideración fiscal de dichos gastos.

En el presente caso no se discute la realidad de los desplazamientos en el desarrollo de su actividad profesional, sino que el mismo vehículo no se destina al mismo tiempo a fines privados, y con las pruebas-indicios aportados, no se puede excluir el uso del vehículo para fines privados,por lo que no se puede concluir que el vehículo (primero un Toyota Corolla y, después, un Hyundai Santa Fe) lo utilice exclusivamente para su actividad y de forma accesoria para su uso personal.

[...]

-GASTOS DE RESTAURANTES

No se admiten los gastos consignados por el contribuyente como ' restaurantes',gastos justificados en su mayoría mediante factura simplificada (a excepción del proveedor Dori y Matcha, cuyos justificantes son facturas).

...En lo que se refiere a los gastos de manutención,a partir de 1 de enero de 2018 se deberá estar a lo dispuesto en la regla 5ª, letra c) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF , que dispone que tendrán la consideración de gastos deducibles: ... Por lo tanto, para la deducción de los gastos de manutención del propio contribuyente se exige la concurrencia de los anteriores requisitos, entre los que se encuentra la necesidad de que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. En el presente caso, no se aporta justificante de que dichos gastos se hayan abonado de forma electrónica.

Por otro lado, se comprueba además que parte de los gastos de restauración corresponden a varios comensales.

... La Administración no niega que las comidas se hayan producido, lo que considera es que de acuerdo con lo aportado no queda debidamente acreditada la vinculación de dichos gastos con la obtención de los ingresos y con el ejercicio de la actividad.

... El obligado tributario ALEGA, en síntesis, que no ha deducido gastos personales o de uso privado (comidas con su esposa o amigos, regalos de boda, fiestas privadas o similares) y que no deduce todas sus comidas, sino solo aquellas en que come con un cliente. Que la sola inclusión de esos gastos en los libros registro debiera ser presunción suficiente de que todos estos gastos han sido satisfechos dentro del marco de su actividad profesional.

Que la Administración presume que esos gastos no son necesarios y que él aporta pruebas de la afección de los gastos a la actividad económica y su correlación directa con los ingresos profesionales obtenidos cuales son las propias facturas o tiques emitidos y que en casi todos hace constar la persona o cliente que motivó la respectiva comida, los justificantes del pago con Visa, el certificado emitido por la entidad DIRECCION002 en el que se detalla que la entidad no se hace cargo de los gastos de representación o atenciones a clientes, que pagan los abogados que trabajan en exclusiva para este despacho, como profesionales independientes. También alega que la actividad profesional de abogado, conlleva una importante labor comercial de captación, conocimiento y atención continuada a los clientes, entre las cuales es práctica social incluir la invitación a comer. Y que a través del certificado firmado por DIRECCION002, se puede observar fácilmente que coinciden las personas cuyo nombre reflejó en las facturas con los clientes a los que facturé mis servicios profesionales. Además, alega que, con arreglos a los usos y costumbres, pueden considerarse gastos normales, no excesivos ni desmesurados (caso de comidas deducidas de escaso importe y máximo de dos o tres comensales).

Se desestiman dichas alegaciones. Se han numerado los asientos correspondientes a Restaurantes para una mayor simplificación, añadiendo una columna con el número de apunte según se adjunta en Anexo.

... para que los gastos sean admisibles como partidas deducibles, deben cumplir los requisitos de contabilización, imputación, justificación y correlación con los ingresos. No puede admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible, ya que puede no cumplir cualquiera de los otros tres requisitos que se exigen.

-En segundo lugar, el Sr. Fulgencio, señala que no ha deducido gastos personales o de uso privado. Sin embargo, se han registrado muchos gastos en donde consta '1 menú' como en los apuntes 16 a 24, 31, 34, 37 ,39, 44, 45, 47, 48, 50, 53, 56 a 59, 63, 65, 67, 68, 70, 76, 77, 78, 79, 82 a 85, 89, 90, etc. la mayoría en los restaurantes Dori, Matcha y Pasta&Pizza Fresca, sin justificarse el abono por medios electrónicos para ser considerados gastos de manutención del propio contribuyente.Además, en casi todos ellos, se excedería del límite establecido en el art. 9 del Reglamento IRPF.Además, se comprueba que deduce algunos gastos de restaurantes que difícilmente pueden considerarse vinculados con su actividad de abogado,como es el caso del apunte 26 (Tabaco y gominolas en Escarrilla (Huesca); el apunte 134 (compra en supermercado Sanchez Romero); el apunte 145 en Hospedería Los Reales (León) cuyo justificante señala 10 menús, 5 adultos y 5 infantiles y además es en día festivo. También se han registrado gastos realizados en domingos o días festivos, así como en localidades no coincidentes con los domicilios de pretendidos clientes(apunte nº 25 de Huesca, apunte 28 en DIRECCION009 - DIRECCION010- DIRECCION011 , apuntes 40, 41 y 42 en Semana Santa y en Asturias, el apunte 49 en festivo y en Valencia, los apuntes 94, 98, 99, 112, 113, 123 y 126 en domingo, el 139 en domingo y en DIRECCION012, el 146 en festivo). De igual forma, se han detectado algunas facturas simplificadas que se han realizado en horas que no suelen ser de carácter laboral(como por ejemplo en el restaurante 21º apunte nº 5 a las 00:30h. que recoge la adquisición de tres combinados 'Ron Brugal y Coca-Cola'y el apunte nº 15 a a las 23:04h.; en el Asador Cobeña en apunte nº 80 de 04/07/2019 a las 00:23).

-En tercer lugar, del examen de la documentación aportada se comprueba que la mayor parte de los mismos están justificados mediante factura simplificada o tiques(únicamente se justifican con factura algunos de los gastos realizados en los establecimientos Dori y Matcha), es decir, no consta que el destinario de la operación sea el propio contribuyente, y tampoco se ha aportado la justificación del pago con tarjeta,aunque el contribuyente manifiesta lo contrario al señalar que están adheridas a casi todas esas facturas. A la vista de la documentación aportada de forma electrónica por el propio contribuyente, sólo se han aportado algunos justificantes de pago con tarjeta, pero ha sido en sustitución del tique o factura(apuntes de restaurante nº 24, 32, 54, 71, 73, 92, 107 y 120 ). El art. 106.4 de la LGT , dispone que la factura es el justificante prioritario, pero no es el único documento para acreditar la deducibilidad del gasto , ya que se pueden admitir otros documentos, como por ejemplo, los tiques o facturas simplificadas, pero éstas deben ir acompañadas de otros medios de prueba suficientes que justifiquen la asunción de dicho gasto por parte del contribuyente, ya que los tiques, al no ser nominativos, pueden ser objeto de deducción por distintos contribuyentes en distintas declaraciones fiscales.

...-En cuarto lugar, señala el obligado tributario en relación a las facturas o tiques emitidos 'que en casi todos hace constar la persona o cliente que motivó la respectiva comida'. El contribuyente se limita a apuntar a mano un nombre en algunos justificantes, la mayoría tiques(apunte 1: Jenejey - 8 comensales; apunte 30: Belarmino-ilegible; apunte 40: Carlos Ramón en DIRECCION013 (Asturias); apunte 55: Jose Antonio; apunte 116: Marcial- 7 menús; apunte 132:Feveisa-ilegible), no desvirtuando lo que se puso de manifiesto en la propuesta, ya que no se acredita ni que efectivamente puedan haberse realizado dichas comidas con las personas que apunta a mano el propio contribuyente (exigiéndose algún elemento de prueba adicional, como posibles correos electrónicos, agenda de visitas, etc), ni que dichas personas tengan relación con el ejercicio de su profesión. Asimismo, aparecen muchas facturas simplificadas que recogen gastos de varios menús sin ni siquiera identificar los clientes con los que se pudieron realizar(a título de ejemplo los apuntes nº 3 (3 comensales), 4 (2 comensales), 9 (4 comensales), 41 (4 comensales), 46 (3 comensales), 88 (5 comensales), 146 (6 comensales)).

El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o con otros profesionales de la abogacía (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación se consideran una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos.

Por último, en el certificado emitido por DIRECCION002) lo único que señala es que 'EJA no anticipa gastos suplidos a los clientes' (...) 'sólo excepcionalmente y a solicitud expresa y escrita de un abogado (nota de suplidos) ...y que 'el suplido se cargará en la siguiente minuta que se pase al cliente'.Por tanto, no se puede relacionar lo manifestado por el contribuyente (el que los propios socios deben satisfacer los gastos en relaciones con los clientes) con lo certificado por DIRECCION002 (la realización de un suplido con cargo a un cliente). Tampoco identifica el certificado emitido por DIRECCION002 los nombres de todos los clientes que señala el Sr. Fulgencio en sus justificantes aportados, ya que, contrastándolos, esta Administración únicamente ha podido identificar a Marcial.

-No se admiten los gastos correspondientes a 'TAXIS'al no haber acreditado la correspondiente correlación de dichos gastos con los ingresos declarados y que los mismos se han producido en el ejercicio de la actividad, no se acredita que vengan exigidos para el desarrollo de la misma. Además, no se pueden imputar dichos gastos al contribuyente al tratarse de títulos no nominativos,ya que, en los justificantes aportados por el contribuyente, no consta el destinatario de dicho servicio, e incluso, el documento aportado para justificar el apunte de DIRECCION002 está en blanco.

A este respecto, el contribuyente ALEGA que son de muy escaso importe se corresponden con sedes judiciales o administrativas a las que acude habitualmente. Pero no acompaña sus manifestaciones con ningún documento que lo acredite, tratándose, además, en este caso, de justificantes no nominativos, no se identifica al destinatario del servicio ni el trayecto recorrido y no puede presumirse la afectación al desarrollo de la actividad del contribuyente, por lo que no se admite. El derecho a la deducibilidad de un gasto hay que probarla, no basta sólo con manifestarla.

-No se admiten los gastos consignados por el contribuyente como ' gastos VIAJES',que se corresponden con dos billetes de tren con trayectos Madrid-Códoba y Córdoba-Madrid, donde no figura el titular de dicho gasto, una factura de alojamiento en Córdoba y una factura de alojamiento en Valencia.

[...]

-En cuanto a los gastos FINANCIEROS,(30 % oficina y 100 % Cetelem) no se admiten los correspondientes a Cetelem. El contribuyente no ha aportado ningún documento que justifique dichos gastos, manifestando en escrito de atención al requerimiento que 'pueden comprobar los pagos efectuados al banco y a Cetelem con los suministrados por esos proveedores en sus modelos 347'. Señalar que en el requerimiento se le solicitaba al contribuyente la 'Totalidad de los documentos y/o justificantes que acrediten los gastos consignados en los Libros Registro', por lo que le corresponde al contribuyente la carga de probar los elementos que le benefician, en el presente caso, gastos deducibles de su actividad. Sin embargo, sí consta a la Administración el préstamo otorgado por Caixabank el 28-12- 2017 para adquisición de vivienda en DIRECCION005 de DIRECCION001, y el importe abonado en concepto de intereses por 1.525,61 euros. Por tanto, la deducción ascendería a 457,68 euros (30 % ). En relación a Cetelem, se desconoce el destino del préstamo y la cuantía de gastos financieros, por lo que tendrá que ser el contribuyente el que acredite dichas circunstancias. No obstante, el contribuyente manifiesta que los pagos a Cetelem se originan por la 'Inversión en la Adquisición del vehículo afecto a la actividad'. Como se ha señalado con anterioridad, el vehículo no se ha acreditado que esté afecto a la actividad, por lo que tampoco sería deducible tampoco su financiación.

El contribuyente ALEGA (alegación TERCERA. Apartado 3.1) que no se han aceptado los intereses del préstamo hipotecario, deducidos en un 30 % del importe pagado anualmente.

Se desestima lo alegado. Sí se ha admitido, ya en fase de propuesta, el 30% de los gastos correspondientes al préstamo hipotecario que financia la adquisición de la vivienda. Dado que el contribuyente no ha aportado los recibos correspondientes al préstamo, se ha tomado como cifra de intereses la que figura en el modelo 181 - Préstamos, Créditos y Operaciones Financieras Relacionadas con Bienes Inmuebles - 2019, proporcionado por Caixabank, en relación al préstamo hipotecario que fue constituido el 28-12-2017 (mismo día de adquisición de la vivienda de la DIRECCION005), con un capital de 216.000 euros. Consta en las bases de datos de la AEAT, el importe de 1.525,61 euros anuales pagados en concepto de intereses El importe admitido asciende a 457,68 euros (1.525,61 x 30 % ).

Respecto a los gastos CETELEMno aporta ningún justificante, ni la póliza para determinar qué elemento patrimonial financiaría ni los recibos donde consten las cantidades abonadas por dicho préstamo, por lo que no se admiten.

-En cuanto a la AMORTIZACIÓNfiscalmente deducible, en el coste total del valor de adquisición del inmueble el contribuyente incluye el importe de 8.000 euros en concepto de mobiliario,no habiendo aportado documentación justificativa alguna de dicho gasto, ni en este ejercicio ni en el anterior, por lo que no se admite dicho importe como mayor valor de adquisición.

Así, la base de amortización asciende a 76.127,41 euros ( 323.464,70 x 78,45% x 30 % ), siendo la amortización fiscalmente deducible de 4.567,64 euros y no los 4.680,85 registrados por el contribuyente.

La amortización del cocheno es deducible.

-El Sr. Fulgencio ALEGA que se han admitido los gastos de amortización en los procedimientos de gestión tramitados respecto a ejercicios anteriores (2009 a 2012, 2015 y 2018). Como se ha señalado anteriormente, el contribuyente cambia de domicilio en 2018 con motivo de su separación y divorcio. En el ejercicio 2018 se admiten los gastos de amortización de la vivienda situada en DIRECCION005 en el porcentaje afecto, pero se excluye el importe correspondiente al mobiliario, puesto que no se aportó ningún documento que justificase dicho importe. Ahora, en las alegaciones de 15-06-2022, sí ha aportado un contrato privado por el que los anteriores dueños del inmueble le venden todo el mobiliario por 9.000 euros.En dicho documento no se distingue la relación individualizada del mobiliario adquiridopor lo que no se puede determinar que el 30 % de dicho mobiliario estaba destinado a la parte afecta a la actividad, pues no puede olvidarse que la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles se admite cuando la parte afectada es susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto, por lo que para que sean deducibles los gastos de adquisición de mobiliario es obligado demostrar que se destinan a la parte del piso afecta a la actividad, circunstancia ésta que no ha probado el contribuyente. Por ello, no se admite la amortización del mobiliario.

-Por último, se acompaña Anexo con la relación pormenorizada de los gastos que no se computan como deducibles.

-La reducción practicada por tributación conjunta es incorrecta, según lo dispuesto en el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto .

No se admite la reducción por tributación conjunta: Ambos progenitores han optado por la tributación conjunta en el ejercicio 2019.

Según el art. 82.2 de la LIRPF : 'Nadie puede formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo'. Por ello, cuando la guarda y custodia es compartida por ambos progenitores, como sucede en su caso, sólo uno de ellos puede optar por la tributación conjunta con los descendientes, independientemente de que cada uno se aplique el 50% del mínimo familiar por los mismos.

... Sólo UNO de los progenitores podrá formar unidad familiar con los hijos, a los efectos antes indicados de presentar declaración conjunta, optando el otro por declarar de forma individual. Debe haber acuerdo entre ambos progenitores para ejercitar la opción de tributación conjunta de tal manera que si AMBOS la ejercitan se entiende que no existe tal acuerdo, debiendo tributar ambos por la opción individual.

A la Administración no le consta ese acuerdo, motivo por el cual no es posible utilizar la modalidad conjunta en esta declaración por estar sus hijos incluidos en otra declaración conjunta y nadie puede formar parte de dos unidades familiares a la vez a efectos fiscales.

No obstante, si existiera ese acuerdo previo, durante el trámite de audiencia puede presentar el oportuno documento firmado por ambos progenitores, con objeto de que puedan utilizar uno de ustedes la modalidad conjunta.

El Sr. Fulgencio manifiesta conformidad y señala que ha llegado a un acuerdo con su exmujer, correspondiéndole aplicarla a ella en el año 2019.

-La deducción estatal y autonómica practicada por inversión empresarialrealizada en el ejercicio 2019 es incorrecta, de acuerdo con los artículos 68.2 , 69.2 y 77 de la Ley del Impuesto .

-No se admite la deducción practicada por el contribuyente en concepto de 'Actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica'(casilla 754).

El art. 68.2 Ley IRPF regula las deducciones en actividades económicas, estableciendo lo siguiente:...

... El contribuyente ALEGA que "la norma no exige ni limita la deducción a solamente los gastos" y que "La inversión en material informático, sistema Wifi y conexiones inalámbricas entendemos que pueden formar base de la deducción por innovación tecnológica".

-Se desestima lo alegado. En primer lugar, dada la definición de investigación y desarrollo e innovación tecnológica que señala la LIS, los gastos que refiere el contribuyente no se pueden encuadrar entre los que dan derecho a deducir. No se puede deducir por elementos patrimoniales adquiridos a terceros. Por otro lado, siguen sin aportarse las facturas ni ningún documento que acredite inversiones en dichos elementos y, en tercer lugar, la LIS (aplicable en este caso) señala que la base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos, en ambos casos. Si el contribuyente entiende otra cosa distinta a lo que plantea la norma, dicha interpretación no se ajusta a derecho, por lo que no se admiten las cantidades declaradas por este concepto.

-No se admite la deducción por inversión en elementos nuevosdel inmov.material o invers. inmobiliar. afectas AAEE declaradas en la casilla 835/836.

Esta deducción se regula en el art. 68.2.b de la LIRPF : ...

Señala el contribuyente que la deducción aplicada se corresponde con lo pagado en 2019 por la adquisición de los bienes de inversión nuevos: 30 % de la amortización anual de la hipoteca de la casa-oficina, inversión en la adquisición del vehículo e inversión en ordenador. No se admite ninguna deducción por ninguno de los elementos que señala el contribuyente. En el caso de la vivienda, ésta fue puesta a disposición del contribuyente en la fecha de adquisición (28-12-2017) y ya consta como destinada a la actividad en el ejercicio 2018, por lo que no procede deducir en el ejercicio 2019 y ello, con independencia de la aplicación de cantidades a la amortización del préstamo que financia el elemento patrimonial. En el caso del vehículo, ya se ha reiterado, que no se considera un elemento afecto a la actividad.

En el caso del ordenador, no consta que haya aportado ninguna factura que justifique ni su adquisición ni el importe de dicha adquisición.

-El obligado tributario ALEGA que no entiende "el criterio restrictivo de la Administración", pues el total amortizado en el préstamo hipotecario en el año 2019, capital e intereses, sin duda ha sido destinado a la adquisición y financiación de un activo afecto.

-Se desestiman las alegaciones presentadas. La interpretación de las normas tributarias viene regulada en el art. 12 de la LGT , remitiéndose ésta al Código Civil ( art.3 ). Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras. El art. 14 de la LGT señala que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. En el presente caso, la literalidad de la norma, señala que "La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales, incluso en el supuesto de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero". Por tanto, no puede entenderse que, en años posteriores a la puesta a disposición del elemento, se pueda deducir.

-La deducción por familia numerosa practicada es incorrecta, según establece el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto y el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto. De los datos obrantes en poder de la Administración y aportados por el propio contribuyente en procedimiento de comprobación del IRPF2018 con nº de expediente 201810031982115B se comprueba que el contribuyente tiene sentencia de separación de fecha 05/02/2018 .

... En el presente caso y conforme a lo expuesto anteriormente, el contribuyente no ha aportado ni título de familia numerosa que recoja la nueva situación personal y familiar del contribuyente ni cualquier otra documentación que justifique que forme parte de una familia numerosa con los hijos con los que convive o que tengan dependencia económica.

El contribuyente manifiesta que ha alcanzado un acuerdo para aplicar la deducción por familia numerosa, aplicándola él en los años impares y ella en los pares. No se admite dicho acuerdo, está firmado para hacerse efectivo con efectos 2021 y posteriores, y, por otro lado, se deberá disponer de un título de familia numerosa renovado que refleje la nueva situación, no admitiéndose pactos entre particulares.

El Sr. Fulgencio no alega nada en referencia a la deducción por familia numerosa,por lo que se le tiene por conforme.

TERCERO. - Sobre la competencia del órgano de gestión.

Se alega por el recurrente que la Oficina de Gestión se ha excedido en sus atribuciones y facultades dentro del procedimiento de comprobación limitada, al realizar valoraciones jurídicas sobre la deducibilidad de los gastos contabilizados, sobre la afectación de determinados activos a la actividad profesional o sobre la correlación de los gastos con los ingresos.

Esta alegación fue planteada en los mismos términos por el recurrente en los recursos nº 725/2022 y 726/2022 interpuestos contra las regularizaciones del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018, y fue contestada por esta Sección 4 en sentencias de 7 de octubre de 2024 señalando:

«Esta cuestión planteada por el recurrente ha sido abordada por esta Sala, Sección 5 de Apoyo, en sentencias de 7 de octubre de 2019, recurso 1005/2018 , y de 8 de julio de 2019, recurso 515/2018 , en la que se señala:

[...]

La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

La comprobación limitada está regulada en los artículos 136 a 140 LGT . Se trata de un procedimiento de gestión tributaria como señalan los arts. 117 y 123.e). Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136:

"a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012 , menciona al respecto que "el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

Dicho lo anterior, en el presente caso la liquidación impugnada tiene origen en un procedimiento de comprobación limitada iniciado a consecuencia del requerimiento efectuado a la interesada en fecha 24 de noviembre de 2014, con el siguiente contenido:

"- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversio?n y de provisio?n de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentacio?n tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- ?Deberá? aportar además facturas o documentos justificativos de los gastos anotados en el libro registro debidamente ordenados y correlacionados segu?n la numeración establecida en el libro registro de gastos".

En consonancia, la actuación efectuada por el recurrente, a raíz de los anteriores requerimientos, consistió en la aportación de diversos justificantes de pago, facturas...

Del examen conjunto de la documentación se puede concluir que la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT y en la que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados b) e i).

No consta, por tanto, que la oficina gestora se haya excedido de sus funciones, limitándose a comprobar los datos consignados en la declaración, con los justificantes aportados y la documentación obrante en poder de la Administración. Su actuación no ha consistido en conocer datos que fuesen ignorados por la Administración, lo que podría calificarse como facultades más propias de los órganos de inspección, sino que precisamente la Administración parte de los datos conocidos, contrastándolos a través de la documentación requerida. A grandes rasgos, para que pueda hablarse de comprobación es necesaria una previa declaración de hechos y datos por el obligado tributario, como ocurre en el presente supuesto, sin que se hubiera obtenido información o datos de forma externa o a través de terceros.

La oficina gestora únicamente ha contrastado el contenido de los libros de carácter oficial y las facturas que sirven de justificante a las operaciones incluidas en dichos libros para verificar si los gastos deducidos efectivamente cumplen con los presupuestos exigidos para ello, con sujeción, por tanto, a lo dispuesto en el art. 136.2 LGT .

En el presente caso la Oficina Gestora ha realizado la tarea de comprobación con respeto a los indicados preceptos, sin invadir las competencias propias de la Inspección de los Tributos, pues es evidente que el examen de los indicados libros, registros y documentos permite valorar su contenido para llegar a una conclusión sobre la deducibilidad o no de los gastos declarados, decisión que se plasma en la liquidación provisional, que es una de las resoluciones que ponen término al procedimiento, conforme al art. 139.2 de la LGT .

Procede, por todo ello, el rechazo del motivo de impugnación que se acaba de examinar, como ya se hizo en las sentencias mencionadas.

CUARTO. - Sobre la falta de motivación.

También fue planteado este motivo de impugnación en los recursos nº 725/2022 y 726/2022 en los mismos términos que ahora se plantea. Se dijo entonces y ahora se reitera, por concurrir las mismas circunstancias:

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

(...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Esta Sección se ha referido en reiteradas sentencias a la motivación de las liquidaciones tributarias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Trasladando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer con toda claridad las razones por las que considera no deducibles determinados gastos, habiendo dado respuesta expresa a las alegaciones formuladas por el obligado tributario frente a la previa propuesta de liquidación, de manera que el interesado ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa y, por ello, ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, lo que determina el rechazo del motivo del recurso examinado.

Cuestión distinta es que el actor discrepe de la liquidación impugnada por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado seguidamente.

Por otro lado, si bien en la demanda se afirma que la liquidación no concreta ni cuantifica de forma individualizada los gastos que no considera deducibles, lo cierto es que en el acuerdo que practicó dicha liquidación se especifican los gastos cuya deducibilidad no es admitida, los conceptos a los que se refieren esos gastos y las razones que avalan tal conclusión, de suerte que el interesado ha podido discutir la decisión recurrida (lo que lleva a cabo en la demanda) sin sufrir indefensión alguna. Otra cosa es que la liquidación haya podido incurrir en algún error aritmético al efectuar las operaciones que conducen a la fijación de la cantidad cuya deducción es finalmente admitida, pero esto no afecta a la motivación del acto al ser evidente que esos errores, de haberse producido, son subsanables en cualquier momento.

Además, debe tenerse en cuenta que el propio recurrente en el libro de registro de ingresos y gastos no incluye números de anotación ni las fechas de las operaciones e importes agregados lo que ha obligado a la Administración a identificar los gastos por conceptos" regulares.

QUINTO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

SEXTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

1. Vehículos.

La Administración deniega la deducibilidad de los gastos asociados a vehículos, por falta de acreditación de su dedicación exclusiva al ejercicio de la actividad de Procurador del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RIRPF), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

De acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que setrate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a vehículos del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad exart. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

El recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad profesional, sin negar que se puedan utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de la misma, ni se desprenda del hecho de que sea titular de otros vehículos.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo.

Conviene agregar que, por lo que se refiere a los gastos de combustible o peajes,ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional a la que sirve. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los desplazamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido con vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

El planteamiento difiere en el caso del gasto derivado del alquiler de una plaza de garaje.Este gasto no deriva de la afectación exclusiva de un determinado vehículo a la actividad profesional, pues es indiferente qué vehículo en concreto se emplee. Tampoco puede fundarse, a nuestro juicio, en la afectación del inmueble en sí mismo a la actividad profesional (caso de que se encuentren en el mismo edificio), pues no se emplea una plaza de garaje en el quehacer de un abogado. De lo que se trata es, en definitiva, de un gasto asociado al desplazamiento del contribuyente desde su domicilio hasta el despacho donde sostiene que habitualmente viene desempeñando su actividad profesional.

La Sala, pese a no compartir el criterio expresado por la AEAT, acuerda desestimar la deducibilidad del gasto de que se trata en atención al criterio de necesariedad, manteniendo la posición manifestada en las sentencias de la Sección 5ª de 16 de octubre de 2023 recaídas en los recursos 1554/2020, 286/2021 y 287/2021 en que se rechaza la deducibilidad de un gasto similar. Los argumentos empleados fueron los siguientes:

«...parece evidente que no puede equipararse la plaza de garaje donde se estaciona el vehículo con el despacho u oficina donde se presta la actividad o con el mobiliario de la misma. Tampoco puede considerarse un elemento necesario para el desarrollo de la actividad económica, pues el gasto no obedece a una necesidad profesional sino a una decisión puramente personal o privada del recurrente, que decide voluntariamente desplazarse al lugar de trabajo en coche y no utilizando cualquier otro medio alternativo.

Es decir, el gasto no está vinculado con el ejercicio de la actividad, ni es necesario para la obtención de ingresos».

Este mismo criterio es el seguido en una sentencia posterior, de la Sección 4ª, de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2020.

En definitiva, la Sección, aunque no comparte la motivación contenida en las resoluciones administrativas impugnadas, mantiene la misma decisión ya adoptada en los precedentes indicados, lo que supone rechazar la deducibilidad de este gasto.

2. Gastos justificados con tiques o factura simplificada.

Con respecto a la acreditación de gastos mediante los llamados tickets de compra, esta Sala ha dicho reiteradamente que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad»

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

3. Gastos de restaurantes, parquímetros, hoteles y viajes.

Nos remitimos a los argumentos contenidos en la liquidación recurrida respecto de estos gastos para negar su deducibilidad que no han sido desvirtuados con las alegaciones contenidas en la demanda.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Sobre la deducibilidad de los gastos en que ha incurrido el actor en el ejercicio 2019, no prueba los requisitos mencionados pues en esta sede, frente a los razonamientos de la liquidación y de la resolución del TEAR, se limita a esgrimir argumentos generales, sin descender al detalle de cada uno de los mismos que han sido rechazados, por lo que también procede el rechazo de la pretensión impugnatoria en este punto.

Reiteramos además lo que hemos señalado en las sentencias anteriormente mencionadas:

« En cuanto a los gastos en restaurantes y otros considerados "gastos de representación o atenciones a clientes", el art. 14.1.e) del RDL 4/2004 establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, agregando que "no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de Febrero del 2011 (casación nº 357/2007 ) y de 2 de febrero de 2012 (casación nº 388/2009 ) afirman que el concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto "gastos por relaciones públicas con clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estrictay su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario,pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Si bien la Ley 43/1995 y el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 supusieron una modificación de la Ley 61/1978 en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no permite que cualquier gasto sea deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. Como hemos expresado en anteriores sentencias, entre otras las de 11 de febrero de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos núms. 813/2011 y 1143/2014 ), la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a determinadas deducciones antes vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de "liberalidad" los gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización.

Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o con otros profesionales de la abogacía (como afirma el actor) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos,debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.Aunque se admitiese la versión de la parte recurrente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción fiscal, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, ni con una relación de los mismos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto y por tanto a estos efectos no vale una relación de los clientes del despacho.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

C)Con respecto a otros gastos, tales como parquímetros, hoteles, viajes, taxis, mensajeros, etc., hay que reiterar que corresponde al obligado tributario acreditar su vinculación con el desarrollo de la actividad económica, prueba que no concurre en este caso, pues ni siquiera se especifican los concretos servicios profesionales que exigieron efectuar los desplazamientos».

Al presente el recurrente afirma que "anotaba en las facturas las personas con las que comía y el cliente a quien, en su caso, representan" y "pagaba, siempre que le era posible, con su tarjeta de crédito", circunstancias ciertamente insuficientes para admitir la deducibilidad del gasto.

Reiteramos que los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Por otra parte, aunque se reconocieran comidas con clientes o "directivos de clientes" del Estudio Jurídico, como se sostiene en la demanda, no se trataría de clientes del recurrente sino de la sociedad de la que es socio y a la que factura; no se han relacionado con actos profesionales concretos de la actividad del actor y no ha quedado demostrado que el recurrente estuviese obligado al pago.

La reunión en una comida con compañeros "para tratar temas de clientes comunes y compartidos" no es un gasto deducible por innecesario para la obtención de ingresos.

Por lo que respecta a los gastos de dietas y manutención del propio contribuyente,se debe tener en cuenta lo dispuesto en el art. 30.2. 5ª c) LIRPF:

«Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

La regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, ha sido modificada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, y a partir de su entrada en vigor el 01-01-2018, se establecen unos límites de gastos de manutención para los trabajadores autónomos que son los mismos que para el caso de dietas exentas previstas para los trabajadores por cuenta ajena, pero siempre que se pueda justificar la relación entre el gasto y su actividad económica, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. Así, en el apartado II de su preámbulo se dispone que:

«Adicionalmente, se aborda la problemática vinculada a los gastos de manutención en los que incurre el propio contribuyente en el desarrollo de la actividad económica.

A tal efecto, se aclara la deducibilidad de los mismos siempre que se cumplan determinadas condiciones, en particular que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago».

En el presente caso, la resolución recurrida rechaza la deducibilidad del gasto porque el actor no ha acreditado su abono por medios electrónicos, no habiéndose acreditado en algún caso que se trate de gastos propios del interesado.

Pues bien, este Tribunal comparte este criterio administrativo que lleva a excluir los gastos correspondientes a manutención que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 30.2. 5ª de la LIRPF (justificarse con factura a su nombre y que conste el pago por medios mecánicos y que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería) y los que cumplen estos requisitos pero superan los límites establecidos en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.

5. Vivienda afecta parcialmente a la actividad.

Señala el recurrente que respecto a los "supuestos" consumos que admite la Administración de la casa oficina, es decir, el 30% del 30% de los gastos y suministros del inmueble, no entiende los cálculos efectuados.

Conforme con el art. 30.2 5ª b) LIRPF tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Se ha admitido la deducción aplicada por el recurrente del 30% del 30% del importe de las facturas de luz, agua y gas, pero de los gastos correspondientes a telefonía (Yoigo: móvil + internet) ha computado el 100 % de los mismos, cuando aquélla fórmula debe aplicarse también a los gastos de telefonía e Internet que resultan de la documentación presentada, al no haberse acreditado una afectación de la vivienda en un porcentaje superior al 30%.

No procede por tanto la aplicación del porcentaje del 100% pretendido por el interesado sobre estos gastos.

Procede, en consecuencia, la desestimación de este motivo de impugnación y con ello del recurso interpuesto contra la liquidación.

SÉPTIMO. - Acuerdo sancionador. Indefensión. Culpabilidad.

La alegación de indefensión debe ser desestimada porque consta en el expediente como el recurrente presentó escrito de alegaciones en el trámite de la reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la sanción, exponiendo respecto de esta última lo que sigue:

« SÉPTIMA.- NULIDAD DE LA SANCIÓN IMPUESTA.

entiendo que, en cualquier caso, debe anularse la sanción impuesta, cómo ya realizó el TSJ de Madrid en la Sentencia dictada respecto a los ejercicios 2009 a 2011; y también ese TEAR de Madrid, en la resolución dictada respecto al IRPF 2015); pues, al coincidir todos los gastos declarados con los consignados en los libros registro, sólo existen discrepancias en cuanto a la prueba de la afección de los gastos y su deducibilidad, sin que sea sancionable la conducta del contribuyente, por no existir dolo o culpabilidad alguna, ni siquiera a título de mera negligencia»

Por otra parte, y en cuanto a la motivación de la culpabilidad, conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La resolución sancionadora, en el apartado «motivación», contiene una motivación de la culpabilidad específica del caso concreto, pues apunta a la voluntariedad de la conducta explicando que i) ha incluido gastos por importe muy superior a los realmente acreditados ii) los gastos deducibles de la actividad económica (suministros de vivienda habitual, restaurantes, gastos de vehículos, alquiler plaza garaje, amortización, gastos personales) ya fueron objeto de regularización en ejercicios anteriores y el contribuyente continua consignándolos en su declaración sin corregir su conducta, iii) se le ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados, pero ha aportado meros tickets e incluido gastos inequívocamente personales o de la esfera privada del contribuyente y iii) con ello debe estimarse que su conducta fue voluntaria, su única finalidad era disminuir la tributación del contribuyente sin pararse a pensar si su inclusión era procedente o no.

En definitiva, existe una individualización de la motivación a las circunstancias personales del contribuyente y a la intencionalidad en la comisión de la infracción, lo que resulta suficiente para colmar las exigencias de motivación anteriormente expuestas.

La conducta del sancionado no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

No nos encontramos, en este caso, con un asunto que plantee dudas interpretativas, siendo la doctrina de los tribunales muy clara al respecto y reiterada, dada la abundante cantidad de asuntos similares donde se discute la deducibilidad de gastos en el ejercicio de actividades económicas y resoluciones anteriores dictadas respecto de otras regularizaciones del IRPF del actor.

Procede, por tanto, la desestimación del recurso, confirmando la sanción impuesta.

OCTAVO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2023 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y nº NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación y contra acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019.

De la resolución impugnada se extraen las siguientes consideraciones:

En cuanto a la motivación del acto reclamadose encuentra debidamente motivado, recogiéndose la explicación que detalladamente se reseña, con expresión de la referencia jurídica pertinente, de tal modo que, contra lo alegado, la parte reclamante puede identificar perfectamente y sin lugar a dudas qué elementos de su autoliquidación han sido modificados y en base a qué argumentos legales, máxime cuando en la propuesta con la que se iniciaba el procedimiento se detallaba claramente al alcance de éste. Como se demuestra a través de sus alegaciones, conoce perfectamente las partidas regularizadas y los motivos de regularización, por lo que no aprecia la falta de motivación alegada.

En cuanto a las pruebas que se solicitan en vía económico-administrativael TEAC en resolución de 17-07-2014 (IRG NUM002) señala que en el procedimiento tributario las pruebas testificales, oculares y las consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias. Aunque el interesado puede proponer cualquier tipo de prueba que estime conveniente el Tribunal tiene una amplia libertad para decidir si las pruebas propuestas son pertinentes para acreditar los mismos.

En lo referente al fondo de la regularizaciónque se impugna, la liquidación provisional viene motivada en la inadmisión de gastos como deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad del reclamante (Abogados, epígrafe 731 del IAE).

Se han excluido: gastos asociados al vehículo, por no considerar el mismo como elemento patrimonial afecto; gastos relacionados con inmuebles no afectos a la actividad económica y gastos de inmuebles afectos parcialmente a la actividad económica en un porcentaje superior al correspondiente; gastos respecto a los que el obligado tributario no ha sido capaz de acreditar su afectación a la actividad económica, por no aportar justificación documental de los registrados en el libro registro de gastos o por aportar documentos no nominativos.

Respecto al gasto de "SEVIAM",manifiesta el interesado que ha aportado el contrato suscrito con la Caixa. No obstante, analizado el expediente administrativo no consta aportado tal contrato, sino el recibo correspondiente al pago. Por otro lado, se ha aportado tal contrato en la reclamación correspondiente al ejercicio 2018. Se trata de una póliza de seguro cuya cobertura principal es la de "Fallecimiento".

En cuanto al gasto correspondiente al "seguro de vida"(Póliza NUM003), de la documentación aportada se puede afirmar que se trata de un seguro de vida, cuya cobertura principal es el fallecimiento del asegurado, tal y como se recoge en la póliza aportada en el apartado de seguros complementarios contratados (invalidez profesional total y permanente, muerte por accidente y muerte por accidente de circulación).

Se comparte el criterio manifestado por el TSJ de Madrid en la sentencia núm. 177/2020, de 6 de febrero, sobre este tipo de gasto. La alegación del reclamante de haberse visto obligado a satisfacer dicho seguro como consecuencia de haber suscrito una hipoteca en relación con la compra del inmueble que constituye su vivienda habitual, no se estima a tenor de lo dispuesto en el artículo 17.5 de la LGT.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo turismo (Toyota Corolla),el interesado no ha aportado pruebas que acrediten la afectación exclusiva del vehículo a su actividad, al no quedar excluido su uso para necesidades privadas.

Respecto a los gastos de hostelería y restauración,tampoco ha justificado su necesidad para la realización de la actividad, ni la correlación con los ingresos.

Concerniente a los gastos de desplazamiento en taxisocasionados en el transcurso de la actividad, los justificantes aportados no identifican al destinatario de las operaciones, y en los recibos de taxi no se refleja origen y destino de las carreras.

En cuanto al resto de gastos en viajes,es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó, no siendo suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho y contabilizado. En el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. La normativa no excluye la exigencia de la relación causal y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, circunstancia que no se da en el presente caso.

En relación al acuerdo de imposición de sanciónse considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

2. En su escrito de demanda,la parte demandante expone, en síntesis:

El TEAR ha incurrido en tres errores de procedimientoque suponen la nulidad de pleno derecho de su resolución porque han ocasionado al recurrente indefensión: rechazó las testificales propuestas en fase de alegaciones; dictó resolución confirmando la sanción antes de que venciera el plazo para formular alegaciones; confirmó la sanción impuesta, a pesar de que el TSJ de Madrid y luego el TEAR de Madrid, en comprobaciones similares (años 2009 a 2012 y año 2015), anularon las sanciones impuestas al entender que no estaba suficientemente motivada la culpabilidad del recurrente.

Falta de competencia de la oficina de gestión tributaria. La LGT no faculta a los órganos de gestión para hacer valoraciones jurídicas sobre la deducibilidad de los gastos contabilizados, sobre la afectación de determinados activos a la actividad profesional o sobre la correlación de los gastos con los ingresos.

Ausencia de motivación. El actuario limita los gastos deducibles a 9.672,37 euros, frente a los casi 19.810,09 euros que constan en los Libros Registro aportados. Se desconoce cuáles son los gastos finalmente aceptados y cuáles no.

Deducibilidad de los gastos contabilizados y declarados. No hay en el expediente prueba o documento alguno con los cuales la Administración acredite la no deducibilidad de los gastos contabilizados y declarados.

En la liquidación impugnada y en la resolución del TEAR tan sólo encontramos argumentaciones y presunciones de no afectación o de no deducibilidad, por falta de una supuesta correlación con los ingresos, o por falta de pruebas.

Todos los gastosincluidos en la declaración del IRPF son deducibles.

Gastos del vehículo matrícula NUM004.

Tras una comprobación del IVA del año 2011, la misma Administración Tributaria de DIRECCION000 admitió la deducibilidad del 50% de los gastos del vehículo afecto a la actividad.

Se ha acreditado la dedicación exclusiva del vehículo a la actividad profesional y la necesidad de transporte para la correcta realización de los servicios de Abogado autónomo.

Siempre ha tenido dos coches, uno afecto exclusivamente a su actividad profesional, y otro no. Declaró el vehículo afecto a la actividad en el modelo 347 correspondiente al año de su adquisición.

Debe desplazarse a Madrid a diario desde DIRECCION001 (a 32 Km. del centro) para acudir a las oficinas de DIRECCION002, sitas en el DIRECCION003, de Madrid. Realiza multitud de viaje a diferentes partes de España para visitar a sus clientes y/o revisar expedientes y procedimientos. Los domicilios sociales de algunos clientes constan en la certificación de DIRECCION002 aportada al TEAR.

Para controlar el consumo de gasolina firmó un contrato con la empresa SOLRED, que le facilitó una tarjeta especial de profesional, con facturación mensual. El detalle de gastos de la tarjeta recoge fechas, lugares y cuantías de suministro y también tipo de combustible. En las raras ocasiones en que reposta en otras estaciones de servicio no asociadas a Solred, siempre pide factura completa, facturas que ha aportado.

Los peajes son una prueba de los frecuentes viajes que realiza.

Gastos de restaurantes, parquímetros, hoteles y viajes.

No se ha deducido gastos personales o de uso privado, como se puede observar de los gastos incorporados en los Libros Registro. Aportó pruebas de la correlación de los gastos incurridos en concepto de relaciones públicas con las facturas emitidas por DIRECCION002 a sus clientes por trabajos realizados por el socio Fulgencio. Los domicilios de casi todos los restaurantes están ubicados en las proximidades de DIRECCION004, en Madrid, donde la entidad DIRECCION002 tiene sus oficinas.

En cuanto a los recorridos efectuados en taxi, como los pagos por aparcamiento, se corresponden con sedes judiciales o administrativas a las que el recurrente acude habitualmente.

Respecto del acuerdo sancionador solicita su anulación por la indefensión concreta generada por la resolución anticipada del TEAR, que se notificó antes de que venciera el plazo de alegaciones contra la sanción. Alega también que el acuerdo sancionador adolece de motivación y por infracción del principio de culpabilidad.

3. Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa y por el TEAR. Destaca que en el acuerdo de liquidación se regularizan determinados gastos deducidos por la parte actora de sus rendimientos de actividades económicas relativos a teléfono móvil y gastos de oficina, gastos financieros relativos a un préstamo por la adquisición de la vivienda-oficina y a un préstamo para la adquisición de un vehículo, gastos de amortización de un inmueble. Asimismo, se regularizan las deducciones por "actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica", "por inversión en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas" y "por familia numerosa", así como la reducción por tributación conjunta, respecto a los cuales no formula alegaciones, por lo que se entiende que el actor acepta la liquidación y la resolución impugnada en estas cuestiones.

No ha existido extralimitación alguna de la oficina gestora en el procedimiento de comprobación limitada practicado dada la amplitud de facultades del órgano de gestión en el procedimiento de comprobación limitada ( artículo 136 LGT) , con el único límite del análisis de la contabilidad del obligado.

No concurre la falta de motivación invocada por la parte actora, al señalar claramente el acuerdo de liquidación provisional y la resolución del TEAR los motivos de la no deducibilidad.

Se reitera en lo demás la argumentación recogida en las resoluciones recurridas.

SEGUNDO. - Sobre la liquidación practicada.

La liquidación provisional por el concepto de IRPF del ejercicio 2019,referencia NUM005, argumenta lo que sigue (Resaltado añadido):

-En el ejercicio 2019 el contribuyente figura dado de alta en el epígrafe 731, abogados.

-La vivienda habitualdel contribuyente en el ejercicio está situada en DIRECCION005 del término municipal de DIRECCION001, afectando un 30 por ciento de la misma a la actividad.

-En el ejercicio 2019 figura en Tráfico como titular de tres vehículos turismo,un Hyundai I30 con matrícula NUM006 de gasolina; un Toyota Corolla con matrícula NUM007 de gasóleo hasta 5 de noviembre de 2019 y un Hyundai Santa Fe matrícula NUM004 de gasóleo, adquirido el 28 de octubre de 2019.

-Es socio profesional de la empresa DIRECCION002..., habiendo facturado en el ejercicio únicamente a dicha empresa, en concepto de 'Honorarios profesionales prestados a la sociedad en el transcurso del trimestre'. Tiene únicamente cuatro facturas de ingresos:tres facturas de importe 22.815,99 euros en cada uno de los tres primeros trimestres y una factura de 87.486,78 euros de fecha 31/12/2019.

[...]

... la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de necesidades particulares.(Resolución de 21 de junio de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid recaída en Reclamación nº NUM008) Asimismo, decir, que se han practicado al contribuyente liquidaciones provisionales en ejercicios anteriores en relación al IRPF 2009 a 2012, 2015 y 2018,confirmadas en su mayor parte por el TEAR y el TSJ y en las que ya se le denegaba la deducción de la mayor parte de los gastos que aquí se inadmiten(relacionados con vehículos, restauración, gastos de suministros de la vivienda habitual, etc), por lo que ya era consciente de que la Administración mantenía una postura totalmente contraria en cuanto a la admisibilidad de los gastos registrados y deducidos por el Sr. Fulgencio.

Teniendo en cuenta los requisitos anteriores y partiendo de los registros aportados, no se consideran deducibles los siguientes gastos:

-GASTOS DE TELÉFONO MOVIL Y GASTOS DE OFICINA.

Como se ha señalado anteriormente, destina a la actividad el 30 % de su vivienda habitualsita en DIRECCION005 del término municipal de DIRECCION001 (Madrid).

La normativa reguladora del Impuesto ( artículo 29 de la Ley del IRPF , Ley 35/2006 (LIRPF, de ahora en adelante) y 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD439/2007 (RIRPF, de ahora en adelante) permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Esta afectación parcial supone que los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc. sí resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad.

Sin embargo, los suministros,por su naturaleza, no admiten dicho criterio de reparto. El art. 30.2.5ªb) de la LIRPF establece que los suministros tales como agua, luz, gas, electricidad, telefonía e internetson deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto de su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje menor o superior. En el presente caso resulta deducible un 30% del 30 % , es decir, el 9 % .

En el presente caso, el contribuyente ha deducido el 30% del 30% del importe de las facturas de luz, agua y gas, pero de los gastos correspondientes a telefonía (Yoigo: móvil + internet)) ha computado el 100 % de los mismos.La telefonía se incluye dentro de los gastos de suministros de la vivienda habitual, por tanto, debe ser deducida en el mismo porcentaje que se ha aplicado a los gastos de luz, agua y gas.

Así, se admite como deducible el 30% del 30% de los gastos de suministros de telefonía, luz, agua y gas. Señalar que algunos de los gastos de oficina registrados no coinciden con los justificantes de gastos aportados,por lo que se adjunta ANEXO con la relación de los gastos por el importe que figura en las facturas aportadas, corrigiendo y señalando en negrita los que se han modificado.

-El contribuyente, en ALEGACIONES, señala que el único activo afecto es la casa- oficina ubicada en la DIRECCION006 de DIRECCION001. Se obvia dicha dirección, ya que D. Fulgencio debe haber incurrido en un error, puesto que la vivienda sita en DIRECCION006 fue adjudicada a su ex cónyuge según la sentencia de divorcio de 05-02-2018 y convenio regulador de 28-11-2017 aportados para justificar la situación familiar, y la vivienda adquirida en escritura de 28-12-2017 es la de la DIRECCION005, que consta como vivienda habitual desde 28-02-2018. Además, en el modelo 036presentado el 20-02-2018 ( NUM009), el contribuyente modifica el domicilio de la actividad, dando de baja el de la DIRECCION006 con efectos desde 20-01-2018.

Asimismo, el contribuyente alega que, según la Sentencia dictada por el TSJ de Madrid, la Administración ha admitido los gastos de suministros (luz, agua y gas) en el porcentaje del 30 %. (Aunque no señala de qué Sentencia se trata, se interpreta que deben ser las dictadas en junio de 2017 en relación a las liquidaciones del IRPF 2009, 2010, 2011 y 2012 en Recursos Contencioso Administrativo 1188/2015, 1189/2015, 1190/2015 y 1191/15, respectivamente. En ellas, se señala que se admiten los gastos de suministros de luz y gas, en un porcentaje del 30 %, no así del agua).

Sin embargo, el hecho juzgado se refiere a los ejercicios 2009 a 2012, cuando desde el 01 de enero de 2018, entra en vigor el art. 30.2 .5ª.apartado b (ya reproducido anteriormente), y que regula explícitamente la deducción de gastos de suministros de la vivienda habitual parcialmente afecta a la actividad (incluyendo también los gastos de telefonía e internet expresamente) , por lo que respecto a los gastos deducidos, se aplica una regulación nueva.

Alega también el contribuyente que 'resulta incomprensible que la Administración acepte un prorrateo razonable de los gastos de titularidad y no admita en ese mismo porcentaje, la imputación a la oficina de los consumos del inmueble'.

Se desestiman dichas alegaciones. La Administración no actúa caprichosamente, sino que aplica la normativa vigente en el ejercicio 2019,(LIRPF). La Administración Tributaria está sujeta a la Constitución, a las leyes reguladoras de cada tributo y sus reglamentos ( Art. 2 y 7 de la LGT ).

... En relación a los gastos de teléfono,solicita la deducción del 100 % del gasto. El contribuyente no comparte 'el criterio tan restrictivo de la Administración' y, señala 'que resulta indispensable tener, en todo momento, cobertura wifi' y 'sin el acceso remoto y el servicio wifi que me facilita Telefónica no podría prestar su actividad' y que 'el eventual uso en las actividades privadas de la casa-oficina son actividades mínimas y accesorias, en comparación con la importancia y necesidad de la conexión a internet'.

Se desestiman las alegaciones, ya que, en el artículo 30.2.5º b,expresamente se identifica como suministro el servicio de telefonía e internet de la vivienda habitual afecta y Fulgencio no justifica que sea deducible un porcentaje superior.La deducibilidad de un gasto es necesario probarla, no basta con manifestarla.

[...]

-Dentro de los gastos de oficinase ha registrado un gasto en concepto de SEVIAM.A la vista de los recibos emitidos por Vida Caixa SA no se puede determinar de qué tipo de gasto se trata, por lo que no se puede correlacionar con la actividad. Sería necesario que aportara la póliza y justificase la vinculación de dichos gastos con el ejercicio de la actividad.

En ALEGACIONES, el contribuyente aporta el certificado de información fiscal emitido por Vida Caixa en el que consta que se han abonado en concepto de primas del ejercicio 2019 por la póliza SEVIAM-Abierto, 686,40 euros. Además, manifiesta que se trata de un seguro de vida asociado al préstamo hipotecario firmado para la adquisición de la casa-oficina y que va asociado a la adquisición y financiación de la casa-oficina, de tal forma que 'si fallezco, mis hijos menores no tendrían que pagar el préstamo pendiente; además, supone una mejora en el tipo de interés aplicado por el banco'.

Se desestiman dichas alegaciones. No se ha aportado ni la póliza SEVIAM ni la escritura del préstamo,por lo que no se puede determinar que se trate de un gasto que suponga una mejora en el tipo de interés aplicado por el banco ni que sea obligatorio para la obtención de la financiación. Respecto al riesgo cubierto,según manifiesta el obligado tributario sería el fallecimiento,y las consecuencias derivadas del acaecimiento del mismo, no puede decir esta Administración que no sea un gasto conveniente, pero, el ser conveniente, no determina que se trate de un gasto de la actividad fiscalmente deducible, al no acreditarse la necesaria correlación con los ingresos obtenidos, viniendo a cubrir una necesidad particular.

-GASTOS DE SUMINISTROS.

El Sr. Fulgencio engloba en este apartado gastos en gasolina, aparcamiento, alquiler de garaje y parquímetros....Tanto la normativa como numerosa doctrina al respecto (CV V0879-17, V 1721-15, V1433-16), establece que la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo propio tales como combustible, peajes y aparcamiento en parkings públicos, quedará condicionada, como requisito previo, a que el vehículo del que procede dicho gasto tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica.

Por tanto, para que un vehículo susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad económica se requiere que se encuentre EXCLUSIVAMENTE afectado a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad económica desarrollada.

En el presente caso con la documentación aportada, facturas de combustible, parking, etc. no ha quedado acreditado que alguno de los vehículos de los que es titular lo utilice exclusivamente en el ejercicio de su actividad.

No se discute la realidad del desplazamiento en el ejercicio de la actividad sino que el mismo vehículo no se utilice a su vez para necesidades privadas del contribuyente, circunstancia ésta que con la documentación aportada no ha quedado acreditada.

Así, al no considerarse afecto ninguno de los vehículos de los que es titular, no se admitenninguno de los gastos relacionados con el mismo tales como la gasolina, aparcamiento, parquímetro,relacionados como Suministros. Tampoco se admite, por la misma razón la tasa del Vado permanente (gasto de oficina), ni las reparaciones y revisiones, ni la prima de seguros, ni VIA-T (peajes), así como tampoco se admite el Impuesto de vehículos de tracción mecánicaregistrado por el obligado tributario como 'numerito'. Tampoco se admite la deducción registrada como 'otros tributos' que se corresponde con el 50 % del IVA del coche ni la amortización del vehículo.

En cuanto alquiler de la plaza de garaje,la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1067-12 establece que respecto de los gastos correspondientes al alquiler de una plaza de garaje derivados de la utilización de un vehículo de turismo, su deducibilidad en el IRPF viene condicionada a la afectación del vehículo a la actividad profesional desarrollada. Por tanto, si el vehículo no se considera afecto a la actividad económica, no es gasto fiscalmente deducible el alquiler de la plaza de garaje.

-El contribuyente ALEGA que 'tenía tres vehículos matriculados a su nombre: un Hyunday I30 gasolina, que utilizo para mis necesidades privadas; y un Toyota Corolla, matrícula NUM007, diésel, que utilizo exclusivamente para mi actividad profesional; y un Hyundai Santa Fe, adquirido en diciembre de 2019, diésel, que utilizo exclusivamente para mi actividad profesional.

Cómo han podido comprobar fácilmente, sólo deduzco los gastos relativos a estos dos vehículos diésel (seguros, gasolina, reparaciones, etc.) sin deducir importe alguno por los gastos del Hyundai i-30.' Continua el contribuyente defendiendo la dedicación exclusiva de los vehículos Toyota Corolla (después sustituido por el Hyundai Santa Fe), alegando, en resumen:

- Que siempre ha tenido dos coches uno afecto exclusivamente a la actividad profesional y otro no.

- Que así lo ha declarado en los modelos 347 y contabiliza y deduce sus gastos al 100 % en IRPF e IVA.

- Que debe desplazarse a Madrid a diario, desde DIRECCION001 (32 km) para acudir a las oficinas de DIRECCION002 y, además, realiza multitud de viajes para visitar a clientes (aporta certificación de DIRECCION002 con domicilios sociales de algunos clientes).

- Que necesita alquilar una plaza de garaje en Madrid para estacionar su vehículo diariamente.

- Que el vehículo dado de baja en diez años tenía 430.000 km.

- Que firmó con SOLRED un contrato para una tarjeta especial de profesional, que le emite facturas con fechas, lugares y cuantía de suministro, para lo cual tuvo que presentar su alta en el IAE.

Prosigue alegando el contribuyente, que demostrar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad es un problema de prueba, una prueba diabólica o imposible, ya que hay que probar un hecho negativo y que el sujeto pasivo nunca podrá probar que el vehículo nunca se haya utilizado para una actividad particular y que sólo es posible acreditar la afección exclusiva a través de indicios.

... Añade, por último, que justifica los lugares y fechas visitados con motivo del desplazamiento y kilómetros recorridos (coincidencia entre el kilometraje del coche y los kilómetros que recorre diariamente en ejercicio de su actividad) y que se trata de un gasto proporcional, teniendo en cuenta que la actividad genera beneficios suficientes para cubrir sobradamente los gastos.

Se desestiman las alegaciones presentadas.

En relación a estas manifestaciones, señalar que, según la sentencia de divorcio y liquidación de sociedad de gananciales, el Hiunday i 30 de Gasolina, a pesar de seguir aún bajo su titularidad, se adjudicó a su ex cónyuge,por lo que se infiere que el contribuyente ya no dispone en el ejercicio objeto de comprobación de dos vehículos.

De todos modos, la existencia de otros vehículos destinados a fines particulares, no son prueba suficiente de que el vehículo se utiliza exclusivamente en la actividad y de forma accesoria para fines particulares. (DGT V2520-18, por ejemplo).

Además, las consultas vinculantes DGT V0796-07 ó V1915-19 señalan que los desplazamientos desde su vivienda a su despacho son calificados como 'fines particulares',ya que no se trata de desplazamientos laborales, por lo que no es válido este argumento para demostrar la afectación del vehículo a la actividad. La utilización del vehículo para desplazamientos desde su domicilio a sus lugares de trabajo, no puede considerarse ejercicio de la actividad profesional, puesto que se trata de una utilización previa o posterior a la misma.

