Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes, resolución impugnada y argumentos de las partes.
En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 7 de septiembre de 2022 por la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y nº NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018.
La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de la actividad profesional (encuadrada en el epígrafe 731 del IAE servicios de abogacía), modificando por ello los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa y aumentando la base imponible general. En concreto, se rechaza la deducción de gastos satisfechos a su propia empresa por alquiler de oficina y gastos generales y de mantenimiento sin acreditar que realmente los haya soportado en su totalidad, así como gastos relacionados con vehículos turismo cuya afectación exclusiva a la actividad económica desarrollada no ha quedado probada.
El contribuyente declara unos ingresos de la actividad por cuenta propia que ascienden a 245.385,45 euros con unos gastos totales de 265.328,96 euros, por lo que obtiene un rendimiento negativo de 19.943,51 euros.
Del total de gastos declarados por importe de 265.328,96 euros, se consideran fiscalmente deducibles la cantidad de 190.921,46 euros, procediendo a eliminar el resto de gastos declarados por importe de 74.407,50 euros.
También es incoado expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificando la infracción como leve al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciar ocultación.
El TEAR desestima la reclamación presentada por falta de acreditación de la deducibilidad de los gastos en concepto de alquiler de oficina y otros gastos generales soportados por la empresa Línea gestión en el porcentaje pretendido (50% frente al 37% reconocido por la AEAT), y de afectación exclusiva a la actividad económica, en el caso de los gastos vinculados con vehículos. En cuanto a la sanción, aprecia la concurrencia de culpabilidad en la conducta del infractor.
En su escrito de demanda, la parte demandante expone que el importe total de 144.000 € correspondiente a los gastos por los servicios prestados al recurrente por "Línea de Gestión 2 S.A." deben tener la consideración de fiscalmente deducibles, ya que se cumplen todas las condiciones requeridas para ello en los artículos 28 de la Ley de IRPF y 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El importe mensual estipulado (12.000 €) que figura en el contrato de arrendamiento de servicios de fecha 30/03/2016 se determinó en consideración a la superficie de la oficina que se cedía a Don Alberto. Se ceden cinco amplios despachos, de los que cuatro son exteriores con ventanas al Paseo de la Castellana que ocupan una superficie total de 166,40 m2. Además, el contrato incluye la cesión de una plaza de garaje y un trastero.
La superficie total de la oficina utilizada es de 268,20 m2 y que supone el 50% de la superficie de la misma, por lo que debe hacerse cargo del 50% de los costes correspondientes a arrendamiento, comunidad y gastos comunes.
Respecto a los gastos relacionados con el vehículo matrícula NUM003 marca Toyota Aygo, argumenta que está afecto a la actividad económica y se utiliza exclusivamente por el recurrente y los cuatro abogados contratados por él, para sus desplazamientos a los Juzgados de Madrid y de fuera de Madrid, y cualquier otro desplazamiento relacionado con la actividad económica del recurrente. Sostiene que dispone asimismo para sus necesidades particulares de dos vehículos de mayor categoría para su uso personal, un Audi A8 con matrícula NUM004 y un Jeep Grand Cherokee con matrícula NUM005.
En cuanto a la sanción, alega falta de culpabilidad en la conducta sancionada.
Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa.
SEGUNDO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.
Como ha quedado expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de la abogacía desempeñada por el recurrente.
Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».
El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».
En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
«en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
TERCERO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.
A) Gastos por contrato de arrendamiento de servicios
Respecto de estos gastos la Administración razona lo que sigue:
[...]
El contribuyente es abogado y declara unos ingresos de la actividad por cuenta propia que ascienden a 245.385,45 euros con unos gastos totales de 265.328,96 euros, por lo que obtiene un rendimiento negativo de 19.943,51 euros.
Del total de gastos declarados por importe de 265.328,96 euros, (una vez tenidas en cuenta las alegaciones efectuadas por el contribuyente), se consideran fiscalmente deducibles la cantidad de 190.921,46 euros, procediendo a eliminar el resto de gastos declarados por importe de 74.407,50 euros.
[...]
En la cuenta NUM006 Servicios de Profesionales independientes, se han registrado gastos por importe de 145.036,24 euros de los cuales 144.000,00 euros son por el contrato de arrendamiento de servicios que paga a la empresa Línea de Gestión 2, S.A del que el contribuyente ha sido propietario en un 99% hasta 30/08/2018 fecha en la que transmite parte de la sociedad quedándose únicamente con el 25% como él mismo manifiesta.
Inicialmente presenta un contrato de servicios firmado entre Línea de Gestión (empresa de la que el contribuyente posee el 99%) y el propio contribuyente. En dicho contrato figura como objeto que 'Línea de Gestión 2 S.A, cede el uso de 5 despachos y sala de juntas de forma puntual a D. Alberto. El precio satisfecho se fija en el 10% de los gastos que pague Línea de Gestión, S.A por alquiler, comunidad, luz, agua, limpieza y otros gastos generales de la oficina. Además de 50 euros mensuales por asesoramiento laboral y 50 por asesoramiento contable y fiscal'.
El contribuyente no aporta los gastos reales ni de alquiler, ni del resto de gastos de la empresa Línea de Gestión 2 S.A., para poder comprobar que realmente está declarando únicamente el 10% del gasto, habiendo hecho esta oficina un cálculo aproximado con los datos que dispone esta Administración, indicándole que en caso de disconformidad con la propuesta deberá aportar tanto los gastos reales de su empresa, como los justificantes de los pagos satisfechos por los servicios prestados, (que ya habían sido requeridos anteriormente).
En las alegaciones presentadas en fecha 27/10/2020 el contribuyente aporta un nuevo contrato de servicios firmado entre su empresa (Línea de Gestión) y él mismo, en el que figura que Línea de Gestión cede el uso de cinco despachos y sala de juntas de forma puntual y junto con el uso de instalaciones, incluyendo una plaza de garaje y un trastero, y los servicios anexos (internet, teléfonos, impresoras, escáner, fax, muebles, servicio recepción, secretarias, etc.) y los servicios de asesoramiento laboral, fiscal y contable a D. Alberto que acepta. El precio se fija en 12.000 euros mensuales por todos los conceptos, que será abonado en los 10 primeros días de cada mes en la cuenta de Línea de Gestión, indicando que el contrato aportado inicialmente fue aportado por error y nunca llegó a entrar en vigor.
El contribuyente en fecha 06/11/2020 presenta un nuevo escrito con el que trata de justificar que las cantidades que figuran en el nuevo contrato (12.000 euros mensuales) se ajustan a precios de mercado dado que los 5 despachos que alquila, más las zonas comunes utilizadas ocupan en torno al 50% del total de la oficina, por lo que debería hacerse cargo del 50% del importe de arrendamiento, comunidad y gastos comunes, tomando como referencia para el cálculo los DATOS de 2015.
Además, se debía hacer cargo del 50% del coste de personal asignado para las labores de secretariado, gestiones de calle y control administrativo del despacho dadas de alta en Línea de Gestión 2 S.A.
En ningún momento aporta los gastos reales de Línea de Gestión ni tampoco los pagos efectuados por los servicios prestados que como figura en el propio contrato deberá ser satisfechos en los 10 primeros días de cada mes.
Si tenemos en cuenta los datos del ejercicio 2015 (tal y como ha señalado el contribuyente en su escrito de fecha 6/11/2020) se puede comprobar que D. Alberto habría satisfecho en concepto de alquiler a Gestión Integral 1986 (propietaria del inmueble) un total de 53.226,43 euros (64.403,78 euros IVA incluido), mientras que su empresa Línea de Gestión S.A habría satisfecho a Gestión Integral 1986 un total de 90.628,59 euros (109.660,59 euros IVA incluido), por lo que el precio satisfecho por alquiler de las oficinas asciende a un 37% (53.226,43 /143.855,02) para D. Alberto y un 63% (90.628,59 / 143.855,02) para Línea Gestión.
Desde esta oficina entendemos que este dato (37%) se podría ajustar bastante a la realidad, si tenemos en cuenta el número de trabajadores de Línea de Gestión que en 2015 era de 17 frente al número de trabajadores de D. Alberto que en 2015 tenía 4, por ello lo del alquiler de 5 despachos (1 para D. Alberto y otro para cada uno de sus trabajadores).
En el ejercicio 2015 que tanto D. Alberto como su empresa Línea de Gestión pagaban el alquiler de la oficina directamente a Gestión Integral (propietaria del Inmueble), D. Alberto únicamente abonó a su empresa 2.801,65 euros (3.390,00 IVA incluido) por el resto de servicios que pudiera prestar (gastos generales, de mantenimiento, de administración, etc.).
- En 2018 el total satisfecho en concepto de alquiler por Línea de Gestión a Gestión Integral 1986 ha ascendido a 143.474,21 euros (173.603,79 euros IVA incluido), por lo que teniendo en cuenta los datos expuestos anteriormente la cantidad correspondiente a D. Alberto en concepto de alquiler ascendería a 53.085,46 euros (37% de 143.474,21 euros). Además, habría que tener en cuenta que en julio de 2018 se crea la sociedad Guardia Consultores S.L (de la que el contribuyente es propietario en un 25%) fijando su sede social también en paseo la Castellana, 128 y desde noviembre al menos dos de los trabajadores de D. Alberto pasan a formar parte de la plantilla de Guardia Consultores S.L, por lo que además de las nóminas y seguridad social debería hacerse cargo de los gastos de alquiler correspondientes a estos meses.
En cuanto al resto de gastos satisfechos por Línea de Gestión S.A. en concepto de luz, teléfonos, correos, seguridad, mantenimiento informático, mensajería, papelería, etc. se ha podido constatar que durante 2018 han ascendido a 46.384,53 euros (56.125,28 euros con IVA incluido), teniendo en cuenta los datos declarados en el modelo 347 por Línea de Gestión y en el SII (sistema inmediato de información), de los que como máximo corresponderían a D. Alberto 17.162,28 euros (37% de 46.384,53 euros), pudiendo ser un porcentaje incluso inferior si tuviéramos en cuenta el volumen real de ingresos puesto que es cuatro veces superior el declarado por Línea Gestión que el declarado por D. Alberto.
En base a todo lo expuesto anteriormente y teniendo en cuenta los datos de 2015 (como alude el contribuyente), llegamos a la conclusión que el porcentaje real que el contribuyente debe satisfacer a su empresa por los servicios prestados (alquiler oficina y otros gastos generales) no podrá superar en ningún caso el 37%, por lo que dicha cantidad asciende a 70.247,73 euros (53.085,46 alquiler y 17.162,28 euros de gastos generales), además del importe satisfecho en asesoría laboral, contable y fiscal que nunca se puso en duda y fue deducible ya en la propuesta emitida.
En la resolución del TEARM recurrida se dice:
[e] n relación con el cálculo efectuado por la parte reclamante por el que entiende razonable asumir el 50% de los gastos en los que incurre el arrendador, que no se aporta prueba documental, más allá de meras manifestaciones vertidas en la reclamación, por la que justifique, de modo que se despeje toda duda al respecto, ni la superficie total del inmueble, ni los metros cuadrados que se encuentran a disposición de la parte reclamante. En particular, en el contrato de fecha 30/03/2016 simplemente se indica que "Línea de Gestión, S.A cede el uso de cinco despachos y sala de juntas de forma puntual y junto con el uso de instalaciones, incluyendo una plaza de garaje y un trastero, y los servicios anexos (internet, teléfonos, impresoras escáner, fax, muebles, servicio de recepción, secretarias, etc)". Además cabe destacar que, tal y como hace constar la Oficina Gestora, "el número de trabajadores de Línea de Gestión que en 2015 era de 17 frente al número de trabajadores de D. Alberto que en 2015 tenía 4".
En base a lo anteriormente expuesto este Tribunal entiende que, en virtud de la documentación obrante en expediente y habida cuenta de la especial vinculación o entre la parte reclamante y la entidad arrendadora, no ha quedado justificado, fuera de toda duda, ni la razonabilidad del importe, ni la propia realidad de la operación.
Pues bien, el déficit probatorio apreciado por la Administración continúa en esta instancia en que el recurrente se limita a aportar lo que señala ser extractos de la contabilidad de Línea de Gestión 2 S.A., que en definitiva son documentos elaborados por ordenador, y un documento encabezado por "SUPERNET empresas" que refleja haberse contabilizado una transferencia del actor a Línea de Gestión 2 S.A.
Documentación que carece de los efectos probatorios pretendidos pues ni demuestra los gastos reales de Línea de Gestión ni los pagos efectuados por los servicios prestados, lo que permite confirmar el razonable criterio administrativo de no considerar acreditada la realidad de la relación contractual y la efectividad del gasto, y con ello no elevar al 50% los gastos deducibles en concepto de porcentaje asumido por el recurrente de los gastos en los que incurre el arrendador.
B) Gastos de vehículos.
En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo con matrícula NUM003, para que dichos gastos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, de conformidad con el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, que bajo el título, «elementos patrimoniales afectos a una actividad »,dispone:
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
La Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad profesional de la parte actora, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.
La Sentencia de la Sección 2ª de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 ":
1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y
(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre otras, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
Es más, como hemos dicho en innumerables ocasiones, la posesión de dos vehículos no acredita, per se,la dedicación exclusiva del designado por el interesado a la actividad profesional, pues de ese hecho no podemos razonablemente inferir si se emplea ese u otro, o ambos, para atender necesidades de la actividad económica o de carácter personal.
Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible y aparcamiento, ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con su actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes y aparcamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.
En el caso, esta afectación exclusiva no ha sido probada, sin que sean atendibles las razones dadas por el interesado.
Procede, en consecuencia, rechazar esta partida de gastos y confirmar la liquidación impugnada.
CUARTO. - Acuerdo sancionador.
Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
La resolución sancionadora, en el apartado «motivación», contiene una motivación de la culpabilidad específica del caso concreto, pues apunta a la voluntariedad de la conducta del recurrente explicando que: i) ha incluido gastos por importe muy superior a los realmente acreditados, habiendo aportado dos contratos firmados con su propia empresa con condiciones muy diferentes y sin haber justificado los gastos realmente soportados, ii) se le ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados, y iii) con ello debe estimarse que su conducta fue voluntaria, no pudiéndose apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En definitiva, existe una individualización de la motivación a las circunstancias personales del contribuyente y a la intencionalidad en la comisión de la infracción, lo que resulta suficiente para colmar las exigencias de motivación anteriormente expuestas.
La conducta del sancionado no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».
No nos encontramos, en este caso, con un asunto que plantee dudas interpretativas, siendo la doctrina de los tribunales muy clara al respecto y reiterada, dada la abundante cantidad de asuntos similares donde se discute la deducibilidad de gastos en el ejercicio de actividades económicas.
Procede, por tanto, la desestimación del recurso, confirmando la sanción impuesta.
QUINTO. - Costas procesales.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
