Sentencia Contencioso-Administrativo 949/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 813/2024 de 17 de diciembre del 2025

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de 24 de julio de 2024 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumuladas emitidas por el concepto IVA, ejercicios 2018 a 2020, liquidación y sanción.

El objeto de la regularización se concreta en denegar la deducción de las cuotas soportadas del impuesto correspondientes a los servicios prestados por la entidad "Monlak Servicios SLU" dada la carencia de medios naturales y humanos para prestar los mismos en su totalidad, aunque dicho proveedor ha realizado parcialmente una actividad de fabricación de calzado, por lo que resulta necesario acudir al régimen de estimación indirecta para determinar los servicios que fueron realmente prestados.

Los indicios sobre los que se sustenta la regularización son los siguientes:

- Monlak no ha comparecido durante las actuaciones inspectoras.

- Existe una evidente desproporción entre la actividad facturada y los medios personales y materiales de que se dispone.

Dicha entidad declara un volumen total de operaciones de 662.753,41 euros en el ejercicio 2018, de 462.375,73 euros en el ejercicio 2019 y de 339.760,03 euros en el ejercicio 2020, volúmenes de facturación que no son coherentes con los gastos de personal declarados, 78.181,55 euros en el ejercicio 2018, 44.678,95 euros en el ejercicio 2019 y 37.776,94 euros en el ejercicio 2020, lo que implica un valor añadido a los trabajos de fabricación de pares de zapatos irreal y muy superior al normal en el proceso de fabricación del calzado.

- Las compras declaradas e imputadas en el modelo 347 de los ejercicios objeto de comprobación son sensiblemente inferiores a las adquisiciones de bienes y servicios declarados en el modelo 390 de IVA, de tal forma que se declaran mayores cuotas soportadas que compensan la mayor parte del Impuesto sobre el Valor Añadido aparentemente repercutido.

No se ha aportado justificación documental de la mayoría de las compras declaradas en el Impuesto sobre el Valor Añadido ni ha quedado acreditado la efectiva y real prestación de los servicios recibidos y el importe real de la contraprestación satisfecha.

De dichos indicios se extraen las siguientes conclusiones:

MONLAK SERVICIOS SLU habría sido utilizada para emitir facturas por servicios que no son prestados real y efectivamente por esta entidad, y que, en realidad, se corresponden con trabajos de aparado, realizados en el ámbito de la economía sumergida, es decir son servicios de aparado que no han sido prestados ni entregados por la sociedad emisora de las facturas, sino que los mismos se han efectuado al amparo de la economía sumergida, de la forma que, comúnmente se conoce como "en B", esto es, trabajos de aparado realizados por trabajadores que no están dados de alta en ninguna empresa, que cobran los trabajos realizados en efectivo.

Los prestadores reales de los servicios, obviamente no emiten factura por los servicios prestados ni repercuten el IVA correspondiente por lo que esos servicios prestados carecen de trazabilidad (no se conoce al prestador real ni el coste real del aparado)

Dichos servicios suelen llevarse a cabo en casas particulares o talleres ocultos a la Hacienda Pública, y se corresponderían precisamente con los servicios prestados por las "aparadoras en el exterior" a que hace referencia el escrito de manifestaciones de la representante legal de MONLAK SERVICIOS SLU.

Y realizándose, por ello, la regularización a MONLAK por el régimen de estimación indirecta.

En relación con la recurrente la Inspección reconoce como ciertas las ventas realizadas pero no los trabajos de aparado recibidos ya que no han podido prestarse en su totalidad con los propios medios de la entidad proveedora "Monlak Servicios SLU", siendo el importe de los servicios recibidos prestados que resulta acorde con los mismos, determinado en régimen de estimación indirecta, con los datos resultantes de la propia estimación indirecta aplicada a su vez a su entidad proveedora.

La Inspección concluye que el volumen de operaciones ajustado a los medios materiales y personales de "Monlak Servicios SLU" con relación a la facturación emitida a la reclamante "Aparados el Montañes 2017 S.L." resulta

- ejercicio 2018: un 33,66% del total facturado, por lo que el 66,34% de lo facturado no sería realizado con sus medios materiales y personales.

- ejercicio 2019: un 25,46% del total facturado, por lo que el 74,54% de lo facturado no sería realizado con sus medios materiales y personales.

- ejercicio 2020: un 30,94% del total facturado, por lo que el 69,06% de lo facturado no sería realizado con sus medios materiales y personales.

Y finalmente no se considera deducibles las cuotas soportadas correspondiente a las operaciones que no se llevaron a cabo con los propios medios materiales y personales de "Monlak Servicios SLU".

Fundamentándose, la no deducción de cuotas, en la teoría del conocimiento.

SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1. Con carácter previo invoca una serie de Sentencias dictadas por esta misma Sala y sección que, a juicio del recurrente, ponen freno a lo que denomina "mala praxis de la administración" al invertir el proceso inductivo y alcanzar, una serie de presunciones que parten de terceros ajenos al recurrente.

2. Efectúa, a continuación, un relato de los antecedentes de hecho que han dado lugar al presente recurso:

.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 6 de octubre de 2021 con el requerimiento de documentación que fue aportada de inmediato siguiente por vía telemática.

.- No hubo ninguna comparecencia ante la inspección hasta 9 meses después.

.- Y durante las actuaciones solo se han extendido 5 diligencias a las que alude y de las que, a su juicio se desprende que el resultado estaba decidido de antemano.

3. En relación con el acuerdo de liquidación refiere que,desde un primer momento la actuaria sostiene que la contabilidad contiene anomalías sustanciales, por el mero hecho de incorporar y registrar FACTURAS -y por tanto soportado cuotas- de un proveedor MONLAK SERVICIOS S.L. QUE A JUICIO DE LA ACTUARIA NO EXISTE O NO REALIZA LAS TAREAS FACTURADAS.

Y partiendo de este planteamiento, dando por hecho que la contabilidad de la actora está afectada por esto que la inspección califica de anomalías sustanciales en la contabilidad, la A.E.A.T. obtiene y determina sus magnitudes por estimación indirecta.

4. En síntesis y, en base a la estimación indirecta,concluye el recurrente que la A.E.A.T afirma que tan sólo son deducibles -de las cuotas provenientes de la facturación MONLAK SERVICIOS S.L.U.-, respectivamente, para 2018,2019 y 2020 los porcentajes de 33,66 por cien, 25,46 por cien y 30,94 por cien de las que en su día soportó, declaró y dedujo el sujeto pasivo.

5. Destaca que la reclamación presentada frente a la regularización practicada por el IS, por los mismos hechos, fue estimada por el TEAR dando lugar a un resultado contradictorio.

6. Concluye afirmando que Monlak Servicios SL sigue intermediando en el mercado y en plena actividad adjuntando, a tales efectos, el modelo del IS DE 2021 y los modelos 347, 390 y 190 correspondientes a los periodos en que se desarrollaron las actuaciones.

Alude, asimismo, a otras mercantiles que figuran como clientes de Monlak: Epifanio con una facturación de casi 20.000 euros; CALZAMUR S.L. de más de 9.000 euros; CORTADOS Y APARADOS DEL SURESTE S.L. que supera los 83.000 euros; S.A.B. CALZADOS S.L. llega a los 36.000 euros; además de otras menores por 5.000 y 8.000 euros.

7. Como motivos de impugnación alega los siguientes:

a) Sobre la estimación indirecta y la vulneración del art. 35 LGT.

Reitera la inversión del procedimiento inductivo por parte de la Inspección al investigar a un tercero y no, al propio sujeto pasivo. Y todo ello con el propósito de aplicar el método de estimación indirecta.

Asimismo, señala que las actuaciones se desarrollan sin la presencia de Monlak a pesar de estar en activo y trabajando, presentando declaraciones y relacionándose con la AEAT.

Denuncia, a su vez, que al haber acudido al método de estimación indirecta ajusta los gastos (de un proveedor) reduciendo porcentualmente la cifra total de gastos en base a estimación indirecta. Y, en cambio, los ingresos los mantiene inalterados, cuando estos se determinaron por estimación directa, lo que ha sido reputado ilegal por la Sala.

Y sin que concurra tampoco la causa habilitante del apartado c), esto es, anomalías sustanciales en la contabilidad.

b) Se invocan, a continuación, los art. 105, 106 y 108.2 LGT y las presunciones no previstas en las leyes invocando la Sentencia de esta Sala nº 557 de 1-7-2016 en la que se examina un supuesto, a su juicio, idéntico del que constituye el objeto del presente recurso.

c) Se alude a la doctrina de esta Sala que califica casi de cosa juzgada.

d) Acerca de otros incumplimientos y alude al abuso de derecho e indefensión al contribuyente al no haberle dado traslado de los datos traídos de otras comprobaciones.

Invoca la inconsistencia argumental de la resolución del TEAR.

8. Se cuestiona, por último, el acuerdo sancionador emitido invocando Sentencia 1042 de 12-12-2023 y concluye solicitando la estimación del recurso interpuesto.

El Abogado del Estadose opone alegando, en primer lugar que concurren las circunstancias previstas en el apartado c) del art. 53 de la LGT, incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales para aplicar el método de estimación indirecta resultando que la declaración presentada por la obligada tributaria es incompleta e inexacta, al haberse emitido una serie de facturas por parte de MONLAK que, conforme a la regularización practicada permiten concluir que existe una inadecuada valoración del servicio recibido de MONLAK lo que determina que la contabilidad de APARADOS EL MONTAÑES 2017, SL no refleje una imagen fiel de la entidad, incidiendo ello en una inadecuada fijación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Quedando por tanto suficientemente acreditada la concurrencia de elementos que justifican la aplicación del método de estimación indirecta de conformidad con el art. 53 LGT.