Por otro lado, no se ha acreditado de ningún modo el número de kilómetros recorridos con el vehículo a lo largo del año 2019,únicamente se ha manifestado que 'el vehículo dado de baja tenía más de 430.000 km' y en el certificado emitido por DIRECCION002, únicamente consta que las sedes de algunos de sus clientes se encontraban en DIRECCION007 (Toledo), DIRECCION008 y Madrid, por lo que no se especifica ni cuándo ni cuántas visitas se realizaron respecto a estos clientes ni los kilómetros recorridos.D. Fulgencio manifiesta que asistía a juicios y a reuniones frecuentes en Castilla La Mancha, León y Asturias, pero no lo prueba más que con un certificado genérico emitido por DIRECCION002 (sociedad de la que es socio y administrador, a más decir), que no se considera, a juicio de la Administración, prueba suficiente de la exclusividad alegada. Asimismo, el hecho de alquilar una plaza de garaje tampoco hace prueba de que el vehículo lo destine exclusivamente a la actividad, ni tampoco la gama del vehículo en cuestión,como tampoco el que para obtener una tarjeta Solredtenga que acreditar su condición de profesional de alta en el IAE, ya que dichas circunstancias son requisitos que puede solicitar Solred, en su condición de parte y amparándose en el principio de libertad de contratación (libertad que tienen las personas para pactar libremente las condiciones de sus contratos), pero en nada afectan a la consideración fiscal de dichos gastos.

En el presente caso no se discute la realidad de los desplazamientos en el desarrollo de su actividad profesional, sino que el mismo vehículo no se destina al mismo tiempo a fines privados, y con las pruebas-indicios aportados, no se puede excluir el uso del vehículo para fines privados,por lo que no se puede concluir que el vehículo (primero un Toyota Corolla y, después, un Hyundai Santa Fe) lo utilice exclusivamente para su actividad y de forma accesoria para su uso personal.

[...]

-GASTOS DE RESTAURANTES

No se admiten los gastos consignados por el contribuyente como ' restaurantes',gastos justificados en su mayoría mediante factura simplificada (a excepción del proveedor Dori y Matcha, cuyos justificantes son facturas).

...En lo que se refiere a los gastos de manutención,a partir de 1 de enero de 2018 se deberá estar a lo dispuesto en la regla 5ª, letra c) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF , que dispone que tendrán la consideración de gastos deducibles: ... Por lo tanto, para la deducción de los gastos de manutención del propio contribuyente se exige la concurrencia de los anteriores requisitos, entre los que se encuentra la necesidad de que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. En el presente caso, no se aporta justificante de que dichos gastos se hayan abonado de forma electrónica.

Por otro lado, se comprueba además que parte de los gastos de restauración corresponden a varios comensales.

... La Administración no niega que las comidas se hayan producido, lo que considera es que de acuerdo con lo aportado no queda debidamente acreditada la vinculación de dichos gastos con la obtención de los ingresos y con el ejercicio de la actividad.

... El obligado tributario ALEGA, en síntesis, que no ha deducido gastos personales o de uso privado (comidas con su esposa o amigos, regalos de boda, fiestas privadas o similares) y que no deduce todas sus comidas, sino solo aquellas en que come con un cliente. Que la sola inclusión de esos gastos en los libros registro debiera ser presunción suficiente de que todos estos gastos han sido satisfechos dentro del marco de su actividad profesional.

Que la Administración presume que esos gastos no son necesarios y que él aporta pruebas de la afección de los gastos a la actividad económica y su correlación directa con los ingresos profesionales obtenidos cuales son las propias facturas o tiques emitidos y que en casi todos hace constar la persona o cliente que motivó la respectiva comida, los justificantes del pago con Visa, el certificado emitido por la entidad DIRECCION002 en el que se detalla que la entidad no se hace cargo de los gastos de representación o atenciones a clientes, que pagan los abogados que trabajan en exclusiva para este despacho, como profesionales independientes. También alega que la actividad profesional de abogado, conlleva una importante labor comercial de captación, conocimiento y atención continuada a los clientes, entre las cuales es práctica social incluir la invitación a comer. Y que a través del certificado firmado por DIRECCION002, se puede observar fácilmente que coinciden las personas cuyo nombre reflejó en las facturas con los clientes a los que facturé mis servicios profesionales. Además, alega que, con arreglos a los usos y costumbres, pueden considerarse gastos normales, no excesivos ni desmesurados (caso de comidas deducidas de escaso importe y máximo de dos o tres comensales).

Se desestiman dichas alegaciones. Se han numerado los asientos correspondientes a Restaurantes para una mayor simplificación, añadiendo una columna con el número de apunte según se adjunta en Anexo.

... para que los gastos sean admisibles como partidas deducibles, deben cumplir los requisitos de contabilización, imputación, justificación y correlación con los ingresos. No puede admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible, ya que puede no cumplir cualquiera de los otros tres requisitos que se exigen.

-En segundo lugar, el Sr. Fulgencio, señala que no ha deducido gastos personales o de uso privado. Sin embargo, se han registrado muchos gastos en donde consta '1 menú' como en los apuntes 16 a 24, 31, 34, 37 ,39, 44, 45, 47, 48, 50, 53, 56 a 59, 63, 65, 67, 68, 70, 76, 77, 78, 79, 82 a 85, 89, 90, etc. la mayoría en los restaurantes Dori, Matcha y Pasta&Pizza Fresca, sin justificarse el abono por medios electrónicos para ser considerados gastos de manutención del propio contribuyente.Además, en casi todos ellos, se excedería del límite establecido en el art. 9 del Reglamento IRPF.Además, se comprueba que deduce algunos gastos de restaurantes que difícilmente pueden considerarse vinculados con su actividad de abogado,como es el caso del apunte 26 (Tabaco y gominolas en Escarrilla (Huesca); el apunte 134 (compra en supermercado Sanchez Romero); el apunte 145 en Hospedería Los Reales (León) cuyo justificante señala 10 menús, 5 adultos y 5 infantiles y además es en día festivo. También se han registrado gastos realizados en domingos o días festivos, así como en localidades no coincidentes con los domicilios de pretendidos clientes(apunte nº 25 de Huesca, apunte 28 en DIRECCION009 - DIRECCION010- DIRECCION011 , apuntes 40, 41 y 42 en Semana Santa y en Asturias, el apunte 49 en festivo y en Valencia, los apuntes 94, 98, 99, 112, 113, 123 y 126 en domingo, el 139 en domingo y en DIRECCION012, el 146 en festivo). De igual forma, se han detectado algunas facturas simplificadas que se han realizado en horas que no suelen ser de carácter laboral(como por ejemplo en el restaurante 21º apunte nº 5 a las 00:30h. que recoge la adquisición de tres combinados 'Ron Brugal y Coca-Cola'y el apunte nº 15 a a las 23:04h.; en el Asador Cobeña en apunte nº 80 de 04/07/2019 a las 00:23).

-En tercer lugar, del examen de la documentación aportada se comprueba que la mayor parte de los mismos están justificados mediante factura simplificada o tiques(únicamente se justifican con factura algunos de los gastos realizados en los establecimientos Dori y Matcha), es decir, no consta que el destinario de la operación sea el propio contribuyente, y tampoco se ha aportado la justificación del pago con tarjeta,aunque el contribuyente manifiesta lo contrario al señalar que están adheridas a casi todas esas facturas. A la vista de la documentación aportada de forma electrónica por el propio contribuyente, sólo se han aportado algunos justificantes de pago con tarjeta, pero ha sido en sustitución del tique o factura(apuntes de restaurante nº 24, 32, 54, 71, 73, 92, 107 y 120 ). El art. 106.4 de la LGT , dispone que la factura es el justificante prioritario, pero no es el único documento para acreditar la deducibilidad del gasto , ya que se pueden admitir otros documentos, como por ejemplo, los tiques o facturas simplificadas, pero éstas deben ir acompañadas de otros medios de prueba suficientes que justifiquen la asunción de dicho gasto por parte del contribuyente, ya que los tiques, al no ser nominativos, pueden ser objeto de deducción por distintos contribuyentes en distintas declaraciones fiscales.

...-En cuarto lugar, señala el obligado tributario en relación a las facturas o tiques emitidos 'que en casi todos hace constar la persona o cliente que motivó la respectiva comida'. El contribuyente se limita a apuntar a mano un nombre en algunos justificantes, la mayoría tiques(apunte 1: Jenejey - 8 comensales; apunte 30: Belarmino-ilegible; apunte 40: Carlos Ramón en DIRECCION013 (Asturias); apunte 55: Jose Antonio; apunte 116: Marcial- 7 menús; apunte 132:Feveisa-ilegible), no desvirtuando lo que se puso de manifiesto en la propuesta, ya que no se acredita ni que efectivamente puedan haberse realizado dichas comidas con las personas que apunta a mano el propio contribuyente (exigiéndose algún elemento de prueba adicional, como posibles correos electrónicos, agenda de visitas, etc), ni que dichas personas tengan relación con el ejercicio de su profesión. Asimismo, aparecen muchas facturas simplificadas que recogen gastos de varios menús sin ni siquiera identificar los clientes con los que se pudieron realizar(a título de ejemplo los apuntes nº 3 (3 comensales), 4 (2 comensales), 9 (4 comensales), 41 (4 comensales), 46 (3 comensales), 88 (5 comensales), 146 (6 comensales)).

El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o con otros profesionales de la abogacía (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación se consideran una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos.

Por último, en el certificado emitido por DIRECCION002) lo único que señala es que 'EJA no anticipa gastos suplidos a los clientes' (...) 'sólo excepcionalmente y a solicitud expresa y escrita de un abogado (nota de suplidos) ...y que 'el suplido se cargará en la siguiente minuta que se pase al cliente'.Por tanto, no se puede relacionar lo manifestado por el contribuyente (el que los propios socios deben satisfacer los gastos en relaciones con los clientes) con lo certificado por DIRECCION002 (la realización de un suplido con cargo a un cliente). Tampoco identifica el certificado emitido por DIRECCION002 los nombres de todos los clientes que señala el Sr. Fulgencio en sus justificantes aportados, ya que, contrastándolos, esta Administración únicamente ha podido identificar a Marcial.

-No se admiten los gastos correspondientes a 'TAXIS'al no haber acreditado la correspondiente correlación de dichos gastos con los ingresos declarados y que los mismos se han producido en el ejercicio de la actividad, no se acredita que vengan exigidos para el desarrollo de la misma. Además, no se pueden imputar dichos gastos al contribuyente al tratarse de títulos no nominativos,ya que, en los justificantes aportados por el contribuyente, no consta el destinatario de dicho servicio, e incluso, el documento aportado para justificar el apunte de DIRECCION002 está en blanco.

A este respecto, el contribuyente ALEGA que son de muy escaso importe se corresponden con sedes judiciales o administrativas a las que acude habitualmente. Pero no acompaña sus manifestaciones con ningún documento que lo acredite, tratándose, además, en este caso, de justificantes no nominativos, no se identifica al destinatario del servicio ni el trayecto recorrido y no puede presumirse la afectación al desarrollo de la actividad del contribuyente, por lo que no se admite. El derecho a la deducibilidad de un gasto hay que probarla, no basta sólo con manifestarla.

-No se admiten los gastos consignados por el contribuyente como ' gastos VIAJES',que se corresponden con dos billetes de tren con trayectos Madrid-Códoba y Córdoba-Madrid, donde no figura el titular de dicho gasto, una factura de alojamiento en Córdoba y una factura de alojamiento en Valencia.

[...]

-En cuanto a los gastos FINANCIEROS,(30 % oficina y 100 % Cetelem) no se admiten los correspondientes a Cetelem. El contribuyente no ha aportado ningún documento que justifique dichos gastos, manifestando en escrito de atención al requerimiento que 'pueden comprobar los pagos efectuados al banco y a Cetelem con los suministrados por esos proveedores en sus modelos 347'. Señalar que en el requerimiento se le solicitaba al contribuyente la 'Totalidad de los documentos y/o justificantes que acrediten los gastos consignados en los Libros Registro', por lo que le corresponde al contribuyente la carga de probar los elementos que le benefician, en el presente caso, gastos deducibles de su actividad. Sin embargo, sí consta a la Administración el préstamo otorgado por Caixabank el 28-12- 2017 para adquisición de vivienda en DIRECCION005 de DIRECCION001, y el importe abonado en concepto de intereses por 1.525,61 euros. Por tanto, la deducción ascendería a 457,68 euros (30 % ). En relación a Cetelem, se desconoce el destino del préstamo y la cuantía de gastos financieros, por lo que tendrá que ser el contribuyente el que acredite dichas circunstancias. No obstante, el contribuyente manifiesta que los pagos a Cetelem se originan por la 'Inversión en la Adquisición del vehículo afecto a la actividad'. Como se ha señalado con anterioridad, el vehículo no se ha acreditado que esté afecto a la actividad, por lo que tampoco sería deducible tampoco su financiación.

El contribuyente ALEGA (alegación TERCERA. Apartado 3.1) que no se han aceptado los intereses del préstamo hipotecario, deducidos en un 30 % del importe pagado anualmente.

Se desestima lo alegado. Sí se ha admitido, ya en fase de propuesta, el 30% de los gastos correspondientes al préstamo hipotecario que financia la adquisición de la vivienda. Dado que el contribuyente no ha aportado los recibos correspondientes al préstamo, se ha tomado como cifra de intereses la que figura en el modelo 181 - Préstamos, Créditos y Operaciones Financieras Relacionadas con Bienes Inmuebles - 2019, proporcionado por Caixabank, en relación al préstamo hipotecario que fue constituido el 28-12-2017 (mismo día de adquisición de la vivienda de la DIRECCION005), con un capital de 216.000 euros. Consta en las bases de datos de la AEAT, el importe de 1.525,61 euros anuales pagados en concepto de intereses El importe admitido asciende a 457,68 euros (1.525,61 x 30 % ).

Respecto a los gastos CETELEMno aporta ningún justificante, ni la póliza para determinar qué elemento patrimonial financiaría ni los recibos donde consten las cantidades abonadas por dicho préstamo, por lo que no se admiten.

-En cuanto a la AMORTIZACIÓNfiscalmente deducible, en el coste total del valor de adquisición del inmueble el contribuyente incluye el importe de 8.000 euros en concepto de mobiliario,no habiendo aportado documentación justificativa alguna de dicho gasto, ni en este ejercicio ni en el anterior, por lo que no se admite dicho importe como mayor valor de adquisición.

Así, la base de amortización asciende a 76.127,41 euros ( 323.464,70 x 78,45% x 30 % ), siendo la amortización fiscalmente deducible de 4.567,64 euros y no los 4.680,85 registrados por el contribuyente.

La amortización del cocheno es deducible.

-El Sr. Fulgencio ALEGA que se han admitido los gastos de amortización en los procedimientos de gestión tramitados respecto a ejercicios anteriores (2009 a 2012, 2015 y 2018). Como se ha señalado anteriormente, el contribuyente cambia de domicilio en 2018 con motivo de su separación y divorcio. En el ejercicio 2018 se admiten los gastos de amortización de la vivienda situada en DIRECCION005 en el porcentaje afecto, pero se excluye el importe correspondiente al mobiliario, puesto que no se aportó ningún documento que justificase dicho importe. Ahora, en las alegaciones de 15-06-2022, sí ha aportado un contrato privado por el que los anteriores dueños del inmueble le venden todo el mobiliario por 9.000 euros.En dicho documento no se distingue la relación individualizada del mobiliario adquiridopor lo que no se puede determinar que el 30 % de dicho mobiliario estaba destinado a la parte afecta a la actividad, pues no puede olvidarse que la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles se admite cuando la parte afectada es susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto, por lo que para que sean deducibles los gastos de adquisición de mobiliario es obligado demostrar que se destinan a la parte del piso afecta a la actividad, circunstancia ésta que no ha probado el contribuyente. Por ello, no se admite la amortización del mobiliario.

-Por último, se acompaña Anexo con la relación pormenorizada de los gastos que no se computan como deducibles.

-La reducción practicada por tributación conjunta es incorrecta, según lo dispuesto en el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto .

No se admite la reducción por tributación conjunta: Ambos progenitores han optado por la tributación conjunta en el ejercicio 2019.

Según el art. 82.2 de la LIRPF : 'Nadie puede formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo'. Por ello, cuando la guarda y custodia es compartida por ambos progenitores, como sucede en su caso, sólo uno de ellos puede optar por la tributación conjunta con los descendientes, independientemente de que cada uno se aplique el 50% del mínimo familiar por los mismos.

... Sólo UNO de los progenitores podrá formar unidad familiar con los hijos, a los efectos antes indicados de presentar declaración conjunta, optando el otro por declarar de forma individual. Debe haber acuerdo entre ambos progenitores para ejercitar la opción de tributación conjunta de tal manera que si AMBOS la ejercitan se entiende que no existe tal acuerdo, debiendo tributar ambos por la opción individual.

A la Administración no le consta ese acuerdo, motivo por el cual no es posible utilizar la modalidad conjunta en esta declaración por estar sus hijos incluidos en otra declaración conjunta y nadie puede formar parte de dos unidades familiares a la vez a efectos fiscales.

No obstante, si existiera ese acuerdo previo, durante el trámite de audiencia puede presentar el oportuno documento firmado por ambos progenitores, con objeto de que puedan utilizar uno de ustedes la modalidad conjunta.

El Sr. Fulgencio manifiesta conformidad y señala que ha llegado a un acuerdo con su exmujer, correspondiéndole aplicarla a ella en el año 2019.

-La deducción estatal y autonómica practicada por inversión empresarialrealizada en el ejercicio 2019 es incorrecta, de acuerdo con los artículos 68.2 , 69.2 y 77 de la Ley del Impuesto .

-No se admite la deducción practicada por el contribuyente en concepto de 'Actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica'(casilla 754).

El art. 68.2 Ley IRPF regula las deducciones en actividades económicas, estableciendo lo siguiente:...

... El contribuyente ALEGA que "la norma no exige ni limita la deducción a solamente los gastos" y que "La inversión en material informático, sistema Wifi y conexiones inalámbricas entendemos que pueden formar base de la deducción por innovación tecnológica".

-Se desestima lo alegado. En primer lugar, dada la definición de investigación y desarrollo e innovación tecnológica que señala la LIS, los gastos que refiere el contribuyente no se pueden encuadrar entre los que dan derecho a deducir. No se puede deducir por elementos patrimoniales adquiridos a terceros. Por otro lado, siguen sin aportarse las facturas ni ningún documento que acredite inversiones en dichos elementos y, en tercer lugar, la LIS (aplicable en este caso) señala que la base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos, en ambos casos. Si el contribuyente entiende otra cosa distinta a lo que plantea la norma, dicha interpretación no se ajusta a derecho, por lo que no se admiten las cantidades declaradas por este concepto.

-No se admite la deducción por inversión en elementos nuevosdel inmov.material o invers. inmobiliar. afectas AAEE declaradas en la casilla 835/836.

Esta deducción se regula en el art. 68.2.b de la LIRPF : ...

