Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.
En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de abril de 2023 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.
El recurrente, Abogado y dado de alta en el IAE epígrafe 731, es objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada en la que se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto. Se toma como punto de partida los gastos contabilizados en los libros-registro, rechazándose los gastos señalados por no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad o estar relacionados con elementos no afectos a la misma. Respecto de la amortización del edificio destinado a la actividad, se excluye la plaza de garaje por falta de acreditación de su utilización exclusiva en los fines de la actividad, y facturas que representan gastos de reparación y conservación o gastos corrientes del ejercicio y que no tienen la consideración de mejora del inmueble, considerando que serían deducibles en el ejercicio en el que se realizaron y fue exigible su pago. Se modifica también el coeficiente aplicado para el cálculo de la amortización porque no se trataba de un bien nuevo el inmueble adquirido.
Se interpuso recurso de reposición contra la liquidación provisional que es desestimado.
Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT.
El recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la resolución sancionadora. Ambas reclamaciones son desestimadas por resolución del TEARM de 28 de abril de 2023.
Rechaza la deducibilidad de i) facturas aportadas por el interesado como mayor precio de adquisición a efectos de calcular la cuota de amortización del inmueble afecto a la actividad, ya que tienen la consideración de gastos de conservación y reparación y no de mejora, ii) gastos relacionados con plaza de garaje y su amortización, iii) gastos varios, entre los que se incluye un aspirador (Registro 116) y un segundo teléfono móvil (apuntes 167-169). Con respecto a la sanción, estima que concurre culpabilidad en la conducta del infractor.
SEGUNDO. - Argumentos de las partes.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
1º.- El inmueble y la plaza de garaje están en el mismo edificio y se compraron como una unidad funcional destinada al ejercicio de la actividad. La plaza de garaje debe ser amortizada de la misma forma que el piso, y sus gastos de mantenimiento deben considerarse deducibles.
El inmueble era una vivienda que se adquirió y transformó en oficina para ejercer la actividad profesional en 1998. No se trataba de meras obras de reparación, conservación o sustitución de elementos, sino que eran nuevas instalaciones que constituían una mejora y supusieron un mayor coste de adquisición del inmueble.
En las comprobaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 a la Administración le pareció correcto el cálculo de la cuota de amortización que se venía declarando. La Administración ha vulnerado la doctrina de los actos propios.
2º.- Coste del lavavajillas. Fue de 419,83 €, no se trata de una máquina industrial de elevado importe. Se adquirió porque, dado que la oficina no tiene cocina, resultaba necesario para lavar tazas y platos fundamentalmente. La oficina está afecta totalmente a la actividad, no constituye residencia ni vivienda del obligado, por lo que no cabe pensar en el uso privado de la máquina.
3º.- Sanción. La cuestión nuclear del recurso es la amortización del inmueble. La Administración considera que los gastos de las obras fueron de reparación y por tanto no amortizables. Tal discrepancia no constituye negligencia del sujeto pasivo pues deriva de una interpretación razonable de la norma. La motivación dada es una fórmula genérica, que no justifica ni determina donde está la laxitud o negligencia del interesado.
El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, reiterando los argumentos de las resoluciones recurridas.
TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.
Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».
El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».
En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».
CUARTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente. Amortización del inmueble.
Aclarar, en primer lugar, que la Sección procede a estudiar y resolver conjuntamente los recursos 184/2023, 185/2023, 495/2023 y 695/2024 en que el recurrente impugna resoluciones sobre el IRPF que le incumbe de los ejercicios 2017, 2018, 2019 y 2021, dada su conexión al tratar en parte motivos de impugnación comunes, como los relacionados con la amortización del inmueble y la plaza de garaje.
El acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, abordaba la cuestión controvertida en los siguientes términos (Resaltado añadido):
[...]
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) regula, en desarrollo del artículo 29 de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:...
[...]
De acuerdo con lo previsto en este artículo, se consideran elementos patrimoniales afectos los inmuebles donde se desarrolla la actividad.
En consecuencia, la plaza de garajetendrá la consideración de elemento patrimonial afecto siempre que se utilice en los fines de la actividad y no se destine, en todo o en parte, a satisfacer necesidades particulares del contribuyente, en cuyo caso habrá de observarse el citado apartado 3 del artículo 22 del Reglamento que señala que los elementos patrimoniales indivisibles no son susceptibles de afectación parcial.
Así pues de acuerdo con la actividad desarrollada y a falta de prueba en contrario la plaza de garaje se destina a la utilización por el titular de la actividad para satisfacer una necesidad personal,por lo que la misma no tendrá la consideración de elemento afecto. En tal sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en varias consultas vinculantes, entre ellas V1071-09 por lo que no se consideran deducibles los gastos relacionados con ella, entre otros los gastos de comunidad e IBI, anotaciones 1, 84, 105, 141 y 171.
[...]
En relación a la amortización del inmueble...Según la documentación aportada por el contribuyente en relación con el expediente de comprobación de IRPF del ejercicio 2018 ( NUM002), los valores catastrales correspondientes al ejercicio 1999: Valor Catastral total 47.948,74 euros, valor catastral del suelo 25.560,92 euros, y valor catastral de la construcción 22.387,82 euros. Por ello, el valor de la construcción asciende al 46,69 por 100 del valor catastral total. La amortización debe efectuarse de forma lineal en función de la tabla de amortizaciones en la modalidad simplificada aprobada por orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28), en virtud de la cual los coeficientes máximos de amortización para Edificios y construcciones es el 3 por 100. En consecuencia, siendo el valor de adquisición del inmueble de 286.142,03 euros, la amortización correcta asciende a 4.007,99 euros (286.142,03 euros x 46,69 x 3 por 100). Para el cálculo del valor de adquisición del inmueble se ha tenido en cuenta el precio de compraventadel inmueble (sin el coste de la plaza de garaje) que asciende a 245.813,95 euros, el 95,11 por 100 de los gastos inherentes a la citada compraventaal ser éste el porcentaje que corresponde a la compra del inmueble afecto 20.878,38 euros (Los gastos tenidos en cuenta son los que se corresponden en el libro de bienes de inversión aportado en la comprobación del ejercicio 2018 con los siguientes números de apuntes: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, y 9) y la factura emitida por cerramiento de aluminio por importe de 19.449,70 euros.) y la factura emitida por cerramiento de aluminiopor importe de 19.449,70 euros.
[...]
... la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de que el contribuyente tiene a disposición dicha plaza(de garaje) para facilitar el aparcamiento a clientes o proveedores. De admitirse esto supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría la mera deducción del cualquier gasto a voluntad del contribuyente sin necesidad de probarlo por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
[...]
Calificar como reparaciones y conservación del inmovilizado material las obras comporta considerar los gastos correspondientes a las mismas como gasto deducible del ejercicio en que se produzcan.
En otro caso serían deducibles vía amortización.
En consecuencia, en función del carácter que tengan las obras de reforma efectuadas en las viviendas, las mismas se podrán calificar de obras de conservación o reparación, siendo gasto deducible.
En el caso presente caso las facturas aportadas se corresponde con el concepto de reparación y conservación, serán deducibles por esta vía en el ejercicio en el que se realizaron y fue exigible su pago.
La resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación razonaba así:
[...]
Procede DESESTIMAR las pretensiones del contribuyente en base a los siguientes HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO:
[...]
En cuanto a la amortización del inmueble: La cuestión controvertida se centra en determinar si los apuntes 10 a 18 deben ser considerados mejoras, y por lo tanto mayor valor de adquisición del inmueble, o, en cambio, deben considerarse como gastos de conservación y reparación.
Se trata de gastos de obras, pinturas, instalación de caja fuerte, reparación de tarima, instalación de parquet, gastos de mudanza, puertas, instalaciones eléctricas y aire acondicionado. ... En el caso que nos ocupa, los gastos de cambiar el parquet o tarima, de pintar, de instalar una caja fuerte o mejorar la instalación eléctrica, se encuentran encuadrados en el primer tipo de gastos, estos que no afectan a la estructura del inmueble sino que tienen por finalidad la de mantener el inmueble en buenas condiciones de uso, no el aumento de la capacidad o habitabilidad (m2) del mismo.
Por tanto, debe confirmarse este punto de la Liquidación provisional, pues los gastos de los apuntes 10 a 18 se deben calificar como gastos de reparación y conservación del edificio y lo mejoras, no formando parte de la base de amortización.
La segunda de las alegaciones, relativas a la plaza de aparcamiento, deben ser igualmente desestimadas.
[...]
Las alegaciones del contribuyente pretenden vincular la plaza de garaje al inmueble, pues a criterio de la DGT, "Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de este Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067- 00, 0887-01 y 2197-00, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la transmisión, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. Evidentemente, no podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente."
Debemos señalar que este criterio es aplicable a la consideración de las plazas de garaje (o dos anexos: garaje, trastero...) como vivienda habitual cuando se cumplen ciertos requisitos, para poder aplicar los beneficios fiscales recogidos para la vivienda habitual a estos anexos (imputación de rentas inmobiliarias, exención por reinversión en vivienda habitual...). No es un criterio trasladable al caso que nos ocupa, en el que lo que se pone de manifiesto es la falta de vinculación entre la plaza de garaje y la actividad económica.
[...]
De la documentación que obra en poder de la Administración, aportada por el contribuyente, no queda acreditada la vinculación exclusiva a la actividad económica de ningún vehículo, ni la utilización de la plaza de garaje de forma exclusiva para la actividad económica,por lo que no procede la deducción de los gastos vinculados con la misma (amortización, comunidad de propietarios, ibi...).
Procedemos a analizar los distintos gastos cuya deducibilidad reclama el recurrente.
Respecto de la amortización del inmueble,como ha quedo expuesto, la controversia gira en torno a la consideración como reforma o como mejora de las obras realizadas en el piso utilizado por el interesado como despacho; con la consecuencia, en el primer caso, de su deducibilidad del rendimiento de la actividad económica, en régimen de estimación directa, de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, en el importe que corresponda a trabajos concretos efectuados en el despacho profesional, o de su carácter amortizable, en el otro caso, en cuanto aumentan el valor de adquisición del inmueble, en el mismo porcentaje que éste.
De acuerdo con el contenido del acuerdo de liquidación los gastos tenidos en cuenta son los que se corresponden en el libro de bienes de inversión aportado con los números de apuntes 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 9 y la factura emitida por cerramiento de aluminio por importe de 19.449,70 euros, que se considera gastos inherentes a la compraventa y mejora, respectivamente, y sumados al valor de adquisición se consideran amortizables (al 3 por 100, frente a la pretensión del recurrente de aplicación del 4,5% al entender que el edificio es un bien nuevo).
El resto de facturas aportadas se consideran de reparación y conservación del mismo o gasto corriente del ejercicio (como los gastos de mudanza o de instalación de una caja fuerte en el inmueble), no formando parte por ello de la base de amortización.
Se trata de los números de apunte en libro de bienes de inversión 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 y la factura de reparación de suelo de fecha 20/10/2016 por un importe de 5.222,40 euros. Los primeros tienen un importe total de 37.118,63 euros y corresponden a los siguientes conceptos: obras de construcción 13.085,81 euros; pintura 3.799,90; parqué 2.405,55 euros; aire acondicionado 2.602,38 euros; puertas 8.209,83 euros; instalación eléctrica 5.930,16 euros; tarima 420,71 euros; caja fuerte 131,08 euros y mudanza 534,90 euros.
Pues bien, en la sentencia de esta Sala y Sección 5 de fecha 24 de febrero de 2025, recurso 941/2021, hemos señalado:
«El art. 34.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), establece:
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
Por su parte, el art. 35.1 de la LIRPF , relativo al valor de adquisición, establece:
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (...).
El art. 13 RIRPF establece el concepto de gastos de mejora respecto de los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, y es el único precepto legal al que podemos acudir para determinar el concepto de obras de mejora, diferenciado de las obras de reparación o conservación:
Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario.
Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
En la sentencia de la Sección 5ª, de 26 de junio de 2024, dictada en el recurso 525/2021 , concluíamos que las obras de reforma integral de una vivienda, aunque no afectasen a su estructura y superficie, debían considerarse de mejora, y ser susceptibles de amortización las cantidades invertidas en las mismas.
Decíamos:
«SEGUNDO. - ...La lectura de estos preceptos antes transcritos pone de manifiesto que tienen la consideración de gastos de reparación y conservación los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, incluso cuando comportan la introducción de otros elementos que mejoren la calidad del bien sustituido. De modo que esos gastos aparecen siempre vinculados al mantenimiento de los bienes que los generan, para su buen uso y funcionamiento o, dicho de otra forma, se encuentran destinados a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, como ocurre con actividades de pintado, revoco o arreglo de instalaciones, así como con la sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. Lógicamente, estos gastos de reparación y conservación tienen la finalidad de mantener los inmuebles en sus condiciones originarias de uso, sin modificación de estructura, configuración, ni superficie de la finca, por lo que resultan deducibles de los rendimientos íntegros obtenidos.
Sin embargo, no serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora del inmueble, entendidas como actividades que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil o incremento de su capacidad generadora de ingresos. Estos gastos constituyen inversiones nuevas que incrementan el valor de bien y, consiguientemente, del precio de arrendamiento.
En síntesis, tendrán la consideración de gastos deducibles los que respondan a la conservación y reparación del inmueble y sus instalaciones, no teniendo tal consideración las cantidades invertidas en la ampliación o mejora del inmueble. Estas últimas resultan "deducibles" a través de las amortizaciones -no como gastos- que contempla el artículo 14 del RIRPF sobre el coste de adquisición satisfecho, ya que tienen la consideración de inversión, y aumentan el valor de adquisición del inmueble [...]».
Como hemos señalado anteriormente, la cuestión controvertida en este caso gira en torno a la naturaleza de los gastos en que ha incurrido la obligada tributaria por la ejecución de las obras realizadas en la vivienda de su propiedad que destina en parte al ejercicio de su actividad profesional y, por ende, a su deducibilidad para determinar el rendimiento de su actividad económica en régimen de estimación directa. Es decir, debe dilucidarse si se trata de gastos de conservación y reparación del inmueble y sus instalaciones, o se trata gastos que supongan una ampliación o mejora, al resultar solo en el primer caso deducibles para determinar aquel rendimiento neto.
Se trata por lo tanto de una cuestión de prueba, cuya carga corresponde a la parte actora, conforme a lo previsto en el art. 105 LGT , ...».
En el caso, en atención a la doctrina expuesta, excluido el apunte 15 (mudanza) y la factura de reparación del suelo del año 2016 respecto de los que procede confirmar su carácter de gasto ordinario del ejercicio en que se pagaron, las restantes facturas aportadas acreditan, de acuerdo con los conceptos que recogen en ellas, que no se trata de meros gastos de conservación y reparación del inmueble sino su completa transformación en oficina o despacho profesional cuando se adquirió, de manera que redundan en la renovación y modernización de sus dependencias y en un evidente alargamiento de su vida útil.
En consecuencia, su coste no puede ser deducido como gasto de los rendimientos íntegros del ejercicio en que se incurrió en él, salvedad hecha del mencionado apunte 15 y de la factura de 2016, sino formando parte de la base de amortización.
Por otra parte, aunque el recurrente pretendía la aplicación del 4,5% al entender que el edificio es un bien nuevo, la demanda en este apartado no cuestiona el coeficiente de amortización aplicado, con lo que se entiende no formulada oposición al mismo.
Se alega también vulneración de la doctrina de los actos propios, señalando: «También fueron objeto de comprobación las autoliquidaciones de IRPF ejercicios 2011, 2012 y 2013 aporto como DOC. 3 a 5. Las respectivas resoluciones devinieron firmes. Para las comprobaciones de aquellos ejercicios se aportó igualmente el libro de bienes de inversión en el que figuraba la amortización del inmueble y en aquella ocasión a la Administración le pareció correcta el cálculo de la cuota de amortización que se venía declarando».
La aportación de las liquidaciones mencionadas no acredita que la AEAT admitiera en esos ejercicios lo que ahora deniega.
Como hemos señalado en otras ocasiones [ Sentencias de esta Sección de 6 de mayo de 2024 (recursos 542 y 782/2002) y de 22 de marzo de 2024 (recurso 474/2022), entre otras], «la fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica»( STS, sección 2 de la Sala Tercera de 12 de noviembre de 2014 Recurso: 1881/2012).
Aun admitiendo, en un plano puramente teórico, que el referido principio pueda tener cierta virtualidad en materia de valoración de la prueba por parte de la Administración, su aplicación exigiría que, en todos los casos, se hubiera contado con los mismos elementos de convicción. Si existiera alguna diferencia en el material probatorio, estaríamos ante la conclusión de un juicio fáctico diferenciado, no sujeto, por tanto, a la decisión previa. La razón es simple: si el material probatorio es distinto, el cambio de valoración no revela per searbitrariedad.
En este caso se desconoce el acervo probatorio presentado en dicho procedimiento, la forma en que fueron declarados por el contribuyente los ingresos y los demás extremos necesarios para confirmar la total identidad entre los ejercicios comprobados, cuya falta de acreditación es imputable al recurrente.
De ahí que la Sala no pueda afirmar que, en el caso, la Administración, ante idénticas pruebas, no se sujetó a su precedente conclusión probatoria.
En cuanto a la plaza de garaje,la deducibilidad de las amortizaciones de la plaza de garaje, adquirida por el recurrente junto con el piso (porción indivisa del garaje del mismo edificio), requiere que la misma se considere elemento patrimonial afecto a la actividad económica de Abogado desarrollada por el interesado.
A este respecto, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que (Subrayado añadido):
«1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"».
De acuerdo con este precepto, y teniendo en cuenta que se acepta por la Administración la afectación del piso a la actividad profesional como despacho y que el recurrente tiene su vivienda habitual en otro inmueble, la Sala acoge la tesis del actor de su adquisición como unidad funcional, del piso y de la parte indivisa del garaje del que se utiliza la plaza para atender las necesidades de aparcamiento vinculadas con la actividad profesional, sin que exista razón alguna para entender que se utiliza para satisfacer necesidades particulares del contribuyente al margen de su actividad profesional, o al menos ninguna prueba ha obtenido la Administración de la que se deduzca su utilización para esos otros fines.
Se debe aceptar por ello su amortización y el carácter deducible de los gastos de mantenimiento.
Por lo demás, respecto del lavavajillas,los apuntes excluidos eran dos: uno relativo a un aspirador de 55,98 € y otro a un teléfono móvil de 546,28 euros. La demanda alude a la exclusión del gasto de lavavajillas, que no consta incluido en este ejercicio como gasto por el contribuyente. Con lo que dada la desconexión del motivo de impugnación con el contenido del acuerdo de liquidación no se va a analizar este apartado, confirmando la exclusión de los dos apuntes antes mencionados por las razones que en el propio acuerdo de liquidación figuran.
Ello aboca a la estimación parcial del presente recurso,para que se modifique la liquidación del IRPF del ejercicio 2019 y se ajuste a los términos de nuestro pronunciamiento. Con lo que deberá realizarse por la Administración un nuevo cálculo de la cuota de amortización del inmueble y de los gastos deducibles de acuerdo con el criterio expuesto.
En razón a todo ello debe anularse parcialmente la resolución del TEAR, así como la liquidación que confirma, lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.
QUINTO. - Sobre las costas.
No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