Igualmente solicita la confirmación de la sanción al no haber impugnado el recurrente la misma, limitándose a invocar otras Sentencias que se pronuncian sobre otros acuerdos sancionadores y solicitando, sin más, la desestimación del recurso.

TERCERO:El objeto del presente recurso viene constituido por la regularización practicada por el concepto IVA 2018 a 2020 al resultar, en el curso de las actuaciones de comprobación desarrolladas respecto del proveedor MONLAK, sin su presencia, que efectúa ciertos trabajos relacionados con el proceso de fabricación de calzado, para lo que cuenta con personal empleado y un local alquilado donde desarrollar la actividad, si bien a juicio de la Inspección existen una serie de indicios que conducen a cuestionarse si efectivamente lo fueron en las cuantías facturadas y declaradas, o lo fueron por un importe inferior.

2.En concreto en dichas actuaciones se comprueba:

.- Que existe una evidente falta de correlación entre los medios materiales y personales de la entidad y el volumen de ventas declarado.

.- No se ha acreditado la efectiva y real prestación de la totalidad de los servicios por parte de la entidad en los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

.- No se ha acreditado la real contraprestación recibida por dichos servicios y la efectiva repercusión de las cuotas de IVA presuntamente facturadas por la totalidad de los servicios facturados.

.- La entidad declara un volumen total de operaciones y de facturación declarados en los ejercicios 2018, 2019 y 2020 no son coherentes con los gastos de personal declarados.

.- Constatándose que no todos los servicios facturados y declarados se corresponden con servicios real y efectivamente prestados por la entidad MONLAK SERVICIOS SLU sin que se haya acreditado la efectiva y real prestación de la totalidad de los servicios por parte de la entidad en los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

.- En definitiva, se comprueba que la mayor parte de las compras son falsas, no se ha aportado justificación documental de la mayoría de ellas, no acreditándose la efectiva y real prestación de los servicios recibidos y el importe real de la contraprestación satisfecha, en la mayor parte de las compras declaradas en las declaraciones-autoliquidaciones del IVA.

.- En las Autoliquidaciones de IVA presentadas resulta que el sujeto pasivo cuadra el IVA soportado con el IVA devengado. Según modelos 347, las cuotas soportadas deducidas en las declaraciones-autoliquidaciones del IVA por el sujeto pasivo no se justifican, en la mayor parte, con las imputaciones de terceros.

.-En definitiva, en los ejercicios objeto de comprobación, la entidad MONLAK SERVICIOS SLU actúa, al menos parcialmente, como una sociedad pantalla. No se ha acreditado la real contraprestación recibida por dichos servicios y la efectiva repercusión de las cuotas de IVA presuntamente facturadas por la totalidad de los servicios facturados.

.- No obstante, en los ejercicios objeto de comprobación, la entidad efectúa ciertos trabajos relacionados con el proceso de fabricación de calzado, (aparado fundamentalmente).

.- Se comprueba que si tiene personal contratado, si declara retenciones por gastos de personal o nóminas satisfechas y presenta modelo 180 (Declaración informativa Rendimiento procedente de arrendamiento de bienes urbanos) por los ejercicios 2018, 2019 y 2020 pero en ningún caso, esa estructura de medios personales y materiales en los ejercicios objeto de comprobación, justifica el volumen total de la facturación presuntamente emitida por supuestas prestaciones de servicios o entregas de bienes declaradas en los ejercicios 2018 a 2020.

.- Regularizándose, como consecuencia de lo anterior, la situación de la recurrente al ser precisamente MONLAK su proveedora principal.

CUARTO:Frente a ello se alza el recurrente quien insiste en que Monlak Servicios SL sigue intermediando en el mercado y en plena actividad adjuntando, a tales efectos, el modelo del IS 2021 y los modelos 347, 390 y 190 correspondientes a los periodos en que se desarrollaron las actuaciones.

Alude, asimismo, a otras mercantiles que figuran como clientes de Monlak: Epifanio con una facturación de casi 20.000 euros; CALZAMUR S.L. de más de 9.000 euros; CORTADOS Y APARADOS DEL SURESTE S.L. que supera los 83.000 euros; S.A.B. CALZADOS S.L. llega a los 36.000 euros; además de otras menores por 5.000 y 8.000 euros.

Y asimismo propone, y así se practica en sede judicial, prueba testifical en la persona de la administradora y socia única de Monlak, Dª Mercedes quien refiere que en 2021 seguía en activo y reconoce haber facturado a la recurrente operaciones reales, lo que no significa, sin embargo reconocer, que todas las operaciones facturadas a la recurrente hayan sido reales.

Cuestiona, asimismo, el método de estimación indirecta empleado por la Inspección que considera ilegal, refiere que se ha producido una inversión en la carga de la prueba manifestando que la actuación de la Inspección contraviene la doctrina de esta misma Sala y sección en supuestos análogos.

El presente recurso debe ser desestimado, la mercantil proveedora MONLAK SERVICIOS SLU, presenta una pluralidad de indicios que permiten concluir que se trata de una sociedad "pantalla", creada para emitir facturas irregulares, que no responden a una verdadera prestación de servicios relacionados con el calzado, intensivos en mano de obra, y que permiten a sus receptores, entre los que se encuentra APARADOS EL MONTAÑES 2017, SL, deducir el gasto en el IS y las cuotas soportadas en el IVA, con el fin de minorar sus ingresos a la Hacienda Pública.

Es más, dichos indicios permiten a su vez concluir que la actora tenía pleno conocimiento de esa facturación en falso, en concreto, y a pesar del volumen de facturación en los ejercicios inspeccionados se constata que la actora contactaba con MONLAK siempre a través de la misma persona, teniendo igualmente constancia de la escasez de medios, tanto materiales como personales con los que contaba y que, más allá de las facturas y medios de pago, y a pesar de mantener relaciones comerciales y ser MONLAK el principal proveedor de la actora, al menos, durante los ejercicios inspeccionados no consta intercambio entre ambas de ningún tipo de documentación, contratos, correos electrónicos con pedidos o reclamaciones, albaranes o cualquier otro medio de comunicación que acredite la existencia de dichas relaciones comerciales.

Es decir, si la recurrente ha mantenido una relación comercial con la proveedora MONLAK, que sin duda la ha mantenido pero ni mucho menos en las cuantías facturadas, durante los tres ejercicios, y si el volumen de operaciones en el seno de dicha relación comercial ha ascendido a 210.208'94 euros en 2018, 196.231'28 euros en 2019 y 219106'30 euros en 2020, lo ordinario en el ámbito de dicha relación comercial es el entrecruce de comunicaciones entre ambas mercantiles, nada de esto consta, hojas de pedido, albaranes, correos electrónicos, ni siquiera documentos que acrediten la entrega de los materiales.

No se niega, en definitiva, por la Inspección que efectivamente MONLAK contaba con unos mínimos medios personales y actividad real pero lo cierto, y ello no ha sido acreditado por la actora es que en ningún caso dicha actividad se correspondía con el volumen de facturación declarado los ejercicios inspeccionados.

Es más, la propia administradora Sra Mercedes en sede de Inspección reconoció que los trabajos de aparado se externalizaban pero sin aportar, contrato alguno, que acredite la relación laboral mantenida con los aparadores externos, lo que lleva a la Inspección a concluir que se trata de una sociedad pantalla que aflora la economía sumergía del aparado de calzado.

Trabajos que se realizan por personas que no están dadas de alta y que además cobran en efectivo dichos trabajos.

Que por ello, tanto la declaración prestada por la administradora en sede judicial sobre la realización de actividad, hecho éste reconocido por la propia Inspección, no desvirtúa la conclusión de que toda la facturación realizada no se correspondía con operaciones reales, facturación que no se ajusta, ni a los medios personales, ni materiales de la proveedora

Ello justifica, a su vez, que la Inspección haya acudido al método de estimación indirecta para determinar la facturación de MONLAK al haber tenido en consideración que por parte de ésta si que se ha realizado parcialmente la actividad de fabricación de calzado.

Los anteriores indicios justifican sin duda la utilización del método de estimación indirecta, habida cuenta de las anomalías contables que los anteriores indicios suponen.

Así la aplicación del método de estimación indirecta y sus causas viene dispuesto en el artículo 53 LGT, que dice:

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Así pues, la "estimación indirecta" se concibe en la Ley General Tributaria como un método subsidiario de los otros dos en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva.

Dentro de este régimen de estimación la Administración está en situación de acudir a determinados medios de cuantificación caracterizados por permitirle un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como la utilización de elementos indiciarios. Por lo demás, aun cuando a la Administración le sea dado acudir al sistema estimativo indirecto, el sujeto pasivo no queda privado de la posibilidad de probar en vía administrativa o jurisdiccional su contabilidad o facturación real o todos aquellos aspectos de la base imponible sobre los que esté disconforme, sean ingresos o gastos.

La remisión al artículo 158 LGT nos lleva a la aplicación del método de estimación indirecta, que dispone:

"1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos".

Al mismo tiempo el art. 193.4 del RGAT, que desarrolla reglamentariamente la estimación indirecta de bases o cuotas en el procedimiento inspector, determina que:

"4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos".

Por su parte el art. 108.2 de la LGT en relación con las presunciones en materia tributaria menciona que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Así pues, la Administración aplicará el método de estimación indirecta cuando no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, por alguna de las cuatro causas previstas en el art. 53 de la LGT, como ocurre en el presente caso por las razones ya expuestas, debiendo señalar que se dan las circunstancias previstas en el artículo 53.1-d) de la LGT y resulta de aplicación el método de estimación indirecta, que la Inspección ha utilizado a partir de datos económicos y del proceso productivo obtenidos de la sociedad actora,

Asimismo debemos hacer mención al hecho de que el TEAR, en base a los mismos indicios, haya estimado la reclamación económica administrativa formulada con motivo de la regularización del IS, y ello es así, tal y como declara el propio TEAR debido a que la base imponible declarada en los ejercicios 2019 y 2020 resulta coherente con las ratios del sector de la actividad que desarrolla, y sin que por ello se aprecien motivos suficientes para regularizar la situación tributaria de la entidad en el ámbito del IS.

Cuestión distinta se produce sin embargo en sede del IVA, al no admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por considerar que la recurrente ha participado en una actuaciones constitutivas de un fraude en materia de IVA, aceptando la emisión de facturas falsas que no se correspondían con servicios efectivamente prestados

Frente a ello la recurrente no ha rebatido ninguno de los indicios aportados por la Administración resultando que, la pluralidad e interrelación de los indicios esgrimidos por la Administración -que apuntan en una misma dirección- nos conducen, en una valoración conjunta de la prueba de que disponemos, a concluir en el mismo sentido plasmado en las liquidaciones de que aquí se trata.

Asimismo debemos recordar que son numerosos los pronunciamientos en los que el TJUE ha manifestado que los principios esenciales en el IVA , como los de neutralidad y proporcionalidad, no pueden ser válidamente invocados por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA ( sentencias de 5 de octubre de 2016, Maya Marinova, C-576/15 , EU:C:2016:740 , apartado 49; de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , EU:C:2016:614 , apartado 58; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, asuntos acumulados C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 , EU:C:2014:2455 , apartado 48), y más recientemente el Tribunal de Justicia Europeo reiterando su criterio ha dictado una sentencia, de fecha 11 de noviembre de 2021,

Asunto C-281/20 , donde interpreta el artículo 160 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

La petición de decisión prejudicial se produjo a raíz de un pleito entre una empresa y la Administración tributaria española sobre el derecho a deducir el IVA y razona el TJUE:

"Dado que la denegación del derecho a deducción ha de ser una excepción, solo puede tener lugar si, tras haber efectuado una apreciación global de todos los elementos y todas las circunstancias de hecho del caso, se demuestra que el sujeto pasivo ha cometido un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo"..." no es necesario que se demuestre la mala fe del sujeto pasivo para que le sea denegado el derecho a deducción".

Por otra parte, la denominada teoría del conocimiento viene siendo aplicada por el TS desde la STS de 23 de mayo de 2012, rec 1489/2009.

Pues bien, ante esta batería de circunstancias y datos fácticos que apuntan en favor de la tesis de la Inspección, la actora no ha aportado elementos probatorios de suficiente consistencia que permitan inferir la realidad material de lo pretendido.

No nos cabe duda de que, si fuesen completamente reales las facturas de que aquí se trata, la actora podría haber proporcionado elementos de prueba al efecto, tal y como hemos expresado anteriormente.

Sin embargo, la pluralidad e interrelación de los indicios esgrimidos por la Administración -que apuntan en una misma dirección- nos conducen, en una valoración conjunta de la prueba de que disponemos, a concluir en el mismo sentido plasmado en las liquidaciones de que aquí se trata.

Es preciso advertir, no obstante, que si bien la propia Inspección reconoce que la proveedora realizaba algún tipo de actividad laboral de la valoración probatoria que efectuamos conforme a los criterios y parámetros que hemos explicitado no nos permite decantarnos en favor de la tesis sustentada por la actora confirmando, sin más, la regularización practicada.

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QUINTO:Con relación al acuerdo sancionador impugnado y vistas las alegaciones formuladas debemos analizar en primer término la motivación de la culpabilidad contenida en el mismo y que es la siguiente:

Partiendo de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, presupuesto del presente expediente sancionador, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y por ello merecedora de sanción. La regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada a la sociedad APARADOS EL MONTAÑES 2017 SL deriva de la regularización de las cuotas de IVA soportado al haberse deducido cuotas que no fueron soportadas por repercusión directa en operaciones de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Parte de las compras declaradas son falsas, se trata de parte de las compras consignadas en las facturas emitidas por el proveedor MONLAK SERVICIOS SLU, mercantil que no tiene la estructura material y de personal necesaria para la prestación de todos los servicios que factura al obligado tributario.

Las facturas, no acreditan suficientemente la realidad de la totalidad de los servicios facturados y el importe pagado por los mismos, en tanto, dicha mercantil no tienen la estructura material y de personal necesaria para la prestación de todos los servicios que factura al obligado tributario.

La entidad MONLAK SERVICIOS SLU habría sido utilizada para emitir facturas por servicios que no son prestados real y efectivamente por esta entidad, y que, en realidad, se corresponden con trabajos de aparado, realizados en el ámbito de la economía sumergida, es decir son servicios de aparado que no han sido prestados ni entregados por la sociedad emisora de las facturas, sino que los mismos se han efectuado al amparo de la economía sumergida, de la forma que, comúnmente se conoce como "en B", esto es, trabajos de aparado realizados por trabajadores que no están dados de alta en ninguna empresa, que cobran los trabajos realizados en efectivo.

Los prestadores reales de los servicios, obviamente no emiten factura por los servicios prestados ni repercuten el IVA correspondiente por lo que esos servicios prestados carecen de trazabilidad (no se conoce al prestador real ni el coste real del aparado) que suele llevarse a cabo en casas particulares o talleres ocultos a la Hacienda Pública. En efecto, el obligado tributario habría neutralizado una parte sustancial del IVA devengado declarado con la deducción de cuotas de IVA soportadas que han resultado ser ficticias o falsas dejando así de ingresar parte de la deuda tributaria.

La conducta defraudatoria descrita, es una conducta que supera la negligencia o descuido es una conducta dolosa por cuanto el sujeto infractor era consciente de lo que hacía, y además, así quería hacerlo, su propósito era rebajar sustancialmente la cuota del impuesto a pagar y para ello de forma consciente e intencionada dedujo cuotas de IVA que no había soportado por repercusión directa, si bien aparentó la realidad de la operación mediante facturas falsas o falseadas que registró en el libro de facturas recibidas y que incluyó en las declaraciones informativas de ingresos y pagos.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta como sancionable al concurrir dolo, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario."

Tal y como hemos señalado en múltiples sentencias, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración , y sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

La lectura del acuerdo sancionador constata que se cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que se expone en todo momento una conducta antijurídica y se explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del obligado tributario su culpabilidad, realizando una descripción específica de la misma, con imputación de una intención voluntaria y consciente, de carácter doloso, con claro ánimo de minorar su tributación.

Por ello, dándose una adecuada motivación de la culpabilidad de la recurrente, debemos desestimar la impugnación de la sanción y, con ello, del recurso interpuesto.

SEXTO:Tratándose de una desestimación procede efectuar expresa imposición en materia de costas a la actora limitadas a 1.500 euros por todos los conceptos conforme al art. 139 LJCA.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de 24 de julio de 2024 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumuladas emitidas por el concepto IVA, ejercicios 2018 a 2020, liquidación y sanción.

El objeto de la regularización se concreta en denegar la deducción de las cuotas soportadas del impuesto correspondientes a los servicios prestados por la entidad "Monlak Servicios SLU" dada la carencia de medios naturales y humanos para prestar los mismos en su totalidad, aunque dicho proveedor ha realizado parcialmente una actividad de fabricación de calzado, por lo que resulta necesario acudir al régimen de estimación indirecta para determinar los servicios que fueron realmente prestados.

Los indicios sobre los que se sustenta la regularización son los siguientes:

- Monlak no ha comparecido durante las actuaciones inspectoras.

- Existe una evidente desproporción entre la actividad facturada y los medios personales y materiales de que se dispone.

Dicha entidad declara un volumen total de operaciones de 662.753,41 euros en el ejercicio 2018, de 462.375,73 euros en el ejercicio 2019 y de 339.760,03 euros en el ejercicio 2020, volúmenes de facturación que no son coherentes con los gastos de personal declarados, 78.181,55 euros en el ejercicio 2018, 44.678,95 euros en el ejercicio 2019 y 37.776,94 euros en el ejercicio 2020, lo que implica un valor añadido a los trabajos de fabricación de pares de zapatos irreal y muy superior al normal en el proceso de fabricación del calzado.

- Las compras declaradas e imputadas en el modelo 347 de los ejercicios objeto de comprobación son sensiblemente inferiores a las adquisiciones de bienes y servicios declarados en el modelo 390 de IVA, de tal forma que se declaran mayores cuotas soportadas que compensan la mayor parte del Impuesto sobre el Valor Añadido aparentemente repercutido.

No se ha aportado justificación documental de la mayoría de las compras declaradas en el Impuesto sobre el Valor Añadido ni ha quedado acreditado la efectiva y real prestación de los servicios recibidos y el importe real de la contraprestación satisfecha.

De dichos indicios se extraen las siguientes conclusiones:

MONLAK SERVICIOS SLU habría sido utilizada para emitir facturas por servicios que no son prestados real y efectivamente por esta entidad, y que, en realidad, se corresponden con trabajos de aparado, realizados en el ámbito de la economía sumergida, es decir son servicios de aparado que no han sido prestados ni entregados por la sociedad emisora de las facturas, sino que los mismos se han efectuado al amparo de la economía sumergida, de la forma que, comúnmente se conoce como "en B", esto es, trabajos de aparado realizados por trabajadores que no están dados de alta en ninguna empresa, que cobran los trabajos realizados en efectivo.

Los prestadores reales de los servicios, obviamente no emiten factura por los servicios prestados ni repercuten el IVA correspondiente por lo que esos servicios prestados carecen de trazabilidad (no se conoce al prestador real ni el coste real del aparado)

Dichos servicios suelen llevarse a cabo en casas particulares o talleres ocultos a la Hacienda Pública, y se corresponderían precisamente con los servicios prestados por las "aparadoras en el exterior" a que hace referencia el escrito de manifestaciones de la representante legal de MONLAK SERVICIOS SLU.

Y realizándose, por ello, la regularización a MONLAK por el régimen de estimación indirecta.

En relación con la recurrente la Inspección reconoce como ciertas las ventas realizadas pero no los trabajos de aparado recibidos ya que no han podido prestarse en su totalidad con los propios medios de la entidad proveedora "Monlak Servicios SLU", siendo el importe de los servicios recibidos prestados que resulta acorde con los mismos, determinado en régimen de estimación indirecta, con los datos resultantes de la propia estimación indirecta aplicada a su vez a su entidad proveedora.

La Inspección concluye que el volumen de operaciones ajustado a los medios materiales y personales de "Monlak Servicios SLU" con relación a la facturación emitida a la reclamante "Aparados el Montañes 2017 S.L." resulta

- ejercicio 2018: un 33,66% del total facturado, por lo que el 66,34% de lo facturado no sería realizado con sus medios materiales y personales.

- ejercicio 2019: un 25,46% del total facturado, por lo que el 74,54% de lo facturado no sería realizado con sus medios materiales y personales.

- ejercicio 2020: un 30,94% del total facturado, por lo que el 69,06% de lo facturado no sería realizado con sus medios materiales y personales.

Y finalmente no se considera deducibles las cuotas soportadas correspondiente a las operaciones que no se llevaron a cabo con los propios medios materiales y personales de "Monlak Servicios SLU".

Fundamentándose, la no deducción de cuotas, en la teoría del conocimiento.

SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1. Con carácter previo invoca una serie de Sentencias dictadas por esta misma Sala y sección que, a juicio del recurrente, ponen freno a lo que denomina "mala praxis de la administración" al invertir el proceso inductivo y alcanzar, una serie de presunciones que parten de terceros ajenos al recurrente.

2. Efectúa, a continuación, un relato de los antecedentes de hecho que han dado lugar al presente recurso:

.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 6 de octubre de 2021 con el requerimiento de documentación que fue aportada de inmediato siguiente por vía telemática.

.- No hubo ninguna comparecencia ante la inspección hasta 9 meses después.

.- Y durante las actuaciones solo se han extendido 5 diligencias a las que alude y de las que, a su juicio se desprende que el resultado estaba decidido de antemano.

3. En relación con el acuerdo de liquidación refiere que,desde un primer momento la actuaria sostiene que la contabilidad contiene anomalías sustanciales, por el mero hecho de incorporar y registrar FACTURAS -y por tanto soportado cuotas- de un proveedor MONLAK SERVICIOS S.L. QUE A JUICIO DE LA ACTUARIA NO EXISTE O NO REALIZA LAS TAREAS FACTURADAS.

Y partiendo de este planteamiento, dando por hecho que la contabilidad de la actora está afectada por esto que la inspección califica de anomalías sustanciales en la contabilidad, la A.E.A.T. obtiene y determina sus magnitudes por estimación indirecta.

4. En síntesis y, en base a la estimación indirecta,concluye el recurrente que la A.E.A.T afirma que tan sólo son deducibles -de las cuotas provenientes de la facturación MONLAK SERVICIOS S.L.U.-, respectivamente, para 2018,2019 y 2020 los porcentajes de 33,66 por cien, 25,46 por cien y 30,94 por cien de las que en su día soportó, declaró y dedujo el sujeto pasivo.

5. Destaca que la reclamación presentada frente a la regularización practicada por el IS, por los mismos hechos, fue estimada por el TEAR dando lugar a un resultado contradictorio.

6. Concluye afirmando que Monlak Servicios SL sigue intermediando en el mercado y en plena actividad adjuntando, a tales efectos, el modelo del IS DE 2021 y los modelos 347, 390 y 190 correspondientes a los periodos en que se desarrollaron las actuaciones.

Alude, asimismo, a otras mercantiles que figuran como clientes de Monlak: Epifanio con una facturación de casi 20.000 euros; CALZAMUR S.L. de más de 9.000 euros; CORTADOS Y APARADOS DEL SURESTE S.L. que supera los 83.000 euros; S.A.B. CALZADOS S.L. llega a los 36.000 euros; además de otras menores por 5.000 y 8.000 euros.

7. Como motivos de impugnación alega los siguientes:

a) Sobre la estimación indirecta y la vulneración del art. 35 LGT.

Reitera la inversión del procedimiento inductivo por parte de la Inspección al investigar a un tercero y no, al propio sujeto pasivo. Y todo ello con el propósito de aplicar el método de estimación indirecta.

Asimismo, señala que las actuaciones se desarrollan sin la presencia de Monlak a pesar de estar en activo y trabajando, presentando declaraciones y relacionándose con la AEAT.

Denuncia, a su vez, que al haber acudido al método de estimación indirecta ajusta los gastos (de un proveedor) reduciendo porcentualmente la cifra total de gastos en base a estimación indirecta. Y, en cambio, los ingresos los mantiene inalterados, cuando estos se determinaron por estimación directa, lo que ha sido reputado ilegal por la Sala.

Y sin que concurra tampoco la causa habilitante del apartado c), esto es, anomalías sustanciales en la contabilidad.

b) Se invocan, a continuación, los art. 105, 106 y 108.2 LGT y las presunciones no previstas en las leyes invocando la Sentencia de esta Sala nº 557 de 1-7-2016 en la que se examina un supuesto, a su juicio, idéntico del que constituye el objeto del presente recurso.

c) Se alude a la doctrina de esta Sala que califica casi de cosa juzgada.

d) Acerca de otros incumplimientos y alude al abuso de derecho e indefensión al contribuyente al no haberle dado traslado de los datos traídos de otras comprobaciones.

Invoca la inconsistencia argumental de la resolución del TEAR.

8. Se cuestiona, por último, el acuerdo sancionador emitido invocando Sentencia 1042 de 12-12-2023 y concluye solicitando la estimación del recurso interpuesto.

El Abogado del Estadose opone alegando, en primer lugar que concurren las circunstancias previstas en el apartado c) del art. 53 de la LGT, incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales para aplicar el método de estimación indirecta resultando que la declaración presentada por la obligada tributaria es incompleta e inexacta, al haberse emitido una serie de facturas por parte de MONLAK que, conforme a la regularización practicada permiten concluir que existe una inadecuada valoración del servicio recibido de MONLAK lo que determina que la contabilidad de APARADOS EL MONTAÑES 2017, SL no refleje una imagen fiel de la entidad, incidiendo ello en una inadecuada fijación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Quedando por tanto suficientemente acreditada la concurrencia de elementos que justifican la aplicación del método de estimación indirecta de conformidad con el art. 53 LGT.

Igualmente solicita la confirmación de la sanción al no haber impugnado el recurrente la misma, limitándose a invocar otras Sentencias que se pronuncian sobre otros acuerdos sancionadores y solicitando, sin más, la desestimación del recurso.

TERCERO:El objeto del presente recurso viene constituido por la regularización practicada por el concepto IVA 2018 a 2020 al resultar, en el curso de las actuaciones de comprobación desarrolladas respecto del proveedor MONLAK, sin su presencia, que efectúa ciertos trabajos relacionados con el proceso de fabricación de calzado, para lo que cuenta con personal empleado y un local alquilado donde desarrollar la actividad, si bien a juicio de la Inspección existen una serie de indicios que conducen a cuestionarse si efectivamente lo fueron en las cuantías facturadas y declaradas, o lo fueron por un importe inferior.

2.En concreto en dichas actuaciones se comprueba:

.- Que existe una evidente falta de correlación entre los medios materiales y personales de la entidad y el volumen de ventas declarado.

.- No se ha acreditado la efectiva y real prestación de la totalidad de los servicios por parte de la entidad en los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

.- No se ha acreditado la real contraprestación recibida por dichos servicios y la efectiva repercusión de las cuotas de IVA presuntamente facturadas por la totalidad de los servicios facturados.

.- La entidad declara un volumen total de operaciones y de facturación declarados en los ejercicios 2018, 2019 y 2020 no son coherentes con los gastos de personal declarados.

.- Constatándose que no todos los servicios facturados y declarados se corresponden con servicios real y efectivamente prestados por la entidad MONLAK SERVICIOS SLU sin que se haya acreditado la efectiva y real prestación de la totalidad de los servicios por parte de la entidad en los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

.- En definitiva, se comprueba que la mayor parte de las compras son falsas, no se ha aportado justificación documental de la mayoría de ellas, no acreditándose la efectiva y real prestación de los servicios recibidos y el importe real de la contraprestación satisfecha, en la mayor parte de las compras declaradas en las declaraciones-autoliquidaciones del IVA.

.- En las Autoliquidaciones de IVA presentadas resulta que el sujeto pasivo cuadra el IVA soportado con el IVA devengado. Según modelos 347, las cuotas soportadas deducidas en las declaraciones-autoliquidaciones del IVA por el sujeto pasivo no se justifican, en la mayor parte, con las imputaciones de terceros.

.-En definitiva, en los ejercicios objeto de comprobación, la entidad MONLAK SERVICIOS SLU actúa, al menos parcialmente, como una sociedad pantalla. No se ha acreditado la real contraprestación recibida por dichos servicios y la efectiva repercusión de las cuotas de IVA presuntamente facturadas por la totalidad de los servicios facturados.

.- No obstante, en los ejercicios objeto de comprobación, la entidad efectúa ciertos trabajos relacionados con el proceso de fabricación de calzado, (aparado fundamentalmente).

.- Se comprueba que si tiene personal contratado, si declara retenciones por gastos de personal o nóminas satisfechas y presenta modelo 180 (Declaración informativa Rendimiento procedente de arrendamiento de bienes urbanos) por los ejercicios 2018, 2019 y 2020 pero en ningún caso, esa estructura de medios personales y materiales en los ejercicios objeto de comprobación, justifica el volumen total de la facturación presuntamente emitida por supuestas prestaciones de servicios o entregas de bienes declaradas en los ejercicios 2018 a 2020.

.- Regularizándose, como consecuencia de lo anterior, la situación de la recurrente al ser precisamente MONLAK su proveedora principal.

CUARTO:Frente a ello se alza el recurrente quien insiste en que Monlak Servicios SL sigue intermediando en el mercado y en plena actividad adjuntando, a tales efectos, el modelo del IS 2021 y los modelos 347, 390 y 190 correspondientes a los periodos en que se desarrollaron las actuaciones.

Alude, asimismo, a otras mercantiles que figuran como clientes de Monlak: Epifanio con una facturación de casi 20.000 euros; CALZAMUR S.L. de más de 9.000 euros; CORTADOS Y APARADOS DEL SURESTE S.L. que supera los 83.000 euros; S.A.B. CALZADOS S.L. llega a los 36.000 euros; además de otras menores por 5.000 y 8.000 euros.

Y asimismo propone, y así se practica en sede judicial, prueba testifical en la persona de la administradora y socia única de Monlak, Dª Mercedes quien refiere que en 2021 seguía en activo y reconoce haber facturado a la recurrente operaciones reales, lo que no significa, sin embargo reconocer, que todas las operaciones facturadas a la recurrente hayan sido reales.

Cuestiona, asimismo, el método de estimación indirecta empleado por la Inspección que considera ilegal, refiere que se ha producido una inversión en la carga de la prueba manifestando que la actuación de la Inspección contraviene la doctrina de esta misma Sala y sección en supuestos análogos.

El presente recurso debe ser desestimado, la mercantil proveedora MONLAK SERVICIOS SLU, presenta una pluralidad de indicios que permiten concluir que se trata de una sociedad "pantalla", creada para emitir facturas irregulares, que no responden a una verdadera prestación de servicios relacionados con el calzado, intensivos en mano de obra, y que permiten a sus receptores, entre los que se encuentra APARADOS EL MONTAÑES 2017, SL, deducir el gasto en el IS y las cuotas soportadas en el IVA, con el fin de minorar sus ingresos a la Hacienda Pública.

Es más, dichos indicios permiten a su vez concluir que la actora tenía pleno conocimiento de esa facturación en falso, en concreto, y a pesar del volumen de facturación en los ejercicios inspeccionados se constata que la actora contactaba con MONLAK siempre a través de la misma persona, teniendo igualmente constancia de la escasez de medios, tanto materiales como personales con los que contaba y que, más allá de las facturas y medios de pago, y a pesar de mantener relaciones comerciales y ser MONLAK el principal proveedor de la actora, al menos, durante los ejercicios inspeccionados no consta intercambio entre ambas de ningún tipo de documentación, contratos, correos electrónicos con pedidos o reclamaciones, albaranes o cualquier otro medio de comunicación que acredite la existencia de dichas relaciones comerciales.

Es decir, si la recurrente ha mantenido una relación comercial con la proveedora MONLAK, que sin duda la ha mantenido pero ni mucho menos en las cuantías facturadas, durante los tres ejercicios, y si el volumen de operaciones en el seno de dicha relación comercial ha ascendido a 210.208'94 euros en 2018, 196.231'28 euros en 2019 y 219106'30 euros en 2020, lo ordinario en el ámbito de dicha relación comercial es el entrecruce de comunicaciones entre ambas mercantiles, nada de esto consta, hojas de pedido, albaranes, correos electrónicos, ni siquiera documentos que acrediten la entrega de los materiales.

No se niega, en definitiva, por la Inspección que efectivamente MONLAK contaba con unos mínimos medios personales y actividad real pero lo cierto, y ello no ha sido acreditado por la actora es que en ningún caso dicha actividad se correspondía con el volumen de facturación declarado los ejercicios inspeccionados.

Es más, la propia administradora Sra Mercedes en sede de Inspección reconoció que los trabajos de aparado se externalizaban pero sin aportar, contrato alguno, que acredite la relación laboral mantenida con los aparadores externos, lo que lleva a la Inspección a concluir que se trata de una sociedad pantalla que aflora la economía sumergía del aparado de calzado.

Trabajos que se realizan por personas que no están dadas de alta y que además cobran en efectivo dichos trabajos.

Que por ello, tanto la declaración prestada por la administradora en sede judicial sobre la realización de actividad, hecho éste reconocido por la propia Inspección, no desvirtúa la conclusión de que toda la facturación realizada no se correspondía con operaciones reales, facturación que no se ajusta, ni a los medios personales, ni materiales de la proveedora

Ello justifica, a su vez, que la Inspección haya acudido al método de estimación indirecta para determinar la facturación de MONLAK al haber tenido en consideración que por parte de ésta si que se ha realizado parcialmente la actividad de fabricación de calzado.

Los anteriores indicios justifican sin duda la utilización del método de estimación indirecta, habida cuenta de las anomalías contables que los anteriores indicios suponen.

Así la aplicación del método de estimación indirecta y sus causas viene dispuesto en el artículo 53 LGT, que dice:

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Así pues, la "estimación indirecta" se concibe en la Ley General Tributaria como un método subsidiario de los otros dos en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva.

Dentro de este régimen de estimación la Administración está en situación de acudir a determinados medios de cuantificación caracterizados por permitirle un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como la utilización de elementos indiciarios. Por lo demás, aun cuando a la Administración le sea dado acudir al sistema estimativo indirecto, el sujeto pasivo no queda privado de la posibilidad de probar en vía administrativa o jurisdiccional su contabilidad o facturación real o todos aquellos aspectos de la base imponible sobre los que esté disconforme, sean ingresos o gastos.

La remisión al artículo 158 LGT nos lleva a la aplicación del método de estimación indirecta, que dispone:

"1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos".

Al mismo tiempo el art. 193.4 del RGAT, que desarrolla reglamentariamente la estimación indirecta de bases o cuotas en el procedimiento inspector, determina que:

"4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos".

Por su parte el art. 108.2 de la LGT en relación con las presunciones en materia tributaria menciona que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Así pues, la Administración aplicará el método de estimación indirecta cuando no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, por alguna de las cuatro causas previstas en el art. 53 de la LGT, como ocurre en el presente caso por las razones ya expuestas, debiendo señalar que se dan las circunstancias previstas en el artículo 53.1-d) de la LGT y resulta de aplicación el método de estimación indirecta, que la Inspección ha utilizado a partir de datos económicos y del proceso productivo obtenidos de la sociedad actora,

Asimismo debemos hacer mención al hecho de que el TEAR, en base a los mismos indicios, haya estimado la reclamación económica administrativa formulada con motivo de la regularización del IS, y ello es así, tal y como declara el propio TEAR debido a que la base imponible declarada en los ejercicios 2019 y 2020 resulta coherente con las ratios del sector de la actividad que desarrolla, y sin que por ello se aprecien motivos suficientes para regularizar la situación tributaria de la entidad en el ámbito del IS.

Cuestión distinta se produce sin embargo en sede del IVA, al no admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por considerar que la recurrente ha participado en una actuaciones constitutivas de un fraude en materia de IVA, aceptando la emisión de facturas falsas que no se correspondían con servicios efectivamente prestados

Frente a ello la recurrente no ha rebatido ninguno de los indicios aportados por la Administración resultando que, la pluralidad e interrelación de los indicios esgrimidos por la Administración -que apuntan en una misma dirección- nos conducen, en una valoración conjunta de la prueba de que disponemos, a concluir en el mismo sentido plasmado en las liquidaciones de que aquí se trata.

Asimismo debemos recordar que son numerosos los pronunciamientos en los que el TJUE ha manifestado que los principios esenciales en el IVA , como los de neutralidad y proporcionalidad, no pueden ser válidamente invocados por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA ( sentencias de 5 de octubre de 2016, Maya Marinova, C-576/15 , EU:C:2016:740 , apartado 49; de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , EU:C:2016:614 , apartado 58; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, asuntos acumulados C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 , EU:C:2014:2455 , apartado 48), y más recientemente el Tribunal de Justicia Europeo reiterando su criterio ha dictado una sentencia, de fecha 11 de noviembre de 2021,

Asunto C-281/20 , donde interpreta el artículo 160 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

La petición de decisión prejudicial se produjo a raíz de un pleito entre una empresa y la Administración tributaria española sobre el derecho a deducir el IVA y razona el TJUE:

"Dado que la denegación del derecho a deducción ha de ser una excepción, solo puede tener lugar si, tras haber efectuado una apreciación global de todos los elementos y todas las circunstancias de hecho del caso, se demuestra que el sujeto pasivo ha cometido un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo"..." no es necesario que se demuestre la mala fe del sujeto pasivo para que le sea denegado el derecho a deducción".

Por otra parte, la denominada teoría del conocimiento viene siendo aplicada por el TS desde la STS de 23 de mayo de 2012, rec 1489/2009.

Pues bien, ante esta batería de circunstancias y datos fácticos que apuntan en favor de la tesis de la Inspección, la actora no ha aportado elementos probatorios de suficiente consistencia que permitan inferir la realidad material de lo pretendido.

No nos cabe duda de que, si fuesen completamente reales las facturas de que aquí se trata, la actora podría haber proporcionado elementos de prueba al efecto, tal y como hemos expresado anteriormente.

Sin embargo, la pluralidad e interrelación de los indicios esgrimidos por la Administración -que apuntan en una misma dirección- nos conducen, en una valoración conjunta de la prueba de que disponemos, a concluir en el mismo sentido plasmado en las liquidaciones de que aquí se trata.

Es preciso advertir, no obstante, que si bien la propia Inspección reconoce que la proveedora realizaba algún tipo de actividad laboral de la valoración probatoria que efectuamos conforme a los criterios y parámetros que hemos explicitado no nos permite decantarnos en favor de la tesis sustentada por la actora confirmando, sin más, la regularización practicada.