Señala el contribuyente que la deducción aplicada se corresponde con lo pagado en 2019 por la adquisición de los bienes de inversión nuevos: 30 % de la amortización anual de la hipoteca de la casa-oficina, inversión en la adquisición del vehículo e inversión en ordenador. No se admite ninguna deducción por ninguno de los elementos que señala el contribuyente. En el caso de la vivienda, ésta fue puesta a disposición del contribuyente en la fecha de adquisición (28-12-2017) y ya consta como destinada a la actividad en el ejercicio 2018, por lo que no procede deducir en el ejercicio 2019 y ello, con independencia de la aplicación de cantidades a la amortización del préstamo que financia el elemento patrimonial. En el caso del vehículo, ya se ha reiterado, que no se considera un elemento afecto a la actividad.

En el caso del ordenador, no consta que haya aportado ninguna factura que justifique ni su adquisición ni el importe de dicha adquisición.

-El obligado tributario ALEGA que no entiende "el criterio restrictivo de la Administración", pues el total amortizado en el préstamo hipotecario en el año 2019, capital e intereses, sin duda ha sido destinado a la adquisición y financiación de un activo afecto.

-Se desestiman las alegaciones presentadas. La interpretación de las normas tributarias viene regulada en el art. 12 de la LGT , remitiéndose ésta al Código Civil ( art.3 ). Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras. El art. 14 de la LGT señala que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. En el presente caso, la literalidad de la norma, señala que "La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales, incluso en el supuesto de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero". Por tanto, no puede entenderse que, en años posteriores a la puesta a disposición del elemento, se pueda deducir.

-La deducción por familia numerosa practicada es incorrecta, según establece el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto y el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto. De los datos obrantes en poder de la Administración y aportados por el propio contribuyente en procedimiento de comprobación del IRPF2018 con nº de expediente 201810031982115B se comprueba que el contribuyente tiene sentencia de separación de fecha 05/02/2018 .

... En el presente caso y conforme a lo expuesto anteriormente, el contribuyente no ha aportado ni título de familia numerosa que recoja la nueva situación personal y familiar del contribuyente ni cualquier otra documentación que justifique que forme parte de una familia numerosa con los hijos con los que convive o que tengan dependencia económica.

El contribuyente manifiesta que ha alcanzado un acuerdo para aplicar la deducción por familia numerosa, aplicándola él en los años impares y ella en los pares. No se admite dicho acuerdo, está firmado para hacerse efectivo con efectos 2021 y posteriores, y, por otro lado, se deberá disponer de un título de familia numerosa renovado que refleje la nueva situación, no admitiéndose pactos entre particulares.

El Sr. Fulgencio no alega nada en referencia a la deducción por familia numerosa,por lo que se le tiene por conforme.

TERCERO. - Sobre la competencia del órgano de gestión.

Se alega por el recurrente que la Oficina de Gestión se ha excedido en sus atribuciones y facultades dentro del procedimiento de comprobación limitada, al realizar valoraciones jurídicas sobre la deducibilidad de los gastos contabilizados, sobre la afectación de determinados activos a la actividad profesional o sobre la correlación de los gastos con los ingresos.

Esta alegación fue planteada en los mismos términos por el recurrente en los recursos nº 725/2022 y 726/2022 interpuestos contra las regularizaciones del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018, y fue contestada por esta Sección 4 en sentencias de 7 de octubre de 2024 señalando:

«Esta cuestión planteada por el recurrente ha sido abordada por esta Sala, Sección 5 de Apoyo, en sentencias de 7 de octubre de 2019, recurso 1005/2018 , y de 8 de julio de 2019, recurso 515/2018 , en la que se señala:

[...]

La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

La comprobación limitada está regulada en los artículos 136 a 140 LGT . Se trata de un procedimiento de gestión tributaria como señalan los arts. 117 y 123.e). Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136:

"a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012 , menciona al respecto que "el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

Dicho lo anterior, en el presente caso la liquidación impugnada tiene origen en un procedimiento de comprobación limitada iniciado a consecuencia del requerimiento efectuado a la interesada en fecha 24 de noviembre de 2014, con el siguiente contenido:

"- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversio?n y de provisio?n de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentacio?n tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- ?Deberá? aportar además facturas o documentos justificativos de los gastos anotados en el libro registro debidamente ordenados y correlacionados segu?n la numeración establecida en el libro registro de gastos".

En consonancia, la actuación efectuada por el recurrente, a raíz de los anteriores requerimientos, consistió en la aportación de diversos justificantes de pago, facturas...

Del examen conjunto de la documentación se puede concluir que la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT y en la que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados b) e i).

No consta, por tanto, que la oficina gestora se haya excedido de sus funciones, limitándose a comprobar los datos consignados en la declaración, con los justificantes aportados y la documentación obrante en poder de la Administración. Su actuación no ha consistido en conocer datos que fuesen ignorados por la Administración, lo que podría calificarse como facultades más propias de los órganos de inspección, sino que precisamente la Administración parte de los datos conocidos, contrastándolos a través de la documentación requerida. A grandes rasgos, para que pueda hablarse de comprobación es necesaria una previa declaración de hechos y datos por el obligado tributario, como ocurre en el presente supuesto, sin que se hubiera obtenido información o datos de forma externa o a través de terceros.

La oficina gestora únicamente ha contrastado el contenido de los libros de carácter oficial y las facturas que sirven de justificante a las operaciones incluidas en dichos libros para verificar si los gastos deducidos efectivamente cumplen con los presupuestos exigidos para ello, con sujeción, por tanto, a lo dispuesto en el art. 136.2 LGT .

En el presente caso la Oficina Gestora ha realizado la tarea de comprobación con respeto a los indicados preceptos, sin invadir las competencias propias de la Inspección de los Tributos, pues es evidente que el examen de los indicados libros, registros y documentos permite valorar su contenido para llegar a una conclusión sobre la deducibilidad o no de los gastos declarados, decisión que se plasma en la liquidación provisional, que es una de las resoluciones que ponen término al procedimiento, conforme al art. 139.2 de la LGT .

Procede, por todo ello, el rechazo del motivo de impugnación que se acaba de examinar, como ya se hizo en las sentencias mencionadas.

CUARTO. - Sobre la falta de motivación.

También fue planteado este motivo de impugnación en los recursos nº 725/2022 y 726/2022 en los mismos términos que ahora se plantea. Se dijo entonces y ahora se reitera, por concurrir las mismas circunstancias:

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

(...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Esta Sección se ha referido en reiteradas sentencias a la motivación de las liquidaciones tributarias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Trasladando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer con toda claridad las razones por las que considera no deducibles determinados gastos, habiendo dado respuesta expresa a las alegaciones formuladas por el obligado tributario frente a la previa propuesta de liquidación, de manera que el interesado ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa y, por ello, ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, lo que determina el rechazo del motivo del recurso examinado.

Cuestión distinta es que el actor discrepe de la liquidación impugnada por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado seguidamente.

Por otro lado, si bien en la demanda se afirma que la liquidación no concreta ni cuantifica de forma individualizada los gastos que no considera deducibles, lo cierto es que en el acuerdo que practicó dicha liquidación se especifican los gastos cuya deducibilidad no es admitida, los conceptos a los que se refieren esos gastos y las razones que avalan tal conclusión, de suerte que el interesado ha podido discutir la decisión recurrida (lo que lleva a cabo en la demanda) sin sufrir indefensión alguna. Otra cosa es que la liquidación haya podido incurrir en algún error aritmético al efectuar las operaciones que conducen a la fijación de la cantidad cuya deducción es finalmente admitida, pero esto no afecta a la motivación del acto al ser evidente que esos errores, de haberse producido, son subsanables en cualquier momento.

Además, debe tenerse en cuenta que el propio recurrente en el libro de registro de ingresos y gastos no incluye números de anotación ni las fechas de las operaciones e importes agregados lo que ha obligado a la Administración a identificar los gastos por conceptos" regulares.

QUINTO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

SEXTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

1. Vehículos.

La Administración deniega la deducibilidad de los gastos asociados a vehículos, por falta de acreditación de su dedicación exclusiva al ejercicio de la actividad de Procurador del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RIRPF), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

De acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que setrate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a vehículos del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad exart. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

El recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad profesional, sin negar que se puedan utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de la misma, ni se desprenda del hecho de que sea titular de otros vehículos.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo.

Conviene agregar que, por lo que se refiere a los gastos de combustible o peajes,ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional a la que sirve. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los desplazamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido con vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

El planteamiento difiere en el caso del gasto derivado del alquiler de una plaza de garaje.Este gasto no deriva de la afectación exclusiva de un determinado vehículo a la actividad profesional, pues es indiferente qué vehículo en concreto se emplee. Tampoco puede fundarse, a nuestro juicio, en la afectación del inmueble en sí mismo a la actividad profesional (caso de que se encuentren en el mismo edificio), pues no se emplea una plaza de garaje en el quehacer de un abogado. De lo que se trata es, en definitiva, de un gasto asociado al desplazamiento del contribuyente desde su domicilio hasta el despacho donde sostiene que habitualmente viene desempeñando su actividad profesional.

La Sala, pese a no compartir el criterio expresado por la AEAT, acuerda desestimar la deducibilidad del gasto de que se trata en atención al criterio de necesariedad, manteniendo la posición manifestada en las sentencias de la Sección 5ª de 16 de octubre de 2023 recaídas en los recursos 1554/2020, 286/2021 y 287/2021 en que se rechaza la deducibilidad de un gasto similar. Los argumentos empleados fueron los siguientes:

«...parece evidente que no puede equipararse la plaza de garaje donde se estaciona el vehículo con el despacho u oficina donde se presta la actividad o con el mobiliario de la misma. Tampoco puede considerarse un elemento necesario para el desarrollo de la actividad económica, pues el gasto no obedece a una necesidad profesional sino a una decisión puramente personal o privada del recurrente, que decide voluntariamente desplazarse al lugar de trabajo en coche y no utilizando cualquier otro medio alternativo.

Es decir, el gasto no está vinculado con el ejercicio de la actividad, ni es necesario para la obtención de ingresos».

Este mismo criterio es el seguido en una sentencia posterior, de la Sección 4ª, de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2020.

En definitiva, la Sección, aunque no comparte la motivación contenida en las resoluciones administrativas impugnadas, mantiene la misma decisión ya adoptada en los precedentes indicados, lo que supone rechazar la deducibilidad de este gasto.

2. Gastos justificados con tiques o factura simplificada.

Con respecto a la acreditación de gastos mediante los llamados tickets de compra, esta Sala ha dicho reiteradamente que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad»

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

3. Gastos de restaurantes, parquímetros, hoteles y viajes.

Nos remitimos a los argumentos contenidos en la liquidación recurrida respecto de estos gastos para negar su deducibilidad que no han sido desvirtuados con las alegaciones contenidas en la demanda.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Sobre la deducibilidad de los gastos en que ha incurrido el actor en el ejercicio 2019, no prueba los requisitos mencionados pues en esta sede, frente a los razonamientos de la liquidación y de la resolución del TEAR, se limita a esgrimir argumentos generales, sin descender al detalle de cada uno de los mismos que han sido rechazados, por lo que también procede el rechazo de la pretensión impugnatoria en este punto.

Reiteramos además lo que hemos señalado en las sentencias anteriormente mencionadas:

« En cuanto a los gastos en restaurantes y otros considerados "gastos de representación o atenciones a clientes", el art. 14.1.e) del RDL 4/2004 establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, agregando que "no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de Febrero del 2011 (casación nº 357/2007 ) y de 2 de febrero de 2012 (casación nº 388/2009 ) afirman que el concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto "gastos por relaciones públicas con clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estrictay su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario,pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Si bien la Ley 43/1995 y el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 supusieron una modificación de la Ley 61/1978 en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no permite que cualquier gasto sea deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. Como hemos expresado en anteriores sentencias, entre otras las de 11 de febrero de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos núms. 813/2011 y 1143/2014 ), la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a determinadas deducciones antes vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de "liberalidad" los gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización.

Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o con otros profesionales de la abogacía (como afirma el actor) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos,debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.Aunque se admitiese la versión de la parte recurrente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción fiscal, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, ni con una relación de los mismos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto y por tanto a estos efectos no vale una relación de los clientes del despacho.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

C)Con respecto a otros gastos, tales como parquímetros, hoteles, viajes, taxis, mensajeros, etc., hay que reiterar que corresponde al obligado tributario acreditar su vinculación con el desarrollo de la actividad económica, prueba que no concurre en este caso, pues ni siquiera se especifican los concretos servicios profesionales que exigieron efectuar los desplazamientos».

Al presente el recurrente afirma que "anotaba en las facturas las personas con las que comía y el cliente a quien, en su caso, representan" y "pagaba, siempre que le era posible, con su tarjeta de crédito", circunstancias ciertamente insuficientes para admitir la deducibilidad del gasto.

Reiteramos que los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Por otra parte, aunque se reconocieran comidas con clientes o "directivos de clientes" del Estudio Jurídico, como se sostiene en la demanda, no se trataría de clientes del recurrente sino de la sociedad de la que es socio y a la que factura; no se han relacionado con actos profesionales concretos de la actividad del actor y no ha quedado demostrado que el recurrente estuviese obligado al pago.

La reunión en una comida con compañeros "para tratar temas de clientes comunes y compartidos" no es un gasto deducible por innecesario para la obtención de ingresos.

Por lo que respecta a los gastos de dietas y manutención del propio contribuyente,se debe tener en cuenta lo dispuesto en el art. 30.2. 5ª c) LIRPF:

«Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

La regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, ha sido modificada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, y a partir de su entrada en vigor el 01-01-2018, se establecen unos límites de gastos de manutención para los trabajadores autónomos que son los mismos que para el caso de dietas exentas previstas para los trabajadores por cuenta ajena, pero siempre que se pueda justificar la relación entre el gasto y su actividad económica, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. Así, en el apartado II de su preámbulo se dispone que:

«Adicionalmente, se aborda la problemática vinculada a los gastos de manutención en los que incurre el propio contribuyente en el desarrollo de la actividad económica.

A tal efecto, se aclara la deducibilidad de los mismos siempre que se cumplan determinadas condiciones, en particular que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago».

En el presente caso, la resolución recurrida rechaza la deducibilidad del gasto porque el actor no ha acreditado su abono por medios electrónicos, no habiéndose acreditado en algún caso que se trate de gastos propios del interesado.

Pues bien, este Tribunal comparte este criterio administrativo que lleva a excluir los gastos correspondientes a manutención que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 30.2. 5ª de la LIRPF (justificarse con factura a su nombre y que conste el pago por medios mecánicos y que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería) y los que cumplen estos requisitos pero superan los límites establecidos en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.

5. Vivienda afecta parcialmente a la actividad.

Señala el recurrente que respecto a los "supuestos" consumos que admite la Administración de la casa oficina, es decir, el 30% del 30% de los gastos y suministros del inmueble, no entiende los cálculos efectuados.

Conforme con el art. 30.2 5ª b) LIRPF tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Se ha admitido la deducción aplicada por el recurrente del 30% del 30% del importe de las facturas de luz, agua y gas, pero de los gastos correspondientes a telefonía (Yoigo: móvil + internet) ha computado el 100 % de los mismos, cuando aquélla fórmula debe aplicarse también a los gastos de telefonía e Internet que resultan de la documentación presentada, al no haberse acreditado una afectación de la vivienda en un porcentaje superior al 30%.

No procede por tanto la aplicación del porcentaje del 100% pretendido por el interesado sobre estos gastos.

Procede, en consecuencia, la desestimación de este motivo de impugnación y con ello del recurso interpuesto contra la liquidación.

SÉPTIMO. - Acuerdo sancionador. Indefensión. Culpabilidad.

La alegación de indefensión debe ser desestimada porque consta en el expediente como el recurrente presentó escrito de alegaciones en el trámite de la reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la sanción, exponiendo respecto de esta última lo que sigue:

« SÉPTIMA.- NULIDAD DE LA SANCIÓN IMPUESTA.

entiendo que, en cualquier caso, debe anularse la sanción impuesta, cómo ya realizó el TSJ de Madrid en la Sentencia dictada respecto a los ejercicios 2009 a 2011; y también ese TEAR de Madrid, en la resolución dictada respecto al IRPF 2015); pues, al coincidir todos los gastos declarados con los consignados en los libros registro, sólo existen discrepancias en cuanto a la prueba de la afección de los gastos y su deducibilidad, sin que sea sancionable la conducta del contribuyente, por no existir dolo o culpabilidad alguna, ni siquiera a título de mera negligencia»

Por otra parte, y en cuanto a la motivación de la culpabilidad, conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La resolución sancionadora, en el apartado «motivación», contiene una motivación de la culpabilidad específica del caso concreto, pues apunta a la voluntariedad de la conducta explicando que i) ha incluido gastos por importe muy superior a los realmente acreditados ii) los gastos deducibles de la actividad económica (suministros de vivienda habitual, restaurantes, gastos de vehículos, alquiler plaza garaje, amortización, gastos personales) ya fueron objeto de regularización en ejercicios anteriores y el contribuyente continua consignándolos en su declaración sin corregir su conducta, iii) se le ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados, pero ha aportado meros tickets e incluido gastos inequívocamente personales o de la esfera privada del contribuyente y iii) con ello debe estimarse que su conducta fue voluntaria, su única finalidad era disminuir la tributación del contribuyente sin pararse a pensar si su inclusión era procedente o no.

En definitiva, existe una individualización de la motivación a las circunstancias personales del contribuyente y a la intencionalidad en la comisión de la infracción, lo que resulta suficiente para colmar las exigencias de motivación anteriormente expuestas.

La conducta del sancionado no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

No nos encontramos, en este caso, con un asunto que plantee dudas interpretativas, siendo la doctrina de los tribunales muy clara al respecto y reiterada, dada la abundante cantidad de asuntos similares donde se discute la deducibilidad de gastos en el ejercicio de actividades económicas y resoluciones anteriores dictadas respecto de otras regularizaciones del IRPF del actor.

Procede, por tanto, la desestimación del recurso, confirmando la sanción impuesta.

OCTAVO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de julio de 2023 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y nº NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación y contra acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019.

De la resolución impugnada se extraen las siguientes consideraciones:

En cuanto a la motivación del acto reclamadose encuentra debidamente motivado, recogiéndose la explicación que detalladamente se reseña, con expresión de la referencia jurídica pertinente, de tal modo que, contra lo alegado, la parte reclamante puede identificar perfectamente y sin lugar a dudas qué elementos de su autoliquidación han sido modificados y en base a qué argumentos legales, máxime cuando en la propuesta con la que se iniciaba el procedimiento se detallaba claramente al alcance de éste. Como se demuestra a través de sus alegaciones, conoce perfectamente las partidas regularizadas y los motivos de regularización, por lo que no aprecia la falta de motivación alegada.

En cuanto a las pruebas que se solicitan en vía económico-administrativael TEAC en resolución de 17-07-2014 (IRG NUM002) señala que en el procedimiento tributario las pruebas testificales, oculares y las consistentes en declaraciones de parte tienen escaso valor práctico para aclarar las circunstancias de las obligaciones tributarias. Aunque el interesado puede proponer cualquier tipo de prueba que estime conveniente el Tribunal tiene una amplia libertad para decidir si las pruebas propuestas son pertinentes para acreditar los mismos.

En lo referente al fondo de la regularizaciónque se impugna, la liquidación provisional viene motivada en la inadmisión de gastos como deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad del reclamante (Abogados, epígrafe 731 del IAE).

Se han excluido: gastos asociados al vehículo, por no considerar el mismo como elemento patrimonial afecto; gastos relacionados con inmuebles no afectos a la actividad económica y gastos de inmuebles afectos parcialmente a la actividad económica en un porcentaje superior al correspondiente; gastos respecto a los que el obligado tributario no ha sido capaz de acreditar su afectación a la actividad económica, por no aportar justificación documental de los registrados en el libro registro de gastos o por aportar documentos no nominativos.

Respecto al gasto de "SEVIAM",manifiesta el interesado que ha aportado el contrato suscrito con la Caixa. No obstante, analizado el expediente administrativo no consta aportado tal contrato, sino el recibo correspondiente al pago. Por otro lado, se ha aportado tal contrato en la reclamación correspondiente al ejercicio 2018. Se trata de una póliza de seguro cuya cobertura principal es la de "Fallecimiento".

En cuanto al gasto correspondiente al "seguro de vida"(Póliza NUM003), de la documentación aportada se puede afirmar que se trata de un seguro de vida, cuya cobertura principal es el fallecimiento del asegurado, tal y como se recoge en la póliza aportada en el apartado de seguros complementarios contratados (invalidez profesional total y permanente, muerte por accidente y muerte por accidente de circulación).

Se comparte el criterio manifestado por el TSJ de Madrid en la sentencia núm. 177/2020, de 6 de febrero, sobre este tipo de gasto. La alegación del reclamante de haberse visto obligado a satisfacer dicho seguro como consecuencia de haber suscrito una hipoteca en relación con la compra del inmueble que constituye su vivienda habitual, no se estima a tenor de lo dispuesto en el artículo 17.5 de la LGT.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo turismo (Toyota Corolla),el interesado no ha aportado pruebas que acrediten la afectación exclusiva del vehículo a su actividad, al no quedar excluido su uso para necesidades privadas.

Respecto a los gastos de hostelería y restauración,tampoco ha justificado su necesidad para la realización de la actividad, ni la correlación con los ingresos.

Concerniente a los gastos de desplazamiento en taxisocasionados en el transcurso de la actividad, los justificantes aportados no identifican al destinatario de las operaciones, y en los recibos de taxi no se refleja origen y destino de las carreras.

En cuanto al resto de gastos en viajes,es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó, no siendo suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho y contabilizado. En el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. La normativa no excluye la exigencia de la relación causal y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, circunstancia que no se da en el presente caso.

En relación al acuerdo de imposición de sanciónse considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

2. En su escrito de demanda,la parte demandante expone, en síntesis:

El TEAR ha incurrido en tres errores de procedimientoque suponen la nulidad de pleno derecho de su resolución porque han ocasionado al recurrente indefensión: rechazó las testificales propuestas en fase de alegaciones; dictó resolución confirmando la sanción antes de que venciera el plazo para formular alegaciones; confirmó la sanción impuesta, a pesar de que el TSJ de Madrid y luego el TEAR de Madrid, en comprobaciones similares (años 2009 a 2012 y año 2015), anularon las sanciones impuestas al entender que no estaba suficientemente motivada la culpabilidad del recurrente.

Falta de competencia de la oficina de gestión tributaria. La LGT no faculta a los órganos de gestión para hacer valoraciones jurídicas sobre la deducibilidad de los gastos contabilizados, sobre la afectación de determinados activos a la actividad profesional o sobre la correlación de los gastos con los ingresos.

Ausencia de motivación. El actuario limita los gastos deducibles a 9.672,37 euros, frente a los casi 19.810,09 euros que constan en los Libros Registro aportados. Se desconoce cuáles son los gastos finalmente aceptados y cuáles no.

Deducibilidad de los gastos contabilizados y declarados. No hay en el expediente prueba o documento alguno con los cuales la Administración acredite la no deducibilidad de los gastos contabilizados y declarados.

En la liquidación impugnada y en la resolución del TEAR tan sólo encontramos argumentaciones y presunciones de no afectación o de no deducibilidad, por falta de una supuesta correlación con los ingresos, o por falta de pruebas.

Todos los gastosincluidos en la declaración del IRPF son deducibles.

Gastos del vehículo matrícula NUM004.

Tras una comprobación del IVA del año 2011, la misma Administración Tributaria de DIRECCION000 admitió la deducibilidad del 50% de los gastos del vehículo afecto a la actividad.

Se ha acreditado la dedicación exclusiva del vehículo a la actividad profesional y la necesidad de transporte para la correcta realización de los servicios de Abogado autónomo.

Siempre ha tenido dos coches, uno afecto exclusivamente a su actividad profesional, y otro no. Declaró el vehículo afecto a la actividad en el modelo 347 correspondiente al año de su adquisición.

Debe desplazarse a Madrid a diario desde DIRECCION001 (a 32 Km. del centro) para acudir a las oficinas de DIRECCION002, sitas en el DIRECCION003, de Madrid. Realiza multitud de viaje a diferentes partes de España para visitar a sus clientes y/o revisar expedientes y procedimientos. Los domicilios sociales de algunos clientes constan en la certificación de DIRECCION002 aportada al TEAR.

Para controlar el consumo de gasolina firmó un contrato con la empresa SOLRED, que le facilitó una tarjeta especial de profesional, con facturación mensual. El detalle de gastos de la tarjeta recoge fechas, lugares y cuantías de suministro y también tipo de combustible. En las raras ocasiones en que reposta en otras estaciones de servicio no asociadas a Solred, siempre pide factura completa, facturas que ha aportado.

Los peajes son una prueba de los frecuentes viajes que realiza.

Gastos de restaurantes, parquímetros, hoteles y viajes.

No se ha deducido gastos personales o de uso privado, como se puede observar de los gastos incorporados en los Libros Registro. Aportó pruebas de la correlación de los gastos incurridos en concepto de relaciones públicas con las facturas emitidas por DIRECCION002 a sus clientes por trabajos realizados por el socio Fulgencio. Los domicilios de casi todos los restaurantes están ubicados en las proximidades de DIRECCION004, en Madrid, donde la entidad DIRECCION002 tiene sus oficinas.

En cuanto a los recorridos efectuados en taxi, como los pagos por aparcamiento, se corresponden con sedes judiciales o administrativas a las que el recurrente acude habitualmente.

Respecto del acuerdo sancionador solicita su anulación por la indefensión concreta generada por la resolución anticipada del TEAR, que se notificó antes de que venciera el plazo de alegaciones contra la sanción. Alega también que el acuerdo sancionador adolece de motivación y por infracción del principio de culpabilidad.

3. Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa y por el TEAR. Destaca que en el acuerdo de liquidación se regularizan determinados gastos deducidos por la parte actora de sus rendimientos de actividades económicas relativos a teléfono móvil y gastos de oficina, gastos financieros relativos a un préstamo por la adquisición de la vivienda-oficina y a un préstamo para la adquisición de un vehículo, gastos de amortización de un inmueble. Asimismo, se regularizan las deducciones por "actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica", "por inversión en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas" y "por familia numerosa", así como la reducción por tributación conjunta, respecto a los cuales no formula alegaciones, por lo que se entiende que el actor acepta la liquidación y la resolución impugnada en estas cuestiones.

No ha existido extralimitación alguna de la oficina gestora en el procedimiento de comprobación limitada practicado dada la amplitud de facultades del órgano de gestión en el procedimiento de comprobación limitada ( artículo 136 LGT) , con el único límite del análisis de la contabilidad del obligado.

No concurre la falta de motivación invocada por la parte actora, al señalar claramente el acuerdo de liquidación provisional y la resolución del TEAR los motivos de la no deducibilidad.

Se reitera en lo demás la argumentación recogida en las resoluciones recurridas.

SEGUNDO. - Sobre la liquidación practicada.

La liquidación provisional por el concepto de IRPF del ejercicio 2019,referencia NUM005, argumenta lo que sigue (Resaltado añadido):

-En el ejercicio 2019 el contribuyente figura dado de alta en el epígrafe 731, abogados.

-La vivienda habitualdel contribuyente en el ejercicio está situada en DIRECCION005 del término municipal de DIRECCION001, afectando un 30 por ciento de la misma a la actividad.

-En el ejercicio 2019 figura en Tráfico como titular de tres vehículos turismo,un Hyundai I30 con matrícula NUM006 de gasolina; un Toyota Corolla con matrícula NUM007 de gasóleo hasta 5 de noviembre de 2019 y un Hyundai Santa Fe matrícula NUM004 de gasóleo, adquirido el 28 de octubre de 2019.

-Es socio profesional de la empresa DIRECCION002..., habiendo facturado en el ejercicio únicamente a dicha empresa, en concepto de 'Honorarios profesionales prestados a la sociedad en el transcurso del trimestre'. Tiene únicamente cuatro facturas de ingresos:tres facturas de importe 22.815,99 euros en cada uno de los tres primeros trimestres y una factura de 87.486,78 euros de fecha 31/12/2019.

[...]

... la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de necesidades particulares.(Resolución de 21 de junio de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid recaída en Reclamación nº NUM008) Asimismo, decir, que se han practicado al contribuyente liquidaciones provisionales en ejercicios anteriores en relación al IRPF 2009 a 2012, 2015 y 2018,confirmadas en su mayor parte por el TEAR y el TSJ y en las que ya se le denegaba la deducción de la mayor parte de los gastos que aquí se inadmiten(relacionados con vehículos, restauración, gastos de suministros de la vivienda habitual, etc), por lo que ya era consciente de que la Administración mantenía una postura totalmente contraria en cuanto a la admisibilidad de los gastos registrados y deducidos por el Sr. Fulgencio.

Teniendo en cuenta los requisitos anteriores y partiendo de los registros aportados, no se consideran deducibles los siguientes gastos:

-GASTOS DE TELÉFONO MOVIL Y GASTOS DE OFICINA.

Como se ha señalado anteriormente, destina a la actividad el 30 % de su vivienda habitualsita en DIRECCION005 del término municipal de DIRECCION001 (Madrid).

La normativa reguladora del Impuesto ( artículo 29 de la Ley del IRPF , Ley 35/2006 (LIRPF, de ahora en adelante) y 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD439/2007 (RIRPF, de ahora en adelante) permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Esta afectación parcial supone que los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc. sí resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad.

Sin embargo, los suministros,por su naturaleza, no admiten dicho criterio de reparto. El art. 30.2.5ªb) de la LIRPF establece que los suministros tales como agua, luz, gas, electricidad, telefonía e internetson deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto de su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje menor o superior. En el presente caso resulta deducible un 30% del 30 % , es decir, el 9 % .

En el presente caso, el contribuyente ha deducido el 30% del 30% del importe de las facturas de luz, agua y gas, pero de los gastos correspondientes a telefonía (Yoigo: móvil + internet)) ha computado el 100 % de los mismos.La telefonía se incluye dentro de los gastos de suministros de la vivienda habitual, por tanto, debe ser deducida en el mismo porcentaje que se ha aplicado a los gastos de luz, agua y gas.

Así, se admite como deducible el 30% del 30% de los gastos de suministros de telefonía, luz, agua y gas. Señalar que algunos de los gastos de oficina registrados no coinciden con los justificantes de gastos aportados,por lo que se adjunta ANEXO con la relación de los gastos por el importe que figura en las facturas aportadas, corrigiendo y señalando en negrita los que se han modificado.

-El contribuyente, en ALEGACIONES, señala que el único activo afecto es la casa- oficina ubicada en la DIRECCION006 de DIRECCION001. Se obvia dicha dirección, ya que D. Fulgencio debe haber incurrido en un error, puesto que la vivienda sita en DIRECCION006 fue adjudicada a su ex cónyuge según la sentencia de divorcio de 05-02-2018 y convenio regulador de 28-11-2017 aportados para justificar la situación familiar, y la vivienda adquirida en escritura de 28-12-2017 es la de la DIRECCION005, que consta como vivienda habitual desde 28-02-2018. Además, en el modelo 036presentado el 20-02-2018 ( NUM009), el contribuyente modifica el domicilio de la actividad, dando de baja el de la DIRECCION006 con efectos desde 20-01-2018.

Asimismo, el contribuyente alega que, según la Sentencia dictada por el TSJ de Madrid, la Administración ha admitido los gastos de suministros (luz, agua y gas) en el porcentaje del 30 %. (Aunque no señala de qué Sentencia se trata, se interpreta que deben ser las dictadas en junio de 2017 en relación a las liquidaciones del IRPF 2009, 2010, 2011 y 2012 en Recursos Contencioso Administrativo 1188/2015, 1189/2015, 1190/2015 y 1191/15, respectivamente. En ellas, se señala que se admiten los gastos de suministros de luz y gas, en un porcentaje del 30 %, no así del agua).

Sin embargo, el hecho juzgado se refiere a los ejercicios 2009 a 2012, cuando desde el 01 de enero de 2018, entra en vigor el art. 30.2 .5ª.apartado b (ya reproducido anteriormente), y que regula explícitamente la deducción de gastos de suministros de la vivienda habitual parcialmente afecta a la actividad (incluyendo también los gastos de telefonía e internet expresamente) , por lo que respecto a los gastos deducidos, se aplica una regulación nueva.

Alega también el contribuyente que 'resulta incomprensible que la Administración acepte un prorrateo razonable de los gastos de titularidad y no admita en ese mismo porcentaje, la imputación a la oficina de los consumos del inmueble'.

Se desestiman dichas alegaciones. La Administración no actúa caprichosamente, sino que aplica la normativa vigente en el ejercicio 2019,(LIRPF). La Administración Tributaria está sujeta a la Constitución, a las leyes reguladoras de cada tributo y sus reglamentos ( Art. 2 y 7 de la LGT ).

... En relación a los gastos de teléfono,solicita la deducción del 100 % del gasto. El contribuyente no comparte 'el criterio tan restrictivo de la Administración' y, señala 'que resulta indispensable tener, en todo momento, cobertura wifi' y 'sin el acceso remoto y el servicio wifi que me facilita Telefónica no podría prestar su actividad' y que 'el eventual uso en las actividades privadas de la casa-oficina son actividades mínimas y accesorias, en comparación con la importancia y necesidad de la conexión a internet'.

Se desestiman las alegaciones, ya que, en el artículo 30.2.5º b,expresamente se identifica como suministro el servicio de telefonía e internet de la vivienda habitual afecta y Fulgencio no justifica que sea deducible un porcentaje superior.La deducibilidad de un gasto es necesario probarla, no basta con manifestarla.

[...]

-Dentro de los gastos de oficinase ha registrado un gasto en concepto de SEVIAM.A la vista de los recibos emitidos por Vida Caixa SA no se puede determinar de qué tipo de gasto se trata, por lo que no se puede correlacionar con la actividad. Sería necesario que aportara la póliza y justificase la vinculación de dichos gastos con el ejercicio de la actividad.

En ALEGACIONES, el contribuyente aporta el certificado de información fiscal emitido por Vida Caixa en el que consta que se han abonado en concepto de primas del ejercicio 2019 por la póliza SEVIAM-Abierto, 686,40 euros. Además, manifiesta que se trata de un seguro de vida asociado al préstamo hipotecario firmado para la adquisición de la casa-oficina y que va asociado a la adquisición y financiación de la casa-oficina, de tal forma que 'si fallezco, mis hijos menores no tendrían que pagar el préstamo pendiente; además, supone una mejora en el tipo de interés aplicado por el banco'.

Se desestiman dichas alegaciones. No se ha aportado ni la póliza SEVIAM ni la escritura del préstamo,por lo que no se puede determinar que se trate de un gasto que suponga una mejora en el tipo de interés aplicado por el banco ni que sea obligatorio para la obtención de la financiación. Respecto al riesgo cubierto,según manifiesta el obligado tributario sería el fallecimiento,y las consecuencias derivadas del acaecimiento del mismo, no puede decir esta Administración que no sea un gasto conveniente, pero, el ser conveniente, no determina que se trate de un gasto de la actividad fiscalmente deducible, al no acreditarse la necesaria correlación con los ingresos obtenidos, viniendo a cubrir una necesidad particular.

-GASTOS DE SUMINISTROS.

El Sr. Fulgencio engloba en este apartado gastos en gasolina, aparcamiento, alquiler de garaje y parquímetros....Tanto la normativa como numerosa doctrina al respecto (CV V0879-17, V 1721-15, V1433-16), establece que la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo propio tales como combustible, peajes y aparcamiento en parkings públicos, quedará condicionada, como requisito previo, a que el vehículo del que procede dicho gasto tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica.

Por tanto, para que un vehículo susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad económica se requiere que se encuentre EXCLUSIVAMENTE afectado a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad económica desarrollada.

En el presente caso con la documentación aportada, facturas de combustible, parking, etc. no ha quedado acreditado que alguno de los vehículos de los que es titular lo utilice exclusivamente en el ejercicio de su actividad.

No se discute la realidad del desplazamiento en el ejercicio de la actividad sino que el mismo vehículo no se utilice a su vez para necesidades privadas del contribuyente, circunstancia ésta que con la documentación aportada no ha quedado acreditada.

Así, al no considerarse afecto ninguno de los vehículos de los que es titular, no se admitenninguno de los gastos relacionados con el mismo tales como la gasolina, aparcamiento, parquímetro,relacionados como Suministros. Tampoco se admite, por la misma razón la tasa del Vado permanente (gasto de oficina), ni las reparaciones y revisiones, ni la prima de seguros, ni VIA-T (peajes), así como tampoco se admite el Impuesto de vehículos de tracción mecánicaregistrado por el obligado tributario como 'numerito'. Tampoco se admite la deducción registrada como 'otros tributos' que se corresponde con el 50 % del IVA del coche ni la amortización del vehículo.

En cuanto alquiler de la plaza de garaje,la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1067-12 establece que respecto de los gastos correspondientes al alquiler de una plaza de garaje derivados de la utilización de un vehículo de turismo, su deducibilidad en el IRPF viene condicionada a la afectación del vehículo a la actividad profesional desarrollada. Por tanto, si el vehículo no se considera afecto a la actividad económica, no es gasto fiscalmente deducible el alquiler de la plaza de garaje.

-El contribuyente ALEGA que 'tenía tres vehículos matriculados a su nombre: un Hyunday I30 gasolina, que utilizo para mis necesidades privadas; y un Toyota Corolla, matrícula NUM007, diésel, que utilizo exclusivamente para mi actividad profesional; y un Hyundai Santa Fe, adquirido en diciembre de 2019, diésel, que utilizo exclusivamente para mi actividad profesional.

Cómo han podido comprobar fácilmente, sólo deduzco los gastos relativos a estos dos vehículos diésel (seguros, gasolina, reparaciones, etc.) sin deducir importe alguno por los gastos del Hyundai i-30.' Continua el contribuyente defendiendo la dedicación exclusiva de los vehículos Toyota Corolla (después sustituido por el Hyundai Santa Fe), alegando, en resumen:

- Que siempre ha tenido dos coches uno afecto exclusivamente a la actividad profesional y otro no.

- Que así lo ha declarado en los modelos 347 y contabiliza y deduce sus gastos al 100 % en IRPF e IVA.

- Que debe desplazarse a Madrid a diario, desde DIRECCION001 (32 km) para acudir a las oficinas de DIRECCION002 y, además, realiza multitud de viajes para visitar a clientes (aporta certificación de DIRECCION002 con domicilios sociales de algunos clientes).

- Que necesita alquilar una plaza de garaje en Madrid para estacionar su vehículo diariamente.

- Que el vehículo dado de baja en diez años tenía 430.000 km.

- Que firmó con SOLRED un contrato para una tarjeta especial de profesional, que le emite facturas con fechas, lugares y cuantía de suministro, para lo cual tuvo que presentar su alta en el IAE.

Prosigue alegando el contribuyente, que demostrar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad es un problema de prueba, una prueba diabólica o imposible, ya que hay que probar un hecho negativo y que el sujeto pasivo nunca podrá probar que el vehículo nunca se haya utilizado para una actividad particular y que sólo es posible acreditar la afección exclusiva a través de indicios.

... Añade, por último, que justifica los lugares y fechas visitados con motivo del desplazamiento y kilómetros recorridos (coincidencia entre el kilometraje del coche y los kilómetros que recorre diariamente en ejercicio de su actividad) y que se trata de un gasto proporcional, teniendo en cuenta que la actividad genera beneficios suficientes para cubrir sobradamente los gastos.

Se desestiman las alegaciones presentadas.

En relación a estas manifestaciones, señalar que, según la sentencia de divorcio y liquidación de sociedad de gananciales, el Hiunday i 30 de Gasolina, a pesar de seguir aún bajo su titularidad, se adjudicó a su ex cónyuge,por lo que se infiere que el contribuyente ya no dispone en el ejercicio objeto de comprobación de dos vehículos.

De todos modos, la existencia de otros vehículos destinados a fines particulares, no son prueba suficiente de que el vehículo se utiliza exclusivamente en la actividad y de forma accesoria para fines particulares. (DGT V2520-18, por ejemplo).

Además, las consultas vinculantes DGT V0796-07 ó V1915-19 señalan que los desplazamientos desde su vivienda a su despacho son calificados como 'fines particulares',ya que no se trata de desplazamientos laborales, por lo que no es válido este argumento para demostrar la afectación del vehículo a la actividad. La utilización del vehículo para desplazamientos desde su domicilio a sus lugares de trabajo, no puede considerarse ejercicio de la actividad profesional, puesto que se trata de una utilización previa o posterior a la misma.

Por otro lado, no se ha acreditado de ningún modo el número de kilómetros recorridos con el vehículo a lo largo del año 2019,únicamente se ha manifestado que 'el vehículo dado de baja tenía más de 430.000 km' y en el certificado emitido por DIRECCION002, únicamente consta que las sedes de algunos de sus clientes se encontraban en DIRECCION007 (Toledo), DIRECCION008 y Madrid, por lo que no se especifica ni cuándo ni cuántas visitas se realizaron respecto a estos clientes ni los kilómetros recorridos.D. Fulgencio manifiesta que asistía a juicios y a reuniones frecuentes en Castilla La Mancha, León y Asturias, pero no lo prueba más que con un certificado genérico emitido por DIRECCION002 (sociedad de la que es socio y administrador, a más decir), que no se considera, a juicio de la Administración, prueba suficiente de la exclusividad alegada. Asimismo, el hecho de alquilar una plaza de garaje tampoco hace prueba de que el vehículo lo destine exclusivamente a la actividad, ni tampoco la gama del vehículo en cuestión,como tampoco el que para obtener una tarjeta Solredtenga que acreditar su condición de profesional de alta en el IAE, ya que dichas circunstancias son requisitos que puede solicitar Solred, en su condición de parte y amparándose en el principio de libertad de contratación (libertad que tienen las personas para pactar libremente las condiciones de sus contratos), pero en nada afectan a la consideración fiscal de dichos gastos.

En el presente caso no se discute la realidad de los desplazamientos en el desarrollo de su actividad profesional, sino que el mismo vehículo no se destina al mismo tiempo a fines privados, y con las pruebas-indicios aportados, no se puede excluir el uso del vehículo para fines privados,por lo que no se puede concluir que el vehículo (primero un Toyota Corolla y, después, un Hyundai Santa Fe) lo utilice exclusivamente para su actividad y de forma accesoria para su uso personal.

[...]

-GASTOS DE RESTAURANTES

No se admiten los gastos consignados por el contribuyente como ' restaurantes',gastos justificados en su mayoría mediante factura simplificada (a excepción del proveedor Dori y Matcha, cuyos justificantes son facturas).

...En lo que se refiere a los gastos de manutención,a partir de 1 de enero de 2018 se deberá estar a lo dispuesto en la regla 5ª, letra c) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF , que dispone que tendrán la consideración de gastos deducibles: ... Por lo tanto, para la deducción de los gastos de manutención del propio contribuyente se exige la concurrencia de los anteriores requisitos, entre los que se encuentra la necesidad de que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. En el presente caso, no se aporta justificante de que dichos gastos se hayan abonado de forma electrónica.

Por otro lado, se comprueba además que parte de los gastos de restauración corresponden a varios comensales.

... La Administración no niega que las comidas se hayan producido, lo que considera es que de acuerdo con lo aportado no queda debidamente acreditada la vinculación de dichos gastos con la obtención de los ingresos y con el ejercicio de la actividad.

... El obligado tributario ALEGA, en síntesis, que no ha deducido gastos personales o de uso privado (comidas con su esposa o amigos, regalos de boda, fiestas privadas o similares) y que no deduce todas sus comidas, sino solo aquellas en que come con un cliente. Que la sola inclusión de esos gastos en los libros registro debiera ser presunción suficiente de que todos estos gastos han sido satisfechos dentro del marco de su actividad profesional.

Que la Administración presume que esos gastos no son necesarios y que él aporta pruebas de la afección de los gastos a la actividad económica y su correlación directa con los ingresos profesionales obtenidos cuales son las propias facturas o tiques emitidos y que en casi todos hace constar la persona o cliente que motivó la respectiva comida, los justificantes del pago con Visa, el certificado emitido por la entidad DIRECCION002 en el que se detalla que la entidad no se hace cargo de los gastos de representación o atenciones a clientes, que pagan los abogados que trabajan en exclusiva para este despacho, como profesionales independientes. También alega que la actividad profesional de abogado, conlleva una importante labor comercial de captación, conocimiento y atención continuada a los clientes, entre las cuales es práctica social incluir la invitación a comer. Y que a través del certificado firmado por DIRECCION002, se puede observar fácilmente que coinciden las personas cuyo nombre reflejó en las facturas con los clientes a los que facturé mis servicios profesionales. Además, alega que, con arreglos a los usos y costumbres, pueden considerarse gastos normales, no excesivos ni desmesurados (caso de comidas deducidas de escaso importe y máximo de dos o tres comensales).

Se desestiman dichas alegaciones. Se han numerado los asientos correspondientes a Restaurantes para una mayor simplificación, añadiendo una columna con el número de apunte según se adjunta en Anexo.

... para que los gastos sean admisibles como partidas deducibles, deben cumplir los requisitos de contabilización, imputación, justificación y correlación con los ingresos. No puede admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible, ya que puede no cumplir cualquiera de los otros tres requisitos que se exigen.

-En segundo lugar, el Sr. Fulgencio, señala que no ha deducido gastos personales o de uso privado. Sin embargo, se han registrado muchos gastos en donde consta '1 menú' como en los apuntes 16 a 24, 31, 34, 37 ,39, 44, 45, 47, 48, 50, 53, 56 a 59, 63, 65, 67, 68, 70, 76, 77, 78, 79, 82 a 85, 89, 90, etc. la mayoría en los restaurantes Dori, Matcha y Pasta&Pizza Fresca, sin justificarse el abono por medios electrónicos para ser considerados gastos de manutención del propio contribuyente.Además, en casi todos ellos, se excedería del límite establecido en el art. 9 del Reglamento IRPF.Además, se comprueba que deduce algunos gastos de restaurantes que difícilmente pueden considerarse vinculados con su actividad de abogado,como es el caso del apunte 26 (Tabaco y gominolas en Escarrilla (Huesca); el apunte 134 (compra en supermercado Sanchez Romero); el apunte 145 en Hospedería Los Reales (León) cuyo justificante señala 10 menús, 5 adultos y 5 infantiles y además es en día festivo. También se han registrado gastos realizados en domingos o días festivos, así como en localidades no coincidentes con los domicilios de pretendidos clientes(apunte nº 25 de Huesca, apunte 28 en DIRECCION009 - DIRECCION010- DIRECCION011 , apuntes 40, 41 y 42 en Semana Santa y en Asturias, el apunte 49 en festivo y en Valencia, los apuntes 94, 98, 99, 112, 113, 123 y 126 en domingo, el 139 en domingo y en DIRECCION012, el 146 en festivo). De igual forma, se han detectado algunas facturas simplificadas que se han realizado en horas que no suelen ser de carácter laboral(como por ejemplo en el restaurante 21º apunte nº 5 a las 00:30h. que recoge la adquisición de tres combinados 'Ron Brugal y Coca-Cola'y el apunte nº 15 a a las 23:04h.; en el Asador Cobeña en apunte nº 80 de 04/07/2019 a las 00:23).

-En tercer lugar, del examen de la documentación aportada se comprueba que la mayor parte de los mismos están justificados mediante factura simplificada o tiques(únicamente se justifican con factura algunos de los gastos realizados en los establecimientos Dori y Matcha), es decir, no consta que el destinario de la operación sea el propio contribuyente, y tampoco se ha aportado la justificación del pago con tarjeta,aunque el contribuyente manifiesta lo contrario al señalar que están adheridas a casi todas esas facturas. A la vista de la documentación aportada de forma electrónica por el propio contribuyente, sólo se han aportado algunos justificantes de pago con tarjeta, pero ha sido en sustitución del tique o factura(apuntes de restaurante nº 24, 32, 54, 71, 73, 92, 107 y 120 ). El art. 106.4 de la LGT , dispone que la factura es el justificante prioritario, pero no es el único documento para acreditar la deducibilidad del gasto , ya que se pueden admitir otros documentos, como por ejemplo, los tiques o facturas simplificadas, pero éstas deben ir acompañadas de otros medios de prueba suficientes que justifiquen la asunción de dicho gasto por parte del contribuyente, ya que los tiques, al no ser nominativos, pueden ser objeto de deducción por distintos contribuyentes en distintas declaraciones fiscales.

...-En cuarto lugar, señala el obligado tributario en relación a las facturas o tiques emitidos 'que en casi todos hace constar la persona o cliente que motivó la respectiva comida'. El contribuyente se limita a apuntar a mano un nombre en algunos justificantes, la mayoría tiques(apunte 1: Jenejey - 8 comensales; apunte 30: Belarmino-ilegible; apunte 40: Carlos Ramón en DIRECCION013 (Asturias); apunte 55: Jose Antonio; apunte 116: Marcial- 7 menús; apunte 132:Feveisa-ilegible), no desvirtuando lo que se puso de manifiesto en la propuesta, ya que no se acredita ni que efectivamente puedan haberse realizado dichas comidas con las personas que apunta a mano el propio contribuyente (exigiéndose algún elemento de prueba adicional, como posibles correos electrónicos, agenda de visitas, etc), ni que dichas personas tengan relación con el ejercicio de su profesión. Asimismo, aparecen muchas facturas simplificadas que recogen gastos de varios menús sin ni siquiera identificar los clientes con los que se pudieron realizar(a título de ejemplo los apuntes nº 3 (3 comensales), 4 (2 comensales), 9 (4 comensales), 41 (4 comensales), 46 (3 comensales), 88 (5 comensales), 146 (6 comensales)).

El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o con otros profesionales de la abogacía (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación se consideran una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos.

Por último, en el certificado emitido por DIRECCION002) lo único que señala es que 'EJA no anticipa gastos suplidos a los clientes' (...) 'sólo excepcionalmente y a solicitud expresa y escrita de un abogado (nota de suplidos) ...y que 'el suplido se cargará en la siguiente minuta que se pase al cliente'.Por tanto, no se puede relacionar lo manifestado por el contribuyente (el que los propios socios deben satisfacer los gastos en relaciones con los clientes) con lo certificado por DIRECCION002 (la realización de un suplido con cargo a un cliente). Tampoco identifica el certificado emitido por DIRECCION002 los nombres de todos los clientes que señala el Sr. Fulgencio en sus justificantes aportados, ya que, contrastándolos, esta Administración únicamente ha podido identificar a Marcial.

-No se admiten los gastos correspondientes a 'TAXIS'al no haber acreditado la correspondiente correlación de dichos gastos con los ingresos declarados y que los mismos se han producido en el ejercicio de la actividad, no se acredita que vengan exigidos para el desarrollo de la misma. Además, no se pueden imputar dichos gastos al contribuyente al tratarse de títulos no nominativos,ya que, en los justificantes aportados por el contribuyente, no consta el destinatario de dicho servicio, e incluso, el documento aportado para justificar el apunte de DIRECCION002 está en blanco.

A este respecto, el contribuyente ALEGA que son de muy escaso importe se corresponden con sedes judiciales o administrativas a las que acude habitualmente. Pero no acompaña sus manifestaciones con ningún documento que lo acredite, tratándose, además, en este caso, de justificantes no nominativos, no se identifica al destinatario del servicio ni el trayecto recorrido y no puede presumirse la afectación al desarrollo de la actividad del contribuyente, por lo que no se admite. El derecho a la deducibilidad de un gasto hay que probarla, no basta sólo con manifestarla.

-No se admiten los gastos consignados por el contribuyente como ' gastos VIAJES',que se corresponden con dos billetes de tren con trayectos Madrid-Códoba y Córdoba-Madrid, donde no figura el titular de dicho gasto, una factura de alojamiento en Córdoba y una factura de alojamiento en Valencia.

[...]

-En cuanto a los gastos FINANCIEROS,(30 % oficina y 100 % Cetelem) no se admiten los correspondientes a Cetelem. El contribuyente no ha aportado ningún documento que justifique dichos gastos, manifestando en escrito de atención al requerimiento que 'pueden comprobar los pagos efectuados al banco y a Cetelem con los suministrados por esos proveedores en sus modelos 347'. Señalar que en el requerimiento se le solicitaba al contribuyente la 'Totalidad de los documentos y/o justificantes que acrediten los gastos consignados en los Libros Registro', por lo que le corresponde al contribuyente la carga de probar los elementos que le benefician, en el presente caso, gastos deducibles de su actividad. Sin embargo, sí consta a la Administración el préstamo otorgado por Caixabank el 28-12- 2017 para adquisición de vivienda en DIRECCION005 de DIRECCION001, y el importe abonado en concepto de intereses por 1.525,61 euros. Por tanto, la deducción ascendería a 457,68 euros (30 % ). En relación a Cetelem, se desconoce el destino del préstamo y la cuantía de gastos financieros, por lo que tendrá que ser el contribuyente el que acredite dichas circunstancias. No obstante, el contribuyente manifiesta que los pagos a Cetelem se originan por la 'Inversión en la Adquisición del vehículo afecto a la actividad'. Como se ha señalado con anterioridad, el vehículo no se ha acreditado que esté afecto a la actividad, por lo que tampoco sería deducible tampoco su financiación.

El contribuyente ALEGA (alegación TERCERA. Apartado 3.1) que no se han aceptado los intereses del préstamo hipotecario, deducidos en un 30 % del importe pagado anualmente.

Se desestima lo alegado. Sí se ha admitido, ya en fase de propuesta, el 30% de los gastos correspondientes al préstamo hipotecario que financia la adquisición de la vivienda. Dado que el contribuyente no ha aportado los recibos correspondientes al préstamo, se ha tomado como cifra de intereses la que figura en el modelo 181 - Préstamos, Créditos y Operaciones Financieras Relacionadas con Bienes Inmuebles - 2019, proporcionado por Caixabank, en relación al préstamo hipotecario que fue constituido el 28-12-2017 (mismo día de adquisición de la vivienda de la DIRECCION005), con un capital de 216.000 euros. Consta en las bases de datos de la AEAT, el importe de 1.525,61 euros anuales pagados en concepto de intereses El importe admitido asciende a 457,68 euros (1.525,61 x 30 % ).

Respecto a los gastos CETELEMno aporta ningún justificante, ni la póliza para determinar qué elemento patrimonial financiaría ni los recibos donde consten las cantidades abonadas por dicho préstamo, por lo que no se admiten.

-En cuanto a la AMORTIZACIÓNfiscalmente deducible, en el coste total del valor de adquisición del inmueble el contribuyente incluye el importe de 8.000 euros en concepto de mobiliario,no habiendo aportado documentación justificativa alguna de dicho gasto, ni en este ejercicio ni en el anterior, por lo que no se admite dicho importe como mayor valor de adquisición.

Así, la base de amortización asciende a 76.127,41 euros ( 323.464,70 x 78,45% x 30 % ), siendo la amortización fiscalmente deducible de 4.567,64 euros y no los 4.680,85 registrados por el contribuyente.

La amortización del cocheno es deducible.

-El Sr. Fulgencio ALEGA que se han admitido los gastos de amortización en los procedimientos de gestión tramitados respecto a ejercicios anteriores (2009 a 2012, 2015 y 2018). Como se ha señalado anteriormente, el contribuyente cambia de domicilio en 2018 con motivo de su separación y divorcio. En el ejercicio 2018 se admiten los gastos de amortización de la vivienda situada en DIRECCION005 en el porcentaje afecto, pero se excluye el importe correspondiente al mobiliario, puesto que no se aportó ningún documento que justificase dicho importe. Ahora, en las alegaciones de 15-06-2022, sí ha aportado un contrato privado por el que los anteriores dueños del inmueble le venden todo el mobiliario por 9.000 euros.En dicho documento no se distingue la relación individualizada del mobiliario adquiridopor lo que no se puede determinar que el 30 % de dicho mobiliario estaba destinado a la parte afecta a la actividad, pues no puede olvidarse que la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles se admite cuando la parte afectada es susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto, por lo que para que sean deducibles los gastos de adquisición de mobiliario es obligado demostrar que se destinan a la parte del piso afecta a la actividad, circunstancia ésta que no ha probado el contribuyente. Por ello, no se admite la amortización del mobiliario.

-Por último, se acompaña Anexo con la relación pormenorizada de los gastos que no se computan como deducibles.

-La reducción practicada por tributación conjunta es incorrecta, según lo dispuesto en el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto .

No se admite la reducción por tributación conjunta: Ambos progenitores han optado por la tributación conjunta en el ejercicio 2019.

Según el art. 82.2 de la LIRPF : 'Nadie puede formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo'. Por ello, cuando la guarda y custodia es compartida por ambos progenitores, como sucede en su caso, sólo uno de ellos puede optar por la tributación conjunta con los descendientes, independientemente de que cada uno se aplique el 50% del mínimo familiar por los mismos.

... Sólo UNO de los progenitores podrá formar unidad familiar con los hijos, a los efectos antes indicados de presentar declaración conjunta, optando el otro por declarar de forma individual. Debe haber acuerdo entre ambos progenitores para ejercitar la opción de tributación conjunta de tal manera que si AMBOS la ejercitan se entiende que no existe tal acuerdo, debiendo tributar ambos por la opción individual.

A la Administración no le consta ese acuerdo, motivo por el cual no es posible utilizar la modalidad conjunta en esta declaración por estar sus hijos incluidos en otra declaración conjunta y nadie puede formar parte de dos unidades familiares a la vez a efectos fiscales.

No obstante, si existiera ese acuerdo previo, durante el trámite de audiencia puede presentar el oportuno documento firmado por ambos progenitores, con objeto de que puedan utilizar uno de ustedes la modalidad conjunta.

El Sr. Fulgencio manifiesta conformidad y señala que ha llegado a un acuerdo con su exmujer, correspondiéndole aplicarla a ella en el año 2019.

-La deducción estatal y autonómica practicada por inversión empresarialrealizada en el ejercicio 2019 es incorrecta, de acuerdo con los artículos 68.2 , 69.2 y 77 de la Ley del Impuesto .

-No se admite la deducción practicada por el contribuyente en concepto de 'Actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica'(casilla 754).

El art. 68.2 Ley IRPF regula las deducciones en actividades económicas, estableciendo lo siguiente:...

... El contribuyente ALEGA que "la norma no exige ni limita la deducción a solamente los gastos" y que "La inversión en material informático, sistema Wifi y conexiones inalámbricas entendemos que pueden formar base de la deducción por innovación tecnológica".

-Se desestima lo alegado. En primer lugar, dada la definición de investigación y desarrollo e innovación tecnológica que señala la LIS, los gastos que refiere el contribuyente no se pueden encuadrar entre los que dan derecho a deducir. No se puede deducir por elementos patrimoniales adquiridos a terceros. Por otro lado, siguen sin aportarse las facturas ni ningún documento que acredite inversiones en dichos elementos y, en tercer lugar, la LIS (aplicable en este caso) señala que la base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos, en ambos casos. Si el contribuyente entiende otra cosa distinta a lo que plantea la norma, dicha interpretación no se ajusta a derecho, por lo que no se admiten las cantidades declaradas por este concepto.

-No se admite la deducción por inversión en elementos nuevosdel inmov.material o invers. inmobiliar. afectas AAEE declaradas en la casilla 835/836.

Esta deducción se regula en el art. 68.2.b de la LIRPF : ...

Señala el contribuyente que la deducción aplicada se corresponde con lo pagado en 2019 por la adquisición de los bienes de inversión nuevos: 30 % de la amortización anual de la hipoteca de la casa-oficina, inversión en la adquisición del vehículo e inversión en ordenador. No se admite ninguna deducción por ninguno de los elementos que señala el contribuyente. En el caso de la vivienda, ésta fue puesta a disposición del contribuyente en la fecha de adquisición (28-12-2017) y ya consta como destinada a la actividad en el ejercicio 2018, por lo que no procede deducir en el ejercicio 2019 y ello, con independencia de la aplicación de cantidades a la amortización del préstamo que financia el elemento patrimonial. En el caso del vehículo, ya se ha reiterado, que no se considera un elemento afecto a la actividad.

En el caso del ordenador, no consta que haya aportado ninguna factura que justifique ni su adquisición ni el importe de dicha adquisición.

-El obligado tributario ALEGA que no entiende "el criterio restrictivo de la Administración", pues el total amortizado en el préstamo hipotecario en el año 2019, capital e intereses, sin duda ha sido destinado a la adquisición y financiación de un activo afecto.

-Se desestiman las alegaciones presentadas. La interpretación de las normas tributarias viene regulada en el art. 12 de la LGT , remitiéndose ésta al Código Civil ( art.3 ). Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras. El art. 14 de la LGT señala que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. En el presente caso, la literalidad de la norma, señala que "La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales, incluso en el supuesto de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero". Por tanto, no puede entenderse que, en años posteriores a la puesta a disposición del elemento, se pueda deducir.

-La deducción por familia numerosa practicada es incorrecta, según establece el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto y el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto. De los datos obrantes en poder de la Administración y aportados por el propio contribuyente en procedimiento de comprobación del IRPF2018 con nº de expediente 201810031982115B se comprueba que el contribuyente tiene sentencia de separación de fecha 05/02/2018 .

... En el presente caso y conforme a lo expuesto anteriormente, el contribuyente no ha aportado ni título de familia numerosa que recoja la nueva situación personal y familiar del contribuyente ni cualquier otra documentación que justifique que forme parte de una familia numerosa con los hijos con los que convive o que tengan dependencia económica.

El contribuyente manifiesta que ha alcanzado un acuerdo para aplicar la deducción por familia numerosa, aplicándola él en los años impares y ella en los pares. No se admite dicho acuerdo, está firmado para hacerse efectivo con efectos 2021 y posteriores, y, por otro lado, se deberá disponer de un título de familia numerosa renovado que refleje la nueva situación, no admitiéndose pactos entre particulares.

El Sr. Fulgencio no alega nada en referencia a la deducción por familia numerosa,por lo que se le tiene por conforme.

TERCERO. - Sobre la competencia del órgano de gestión.

Se alega por el recurrente que la Oficina de Gestión se ha excedido en sus atribuciones y facultades dentro del procedimiento de comprobación limitada, al realizar valoraciones jurídicas sobre la deducibilidad de los gastos contabilizados, sobre la afectación de determinados activos a la actividad profesional o sobre la correlación de los gastos con los ingresos.

Esta alegación fue planteada en los mismos términos por el recurrente en los recursos nº 725/2022 y 726/2022 interpuestos contra las regularizaciones del IRPF de los ejercicios 2017 y 2018, y fue contestada por esta Sección 4 en sentencias de 7 de octubre de 2024 señalando:

«Esta cuestión planteada por el recurrente ha sido abordada por esta Sala, Sección 5 de Apoyo, en sentencias de 7 de octubre de 2019, recurso 1005/2018 , y de 8 de julio de 2019, recurso 515/2018 , en la que se señala:

[...]

La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

La comprobación limitada está regulada en los artículos 136 a 140 LGT . Se trata de un procedimiento de gestión tributaria como señalan los arts. 117 y 123.e). Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136:

"a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012 , menciona al respecto que "el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

Dicho lo anterior, en el presente caso la liquidación impugnada tiene origen en un procedimiento de comprobación limitada iniciado a consecuencia del requerimiento efectuado a la interesada en fecha 24 de noviembre de 2014, con el siguiente contenido:

"- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversio?n y de provisio?n de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentacio?n tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

- ?Deberá? aportar además facturas o documentos justificativos de los gastos anotados en el libro registro debidamente ordenados y correlacionados segu?n la numeración establecida en el libro registro de gastos".

En consonancia, la actuación efectuada por el recurrente, a raíz de los anteriores requerimientos, consistió en la aportación de diversos justificantes de pago, facturas...

Del examen conjunto de la documentación se puede concluir que la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT y en la que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados b) e i).

No consta, por tanto, que la oficina gestora se haya excedido de sus funciones, limitándose a comprobar los datos consignados en la declaración, con los justificantes aportados y la documentación obrante en poder de la Administración. Su actuación no ha consistido en conocer datos que fuesen ignorados por la Administración, lo que podría calificarse como facultades más propias de los órganos de inspección, sino que precisamente la Administración parte de los datos conocidos, contrastándolos a través de la documentación requerida. A grandes rasgos, para que pueda hablarse de comprobación es necesaria una previa declaración de hechos y datos por el obligado tributario, como ocurre en el presente supuesto, sin que se hubiera obtenido información o datos de forma externa o a través de terceros.

La oficina gestora únicamente ha contrastado el contenido de los libros de carácter oficial y las facturas que sirven de justificante a las operaciones incluidas en dichos libros para verificar si los gastos deducidos efectivamente cumplen con los presupuestos exigidos para ello, con sujeción, por tanto, a lo dispuesto en el art. 136.2 LGT .

En el presente caso la Oficina Gestora ha realizado la tarea de comprobación con respeto a los indicados preceptos, sin invadir las competencias propias de la Inspección de los Tributos, pues es evidente que el examen de los indicados libros, registros y documentos permite valorar su contenido para llegar a una conclusión sobre la deducibilidad o no de los gastos declarados, decisión que se plasma en la liquidación provisional, que es una de las resoluciones que ponen término al procedimiento, conforme al art. 139.2 de la LGT .

Procede, por todo ello, el rechazo del motivo de impugnación que se acaba de examinar, como ya se hizo en las sentencias mencionadas.

CUARTO. - Sobre la falta de motivación.

También fue planteado este motivo de impugnación en los recursos nº 725/2022 y 726/2022 en los mismos términos que ahora se plantea. Se dijo entonces y ahora se reitera, por concurrir las mismas circunstancias:

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria , precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

(...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Esta Sección se ha referido en reiteradas sentencias a la motivación de las liquidaciones tributarias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Trasladando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer con toda claridad las razones por las que considera no deducibles determinados gastos, habiendo dado respuesta expresa a las alegaciones formuladas por el obligado tributario frente a la previa propuesta de liquidación, de manera que el interesado ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa y, por ello, ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, lo que determina el rechazo del motivo del recurso examinado.

Cuestión distinta es que el actor discrepe de la liquidación impugnada por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado seguidamente.

Por otro lado, si bien en la demanda se afirma que la liquidación no concreta ni cuantifica de forma individualizada los gastos que no considera deducibles, lo cierto es que en el acuerdo que practicó dicha liquidación se especifican los gastos cuya deducibilidad no es admitida, los conceptos a los que se refieren esos gastos y las razones que avalan tal conclusión, de suerte que el interesado ha podido discutir la decisión recurrida (lo que lleva a cabo en la demanda) sin sufrir indefensión alguna. Otra cosa es que la liquidación haya podido incurrir en algún error aritmético al efectuar las operaciones que conducen a la fijación de la cantidad cuya deducción es finalmente admitida, pero esto no afecta a la motivación del acto al ser evidente que esos errores, de haberse producido, son subsanables en cualquier momento.

Además, debe tenerse en cuenta que el propio recurrente en el libro de registro de ingresos y gastos no incluye números de anotación ni las fechas de las operaciones e importes agregados lo que ha obligado a la Administración a identificar los gastos por conceptos" regulares.

QUINTO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

SEXTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

1. Vehículos.

La Administración deniega la deducibilidad de los gastos asociados a vehículos, por falta de acreditación de su dedicación exclusiva al ejercicio de la actividad de Procurador del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( RIRPF), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.

De acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que setrate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a vehículos del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad exart. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

El recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad profesional, sin negar que se puedan utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de la misma, ni se desprenda del hecho de que sea titular de otros vehículos.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo.

Conviene agregar que, por lo que se refiere a los gastos de combustible o peajes,ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional a la que sirve. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los desplazamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido con vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

El planteamiento difiere en el caso del gasto derivado del alquiler de una plaza de garaje.Este gasto no deriva de la afectación exclusiva de un determinado vehículo a la actividad profesional, pues es indiferente qué vehículo en concreto se emplee. Tampoco puede fundarse, a nuestro juicio, en la afectación del inmueble en sí mismo a la actividad profesional (caso de que se encuentren en el mismo edificio), pues no se emplea una plaza de garaje en el quehacer de un abogado. De lo que se trata es, en definitiva, de un gasto asociado al desplazamiento del contribuyente desde su domicilio hasta el despacho donde sostiene que habitualmente viene desempeñando su actividad profesional.

La Sala, pese a no compartir el criterio expresado por la AEAT, acuerda desestimar la deducibilidad del gasto de que se trata en atención al criterio de necesariedad, manteniendo la posición manifestada en las sentencias de la Sección 5ª de 16 de octubre de 2023 recaídas en los recursos 1554/2020, 286/2021 y 287/2021 en que se rechaza la deducibilidad de un gasto similar. Los argumentos empleados fueron los siguientes:

«...parece evidente que no puede equipararse la plaza de garaje donde se estaciona el vehículo con el despacho u oficina donde se presta la actividad o con el mobiliario de la misma. Tampoco puede considerarse un elemento necesario para el desarrollo de la actividad económica, pues el gasto no obedece a una necesidad profesional sino a una decisión puramente personal o privada del recurrente, que decide voluntariamente desplazarse al lugar de trabajo en coche y no utilizando cualquier otro medio alternativo.

Es decir, el gasto no está vinculado con el ejercicio de la actividad, ni es necesario para la obtención de ingresos».

Este mismo criterio es el seguido en una sentencia posterior, de la Sección 4ª, de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2020.

En definitiva, la Sección, aunque no comparte la motivación contenida en las resoluciones administrativas impugnadas, mantiene la misma decisión ya adoptada en los precedentes indicados, lo que supone rechazar la deducibilidad de este gasto.

2. Gastos justificados con tiques o factura simplificada.

Con respecto a la acreditación de gastos mediante los llamados tickets de compra, esta Sala ha dicho reiteradamente que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad»

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

3. Gastos de restaurantes, parquímetros, hoteles y viajes.

Nos remitimos a los argumentos contenidos en la liquidación recurrida respecto de estos gastos para negar su deducibilidad que no han sido desvirtuados con las alegaciones contenidas en la demanda.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Sobre la deducibilidad de los gastos en que ha incurrido el actor en el ejercicio 2019, no prueba los requisitos mencionados pues en esta sede, frente a los razonamientos de la liquidación y de la resolución del TEAR, se limita a esgrimir argumentos generales, sin descender al detalle de cada uno de los mismos que han sido rechazados, por lo que también procede el rechazo de la pretensión impugnatoria en este punto.

Reiteramos además lo que hemos señalado en las sentencias anteriormente mencionadas:

« En cuanto a los gastos en restaurantes y otros considerados "gastos de representación o atenciones a clientes", el art. 14.1.e) del RDL 4/2004 establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, agregando que "no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de Febrero del 2011 (casación nº 357/2007 ) y de 2 de febrero de 2012 (casación nº 388/2009 ) afirman que el concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto "gastos por relaciones públicas con clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estrictay su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario,pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Si bien la Ley 43/1995 y el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 supusieron una modificación de la Ley 61/1978 en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no permite que cualquier gasto sea deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. Como hemos expresado en anteriores sentencias, entre otras las de 11 de febrero de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos núms. 813/2011 y 1143/2014 ), la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a determinadas deducciones antes vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de "liberalidad" los gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización.

Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o con otros profesionales de la abogacía (como afirma el actor) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos,debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.Aunque se admitiese la versión de la parte recurrente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción fiscal, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, ni con una relación de los mismos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto y por tanto a estos efectos no vale una relación de los clientes del despacho.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

C)Con respecto a otros gastos, tales como parquímetros, hoteles, viajes, taxis, mensajeros, etc., hay que reiterar que corresponde al obligado tributario acreditar su vinculación con el desarrollo de la actividad económica, prueba que no concurre en este caso, pues ni siquiera se especifican los concretos servicios profesionales que exigieron efectuar los desplazamientos».

Al presente el recurrente afirma que "anotaba en las facturas las personas con las que comía y el cliente a quien, en su caso, representan" y "pagaba, siempre que le era posible, con su tarjeta de crédito", circunstancias ciertamente insuficientes para admitir la deducibilidad del gasto.

Reiteramos que los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

Por otra parte, aunque se reconocieran comidas con clientes o "directivos de clientes" del Estudio Jurídico, como se sostiene en la demanda, no se trataría de clientes del recurrente sino de la sociedad de la que es socio y a la que factura; no se han relacionado con actos profesionales concretos de la actividad del actor y no ha quedado demostrado que el recurrente estuviese obligado al pago.

La reunión en una comida con compañeros "para tratar temas de clientes comunes y compartidos" no es un gasto deducible por innecesario para la obtención de ingresos.

Por lo que respecta a los gastos de dietas y manutención del propio contribuyente,se debe tener en cuenta lo dispuesto en el art. 30.2. 5ª c) LIRPF:

«Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

La regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, ha sido modificada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, y a partir de su entrada en vigor el 01-01-2018, se establecen unos límites de gastos de manutención para los trabajadores autónomos que son los mismos que para el caso de dietas exentas previstas para los trabajadores por cuenta ajena, pero siempre que se pueda justificar la relación entre el gasto y su actividad económica, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. Así, en el apartado II de su preámbulo se dispone que:

«Adicionalmente, se aborda la problemática vinculada a los gastos de manutención en los que incurre el propio contribuyente en el desarrollo de la actividad económica.

A tal efecto, se aclara la deducibilidad de los mismos siempre que se cumplan determinadas condiciones, en particular que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago».

En el presente caso, la resolución recurrida rechaza la deducibilidad del gasto porque el actor no ha acreditado su abono por medios electrónicos, no habiéndose acreditado en algún caso que se trate de gastos propios del interesado.

Pues bien, este Tribunal comparte este criterio administrativo que lleva a excluir los gastos correspondientes a manutención que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 30.2. 5ª de la LIRPF (justificarse con factura a su nombre y que conste el pago por medios mecánicos y que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería) y los que cumplen estos requisitos pero superan los límites establecidos en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.

5. Vivienda afecta parcialmente a la actividad.

Señala el recurrente que respecto a los "supuestos" consumos que admite la Administración de la casa oficina, es decir, el 30% del 30% de los gastos y suministros del inmueble, no entiende los cálculos efectuados.

Conforme con el art. 30.2 5ª b) LIRPF tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Se ha admitido la deducción aplicada por el recurrente del 30% del 30% del importe de las facturas de luz, agua y gas, pero de los gastos correspondientes a telefonía (Yoigo: móvil + internet) ha computado el 100 % de los mismos, cuando aquélla fórmula debe aplicarse también a los gastos de telefonía e Internet que resultan de la documentación presentada, al no haberse acreditado una afectación de la vivienda en un porcentaje superior al 30%.

No procede por tanto la aplicación del porcentaje del 100% pretendido por el interesado sobre estos gastos.

Procede, en consecuencia, la desestimación de este motivo de impugnación y con ello del recurso interpuesto contra la liquidación.

SÉPTIMO. - Acuerdo sancionador. Indefensión. Culpabilidad.

La alegación de indefensión debe ser desestimada porque consta en el expediente como el recurrente presentó escrito de alegaciones en el trámite de la reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la sanción, exponiendo respecto de esta última lo que sigue:

« SÉPTIMA.- NULIDAD DE LA SANCIÓN IMPUESTA.

entiendo que, en cualquier caso, debe anularse la sanción impuesta, cómo ya realizó el TSJ de Madrid en la Sentencia dictada respecto a los ejercicios 2009 a 2011; y también ese TEAR de Madrid, en la resolución dictada respecto al IRPF 2015); pues, al coincidir todos los gastos declarados con los consignados en los libros registro, sólo existen discrepancias en cuanto a la prueba de la afección de los gastos y su deducibilidad, sin que sea sancionable la conducta del contribuyente, por no existir dolo o culpabilidad alguna, ni siquiera a título de mera negligencia»

Por otra parte, y en cuanto a la motivación de la culpabilidad, conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La resolución sancionadora, en el apartado «motivación», contiene una motivación de la culpabilidad específica del caso concreto, pues apunta a la voluntariedad de la conducta explicando que i) ha incluido gastos por importe muy superior a los realmente acreditados ii) los gastos deducibles de la actividad económica (suministros de vivienda habitual, restaurantes, gastos de vehículos, alquiler plaza garaje, amortización, gastos personales) ya fueron objeto de regularización en ejercicios anteriores y el contribuyente continua consignándolos en su declaración sin corregir su conducta, iii) se le ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados, pero ha aportado meros tickets e incluido gastos inequívocamente personales o de la esfera privada del contribuyente y iii) con ello debe estimarse que su conducta fue voluntaria, su única finalidad era disminuir la tributación del contribuyente sin pararse a pensar si su inclusión era procedente o no.

En definitiva, existe una individualización de la motivación a las circunstancias personales del contribuyente y a la intencionalidad en la comisión de la infracción, lo que resulta suficiente para colmar las exigencias de motivación anteriormente expuestas.

La conducta del sancionado no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

No nos encontramos, en este caso, con un asunto que plantee dudas interpretativas, siendo la doctrina de los tribunales muy clara al respecto y reiterada, dada la abundante cantidad de asuntos similares donde se discute la deducibilidad de gastos en el ejercicio de actividades económicas y resoluciones anteriores dictadas respecto de otras regularizaciones del IRPF del actor.

Procede, por tanto, la desestimación del recurso, confirmando la sanción impuesta.

OCTAVO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación