Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO.Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 31 de agosto de 2022, en cuanto desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (referencia nº: NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017, por importe de 1.314,64 euros, así como, naturalmente, estas últimas resoluciones, en la parte confirmada por la inicialmente citada.
Conviene aclarar que la resolución del TEAR inicialmente recurrida estimó la reclamación dirigida contra el acuerdo sancionador asociado a la liquidación y, parcialmente, la dirigida contra el acuerdo de liquidación al admitir una deducción del rendimiento de actividades económicas, vía amortización de un equipo informático, por importe de 182,17 euros.
A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado. En el acuerdo de liquidación se excluyen determinados gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de la recurrente, dedicada a la abogacía. En concreto, y por lo que al presente recurso importa, se razona lo siguiente:
"[S] egún la documentación aportada con fecha 5 de Febrero y 9 de Marzo del 2021, así como en las alegaciones presentadas el 6 de Abril del 2021 se aceptan los siguientes gastos de la actividad. Apuntes: 3, 4, 7, 21, 37, 42, 43, 44, 47, 59 (1 plaza), 64, 91, 92, 96, 109, 142, 143, 147, 162, 175, 199, 203, 204, 206, 211, 246, 247, 249, 258, 264, 271, 277, 278, 279, 281, 290, 301, 303, 311, 312, 316, 322, 331, 342, 343, 344, 347, 381, 382, 384, 398, 402, 105, 412, 420, 421, 422, 440, 450, 451, 452, 453, 460, 461, 167, 470, 473, 474, 475, 476 (anual por 1.101,54), 477, 478 e IBI (461 duplicado).
-No se aceptan los siguientes gastos:
- A) Los correspondientes a distintos números de teléfonos ( NUM002 y NUM003). Apuntes: 1, 2, 45, 46, 94, 95, 145, 146, 205, 248, 280, 315, 345, 383 y 423. Se aceptan los correspondientes a fusión y no demuestra la vinculación de estos dos números con la actividad.
- B) No aporta las facturas. Apuntes: 52, 75, 78, 132, 133, 134, 138, 189, 447, 471 y 472.
- C) Aquellos no visibles. Apuntes: 97, 297, 298 y 321.
- D) Los correspondientes a gafas. Apunte 205.
- E) Los correspondientes a facturas de ropa. Apunte 363.
- F) Los duplicados. Apunte 263 (ya aceptado el 258).
-G) Los correspondientes al vehículo del que no se prueba la EXCLUSIVA vinculación del mismo con la actividad. Apuntes: 9, 13, 14, 17, 19, 22, 25, 34, 39, 48, 63, 70, 71, 83, 84, 86, 99, 103, 112, 113, 114, 116, 120, 123, 136, 144, 149, 154, 155, 156, 157, 159, 160, 161, 166, 167, 196, 218, 232, 236, 250, 251, 252, 253, 255, 261, 262, 266, 268, 286, 289, 306, 313, 319, 338, 366, 387, 388, 426, 427, 428, 429, 435, 436, 438, 439, 446, 458 y 466.
- H) Los que no se justifica mediante la correspondiente factura completa. Apuntes: 6, 8, 10, 11, 12, 15, 16, 18, 20, 23, 24, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 38, 49, 50, 51, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 60, 61, 62, 66, 68, 69, 73, 74, 76, 77, 79, 80, 81, 82, 85, 87, 88, 93, 98, 100, 101, 102, 104, 105, 106, 107, 108, 110, 111, 115, 117, 118, 119, 121, 122, 124, 125, 126, 128, 129, 130, 131, 148, 150, 151, 152, 153, 163, 164, 165, 166, 168, 169, 170, 171, 172, 173, 174, 176, 177, 178, 179, 180, 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 190, 191, 192, 193, 197, 198, 200, 207, 208, 209, 210, 214, 215, 216, 217, 219, 220, 221, 222, 223, 224, 225, 226, 227, 228, 229, 231, 233, 234, 235, 237, 238, 239, 240, 241, 242, 243, 254, 256, 257, 259, 260, 265, 267, 269, 270, 272, 273, 274, 282, 283, 284, 285, 287, 288, 291, 293, 294, 299, 300, 302, 304, 305, 307, 308, 309, 317, 318, 320, 323, 324, 325, 326, 327, 328, 329, 330, 332, 333, 334, 335, 336, 337, 338, 339, 346, 348, 349, 350, 351, 352, 353, 354, 355, 356, 357, 358, 359, 360, 362, 364, 365, 367, 368, 369, 370, 371, 372, 373, 374, 375, 376, 377, 378, 385, 386, 389, 390, 391, 392, 393, 394, 396, 397, 399, 400, 401, 403, 406, 407, 408, 409, 410, 411, 413, 414, 415, 416, 417, 424, 425, 430, 431, 432, 433, 434, 441, 443, 444, 445, 454, 455, 456, 457, 459, 462, 463, 465 y 468. -
- I) Sigue sin justificar documentalmente, la vinculación con la actividad de los apuntes: 137, 212, 292, 314 todas sin concepto en la factura; 213, 295 y 296 (2 pulseras/relojes); 361 (perfume); 395 (visita Rumania), 404 (no se ve el concepto); 437 (joyero); 442 (crema corporal); 464, 469 (Makro) y 462 (estatua Discóbolo).
[...]
- Se aceptan parcialmente las alegaciones presentadas con fecha 6 de Abril del 2021 aceptando los gastos correspondientes a los apuntes 3, 37, 42, 43, 47, 91, 92, 96, 147, 206, 249, 281, 316, 344, 484, 422, 452 y 453.
- Respecto al resultado del ejercicio 2016 la contribuyente había declarado en dicho ejercicio unos gastos de 19.463,66 euros y aportó un libro por un importe de 34.403,10 euros. Después de las comprobaciones los gastos de personal, autónomos y otros aceptados hacen que no se produzca una liquidación a favor de la administración, lo que no quiere decir que los gastos de ropa, tickets o vehículo sean correctos, sino que no procede liquidar.
[...]
- Respecto a sus alegaciones sobre la aceptación del gasto de ICAM el mismo figura como aceptado en la propuesta de liquidación (apunte 477) igual sucede con los gastos de comunidad y agua (se acepta el gasto anual en el apunte 476 (anual por 1.101,54).
[...]".
b) Por resolución de 1 de junio de 2021 fue desestimado el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo anterior.
B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, como hemos anticipado, estimó parcialmente la reclamación interpuesta contra los acuerdos anteriores.
Por lo que aquí importa, comienza por rechazar la infracción de la doctrina de respeto por los actos propios con fundamento en la estimación de las alegaciones de la interesada en el procedimiento de comprobación limitada del IRPF correspondiente al ejercicio 2016.
Acto seguido, después con enunciar las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF, distingue:
1º.- Respecto de los gastos asociados al vehículo, "a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada".
2º.- Con respecto a los gastos justificados mediante tiques "dado que con los tiques es imposible establecer la vinculación del gasto con la actividad y teniendo en cuenta que la mera anotación contable no prueba por si sola la afectación de los gastos en cuestión a la actividad, consideramos correcto el ajuste practicado".de telefonía, alarma, así como los demás gastos no admitidos, después de reproducir el art. 22 de Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, razona lo siguiente:
Añade, que "este Tribunal comparte las conclusiones de la Oficina Gestora, no pudiendo admitir la deducción de los gastos que no se han justificado con documentación alguna, no pudiendo siquiera determinar la realidad del gasto asumido o su cuantía".
3º.- Respecto de los gastos que califica como "no vinculados con la actividad económica desarrollada y de uso susceptible en su esfera privada", argumenta:
"Sin poner en cuestión la reflexión que efectúa la ahora Reclamante sobre la necesidad adquirir determinados productos para el desarrollo de la actividad, lo cierto es que la normativa condiciona la deducibilidad del gasto a su acreditación suficiente, no sólo en lo que se refiere a la realidad de tal gasto sino también en lo que respecta a su relación con la actividad desarrollada; y esta acreditación, como se ha dicho, corresponde al obligado tributario de acuerdo con las normas generales sobre distribución de la carga de la prueba.
Insistir en que, no se ha acreditado la vinculación con la actividad económica. No se ha acreditado el uso de los bienes/servicios, objeto de controversia, en la actividad económica desarrollada por la contribuyente ni su vinculación con la misma.
No puede servir, a tal efecto, la afirmación genérica de que los productos adquiridos son necesarios; de seguirse este criterio habría de admitirse la deducibilidad de todos los gastos declarados por el simple hecho de disponer de una factura o simple tique y sin tener que acreditar las circunstancias que determinan en cada caso la necesidad del gasto y su vinculación u orientación a la obtención de ingresos en el desarrollo de la actividad, lo que no resulta admisible pues ello supondría en la práctica dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible.
Se requiere algo más que las meras afirmaciones del origen del gasto o de su vinculación con la misma. Por lo que, no queda acreditado que la causa del gasto esté relacionada con la actividad económica desarrollada por la contribuyente y que el mismo no haya destinado a un fin privado los mismos, dadas las características de los bienes y servicios adquiridos (gafas, ropa diversa)".
SEGUNDO.Posición de las partes.
A) La demanda se funda en lo motivos que resumimos a continuación:
1º.- Improcedencia del acuerdo de liquidación por vulneración de la doctrina de los actos propios por la Administración tributaria. Aduce que, en relación con el ejercicio que nos ocupa (2017), la Administración se apartó del criterio empleado en la comprobación del ejercicio 2016, en que se aceptaron todas las facturas aportadas. Considera que "siendo las facturas aportadas en los dos años, iguales, se ha producido una vulneración de la doctrina de los actos propios". Tras invocar y reproducir varios precedentes judiciales, establece cuadros comparativos de facturas de restaurantes, suministros y transportes, y gastos de vehículo.
2º. Deducibilidad de determinados gastos. Tras aludir a las cuotas del Colegio de Abogados, insiste en la deducibilidad de los asociados al vehículo matricula NUM004, que afirma se hallaba afecto exclusivamente a su actividad profesional, los justificados mediante tiques, las del servicio de agua de AQUASERVICE, correspondientes a su despacho profesional, los gastos de restauración, ropa necesaria para el desarrollo de la actividad propia de un abogado, gastos de editoriales como Planeta y EDP, así como los cargos de informática, gafas y utensilios de oficina.
B) La Abogada del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin, se opone a la deducibilidad de todas y cada una de las partidas de gastos a las que se refiere la demanda, por las razones que examinaremos a continuación.
TERCERO.Sobre la supuesta vulneración de la doctrina de los actos propios. Posición de la Sala.
A) Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012. Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012. Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos"[...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.[...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".
B) Por lo que se refiere a este caso, vaya por delante que, difícilmente, en una materia tan casuística como la que nos ocupa, desplegará la doctrina invocada los efectos pretendidos. Y ello porque cada concreto gasto, en cada ejercicio, con su suporte documental y en el conjunto de circunstancias que lo rodean, constituye, en sí mismo, un hecho, naturalmente diferente de otro que, aun de modo semejante, se produzca en diferente momento.
En todo caso, el acuerdo de liquidación, según se ha visto, y la resolución del recurso de reposición ofrecen una respuesta que permite descartar la vinculación que se reclama. Según esta última resolución, "en ningún momento esta Administración manifestó de forma clara y expresa que en el año 2016 se admitieran los gastos relacionados con el vehículo, los tiques al portador relacionados la mayoría de ellos con consumos en bares y restaurantes, los gastos de ropa.
Como ya le expuso en el acuerdo con liquidación provisional, respecto al resultado del ejercicio 2016 la contribuyente había declarado en dicho ejercicio unos gastos de 19.463,66 euros y aportó un libro por un importe de 34.403,10 euros. Después de las comprobaciones los gastos de personal, autónomos y otros aceptados hacen que no se produzca una liquidación a favor de la administración, lo que no quiere decir que los gastos de ropa, tickets o vehículo sean correctos, sino que no procede liquidar".
A lo anterior cabe agregar que nada distinto de lo anterior ha probado la parte actora, que ni siquiera ha traído al proceso la resolución que invoca de contraste, relativa al IRPF del ejercicio 2016, que habría aceptado lo que aquí no se admite.
A lo anterior añadimos, como hemos señado en otras ocasiones [ Sentencias de esta Sección de 6 de mayo de 2024 (recursos 542 y 782/2002) y de 22 de marzo de 2024 (recurso 474/2022), entre otras], que cabe insistir en que "la fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica" ( STS, sección 2 de la Sala Tercera de 12 de noviembre de 2014 Recurso: 1881/2012). Aun admitiendo, en un plano puramente teórico, de acuerdo con la jurisprudencia reproducida, que el referido principio pueda tener cierta virtualidad en materia de valoración de la prueba por parte de la Administración, su aplicación exigiría que, en todos los casos, se hubiera contado con los mismos elementos de convicción (y que fuera "consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora", en palabras de la citada STS). Si existiera alguna diferencia en el material probatorio, estaríamos ante la conclusión de un juicio fáctico diferenciado, no sujeto, por tanto, a la decisión previa. La razón es simple: si el material probatorio es distinto, el cambio de valoración no revela per searbitrariedad. De ahí que la Sala no pueda afirmar que, en el caso, la Administración, ante idénticas pruebas, no se sujetó a su precedente conclusión probatoria.
Procede desestimar el motivo
CUARTO.Sobre la determinación del rendimiento neto de actividades económicas con carácter general.
Como ha quedo expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de determinados gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional desempeñada por la recurrente.
Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.
A) Normas sustantivas generales.
a) El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos arts. 11 y 15 e) LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
QUINTO.Posición de la Sala sobre la liquidación.
Examinamos, a continuación, cada una de las partidas de gastos controvertidas, que la parte actora considera deducibles.
A) En relación con los gastos justificados mediante tiques, bastará remitirse a lo dicho en el fundamento jurídico anterior sobre la carga de la prueba y los medios probatorios para desestimar su deducibilidad. Mas allá de las alegaciones sobre la razonabilidad del gasto de que se trata, no se ha traído al proceso prueba alguna para tratar de enervar el déficit detectado por el órgano gestor en orden a la justificación de la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad.
B) Gastos del vehículo.
Según se desprende de lo relatado en el fundamento primero, la Administración tributaria no acepta que el vehículo indicado se halle afecto exclusivamente a su actividad, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF.
Conviene recordar que el artículo 22 RIRPF, bajo el título, "elementos patrimoniales afectos a una actividad", dispone:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".
La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :
"1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y
(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
En el caso, esta afectación exclusiva no ha sido probada. La parte se limita a afirmar dicha exclusividad sin aportar prueba suficiente, más allá de las alegaciones que realiza y del hecho de que disponga de otro vehículo. Como hemos dicho en innumerables ocasiones, la posesión de dos vehículos no acredita, per se,la dedicación exclusiva del designado por el interesado a la actividad profesional, pues de ese hecho no podemos razonablemente inferir si se emplea u otro, o ambos, para atender necesidades de la actividad económica o de carácter personal.
Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible, peajes, reparaciones y aparcamiento, venimos reiterado que ni siguiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional desempeñada. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que el combustible, mantenimiento, reparación y aparcamiento a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.
Podemos aceptar que la prueba es difícil, pero no imposible, como queda demostrado por los diversos casos en que esta Sala ha aceptado la deducibilidad de partidas de gastos de esta naturaleza. En todo caso, dicha dificultad no conduce a una suerte de inversión de la carga de la prueba, como se pretende.
El motivo se desestima.
C) En relación con los apuntes números 13, 49, 137, 179, 211, 245, 281, 313, 333, 345, 394, 395, 441 y 474, respecto de los que la recurrente aduce que corresponden al contrato de servicio de agua con AQUASERVICE y que no se han aceptado por corresponder a un local no afecto a la actividad, como señala la Abogada del Estado, tal como se desprende de la resolución del recurso de reposición, los registros números 13 y 313 corresponden a gastos de vehículo, los registros 49, 179, 333, 394 y 441 corresponden a tiques, y los registros 211, 281, 345 y 474 han sido aceptados por la Administración Tributaria.
D) Otros gastos.
A pesar de lo que pueda deducirse de la demanda, al reproducir el acuerdo de liquidación ha quedado sentado que se aceptó la deducción de las cuotas del Colegio de Abobados (apunte 477) y los gastos de comunidad y agua (apunte 476 por 1.101,54 euros). También se ha admitido la amortización del ordenador y la adquisición de un programa informático.
No aceptamos la deducibilidad de los gastos por restauración y determinadas compras (ropa y gafas) a los que se refiere la demanda en virtud de los criterios de justificación y correlación a que nos referíamos en el fundamento anterior. Ninguna prueba se ha traído al proceso para trata de subsanar el déficit de justificación apreciado por el órgano gestor a fin de completar la información suministrada por los tiques y la ausencia de prueba de la correlación con la actividad profesional desempeñada. Compartimos lo razonado al respecto por la resolución del TEAR inmediatamente impugnada, a la que nos remitimos.
Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
SEXTO.Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA que corresponda.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
