Sentencia Contencioso-Administrativo 231/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 461/2023 de 19 de mayo del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo las resoluciones de 3 de enero y 31 de marzo de 2023 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2020.

La recurrente presentó autoliquidación por IRPF ejercicio 2020 dentro del periodo reglamentario.

Iniciado y tramitado un procedimiento de comprobación limitada concluyó el mismo con la notificación de la liquidación provisional aquí impugnada, en la que considera la Oficina Gestora que no se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, en concreto, por no haber aplicado esta deducción con anterioridad a 2013.

No estando conforme se interpuso reclamación económico administrativa que la es desestimada por el TEAR por las siguientes razones:

- No procede la solicitud de rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2012 pretendida, pues el 2 de julio de 2017 había prescrito tanto el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2012 como el del contribuyente a solicitar devoluciones derivadas de la normativa del tributo.

- Falta de acreditación por el interesado de los hechos alegados.

En su escrito de demanda, el demandante plantea ls siguiente motivos de impugnación:

- Se planteó ante el TEAR la no prescripción de la deducción aplicada en 2012 respecto del ejercicio comprobado por no haber transcurrido diez años en virtud del artículo 66.bis.2 LGT. El TEAR no se pronuncia al respecto. Considera el recurrente que, si la Administración dispone de diez años para comprobar las deducciones aplicadas respecto de períodos no prescritos, el obligado tributario ha de tener derecho a que, durante el procedimiento de comprobación, la Administración compruebe la deducción por adquisición de vivienda habitual que podía haber sido aplicada en 2012, aunque haya prescrito el derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2012, en aplicación del principio de regularización íntegra.

- Se defiende el derecho a aplicar la deducción por vivienda habitual aunque no se aplicara en el ejercicio 2012, por haberse adquirido la vivienda habitual en ese ejercicio, en aplicación de los principios constitucionalmente protegidos de seguridad e igualdad. Así lo han permitido algunos TEAR (Aragón, Cataluña y Andalucía).

- La AEAT no valora la existencia de circunstancias que dificultaron la comprensión del beneficio fiscal y que son relevantes. Resulta razonable que no se aplicase la deducción en 2012 por concurrir circunstancias que llevaron a interpretar que en 2012 no se daban las condiciones para aplicar la deducción por vivienda habitual por no estar la vivienda ocupada todavía, lo que no es obstáculo para que, como establece la Disposición Transitoria 18ª LIRPF, se pueda aplicar la deducción por vivienda habitual en ejercicios posteriores.

- Asimismo, conforme al artículo 68.1.2.ª LIRPF no sería necesario que los contribuyentes hubieran aplicado la deducción por vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 si, consultadas por la AEAT las declaraciones del IRPF presentadas por el contribuyente desde el ejercicio 1990, se demuestra que aplicaron la deducción por vivienda habitual por una vivienda habitual anterior y se hubieran superado las cantidades invertidas en la misma.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso reiterando la argumentación contenida en la resolución recurrida. Destaca que no se ha producido incongruencia omisiva ya que la resolución impugnada analizó las alegaciones básicas de la reclamante y concluyó declarando la conformidad a Derecho de la liquidación, sin que se haya producido indefensión a la actora, ni merma alguna de su derecho de defensa. La consecuencia de la omisión que denuncia la parte actora sería la retroacción de las actuaciones para que el TEAR se pronunciase sobre las alegaciones, pero esa retroacción no ha sido planteada. Y que el artículo 66. Bis de la LGT, se refiere al derecho de la Administración a comprobar e investigar, sin que resulte de aplicación al caso que nos ocupa. En lo demás, da por reproducidos los fundamentos de las resoluciones recurridas.

SEGUNDO. - Sobre la alegación de incongruencia omisiva e indefensión.

