Sentencia Contencioso-Administrativo 649/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 996/2022 de 14 de octubre del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR), de 31 de marzo de 2022, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2018, por importe de 4.116,17 euros, así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

Los antecedentes relevantes son los siguientes:

A) Tras el procedimiento de comprobación limitada tramitado respecto del recurrente, el acuerdo de liquidación impugnado, por lo que aquí interesa, decidió aumentar "la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto". En concreto, se consideran no deducibles:

1º.- Los gastos relacionados con los vehículos, tales como: combustibles, reparaciones y amortizaciones. Se dice:

"La actividad económica declarada y desarrollada no se encuentra en ninguna de las excepciones enumeradas en el art. 22.4 del Reglamento del IRPF .

Se entiende probada su utilización en la actividad, pero no se prueba su utilización exclusiva en la misma o lo que es lo mismo, su no utilización simultánea en fines privados o particulares y fines afectos al desarrollo de la actividad.

Se añade después lo siguiente: "Se detecta la existencia de gastos relacionados con vehículos que se han registrado bajo el concepto de 'Antela ES, Autopistas del Atlántico, Ballenoil, Carburantes Prieto, Cedipsa, Cía Española Distr. Petróleos, Combustibles, ES Camino de la Plata, ES El Olivar de Santa Olalla, ES Santa Eugenia, ES Talvar, ES Ferlu, ES Torrijos, Explotación ES, Gasóleo Jara, Galapagar y Santa, ITV TresAguas, JCM Gasolinera SL, Petrocorner, Repsol y Solred' que no son fiscalmente deducibles por valor de 3.919,91 euros.

Asimismo, las amortizaciones por importe de 5.904 euros.

Apuntes: 5, 9, 12, 19, 24, 25, 33, 34, 41-43, 45-47, 53-55, 63, 65, 69-73, 87, 90, 95-97, 99, 101, 110-111, 117-119, 126, 128-129, 131, 133, 139, 141, 145, 159, 163-166, 170, 172, 178, 180-182, 184-186 y 194".

2º.- Los gastos del teléfono móvil, respecto de los que se dice que "no se admite su deducibilidad fiscal en ningún porcentaje".

Por resolución de 9 de marzo de 2021, fue desestimado el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo anterior.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, finalmente, desestimó la reclamación interpuesta frente a los acuerdos anteriores.

Tras una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF, distingue:

a) Respeto de los gastos de una línea de teléfono móvil, argumenta que corresponde al interesado probar que "dichos gastos están totalmente afectos al ejercicio de su actividad, circunstancia que no se produce en el presente caso puesto que del detalle de las facturas aportadas no se observa la existencia de llamadas de esa adscripción exclusiva".

b) En cuanto a los gastos asociados al vehículo, tras reproducir la norma aplicable, indica que, "a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda insiste en que se ha acreditado la afectación exclusiva del vehículo controvertido. Relata que el recurrente, bajo el epígrafe del IAE 4822, desarrolla se actividad consistente en el montaje de cubos de basura (para su posterior recogida por camiones) de forma exclusiva para la empresa CONTENUR. La mecánica de su actividad consiste en que dicha empresa comunica el trabajo a realizar a través de un correo electrónico, montando contenedores en todo el territorio nacional. "La fábrica manda los componentes al lugar del montaje, y allí directamente se ensamblan según el contenedor con mayor o menor número de piezas. Las piezas son principal ente plástico con algunos componentes metálicos. Se monta en la intemperie (no se montan a cubierto o en naves). Para el montaje se precisa un mínimo de 2/3 personas. Para la realizar el montaje precisamos la maquinaria de montaje (atornilladoras eléctricas, baterías, y demás herramientas) y una carretilla elevadora que hay que desplazar junto con los trabajadores. Los trabajadores se tienen que desplazar al punto de montaje y dormir y comer allí (por todo el territorio nacional por lo que se precisa en aras de un trato de seguridad para con los trabajadores del vehículo utilizado exclusivamente en la actividad para ello)". Para los desplazamientos que requiere el desempeño de la actividad económica tiene afecta un vehículo Daimler matricula NUM002. Se acompaña diversa documentación y se indica que en las facturas emitidas se hace constar el cobro por kilometraje y en las facturas de gastos aparecen los lugares a los que ha tenido que desplazarse.

Respecto de los gastos relacionados con la telefonía móvil, en las facturas aportadas y que constan en el expediente se puede observar perfectamente que se dispone de dos líneas de teléfono con los números NUM003 y NUM004, de las cuales una es exclusiva de la actividad, la correspondiente al número NUM003.

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin, reproduce las razone dadas por las resoluciones impugnadas.

TERCERO.Sobre la determinación del rendimiento neto de actividades económicas con carácter general.

Como ha quedo expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por el recurrente.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

a) El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos arts. 11 y 15 e) LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.

Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos que la parte actora considera deducibles.

A) Gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM002.

Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración tributaria no acepta que el vehículo indicado se halle afecto exclusivamente a su actividad, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF.

Conviene recordar que el artículo 22 RIRPF, bajo el título, "elementos patrimoniales afectos a una actividad", dispone:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

"1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Es más, como hemos dicho en innumerables ocasiones, la posesión de dos vehículos no acredita, per se,la dedicación exclusiva del designado por el interesado a la actividad profesional, pues de ese hecho no podemos razonablemente inferir si se emplea u otro, o ambos, para atender necesidades de la actividad económica o de carácter personal.

Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible, peajes, reparaciones y aparcamiento, venimos reiterado que ni siguiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional desempeñada. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que el combustible, mantenimiento, reparación y aparcamiento a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

La Sala entiende que, en el caso que nos ocupa, la parte recurrente ha demostrado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica que desempeña. La documentación aportada, valorada en su conjunto, es prueba suficiente y razonable de que el vehículo de que se trata, una furgoneta de hasta ocho plazas, que figura en el libro registro de bienes de inversión, junto con la maquinaria empleada por el contribuyente, se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. En este mismo sentido nos hemos pronunciado en Sentencias de la Sección 5ª (Sección de apoyo) de esta Sala de 30 de octubre de 2023 (Recurso: 80/2021) y de 24 de enero de 2023 (Recurso: 692/2020).

El examen del expediente administrativo y la documentación que se acompaña acreditan la dinámica descrita de la actividad económica desarrollada por el recurrente, que precisa de importantes y reiterados desplazamientos de varias personas y de material, lo que la Administración no cuestiona. A partir de esa descripción, de la que es buena prueba el hecho de que el recurrente incluye en las facturas que emite a su cliente único el kilometraje, la Sala alcanza la conclusión anticipada al considerar las características del vehículo (furgoneta Mercedes-Benz clase V 220 d Largo, idónea para el transporte de personas y de las herramientas precisas, entre las que se encuentra una carretilla elevadora), en relación con las de los otros dos de los que dispone el recurrente, que son turismos de escaso tamaño, según resulta de sus fichas técnicas. Las necesidades de transporte de empleados y del instrumental preciso para el montaje de los contenedores, resultan del informe de vida laboral de la cuenta de cotización del recurrente que se aporta, del libro de bienes de inversión, así como de las facturas emitidas y recibidas. A ello se agrega la concordancia en el tiempo del alta en la actividad económica (30/5/2017 según la declaración modelo 037) y la adquisición de dicho vehículo (13/11/2017, según la factura del mismo), mientas que los otros dos figuran matriculados mucho tiempo atrás.

Este conjunto de circunstancias, junto con la consideración de que la furgoneta empleada, por sus características, resulta menos indicada para el uso privado o familiar por parte del interesado que cualquiera de los otros dos vehículos de los que dispone, permite tener por suficientemente acreditada, a nuestro juicio, la afectación exclusiva de ese vehículo a la actividad económica de montaje de contendedores que desarrolla el recurrente.

Procede, por tanto, considerar deducible la amortización del dicho vehículo. En cambio, no es posible aceptar la deducibilidad de los gastos del combustible a los que se refiere también el acuerdo de liquidación, pues, examinado el archivo correspondiente, resulta que en las facturas aportadas no figura la matrícula del vehículo ni ningún otro mecanismo de identificación del mismo, además de incorporase facturas referidas a combustibles diferentes (gasolina 95 y gasoil).

Por consiguiente, precede estimar la deducción de la amortización del vehículo, pero no los gastos de combustible.

B) En cuanto a la línea de telefonía móvil, entendemos que también es razonable, de acuerdo con lo alegado por el recurrente, considerar que, de las dos líneas de las que es titular el interesado, incluidas en las mismas facturas, está reservada para el ejercicio de la actividad profesional la de menor capacidad y coste, que se corresponde con el número NUM003, de modo que la utilización para fines privados de dicha línea de teléfono móvil "sea accesoria y notoriamente irrelevante" ( art. 22.2 y 4 RIRPF) . Procede, por tanto, admitir la deducibilidad de los gastos asociados a dicha línea.

QUINTO.Estimación parcial.

De lo que llevamos dicho se desprende que procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 4, apartados A) y B), de esta sentencia.

SEXTO.Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.