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QUINTO:Con relación al acuerdo sancionador impugnado y vistas las alegaciones formuladas debemos analizar en primer término la motivación de la culpabilidad contenida en el mismo y que es la siguiente:

Partiendo de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, presupuesto del presente expediente sancionador, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y por ello merecedora de sanción. La regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada a la sociedad APARADOS EL MONTAÑES 2017 SL deriva de la regularización de las cuotas de IVA soportado al haberse deducido cuotas que no fueron soportadas por repercusión directa en operaciones de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Parte de las compras declaradas son falsas, se trata de parte de las compras consignadas en las facturas emitidas por el proveedor MONLAK SERVICIOS SLU, mercantil que no tiene la estructura material y de personal necesaria para la prestación de todos los servicios que factura al obligado tributario.

Las facturas, no acreditan suficientemente la realidad de la totalidad de los servicios facturados y el importe pagado por los mismos, en tanto, dicha mercantil no tienen la estructura material y de personal necesaria para la prestación de todos los servicios que factura al obligado tributario.

La entidad MONLAK SERVICIOS SLU habría sido utilizada para emitir facturas por servicios que no son prestados real y efectivamente por esta entidad, y que, en realidad, se corresponden con trabajos de aparado, realizados en el ámbito de la economía sumergida, es decir son servicios de aparado que no han sido prestados ni entregados por la sociedad emisora de las facturas, sino que los mismos se han efectuado al amparo de la economía sumergida, de la forma que, comúnmente se conoce como "en B", esto es, trabajos de aparado realizados por trabajadores que no están dados de alta en ninguna empresa, que cobran los trabajos realizados en efectivo.

Los prestadores reales de los servicios, obviamente no emiten factura por los servicios prestados ni repercuten el IVA correspondiente por lo que esos servicios prestados carecen de trazabilidad (no se conoce al prestador real ni el coste real del aparado) que suele llevarse a cabo en casas particulares o talleres ocultos a la Hacienda Pública. En efecto, el obligado tributario habría neutralizado una parte sustancial del IVA devengado declarado con la deducción de cuotas de IVA soportadas que han resultado ser ficticias o falsas dejando así de ingresar parte de la deuda tributaria.

La conducta defraudatoria descrita, es una conducta que supera la negligencia o descuido es una conducta dolosa por cuanto el sujeto infractor era consciente de lo que hacía, y además, así quería hacerlo, su propósito era rebajar sustancialmente la cuota del impuesto a pagar y para ello de forma consciente e intencionada dedujo cuotas de IVA que no había soportado por repercusión directa, si bien aparentó la realidad de la operación mediante facturas falsas o falseadas que registró en el libro de facturas recibidas y que incluyó en las declaraciones informativas de ingresos y pagos.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta como sancionable al concurrir dolo, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario."

Tal y como hemos señalado en múltiples sentencias, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración , y sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

La lectura del acuerdo sancionador constata que se cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que se expone en todo momento una conducta antijurídica y se explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del obligado tributario su culpabilidad, realizando una descripción específica de la misma, con imputación de una intención voluntaria y consciente, de carácter doloso, con claro ánimo de minorar su tributación.

Por ello, dándose una adecuada motivación de la culpabilidad de la recurrente, debemos desestimar la impugnación de la sanción y, con ello, del recurso interpuesto.

SEXTO:Tratándose de una desestimación procede efectuar expresa imposición en materia de costas a la actora limitadas a 1.500 euros por todos los conceptos conforme al art. 139 LJCA.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de 24 de julio de 2024 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumuladas emitidas por el concepto IVA, ejercicios 2018 a 2020, liquidación y sanción.

El objeto de la regularización se concreta en denegar la deducción de las cuotas soportadas del impuesto correspondientes a los servicios prestados por la entidad "Monlak Servicios SLU" dada la carencia de medios naturales y humanos para prestar los mismos en su totalidad, aunque dicho proveedor ha realizado parcialmente una actividad de fabricación de calzado, por lo que resulta necesario acudir al régimen de estimación indirecta para determinar los servicios que fueron realmente prestados.

Los indicios sobre los que se sustenta la regularización son los siguientes:

- Monlak no ha comparecido durante las actuaciones inspectoras.

- Existe una evidente desproporción entre la actividad facturada y los medios personales y materiales de que se dispone.

Dicha entidad declara un volumen total de operaciones de 662.753,41 euros en el ejercicio 2018, de 462.375,73 euros en el ejercicio 2019 y de 339.760,03 euros en el ejercicio 2020, volúmenes de facturación que no son coherentes con los gastos de personal declarados, 78.181,55 euros en el ejercicio 2018, 44.678,95 euros en el ejercicio 2019 y 37.776,94 euros en el ejercicio 2020, lo que implica un valor añadido a los trabajos de fabricación de pares de zapatos irreal y muy superior al normal en el proceso de fabricación del calzado.

- Las compras declaradas e imputadas en el modelo 347 de los ejercicios objeto de comprobación son sensiblemente inferiores a las adquisiciones de bienes y servicios declarados en el modelo 390 de IVA, de tal forma que se declaran mayores cuotas soportadas que compensan la mayor parte del Impuesto sobre el Valor Añadido aparentemente repercutido.

No se ha aportado justificación documental de la mayoría de las compras declaradas en el Impuesto sobre el Valor Añadido ni ha quedado acreditado la efectiva y real prestación de los servicios recibidos y el importe real de la contraprestación satisfecha.

De dichos indicios se extraen las siguientes conclusiones:

MONLAK SERVICIOS SLU habría sido utilizada para emitir facturas por servicios que no son prestados real y efectivamente por esta entidad, y que, en realidad, se corresponden con trabajos de aparado, realizados en el ámbito de la economía sumergida, es decir son servicios de aparado que no han sido prestados ni entregados por la sociedad emisora de las facturas, sino que los mismos se han efectuado al amparo de la economía sumergida, de la forma que, comúnmente se conoce como "en B", esto es, trabajos de aparado realizados por trabajadores que no están dados de alta en ninguna empresa, que cobran los trabajos realizados en efectivo.

Los prestadores reales de los servicios, obviamente no emiten factura por los servicios prestados ni repercuten el IVA correspondiente por lo que esos servicios prestados carecen de trazabilidad (no se conoce al prestador real ni el coste real del aparado)

Dichos servicios suelen llevarse a cabo en casas particulares o talleres ocultos a la Hacienda Pública, y se corresponderían precisamente con los servicios prestados por las "aparadoras en el exterior" a que hace referencia el escrito de manifestaciones de la representante legal de MONLAK SERVICIOS SLU.

Y realizándose, por ello, la regularización a MONLAK por el régimen de estimación indirecta.

En relación con la recurrente la Inspección reconoce como ciertas las ventas realizadas pero no los trabajos de aparado recibidos ya que no han podido prestarse en su totalidad con los propios medios de la entidad proveedora "Monlak Servicios SLU", siendo el importe de los servicios recibidos prestados que resulta acorde con los mismos, determinado en régimen de estimación indirecta, con los datos resultantes de la propia estimación indirecta aplicada a su vez a su entidad proveedora.

La Inspección concluye que el volumen de operaciones ajustado a los medios materiales y personales de "Monlak Servicios SLU" con relación a la facturación emitida a la reclamante "Aparados el Montañes 2017 S.L." resulta

- ejercicio 2018: un 33,66% del total facturado, por lo que el 66,34% de lo facturado no sería realizado con sus medios materiales y personales.

- ejercicio 2019: un 25,46% del total facturado, por lo que el 74,54% de lo facturado no sería realizado con sus medios materiales y personales.

- ejercicio 2020: un 30,94% del total facturado, por lo que el 69,06% de lo facturado no sería realizado con sus medios materiales y personales.

Y finalmente no se considera deducibles las cuotas soportadas correspondiente a las operaciones que no se llevaron a cabo con los propios medios materiales y personales de "Monlak Servicios SLU".

Fundamentándose, la no deducción de cuotas, en la teoría del conocimiento.

SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1. Con carácter previo invoca una serie de Sentencias dictadas por esta misma Sala y sección que, a juicio del recurrente, ponen freno a lo que denomina "mala praxis de la administración" al invertir el proceso inductivo y alcanzar, una serie de presunciones que parten de terceros ajenos al recurrente.

2. Efectúa, a continuación, un relato de los antecedentes de hecho que han dado lugar al presente recurso:

.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 6 de octubre de 2021 con el requerimiento de documentación que fue aportada de inmediato siguiente por vía telemática.

.- No hubo ninguna comparecencia ante la inspección hasta 9 meses después.

.- Y durante las actuaciones solo se han extendido 5 diligencias a las que alude y de las que, a su juicio se desprende que el resultado estaba decidido de antemano.

3. En relación con el acuerdo de liquidación refiere que,desde un primer momento la actuaria sostiene que la contabilidad contiene anomalías sustanciales, por el mero hecho de incorporar y registrar FACTURAS -y por tanto soportado cuotas- de un proveedor MONLAK SERVICIOS S.L. QUE A JUICIO DE LA ACTUARIA NO EXISTE O NO REALIZA LAS TAREAS FACTURADAS.

Y partiendo de este planteamiento, dando por hecho que la contabilidad de la actora está afectada por esto que la inspección califica de anomalías sustanciales en la contabilidad, la A.E.A.T. obtiene y determina sus magnitudes por estimación indirecta.

4. En síntesis y, en base a la estimación indirecta,concluye el recurrente que la A.E.A.T afirma que tan sólo son deducibles -de las cuotas provenientes de la facturación MONLAK SERVICIOS S.L.U.-, respectivamente, para 2018,2019 y 2020 los porcentajes de 33,66 por cien, 25,46 por cien y 30,94 por cien de las que en su día soportó, declaró y dedujo el sujeto pasivo.

5. Destaca que la reclamación presentada frente a la regularización practicada por el IS, por los mismos hechos, fue estimada por el TEAR dando lugar a un resultado contradictorio.

6. Concluye afirmando que Monlak Servicios SL sigue intermediando en el mercado y en plena actividad adjuntando, a tales efectos, el modelo del IS DE 2021 y los modelos 347, 390 y 190 correspondientes a los periodos en que se desarrollaron las actuaciones.

Alude, asimismo, a otras mercantiles que figuran como clientes de Monlak: Epifanio con una facturación de casi 20.000 euros; CALZAMUR S.L. de más de 9.000 euros; CORTADOS Y APARADOS DEL SURESTE S.L. que supera los 83.000 euros; S.A.B. CALZADOS S.L. llega a los 36.000 euros; además de otras menores por 5.000 y 8.000 euros.

7. Como motivos de impugnación alega los siguientes:

a) Sobre la estimación indirecta y la vulneración del art. 35 LGT.

Reitera la inversión del procedimiento inductivo por parte de la Inspección al investigar a un tercero y no, al propio sujeto pasivo. Y todo ello con el propósito de aplicar el método de estimación indirecta.

Asimismo, señala que las actuaciones se desarrollan sin la presencia de Monlak a pesar de estar en activo y trabajando, presentando declaraciones y relacionándose con la AEAT.

Denuncia, a su vez, que al haber acudido al método de estimación indirecta ajusta los gastos (de un proveedor) reduciendo porcentualmente la cifra total de gastos en base a estimación indirecta. Y, en cambio, los ingresos los mantiene inalterados, cuando estos se determinaron por estimación directa, lo que ha sido reputado ilegal por la Sala.

Y sin que concurra tampoco la causa habilitante del apartado c), esto es, anomalías sustanciales en la contabilidad.

b) Se invocan, a continuación, los art. 105, 106 y 108.2 LGT y las presunciones no previstas en las leyes invocando la Sentencia de esta Sala nº 557 de 1-7-2016 en la que se examina un supuesto, a su juicio, idéntico del que constituye el objeto del presente recurso.

c) Se alude a la doctrina de esta Sala que califica casi de cosa juzgada.

d) Acerca de otros incumplimientos y alude al abuso de derecho e indefensión al contribuyente al no haberle dado traslado de los datos traídos de otras comprobaciones.

Invoca la inconsistencia argumental de la resolución del TEAR.

8. Se cuestiona, por último, el acuerdo sancionador emitido invocando Sentencia 1042 de 12-12-2023 y concluye solicitando la estimación del recurso interpuesto.

El Abogado del Estadose opone alegando, en primer lugar que concurren las circunstancias previstas en el apartado c) del art. 53 de la LGT, incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales para aplicar el método de estimación indirecta resultando que la declaración presentada por la obligada tributaria es incompleta e inexacta, al haberse emitido una serie de facturas por parte de MONLAK que, conforme a la regularización practicada permiten concluir que existe una inadecuada valoración del servicio recibido de MONLAK lo que determina que la contabilidad de APARADOS EL MONTAÑES 2017, SL no refleje una imagen fiel de la entidad, incidiendo ello en una inadecuada fijación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Quedando por tanto suficientemente acreditada la concurrencia de elementos que justifican la aplicación del método de estimación indirecta de conformidad con el art. 53 LGT.

Igualmente solicita la confirmación de la sanción al no haber impugnado el recurrente la misma, limitándose a invocar otras Sentencias que se pronuncian sobre otros acuerdos sancionadores y solicitando, sin más, la desestimación del recurso.

TERCERO:El objeto del presente recurso viene constituido por la regularización practicada por el concepto IVA 2018 a 2020 al resultar, en el curso de las actuaciones de comprobación desarrolladas respecto del proveedor MONLAK, sin su presencia, que efectúa ciertos trabajos relacionados con el proceso de fabricación de calzado, para lo que cuenta con personal empleado y un local alquilado donde desarrollar la actividad, si bien a juicio de la Inspección existen una serie de indicios que conducen a cuestionarse si efectivamente lo fueron en las cuantías facturadas y declaradas, o lo fueron por un importe inferior.

2.En concreto en dichas actuaciones se comprueba:

.- Que existe una evidente falta de correlación entre los medios materiales y personales de la entidad y el volumen de ventas declarado.

.- No se ha acreditado la efectiva y real prestación de la totalidad de los servicios por parte de la entidad en los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

.- No se ha acreditado la real contraprestación recibida por dichos servicios y la efectiva repercusión de las cuotas de IVA presuntamente facturadas por la totalidad de los servicios facturados.

.- La entidad declara un volumen total de operaciones y de facturación declarados en los ejercicios 2018, 2019 y 2020 no son coherentes con los gastos de personal declarados.

.- Constatándose que no todos los servicios facturados y declarados se corresponden con servicios real y efectivamente prestados por la entidad MONLAK SERVICIOS SLU sin que se haya acreditado la efectiva y real prestación de la totalidad de los servicios por parte de la entidad en los ejercicios 2018, 2019 y 2020.

.- En definitiva, se comprueba que la mayor parte de las compras son falsas, no se ha aportado justificación documental de la mayoría de ellas, no acreditándose la efectiva y real prestación de los servicios recibidos y el importe real de la contraprestación satisfecha, en la mayor parte de las compras declaradas en las declaraciones-autoliquidaciones del IVA.

.- En las Autoliquidaciones de IVA presentadas resulta que el sujeto pasivo cuadra el IVA soportado con el IVA devengado. Según modelos 347, las cuotas soportadas deducidas en las declaraciones-autoliquidaciones del IVA por el sujeto pasivo no se justifican, en la mayor parte, con las imputaciones de terceros.

.-En definitiva, en los ejercicios objeto de comprobación, la entidad MONLAK SERVICIOS SLU actúa, al menos parcialmente, como una sociedad pantalla. No se ha acreditado la real contraprestación recibida por dichos servicios y la efectiva repercusión de las cuotas de IVA presuntamente facturadas por la totalidad de los servicios facturados.

.- No obstante, en los ejercicios objeto de comprobación, la entidad efectúa ciertos trabajos relacionados con el proceso de fabricación de calzado, (aparado fundamentalmente).

.- Se comprueba que si tiene personal contratado, si declara retenciones por gastos de personal o nóminas satisfechas y presenta modelo 180 (Declaración informativa Rendimiento procedente de arrendamiento de bienes urbanos) por los ejercicios 2018, 2019 y 2020 pero en ningún caso, esa estructura de medios personales y materiales en los ejercicios objeto de comprobación, justifica el volumen total de la facturación presuntamente emitida por supuestas prestaciones de servicios o entregas de bienes declaradas en los ejercicios 2018 a 2020.

.- Regularizándose, como consecuencia de lo anterior, la situación de la recurrente al ser precisamente MONLAK su proveedora principal.

CUARTO:Frente a ello se alza el recurrente quien insiste en que Monlak Servicios SL sigue intermediando en el mercado y en plena actividad adjuntando, a tales efectos, el modelo del IS 2021 y los modelos 347, 390 y 190 correspondientes a los periodos en que se desarrollaron las actuaciones.

Alude, asimismo, a otras mercantiles que figuran como clientes de Monlak: Epifanio con una facturación de casi 20.000 euros; CALZAMUR S.L. de más de 9.000 euros; CORTADOS Y APARADOS DEL SURESTE S.L. que supera los 83.000 euros; S.A.B. CALZADOS S.L. llega a los 36.000 euros; además de otras menores por 5.000 y 8.000 euros.

Y asimismo propone, y así se practica en sede judicial, prueba testifical en la persona de la administradora y socia única de Monlak, Dª Mercedes quien refiere que en 2021 seguía en activo y reconoce haber facturado a la recurrente operaciones reales, lo que no significa, sin embargo reconocer, que todas las operaciones facturadas a la recurrente hayan sido reales.

Cuestiona, asimismo, el método de estimación indirecta empleado por la Inspección que considera ilegal, refiere que se ha producido una inversión en la carga de la prueba manifestando que la actuación de la Inspección contraviene la doctrina de esta misma Sala y sección en supuestos análogos.

El presente recurso debe ser desestimado, la mercantil proveedora MONLAK SERVICIOS SLU, presenta una pluralidad de indicios que permiten concluir que se trata de una sociedad "pantalla", creada para emitir facturas irregulares, que no responden a una verdadera prestación de servicios relacionados con el calzado, intensivos en mano de obra, y que permiten a sus receptores, entre los que se encuentra APARADOS EL MONTAÑES 2017, SL, deducir el gasto en el IS y las cuotas soportadas en el IVA, con el fin de minorar sus ingresos a la Hacienda Pública.

Es más, dichos indicios permiten a su vez concluir que la actora tenía pleno conocimiento de esa facturación en falso, en concreto, y a pesar del volumen de facturación en los ejercicios inspeccionados se constata que la actora contactaba con MONLAK siempre a través de la misma persona, teniendo igualmente constancia de la escasez de medios, tanto materiales como personales con los que contaba y que, más allá de las facturas y medios de pago, y a pesar de mantener relaciones comerciales y ser MONLAK el principal proveedor de la actora, al menos, durante los ejercicios inspeccionados no consta intercambio entre ambas de ningún tipo de documentación, contratos, correos electrónicos con pedidos o reclamaciones, albaranes o cualquier otro medio de comunicación que acredite la existencia de dichas relaciones comerciales.

Es decir, si la recurrente ha mantenido una relación comercial con la proveedora MONLAK, que sin duda la ha mantenido pero ni mucho menos en las cuantías facturadas, durante los tres ejercicios, y si el volumen de operaciones en el seno de dicha relación comercial ha ascendido a 210.208'94 euros en 2018, 196.231'28 euros en 2019 y 219106'30 euros en 2020, lo ordinario en el ámbito de dicha relación comercial es el entrecruce de comunicaciones entre ambas mercantiles, nada de esto consta, hojas de pedido, albaranes, correos electrónicos, ni siquiera documentos que acrediten la entrega de los materiales.

No se niega, en definitiva, por la Inspección que efectivamente MONLAK contaba con unos mínimos medios personales y actividad real pero lo cierto, y ello no ha sido acreditado por la actora es que en ningún caso dicha actividad se correspondía con el volumen de facturación declarado los ejercicios inspeccionados.

Es más, la propia administradora Sra Mercedes en sede de Inspección reconoció que los trabajos de aparado se externalizaban pero sin aportar, contrato alguno, que acredite la relación laboral mantenida con los aparadores externos, lo que lleva a la Inspección a concluir que se trata de una sociedad pantalla que aflora la economía sumergía del aparado de calzado.

Trabajos que se realizan por personas que no están dadas de alta y que además cobran en efectivo dichos trabajos.

Que por ello, tanto la declaración prestada por la administradora en sede judicial sobre la realización de actividad, hecho éste reconocido por la propia Inspección, no desvirtúa la conclusión de que toda la facturación realizada no se correspondía con operaciones reales, facturación que no se ajusta, ni a los medios personales, ni materiales de la proveedora

Ello justifica, a su vez, que la Inspección haya acudido al método de estimación indirecta para determinar la facturación de MONLAK al haber tenido en consideración que por parte de ésta si que se ha realizado parcialmente la actividad de fabricación de calzado.

Los anteriores indicios justifican sin duda la utilización del método de estimación indirecta, habida cuenta de las anomalías contables que los anteriores indicios suponen.

Así la aplicación del método de estimación indirecta y sus causas viene dispuesto en el artículo 53 LGT, que dice:

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Así pues, la "estimación indirecta" se concibe en la Ley General Tributaria como un método subsidiario de los otros dos en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva.

Dentro de este régimen de estimación la Administración está en situación de acudir a determinados medios de cuantificación caracterizados por permitirle un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como la utilización de elementos indiciarios. Por lo demás, aun cuando a la Administración le sea dado acudir al sistema estimativo indirecto, el sujeto pasivo no queda privado de la posibilidad de probar en vía administrativa o jurisdiccional su contabilidad o facturación real o todos aquellos aspectos de la base imponible sobre los que esté disconforme, sean ingresos o gastos.

La remisión al artículo 158 LGT nos lleva a la aplicación del método de estimación indirecta, que dispone:

"1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos".

Al mismo tiempo el art. 193.4 del RGAT, que desarrolla reglamentariamente la estimación indirecta de bases o cuotas en el procedimiento inspector, determina que:

"4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos".

Por su parte el art. 108.2 de la LGT en relación con las presunciones en materia tributaria menciona que para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Así pues, la Administración aplicará el método de estimación indirecta cuando no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, por alguna de las cuatro causas previstas en el art. 53 de la LGT, como ocurre en el presente caso por las razones ya expuestas, debiendo señalar que se dan las circunstancias previstas en el artículo 53.1-d) de la LGT y resulta de aplicación el método de estimación indirecta, que la Inspección ha utilizado a partir de datos económicos y del proceso productivo obtenidos de la sociedad actora,

Asimismo debemos hacer mención al hecho de que el TEAR, en base a los mismos indicios, haya estimado la reclamación económica administrativa formulada con motivo de la regularización del IS, y ello es así, tal y como declara el propio TEAR debido a que la base imponible declarada en los ejercicios 2019 y 2020 resulta coherente con las ratios del sector de la actividad que desarrolla, y sin que por ello se aprecien motivos suficientes para regularizar la situación tributaria de la entidad en el ámbito del IS.

Cuestión distinta se produce sin embargo en sede del IVA, al no admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por considerar que la recurrente ha participado en una actuaciones constitutivas de un fraude en materia de IVA, aceptando la emisión de facturas falsas que no se correspondían con servicios efectivamente prestados

Frente a ello la recurrente no ha rebatido ninguno de los indicios aportados por la Administración resultando que, la pluralidad e interrelación de los indicios esgrimidos por la Administración -que apuntan en una misma dirección- nos conducen, en una valoración conjunta de la prueba de que disponemos, a concluir en el mismo sentido plasmado en las liquidaciones de que aquí se trata.

Asimismo debemos recordar que son numerosos los pronunciamientos en los que el TJUE ha manifestado que los principios esenciales en el IVA , como los de neutralidad y proporcionalidad, no pueden ser válidamente invocados por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA ( sentencias de 5 de octubre de 2016, Maya Marinova, C-576/15 , EU:C:2016:740 , apartado 49; de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , EU:C:2016:614 , apartado 58; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, asuntos acumulados C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 , EU:C:2014:2455 , apartado 48), y más recientemente el Tribunal de Justicia Europeo reiterando su criterio ha dictado una sentencia, de fecha 11 de noviembre de 2021,

Asunto C-281/20 , donde interpreta el artículo 160 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

La petición de decisión prejudicial se produjo a raíz de un pleito entre una empresa y la Administración tributaria española sobre el derecho a deducir el IVA y razona el TJUE:

"Dado que la denegación del derecho a deducción ha de ser una excepción, solo puede tener lugar si, tras haber efectuado una apreciación global de todos los elementos y todas las circunstancias de hecho del caso, se demuestra que el sujeto pasivo ha cometido un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo"..." no es necesario que se demuestre la mala fe del sujeto pasivo para que le sea denegado el derecho a deducción".

Por otra parte, la denominada teoría del conocimiento viene siendo aplicada por el TS desde la STS de 23 de mayo de 2012, rec 1489/2009.

Pues bien, ante esta batería de circunstancias y datos fácticos que apuntan en favor de la tesis de la Inspección, la actora no ha aportado elementos probatorios de suficiente consistencia que permitan inferir la realidad material de lo pretendido.

No nos cabe duda de que, si fuesen completamente reales las facturas de que aquí se trata, la actora podría haber proporcionado elementos de prueba al efecto, tal y como hemos expresado anteriormente.

Sin embargo, la pluralidad e interrelación de los indicios esgrimidos por la Administración -que apuntan en una misma dirección- nos conducen, en una valoración conjunta de la prueba de que disponemos, a concluir en el mismo sentido plasmado en las liquidaciones de que aquí se trata.

Es preciso advertir, no obstante, que si bien la propia Inspección reconoce que la proveedora realizaba algún tipo de actividad laboral de la valoración probatoria que efectuamos conforme a los criterios y parámetros que hemos explicitado no nos permite decantarnos en favor de la tesis sustentada por la actora confirmando, sin más, la regularización practicada.

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QUINTO:Con relación al acuerdo sancionador impugnado y vistas las alegaciones formuladas debemos analizar en primer término la motivación de la culpabilidad contenida en el mismo y que es la siguiente:

Partiendo de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, presupuesto del presente expediente sancionador, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y por ello merecedora de sanción. La regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada a la sociedad APARADOS EL MONTAÑES 2017 SL deriva de la regularización de las cuotas de IVA soportado al haberse deducido cuotas que no fueron soportadas por repercusión directa en operaciones de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Parte de las compras declaradas son falsas, se trata de parte de las compras consignadas en las facturas emitidas por el proveedor MONLAK SERVICIOS SLU, mercantil que no tiene la estructura material y de personal necesaria para la prestación de todos los servicios que factura al obligado tributario.

Las facturas, no acreditan suficientemente la realidad de la totalidad de los servicios facturados y el importe pagado por los mismos, en tanto, dicha mercantil no tienen la estructura material y de personal necesaria para la prestación de todos los servicios que factura al obligado tributario.

La entidad MONLAK SERVICIOS SLU habría sido utilizada para emitir facturas por servicios que no son prestados real y efectivamente por esta entidad, y que, en realidad, se corresponden con trabajos de aparado, realizados en el ámbito de la economía sumergida, es decir son servicios de aparado que no han sido prestados ni entregados por la sociedad emisora de las facturas, sino que los mismos se han efectuado al amparo de la economía sumergida, de la forma que, comúnmente se conoce como "en B", esto es, trabajos de aparado realizados por trabajadores que no están dados de alta en ninguna empresa, que cobran los trabajos realizados en efectivo.

Los prestadores reales de los servicios, obviamente no emiten factura por los servicios prestados ni repercuten el IVA correspondiente por lo que esos servicios prestados carecen de trazabilidad (no se conoce al prestador real ni el coste real del aparado) que suele llevarse a cabo en casas particulares o talleres ocultos a la Hacienda Pública. En efecto, el obligado tributario habría neutralizado una parte sustancial del IVA devengado declarado con la deducción de cuotas de IVA soportadas que han resultado ser ficticias o falsas dejando así de ingresar parte de la deuda tributaria.

La conducta defraudatoria descrita, es una conducta que supera la negligencia o descuido es una conducta dolosa por cuanto el sujeto infractor era consciente de lo que hacía, y además, así quería hacerlo, su propósito era rebajar sustancialmente la cuota del impuesto a pagar y para ello de forma consciente e intencionada dedujo cuotas de IVA que no había soportado por repercusión directa, si bien aparentó la realidad de la operación mediante facturas falsas o falseadas que registró en el libro de facturas recibidas y que incluyó en las declaraciones informativas de ingresos y pagos.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta como sancionable al concurrir dolo, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT .

Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario."

Tal y como hemos señalado en múltiples sentencias, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración , y sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

La lectura del acuerdo sancionador constata que se cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que se expone en todo momento una conducta antijurídica y se explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del obligado tributario su culpabilidad, realizando una descripción específica de la misma, con imputación de una intención voluntaria y consciente, de carácter doloso, con claro ánimo de minorar su tributación.

Por ello, dándose una adecuada motivación de la culpabilidad de la recurrente, debemos desestimar la impugnación de la sanción y, con ello, del recurso interpuesto.

SEXTO:Tratándose de una desestimación procede efectuar expresa imposición en materia de costas a la actora limitadas a 1.500 euros por todos los conceptos conforme al art. 139 LJCA.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.