Alega el recurrente que su alegación ante el TEAR relativa al art. 66 bis LGT no fue contestada, pues no se discutía la prescripción del ejercicio 2012 por el transcurso de cuatro años, sino la no prescripción de la deducción aplicable en 2012 respecto del ejecicio comprobado por no haber transcurrido diez años.

El motivo no puede ser estimado.

Ciertamente, la alegación del recurrente recibió contestación por parte del TEAR en la resolución de la reclamación económico-administrativa recurrida en los siguientes términos:

«Debemos comenzar por señalar, respecto a "rectificación de la autoliquidación" del ejercicio 2012, que pretende el reclamante al amparo de la aplicación del art. 66.bis de la LGT . Pues bien, esta materia se encuentra regulada en la LGT en el artículo 120.3 así como en los artículos 126 a 129 del RGAT (RD 1065/2007 ). En concreto, el artículo 126 del RGAT dispone que:... Tratándose de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, y teniendo en cuenta que el plazo reglamentario de presentación de la misma concluyó el 01 de julio de 2013 y que en el expediente no constan, ni tampoco han sido alegados por la parte reclamante hechos interruptivos de la prescripción, cabe afirmar que a fecha de 02/07/2017 ha prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación correspondiente al año 2012, así como el derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo por parte del reclamante. Por tanto, procede desestimar las alegaciones del reclamante».

Con carácter general, debemos señalar que el artículo 239.2 de la LGT regula bajo el epígrafe "Resolución", la necesidad de motivación de las resoluciones del TEAR, cuando menciona:

«2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados».

La literalidad del precepto evidencia que el artículo 239.2 de la Ley 58/2003 impone la obligación de que las resoluciones contengan los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basan. La motivación se vincula, de este modo, con el derecho de defensa a través del cabal conocimiento por los obligados tributarios de los elementos regularizados y de las razones jurídicas de tal regularización.

Sobre esta materia, debemos comenzar precisando que la jurisprudencia existente sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales como acontece en los supuestos de falta de motivación, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que realmente se ha producido una indefensión del interesado.

Esta Sala hemos venido señalando al respecto lo que constituye doctrina del TS iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992, con cita, entre otras, de la STS de 25 de octubre de 2012, recurso nº 467/09, o posterior STS de 9 de junio de 202, recurso nº 7469/2019:

«La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

"Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa".

"Según doctrina jurisprudencial reiterada interpretando el citado artículo 63 de la Ley 30/1992 , la invalidez del acto administrativo depende de la relación existente entre el vicio de forma y la decisión de fondo adoptada por el acto recurrido ponderando, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo impugnado en caso de observarse el trámite omitido..., lo que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de éste había incurrido».

En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014, recurso de casación 1482/2012, en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta Sala en sentencias de la Sección 5ª, de 26 abril de 2017, recurso 1025/2015, o de 5 abril de 2018, recurso 562/2016.

Pues bien, en el caso de autos, no se aprecia que se haya provocado indefensión material por falta de motivación.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria «una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse...»(En igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, «una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente».Por consiguiente, «no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional»( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

Es más, el recurrente ni siquiera es capaz de concretar en qué ha consistido la presunta indefensión, ni en qué medida su derecho de defensa pudiera haberse visto mermado en este procedimiento por el hecho de que la resolución del TEARM no respondiera, en su tesis, motivadamente a una de sus alegaciones en el escrito de reclamación económica-administrativa.

En definitiva, el TEAR expone las razones por las que considera que no resulta posible rectificar las autoliquidaciones ya presentadas del ejercicio 2012, que en definitiva es lo que se solicita por el reclamante. Por lo que no puede considerarse que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que esgrime el Tribunal para desestimar su solicitud y ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su tesis.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la parte recurrente en este punto.

TERCERO.- El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual. Posición de la Sala.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del recurrente; en particular, si el hecho de que no hubiera sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores al ejercicio 2012. En concreto, en el ejercicio comprobado.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF.

Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:

«1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

(...)».

Como hemos dicho, la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF, que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.

La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, no forma parte del inciso c) del precepto, sino que se encuentra debidamente separado de los tres casos en los que procede la deducción por inversión en vivienda habitual -incisos de las letras a), b) y c)-, y recoge, por tanto, un requisito común a todos ellos para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que «el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013».

Ahora bien, tal afirmación no resuelve per sela cuestión de si el recurrente puede gozar de la deducción en ejercicios fiscales posteriores a 2012 cuando, habiendo adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, no hubiera practicado la deducción en el ejercicio fiscal de 2012, ni en ejercicios posteriores; en este caso, hasta el ejercicio 2016 "por diversos motivos", según sostiene en la demanda, si bien no los concreta.

Pues bien, la solución a la cuestión controvertida debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.

El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017, declaró lo siguiente:

«1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.

Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.

3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.

4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.

Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.

5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente: "que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.

6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , actualmente derogado, se expresó así:

(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y

(b) refirió la construcción a "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.

(...)».

Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 diciembre de 2023, recurso 6555/2022), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil-, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer qu« Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas»( art. 3.1 CC) .

En esa misma sentencia también ha precisado el Alto tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:

«Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )».

Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, recurso 6555/2022, en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:

«Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.

En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .

Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".

Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.

Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.

5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.

En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.

La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.

En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.

Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes»

En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

«(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes».

Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022.

Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar en esencia, salvo lo que se dirá más adelante, si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la LIRPF. Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013, es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio; y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error, al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.

En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022, que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que «tal omisión no puede derivar en la negación del amparo del sobredicho régimen transitorio».Y añade aquella sentencia:

«Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la negación del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013».

Pues bien, estas consideraciones generales han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.

Consecuentemente, estima la Sala que si un contribuyente, como es el caso, no hubiera practicado la deducción en relación con un ejercicio fiscal anterior a 2013, teniendo derecho a ello, y no invoca ni acredita circunstancia alguna para estimar que la falta de deducción obedeciese a un error, o a otra situación análoga que valorada por el Tribunal permita el amparo al que las sentencias expuestas aluden, ello le priva del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios fiscales posteriores.

Por ejemplo, esta misma Sala y Sección, en sentencia de 26 de julio de 2024, recurso 688/2022, hemos reconocido el derecho a la deducción en supuesto en que el recurrente no aplicó la deducción en los ejercicios anteriores al 2013 al haber optado por el régimen especial de los trabajadores desplazados del artículo 93 de la LIRPF, haber tributado por el Impuesto sobre la Renta de no residentes y entender el interesado que no podía aplicar la deducción, siendo criterio de la Sala que podía hacerlo; en sentencia de 16 de octubre de 2024, recurso 1770/2021 (Sección 5 de Apoyo) en supuesto en que concurrían circunstancias especiales en la adquisición del inmueble; y en sentencia de 22 de diciembre de 2023, recurso 413/2022, en que no se presentó declaración del IRPF en relación con el ejercicio fiscal 2012 por entender el interesado erróneamente que no se encontraba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio.

En el caso que nos ocupa, la recurrente alude a «circunstancias que dificultaban la interpretación del beneficio fiscal y su aplicación en 2012»para no haber practicado la deducción en un ejercicio fiscal anterior a 2013. Se refiere en este apartado a la falta de ocupación de la vivienda habitual en 2012, al derogado artículo 54 RIRPF, a que disponía según este precepto de 12 meses, hasta el 27/12/2013, para ocupar la vivienda habitual, fecha que es posterior al plazo de declaración del Modelo 100 autoliquidación IRPF 2012, y, en definitiva, a que resultaba razonable «que no se aplicase la deducción por vivienda habitual en 2012 por concurrir circunstancias que llevaron a interpretar que en 2012 no se daban las condiciones para aplicar la deducción por vivienda habitual por no estar la vivienda ocupada todavía».

Pues bien, a falta de acreditación de esas circunstancias que refiere sobre la fecha de ocupación de la vivienda, porque no se aporta prueba alguna que las demuestre, procede aplicar el mismo el criterio que hemos recogido en las sentencias mencionadas.

Lo mismo cabe decir respecto de la pretendida aplicación al caso del artículo 68.1.2.ª de la LIRPF, que en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, a la que se remite la D.T. 18ª referida, disponía:

«2.ª Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción».

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

«1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

La STS de 12 de febrero de 2015, recurso 2859/2013 resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 19 de marzo de 2007, recurso 6169/2001, distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: «Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos».

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Resulta evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar que se cumplen los requisitos establecidos en el régimen transitorio citado anteriormente, pues al tratarse de un beneficio fiscal sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

En consecuencia, para la aplicación de la excepción contemplada en la Disposición Transitoria 18ª LIRPF en relación con el artículo 68.1.2.ª en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, debe el interesado acreditar haber aplicado la deducción por vivienda habitual en relación a una vivienda habitual anterior, los ejercicios en que la aplicó y efectuar sus propios cálculos sobre cantidades invertidas, lo que no ha efectuado en este caso.

Por lo demás, no se puede proceder a la rectificación solicitada de la autoliquidación del IRPF presentada en 2012 para incluir la deducción por vivienda habitual porque no se enjuicia en este recurso sino la liquidación del ejercicio comprobado instando el interesado su anulación; y que el recurrente pudo acudir, como señala el art. 120 de la LGT, al procedimiento de rectificación de la autoliquidación, conforme al procedimiento previsto en los artículos 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Este precepto establece:

«1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente ...».

Este plazo de prescripción lo determina el art. 66 de la LGT que establece, en la redacción aplicable a la fecha de instar la rectificación:

«Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías».

En el caso, cuando la AEAT inicia el procedimiento de comprobación limitada que ha dado lugar a la liquidación impugnada, ya se había producido la prescripción en relación con el ejercicio 2012.

En relación con la aplicación del artículo 66.bis de la LGT y del principio de regularización íntegra reproducimos a continuación los argumentos de la STSJ Asturias de 20 mayo de 2022 (EDJ 2022/603708), que compartimos. Dice así:

«Al margen de lo anteriormente expuesto, afirma el demandante que le resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 66.bis de la LGT : " 1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley , salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado ". Y en atención al contenido de este precepto sostiene la posibilidad de ejercer su derecho de rectificación en ese plazo de diez años.

Cita el Letrado del recurrente la STAN de 21 de noviembre de 2019 (Recurso 1064/2017), en la que se acoge una interpretación favorable a la que se propugna en el escrito de demanda. Ahora bien, esta sentencia fue objeto de recurso de casación (recurso 1118/2020 ), resuelto por la STS de 22 de julio de 2021 (Secc. 2 º, Ponente Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís), Sentencia en la que estimando el recurso de casación, el TS razona en el Fundamento de Derecho CUARTO: " 3) La prescripción, en el régimen general del art. 66 LGT , en sus diversas modalidades, opera automáticamente, esto es, por el transcurso del plazo de cuatro años, unido a la inactividad en ese periodo, como institución implantada en todo el ordenamiento jurídico al servicio de la seguridad jurídica, que hace suponer iuris et (RCL 2015, 1654) de iure que hay un abandono en el ejercicio de las potestades o facultades (la Administración) o de los derechos subjetivos (los administrados). Cuando esta Sala ha controvertido esa presunción lo ha sido, generalmente -al margen, claro es, de los problemas dogmáticos de la interrupción y su extraordinaria complejidad en el mundo tributario- con soporte en el principio de la actio nata, que enerva esa presunción de abandono cuando las acciones o derechos, por alguna razón ajena a la voluntad del titular, no se pueden ejercitar.

4) Esto significa que, una vez transcurridos tales plazos fatales, extintivos de derechos, y consumada la prescripción, resulta indiferente la aparición de hechos sobrevenidos, como la constancia, en este caso, del error contable supuestamente padecido en su día, aunque tengan su origen en la formulación de nuevas cuentas con ocasión del procedimiento concursal a que se vio sometida la entidad -sin que, por cierto, tengamos una constancia indubitada de que ese supuesto error, aun considerado irrelevante para rehabilitar una acción fenecida, haya provenido de ese proceso concursal-...

6) Finalmente, el invocado principio de regularización íntegra , a que esta Sala se ha referido en diversas sentencias -y está llamado a desempeñar un papel de creciente importancia para la consecución de objetivos constitucionales de capacidad económica y justicia tributaria, ex art. 31.1 CE (RCL 1978, 2836) - no juega tampoco en el asunto que nos ocupa, porque la situación jurídica examinada en nuestra sentencia STS de 22 de noviembre de 2017 (RJ 2017, 5357) , pronunciada en el recurso de casación nº 2654/2016 , difiere notablemente de la propia del caso debatido, entre otras razones por una que resulta elemental en su simplicidad: porque no había una regularización abierta ...

Por lo demás, ni cabe invocar la pretendida existencia en favor de los contribuyentes de un derecho -no proclamado en el ordenamiento jurídico ni decantado a través de principios generales del ordenamiento, que tampoco se alegan como tales-, en virtud del cual la norma contenida del art. 66.bis.1 LGT -al margen de los evidentes problemas de aplicabilidad, posterior a los hechos- traslada en favor del contribuyente una facultad paralela de autocomprobar los mismos ejercicios afectados por la dimensión temporal de la regularización -o por la norma especial sobre prescripción-. Baste para ello, además del déficit de razonamiento al respecto, que el precepto aludido se refiere a la prescripción de la facultad de comprobación que incumbe a la Administración, que es una institución naturalmente ajena a la de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y a su régimen completo y cerrado de prescripción ( art. 66.c), en relación con el 120.3 LGT ) "; y en el Fundamento Quinto establece como interpretación jurídica: "La solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a un ejercicio no afectado por la prescripción, como aquí el 2012-2013, que es posible, no permite que el contenido de esa rectificación consista en reconocer ex novo bases imponibles negativas supuestamente generadas en ejercicios prescritos y que no fueron incluidas por el obligado tributario en las autoliquidaciones de esos ejercicios prescritos, ya que no puede extendérsele el mismo plazo que la ley reconoce a la Administración tributaria como facultad para comprobar los ejercicios no afectados por la prescripción, por falta de norma expresa o de principio general que pueda decantarse de tal precepto.

Esto es, la rectificación permite compensar bases imponibles negativas con las positivas del ejercicio, pero no crear también las bases negativas a efectos de tal compensación ". Y esta misma doctrina es la recogida en la STS de 22 de julio de 2021 (recurso de casación 1118/2020 ).

Por lo demás, ninguna trascendencia tiene la argumentación expuesta por el recurrente en referencia al derecho a renunciar a la prescripción ganada, pues ello tendría sentido cuando esta juega a su favor, y se viera beneficiado por una deuda frente a la Administración Tributaria que hubiera prescrito, y por ende no fuera reclamable contra él; pero no cabe extender este principio en su beneficio, para reabrir la posibilidad de rectificar, a su favor, una autoliquidación ya prescrita, pues ello supone dejar en manos de beneficiado la aplicación de dicho plazo, lo que no es admisible».

En definitiva, procede desestimar también este motivo de impugnación y, en aplicación de la doctrina general que ha quedado expuesta, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo al no haberse deducido el recurrente, de forma efectiva, cantidades por el concepto deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios anteriores a 2013.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este proceso dadas las serias dudas de Derecho que plantea el tema controvertido, de las que se ha dado cuenta en los fundamentos anteriores, que ha dado lugar a pronunciamientos distintos según las circunstancias de cada caso.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación