Sentencia Contencioso-Administrativo 830/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1110/2022 de 18 de diciembre del 2024

PRIMERO. - Antecedentes, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 7 de septiembre de 2022, por la cual estiman en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y nº NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de la actividad profesional de captación de inversores internacionales y búsqueda de oportunidades de negocio (encuadrada en el epígrafe 799 del IAE), modificando por ello los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa y aumentando la base imponible general. En concreto, se rechaza la deducción de gastos de desplazamientos (aviones, trenes, taxis, entre otros), gastos de hospedaje y manutención y gastos asociados a líneas de telefonía. No se admiten gastos no justificados con factura completa y los que no se ha justificado su correlación con los ingresos.

También es incoado expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificando la infracción como leve al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciar ocultación.

El TEAR desestima la reclamación presentada contra la liquidación y estima la reclamación contra la sanción, que se anula.

La liquidación se confirma por falta de acreditación de la necesidad del desplazamiento y su correlación con los ingresos obtenidos por la parte reclamante (gastos de aviones y trenes, fundamentalmente); los numerosos gastos justificados mediante la mera aportación de tickets y, en particular, con respecto a las comidas, por no haber quedado probada la exigencia de su celebración ni tampoco que el reclamante estuviese obligado al pago de los gastos; y los gastos correspondientes al teléfono móvil, por falta de acreditación de vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad.

En su escrito de demanda, la parte demandante expone, en síntesis, que la movilidad constituye el elemento esencial de su actividad económica consistente en recaudar por cualquier parte del mundo fondos y clientes de origen para proyectos internacionales para Owlpha-Omega con sede en Zurich. Como consultor independiente, es responsable de su propia comercialización y gastos. Percibe una comisión de hasta el 10% (y en casos excepcionales hasta el 15%) de los fondos recaudados. Tanto la manutención como los viajes y la pernoctación en el desarrollo de su actividad deben tener la consideración, una vez acreditada su realidad y cuantía, de gasto deducible de los ingresos.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa.

SEGUNDO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Como ha quedado expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por el recurrente.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

TERCERO. - Posición de la Sala.

1. La liquidación provisionalpor el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, referencia NUM002, argumenta lo que sigue en relación con los motivos alegados en la demanda:

[l] os gastos deducibles calculados por esta Administración totalizan 59.047,18 euros.

Se admiten los gastos anotados en el libro registro con número 5, 6,10, 11, 14, 20, 28, 29, 30, 33, 47, 50, 53, 54, 55, 57, 63, 64, 65, 75, 78, 79, 83, 88, 95, 97, 98, 103, 104, 115, 116, 117, 125, 127, 128, 135, 171 a 174, 182, 183, 186, 187, 189, 190, 197, 198, 199, 208, 214 a 221, 228, 229, 239, 240, 241, 245, 251, 256 a 260, 267, 268, 271, 282, 283, 301, 303, 307, 308, 316, 318, 323, 324, 332 a 335, 338 a 346, 348, 400 a 404, 414, 421 a 425, 427 a 433, 443, 450, 451, 452, 459 a 468, 473, 475, 492 a 496, 504, 505, 506, 514 a 518, 537, 538, 541.

La factura NUM003 incluye un billete de avión a Londres a nombre de Carlos María. Solo es deducible el billete de avión a nombre del contribuyente por importe de 641,24 euros.

[...]

No se admiten gastos por la utilización de teléfonos móviles. Tal como establecen los arts. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF y el art. 22.3 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por RD.439/2007 , no pueden entenderse afectos a una actividad económica aquellos elementos que se utilicen simultáneamente para dichas actividades y para necesidades privadas, con dos excepciones: que se trate de bienes divisibles y cuando la utilización para necesidades privadas, sea accesoria y notoriamente irrelevante.

En el caso del uso de teléfonos móviles, salvo prueba en contrario, se entiende que el susodicho activo, no se utiliza se forma exclusiva y sólo para la actividad simultaneando por tanto su uso para necesidades privadas. Por todo ello, para poder deducir los gastos derivados de la titularidad de teléfonos móviles, debe probarse su afectación y utilización exclusiva a la actividad, así como cumplir además el principio de correlación de ingresos y gastos, contribuyendo dichos gastos derivados del elemento afecto a la obtención de ingresos.

[...]

- No se admiten los gastos correspondientes a gastos en restauración, en los cuales en muchos casos no está acreditada la identidad del destinatario y además pueden considerarse gastos fronterizos entre los exigidos para el desarrollo de su actividad y aquellos que pueden venir a cubrir necesidades particulares. Por ello, la relación de estos gastos con la actividad y la obtención de ingresos debe ser escrupulosamente justificada por el sujeto pasivo.

Todo ello teniendo en cuenta que el contribuyente ha presentado gastos en restaurantes en sábados, domingos y días festivos, gastos de hotel en fin de semana y con varios comensales, incluyendo bebidas alcohólicas.

Además, para que los gastos de manutención del contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica puedan considerarse deducibles, además de ser gastos del propio contribuyente, realizados en el desarrollo de la actividad económica, y justificarse mediante la preceptiva factura, deberán abonarse utilizando cualquier medio de pago electrónico y justificarse el citado medio de pago.

- Por último de acuerdo con el artículo 106.4 de la LGT los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

- Todo ello de acuerdo con el artículo 105. 1 de la Ley General Tributaria : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

- En base a lo anterior, no se admiten gastos no justificados con factura completa. Hay que tener en cuenta que la deducibilidad de los gastos está condicionada especialmente por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que sólo serán deducibles si se acredita que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que son necesarios para la obtención de los ingresos.

Asimismo, no se admiten gastos de varias líneas de telefonía móvil, gastos de restauración, combustible de varios vehículos (presenta gastos de gasolina y gasóleo), billetes de avión a nombre de Porfirio y Carlos María, viaje a Canarias en semana santa, viajes a Las Vegas, a Republica Dominicana, Australia, entre otros.

Los gastos 187 y 188 son billetes de AVE para el mismo día y destino. Sólo se acepta uno.

El contribuyente no aporta justificante de los gastos anotados con número 81.

No se acepta la amortización de varios teléfonos móviles.

Por su parte, la resolución del TEARMrecurrida refiere:

[E] n el presente caso, en relación con los numerosos gastos justificados mediante la mera aportación de tickets, este Tribunal concluye que no se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por la parte reclamante, de modo que no resulta posible determinar en todo caso la relación de los gastos con la actividad profesional, ni la necesidad de incurrir en los mismos. Adicionalmente debe señalarse que la estimación de tales gastos como deducibles requiere, además, que la persona que recibe el servicio resulte debidamente identificada. Por todo ello se entiende que la documentación aportada no prueba en todo caso ni la correlación de tales gastos con la actividad económica de la parte reclamante, ni la efectividad del gasto.

En particular, con respecto a las comidas, no ha quedado probada la exigencia de su celebración ni tampoco que el reclamante estuviese obligado al pago. La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

[...]

En relación con los gastos vinculados con los desplazamientos realizados en el ejercicio de la actividad (aviones y trenes, fundamentalmente), debe recordarse que, tal y como se ha expuesto en los párrafos precedentes, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los requisitos de contabilización, imputación, justificación, y correlación con los ingresos.

Como prueba de la correlación de tales desplazamientos con los ingresos de la actividad desarrollada por la parte reclamante, se aporta, como documentación anexa a la reclamación económico administrativa, certificados de naturaleza privada por los que se reconoce la celebración de determinadas reuniones comerciales, en ciertas fechas y lugares.

[...]

... analizada la documentación obrante en expediente y, en particular, la aportada como anexo a las alegaciones de la reclamación económico administrativa, este Tribunal entiende que ni los mencionados certificados, ni el resto de documentación aportada, justifican por sí mismos, de forma que se despeje toda duda al respecto, la necesidad del desplazamiento, ni su correlación con los ingresos obtenidos por la parte reclamante.

[...]

En cuanto a los gastos correspondientes al teléfono móvil, este se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 35/2006 y 22 del Real Decreto 439/2007 . En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante

[...]

..., la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras.

2. Invoca el demandante la falta de motivaciónde la liquidación recurrida, alegando a tal fin que «los gastos acreditados pero descalificados como fiscalmente deducibles no los identificó directamente en su liquidación la Administración, sino que hay que inferirlos por exclusión: son deducibles los que relaciona y, a sensu contrario, no ostentan tal condición el resto de los consignados en el libro registro de facturas recibidas, y en los correspondientes documentos soporte. Sin embargo, con esa forma de actuar, la indefensión provocada en el contribuyente es absoluta, total, y ello toda vez que, de ese modo, desconocemos, no nos es dado de ver, respecto de cada partida/documento de gasto descalificada, y salvo en 2 casos, cuál, de todos los posibles, es, en cada caso, el motivo que determina su descalificación.»Lo que, a su juicio, no ha corregido el TEARM porque «tras decir que ha analizado la "documentación obrante en el expediente", reconoce, en su labor de revisión administrativa, que tras ese análisis ha podido comprobar que la Oficina Gestora no ha procedido a realizar una "enumeración exhaustiva de las circunstancias" determinantes de la exclusión de ciertas partidas de gasto rechazadas como deducibles.»

El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

(...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."

Esta Sección se ha referido en reiteradas sentencias a la motivación de las liquidaciones tributarias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

Trasladando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer con toda claridad las razones por las que considera no deducibles determinados gastos, habiendo dado respuesta expresa a las alegaciones formuladas por el obligado tributario frente a la previa propuesta de liquidación, de manera que el interesado ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa y, por ello, ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, lo que determina el rechazo del motivo del recurso examinado.

Cuestión distinta es que el actor discrepe de la liquidación impugnada por considerar que la discriminación realizada por la AEAT entre gastos deducibles y no deducibles es arbitraria y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado seguidamente.

3. El recurrente centra su argumentación en identificar por días cada uno de los gastos, clasificándolos por conceptos (viajes, de ida y vuelta, alimentación, pernocta, etc.) y relacionándolos con cada estancia en cada país. Desconecta esta argumentación del reproche probatorio que se realiza en las resoluciones recurridas: no se admiten gastos justificados con ticket o sin factura completa, que no permiten conocer la identidad del destinatario; ni los que tienen carácter fronterizo con gastos privados, por no acreditarse cumplidamente su relación con los ingresos, como los gastos en restauración u hotel en sábados, domingos y días festivos, o con varios comensales incluyendo consumición de bebidas alcohólicas; ni los de manutención que no reúnen los requisitos que establece el artículo 30.2. 5ª c) LIRPF (además de ser gastos del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica en establecimientos de restauración y hostelería, y justificarse mediante la preceptiva factura, deberán abonarse utilizando cualquier medio de pago electrónico y justificarse el citado medio de pago). Tampoco se admiten como medios de prueba que puedan acreditar la necesidad del desplazamiento los certificados privados que aporta, si no se relaciona y acredita con actividades profesionales concretas.

Pues bien, el déficit probatorio apreciado por la Administración continúa en esta instancia en que el recurrente se limita, como hemos señalado anteriormente, a relacionar estancias fuera de España y gastos que dice aceptados y rechazados por la Administración, identificados por conceptos e importes, pero no identifica el documento concreto en el expediente que acredite el gasto en cuestión, ni justifica que reúna los requisitos necesarios para su deducibilidad, más allá de la subjetiva valoración de su deducibilidad por la incongruencia que atribuye a la oficina gestora.

Lo que nos lleva a considerar que el recurrente ha incumplido la carga alegatoria y probatoria que le incumbe, y a confirmar el criterio administrativo, acorde con la doctrina y legislación antes expuestas, de rechazar los gastos de desplazamientos en la medida que no se acredita cumplidamente que los desplazamientos vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, y no redunden en beneficio particular del profesional, y los de restauración, por no constar su correlación con los ingresos y constar convenientemente justificados, así como tampoco el importe de los tickets y facturas simples.

En cuanto a los gastos correspondientes al teléfono móvil, dado que la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad, ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, porque sin negarse el uso profesional de la línea, no resulta demostrada la exclusividad, por lo que también se desestiman en este punto las pretensiones actoras.

Procede, en consecuencia, confirmar la liquidación impugnada.

CUARTO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación