Sentencia Contencioso-Administrativo 120/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 830/2023 de 02 de marzo del 2026

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Primitivo, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de junio de 2023, que desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 14.056,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación n.º NUM003, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivado de la liquidación del tributo, siendo la cuantía de la reclamación de 6.651,17 €, respectivamente, y de las actuaciones de que trae causa, reconociéndose su derecho a la deducción de los gastos efectuados.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de junio de 2023, desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 14.056,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación n.º NUM003, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivado de la liquidación del tributo, siendo la cuantía de la reclamación de 6.651,17 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

? La deducibilidad fiscal de los gastos para los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas determinando el rendimiento de ellas en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza obliga el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - RTEAC NUM004, de 03/02/2010, dictada en única instancia, en Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio -.

? El reclamante no ha presentado todos los Libros-Registro exigidos, tan solo tiques y facturas, no pudiendo verificarse los requisitos que deben cumplirse para la deducción de los gastos, pues no están debidamente contabilizados, ni imputados, ni justificados y no puede observarse la correlación con los ingresos de su actividad.

Sobre la sanción

? La conducta apreciada en el reclamante se inscribe en el tipo del artículo 191.1 de la LGT, por haber dejado de ingresar la deuda tributaria tal y como ha quedado cuantificada por la Administración tributaria, calificándose la infracción como leve, habiéndose aplicado una multa pecuniaria proporcional al 50 por ciento.

? El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente, que le conduce a calificarla como negligente, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al no haber presentado los Libros-Registro exigidos, habiendo deducido gastos fiscalmente improcedentes para la determinación del rendimiento neto de sus actividades económicas.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que se funda la pretensión:

? Ejerce la actividad de Abogado en el Despacho de Abogados sito en esta ciudad, calle Padilla número 3, primero derecha, que tiene arrendado a su propietaria junto con su compañero D. Eladio.

? Comparten ambos letrados los gastos de mantenimiento del despacho y de la actividad, en la proporción de 26,60 % el Sr. Eladio y de 73,40% el recurrente, en base a un acuerdo reconocido por el Sr. Eladio en escrito de 20 de noviembre de 2020 y en otro firmado por la secretaria del despacho, Doña Tania, en la misma fecha.

? El acuerdo existe desde el año 2.011 y con anterioridad en otro local en que compartían gastos con otros dos compañeros, sin que a lo largo de más de treinta años la Administración Tributaria haya puesto reparo a la forma de compartir los gastos.

? Acreditados los gastos de mantenimiento del despacho de Abogados correspondientes al ejercicio 2019, entrega mensualmente en pago de la parte que le corresponde a la secretaria Doña Tania, la cantidad de 3.431,57 €, mediante dos cheques, uno por importe de 2.225,54 € y otro por importe de 1.206,03 €, a fin de que haga frente a los pagos.

? Ha aportado extracto de movimientos de su cuenta del Banco de Santander donde figuran los cargos, excepto en el mes de julio que hizo un solo ingreso mediante cheque por importe 3.431,57 €.

? A pesar de que muchas de las facturas y justificantes de gastos se giran a nombre de su compañero Don Eladio, el mismo solo se deduce como gastos en la proporción que le corresponde al mantenimiento del Despacho.

? La secretaria lleva la contabilidad de los gastos del despacho, que sirve de base a la realización de las declaraciones trimestrales, y es absolutamente correcta y veraz pues se asienta en los justificantes de ingresos y gastos, aunque se considere que no reúne todos los requisitos exigibles.

? La Administración Tributaria reconoce la existencia de la actividad, por lo que ha venido admitiendo durante años la existencia de los ingresos y las retenciones que derivan de la misma.

? No cabe reducir los gastos al arrendamiento del local en base a que en el contrato figuran ambos abogados, pues se generan otros muchos gastos, debiendo la Administración haber examinado si resultaban adecuados y correspondían a la actividad.

? La falta de aportación de libros registros de ingresos y gastos es un defecto administrativo que deberá tener el tratamiento correspondiente, pero en ningún caso determina la no procedencia de deducción de los gastos, si son ciertos y corresponden a la actividad económica.

? La circunstancia de que la secretaria del despacho figure contratada por D. Eladio, obedece a que no podía figurar a nombre de los dos, lo que no significa que no utilice sus servicios, que paga en proporción a su participación en la comunidad de gasto - STSJ de las Islas Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, de 13 de marzo de 2.018, número 74/2018, dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo 128/2.017 -.

? Debe contemplarse la deducción de los gastos consignados en tiques, aunque falten algunos datos fiscales de la empresa que vende el bien o presta el servicio, puesto que se trataría de una anomalía formal que no impide la deducción del gasto - STSJ de Cataluña, Contencioso-Administrativo, de 28 de marzo de 2.019, (318/2018) -.

? La normativa del IVA dispone que el derecho a la deducción de las cuotas tributarias sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, como es el caso.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:

? El actor no ha aportado ningún documento de constitución de la comunidad de gastos, ni consta que se haya comunicado a la Administración Tributaria modificación alguna en su actividad económica.

? El artículo 68 del Reglamento del IRPF contempla la obligación de llevanza y conservación de determinados libros, desarrollado por la Orden de 4 de mayo de 1993, por la que se regula la forma de llevanza y diligenciado de los libros-registros en el IRPF, aplicable al ejercicio examinado, derogada por la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio.

? Resultan deducibles aquellos gastos que sean objeto de contabilización, se imputen al ejercicio en que se produzcan, estén justificados y presenten correlación con los ingresos - STS Contencioso del Tribunal Supremo, Sección Segunda, nº 961/2022, de 11 de julio de 2022, (rec. 7626/2020) -. Siguiendo numerosas Consultas Vinculantes de la DGT: "para que dicho gasto tenga la condición de deducible deberá cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados".

? La parte actora interesa la deducción de gastos carentes de justificación.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio , (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional del recurrente. Contabilización y justificación de los gastos.

En relación con los puntos cuestionados por el contribuyente, el acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, realiza las siguientes consideraciones:

[...]

-D. Primitivo ( NUM005) se encuentra durante el ejercicio objeto de comprobación dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en el epígrafe del IAE 731 Abogados.

[...]

El contribuyente no lleva unos libros conforme a lo establecido en la normativa del IRPF, ni aporta la documentación en el formato exigido por el artículo 29.2 de la ley 58/2003 . Por lo que está incumpliendo uno de los requisitos de deducibilidad de los gastos, como es la contabilización de los mismos.

[...]

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos. Pero, antes que nada, debe quedar acreditado que los mismos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad económica, correspondiendo la carga de la prueba al contribuyente. La deducción de un gasto constituye el ejercicio de un derecho y, en este caso, el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , impone la carga de la prueba a quien lo ejercita. Además, para que un gasto.

[...]

El contribuyente declara gastos de la actividad económica en estimación directa por importe de 42.701,81 euros. Dentro de la documentación aportada figura relación de liquidación de gastos de IVA de primer, segundo, tercer y cuarto trimestre cuyo sumatorio asciende a 36.658,88 euros. Del importe total de gastos, no se admite como deducible la cantidad de 30.580,12 euros, detallados en los anexos que siguen:

1. Anexo 1: COMUNIDAD DE GASTOS.

Referente a la existencia de una comunidad de gastos entre el contribuyente y Eladio no quedan admitidos los gastos del anexo 1 por la falta de justificación documental de la existencia de dicha comunidad. El contribuyente expone que la actividad económica es individual en cuanto a los ingresos, pero en relación a los gastos del despacho hay una comunidad y se comparten. ...

La única justificación que aporta el contribuyente en relación a la existencia de dicha comunidad de gastos, en su declaración, la declaración firmada de Eladio y la declaración firmada de la secretaria Tania, no admitiéndose dichas declaraciones como prueba fehaciente, ya que éstas no constituyen prueba admitida en derecho conforme a lo establecido en la ley de Enjuiciamiento Civil. En dichas declaraciones hacen mención a que los gastos son soportados por el contribuyente en un 73,40% y por Eladio en un 26,60%, no existiendo ningún documento acreditativo de este hecho.

El gasto de personal, tanto en lo relativo a las nóminas como a la seguridad social, por la contratación de Tania como secretaría no es admitido como gasto para el contribuyente. Dicho gasto es soportado por Eladio, por lo que no es un gasto para el contribuyente, ya que, al no existir la comunidad de gastos, no puede admitirse como gasto, el porcentaje expuesto por el contribuyente. Del mismo modo, todos los gastos aportados a nombre de Eladio no son admitidos.

-No queda probado la existencia de la comunidad de gastos por ningún medio de prueba admitido en derecho, según el artículo 106 de la ley 58/2003 . Para que dicho gasto fuese admitido, además de probar la existencia de la comunidad de gastos, es necesario probar que los gastos comunes son efectivamente tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los socios (V2093-11). En lo referente al gasto de Google Drive, con la documentación aportada no acredita quién soporta dicho gasto, ni quién lo abona, únicamente se limita a portar un email, sin más justificación al respecto. ...

3. Anexo 3 TIQUES....

Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

-Destacar en relación con lo expuesto anteriormente, los gastos de Iberdrola, en los que no aparece detalle de quién abona dicho gasto. Los documentos que se aporten como prueba deben cumplir con los requisitos mínimos necesarios de deducibilidad, entre ellos, que reflejen claramente el concepto del bien o servicio que se presta, quien lo presta, la fecha en la que se realiza la operación, la contraprestación pactada y, por supuesto, quien es la persona que recibe el bien o servicio prestado, ya que para que un gasto esté relacionado con la actividad del contribuyente que está siendo objeto de comprobación, necesitamos conocer dichos aspectos.

[...]

. Anexo 5: GASTOS NO REGISTRADOS.

Se considera no deducible el exceso de gastos declarados sobre el total comprendido en el libro registro de gastos aportado, por diferencia entre el importe total de gastos deducidos y el importe total de gastos registrados. Son gastos no justificados, que incumplen el requisito de inscripción establecido con carácter general (Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos), y de los que, habiéndose requerido, tampoco se han aportado las facturas o justificantes respectivos (conforme a lo dispuesto por el artículo 68.1.del Reglamento del IRPF) .

La Sala se ha pronunciado en sentido desestimatorio sobre el recurso del actor con relación al ejercicio del IRPF 2018, en que esgrimía los propios argumentos que en el presente.

Como veíamos, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de lo que se sigue que en régimen de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

La deducibilidad del gasto está condicionada a que esté contabilizado en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en régimen de estimación directa (normal o simplificada).

El artículo 68 del RIRPF, dispone respecto a las obligaciones formales, contables y registrales:

[...]

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.

5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina: "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

El actor, en estimación directa normal, reconoce la falta de aportación de libros registros de ingresos y gastos, lo que impide la correcta determinación del rendimiento de la actividad económica.

Si ello no resultara suficiente obstáculo para la determinación del gasto deducible, el actor sostiene además que mantiene una comunidad de gasto en la proporción que señala con el Letrado con el comparte despacho, y que en razón a ello realiza un ingreso mensual fijo que entrega a la secretaria.

No aclara por qué el ingreso mensual sea siempre el mismo cuando los gastos en cualquier actividad económica no son constantes. Se ignora si la citada cantidad corresponde al porcentaje en que dice ser titular en los gastos.

Además de ello, resulta que los gastos cuya deducción pretende corresponden a facturas giradas a nombre de su compañero, titularidad que se extiende a las cargas por la contratación de la secretaria, o bien aparecen consignados en tiques, sobre cuya procedencia se limita el actor a esgrimir argumentos generales, como que para el desarrollo de cualquier actividad económica se necesita realizar una serie de gastos, sin descender al detalle de cada uno de los que han sido rechazados.

Siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A lo que hay que añadir que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

La circunstancia de que deduzca del IVA las cuotas tributarias soportadas en la medida que los autoriza su normativa a tratarse de bienes o servicios recibidos se utilicen en el desarrollo de su actividad, no le exime de probar su deducibilidad en el ámbito del IRPF.

En méritos a lo expuesto procede desestimar la demanda en cuanto a la impugnación de la liquidación, así como respecto del acuerdo sancionador sobre el que el actor no realiza consideración alguna.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en la cantidad de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Primitivo, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de junio de 2023, que desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 14.056,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación n.º NUM003, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivado de la liquidación del tributo, siendo la cuantía de la reclamación de 6.651,17 €, respectivamente, y de las actuaciones de que trae causa, reconociéndose su derecho a la deducción de los gastos efectuados.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de junio de 2023, desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 14.056,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación n.º NUM003, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivado de la liquidación del tributo, siendo la cuantía de la reclamación de 6.651,17 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

? La deducibilidad fiscal de los gastos para los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas determinando el rendimiento de ellas en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza obliga el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - RTEAC NUM004, de 03/02/2010, dictada en única instancia, en Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio -.

? El reclamante no ha presentado todos los Libros-Registro exigidos, tan solo tiques y facturas, no pudiendo verificarse los requisitos que deben cumplirse para la deducción de los gastos, pues no están debidamente contabilizados, ni imputados, ni justificados y no puede observarse la correlación con los ingresos de su actividad.

Sobre la sanción

? La conducta apreciada en el reclamante se inscribe en el tipo del artículo 191.1 de la LGT, por haber dejado de ingresar la deuda tributaria tal y como ha quedado cuantificada por la Administración tributaria, calificándose la infracción como leve, habiéndose aplicado una multa pecuniaria proporcional al 50 por ciento.

? El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente, que le conduce a calificarla como negligente, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al no haber presentado los Libros-Registro exigidos, habiendo deducido gastos fiscalmente improcedentes para la determinación del rendimiento neto de sus actividades económicas.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que se funda la pretensión:

? Ejerce la actividad de Abogado en el Despacho de Abogados sito en esta ciudad, calle Padilla número 3, primero derecha, que tiene arrendado a su propietaria junto con su compañero D. Eladio.

? Comparten ambos letrados los gastos de mantenimiento del despacho y de la actividad, en la proporción de 26,60 % el Sr. Eladio y de 73,40% el recurrente, en base a un acuerdo reconocido por el Sr. Eladio en escrito de 20 de noviembre de 2020 y en otro firmado por la secretaria del despacho, Doña Tania, en la misma fecha.

? El acuerdo existe desde el año 2.011 y con anterioridad en otro local en que compartían gastos con otros dos compañeros, sin que a lo largo de más de treinta años la Administración Tributaria haya puesto reparo a la forma de compartir los gastos.

? Acreditados los gastos de mantenimiento del despacho de Abogados correspondientes al ejercicio 2019, entrega mensualmente en pago de la parte que le corresponde a la secretaria Doña Tania, la cantidad de 3.431,57 €, mediante dos cheques, uno por importe de 2.225,54 € y otro por importe de 1.206,03 €, a fin de que haga frente a los pagos.

? Ha aportado extracto de movimientos de su cuenta del Banco de Santander donde figuran los cargos, excepto en el mes de julio que hizo un solo ingreso mediante cheque por importe 3.431,57 €.

? A pesar de que muchas de las facturas y justificantes de gastos se giran a nombre de su compañero Don Eladio, el mismo solo se deduce como gastos en la proporción que le corresponde al mantenimiento del Despacho.

? La secretaria lleva la contabilidad de los gastos del despacho, que sirve de base a la realización de las declaraciones trimestrales, y es absolutamente correcta y veraz pues se asienta en los justificantes de ingresos y gastos, aunque se considere que no reúne todos los requisitos exigibles.

? La Administración Tributaria reconoce la existencia de la actividad, por lo que ha venido admitiendo durante años la existencia de los ingresos y las retenciones que derivan de la misma.

? No cabe reducir los gastos al arrendamiento del local en base a que en el contrato figuran ambos abogados, pues se generan otros muchos gastos, debiendo la Administración haber examinado si resultaban adecuados y correspondían a la actividad.

? La falta de aportación de libros registros de ingresos y gastos es un defecto administrativo que deberá tener el tratamiento correspondiente, pero en ningún caso determina la no procedencia de deducción de los gastos, si son ciertos y corresponden a la actividad económica.

? La circunstancia de que la secretaria del despacho figure contratada por D. Eladio, obedece a que no podía figurar a nombre de los dos, lo que no significa que no utilice sus servicios, que paga en proporción a su participación en la comunidad de gasto - STSJ de las Islas Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, de 13 de marzo de 2.018, número 74/2018, dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo 128/2.017 -.

? Debe contemplarse la deducción de los gastos consignados en tiques, aunque falten algunos datos fiscales de la empresa que vende el bien o presta el servicio, puesto que se trataría de una anomalía formal que no impide la deducción del gasto - STSJ de Cataluña, Contencioso-Administrativo, de 28 de marzo de 2.019, (318/2018) -.

? La normativa del IVA dispone que el derecho a la deducción de las cuotas tributarias sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, como es el caso.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:

? El actor no ha aportado ningún documento de constitución de la comunidad de gastos, ni consta que se haya comunicado a la Administración Tributaria modificación alguna en su actividad económica.

? El artículo 68 del Reglamento del IRPF contempla la obligación de llevanza y conservación de determinados libros, desarrollado por la Orden de 4 de mayo de 1993, por la que se regula la forma de llevanza y diligenciado de los libros-registros en el IRPF, aplicable al ejercicio examinado, derogada por la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio.

? Resultan deducibles aquellos gastos que sean objeto de contabilización, se imputen al ejercicio en que se produzcan, estén justificados y presenten correlación con los ingresos - STS Contencioso del Tribunal Supremo, Sección Segunda, nº 961/2022, de 11 de julio de 2022, (rec. 7626/2020) -. Siguiendo numerosas Consultas Vinculantes de la DGT: "para que dicho gasto tenga la condición de deducible deberá cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados".

? La parte actora interesa la deducción de gastos carentes de justificación.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio , (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional del recurrente. Contabilización y justificación de los gastos.

En relación con los puntos cuestionados por el contribuyente, el acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, realiza las siguientes consideraciones:

[...]

-D. Primitivo ( NUM005) se encuentra durante el ejercicio objeto de comprobación dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en el epígrafe del IAE 731 Abogados.

[...]

El contribuyente no lleva unos libros conforme a lo establecido en la normativa del IRPF, ni aporta la documentación en el formato exigido por el artículo 29.2 de la ley 58/2003 . Por lo que está incumpliendo uno de los requisitos de deducibilidad de los gastos, como es la contabilización de los mismos.

[...]

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos. Pero, antes que nada, debe quedar acreditado que los mismos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad económica, correspondiendo la carga de la prueba al contribuyente. La deducción de un gasto constituye el ejercicio de un derecho y, en este caso, el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , impone la carga de la prueba a quien lo ejercita. Además, para que un gasto.

[...]

El contribuyente declara gastos de la actividad económica en estimación directa por importe de 42.701,81 euros. Dentro de la documentación aportada figura relación de liquidación de gastos de IVA de primer, segundo, tercer y cuarto trimestre cuyo sumatorio asciende a 36.658,88 euros. Del importe total de gastos, no se admite como deducible la cantidad de 30.580,12 euros, detallados en los anexos que siguen:

1. Anexo 1: COMUNIDAD DE GASTOS.

Referente a la existencia de una comunidad de gastos entre el contribuyente y Eladio no quedan admitidos los gastos del anexo 1 por la falta de justificación documental de la existencia de dicha comunidad. El contribuyente expone que la actividad económica es individual en cuanto a los ingresos, pero en relación a los gastos del despacho hay una comunidad y se comparten. ...

La única justificación que aporta el contribuyente en relación a la existencia de dicha comunidad de gastos, en su declaración, la declaración firmada de Eladio y la declaración firmada de la secretaria Tania, no admitiéndose dichas declaraciones como prueba fehaciente, ya que éstas no constituyen prueba admitida en derecho conforme a lo establecido en la ley de Enjuiciamiento Civil. En dichas declaraciones hacen mención a que los gastos son soportados por el contribuyente en un 73,40% y por Eladio en un 26,60%, no existiendo ningún documento acreditativo de este hecho.

El gasto de personal, tanto en lo relativo a las nóminas como a la seguridad social, por la contratación de Tania como secretaría no es admitido como gasto para el contribuyente. Dicho gasto es soportado por Eladio, por lo que no es un gasto para el contribuyente, ya que, al no existir la comunidad de gastos, no puede admitirse como gasto, el porcentaje expuesto por el contribuyente. Del mismo modo, todos los gastos aportados a nombre de Eladio no son admitidos.

-No queda probado la existencia de la comunidad de gastos por ningún medio de prueba admitido en derecho, según el artículo 106 de la ley 58/2003 . Para que dicho gasto fuese admitido, además de probar la existencia de la comunidad de gastos, es necesario probar que los gastos comunes son efectivamente tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los socios (V2093-11). En lo referente al gasto de Google Drive, con la documentación aportada no acredita quién soporta dicho gasto, ni quién lo abona, únicamente se limita a portar un email, sin más justificación al respecto. ...

3. Anexo 3 TIQUES....

Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

-Destacar en relación con lo expuesto anteriormente, los gastos de Iberdrola, en los que no aparece detalle de quién abona dicho gasto. Los documentos que se aporten como prueba deben cumplir con los requisitos mínimos necesarios de deducibilidad, entre ellos, que reflejen claramente el concepto del bien o servicio que se presta, quien lo presta, la fecha en la que se realiza la operación, la contraprestación pactada y, por supuesto, quien es la persona que recibe el bien o servicio prestado, ya que para que un gasto esté relacionado con la actividad del contribuyente que está siendo objeto de comprobación, necesitamos conocer dichos aspectos.

[...]

. Anexo 5: GASTOS NO REGISTRADOS.

Se considera no deducible el exceso de gastos declarados sobre el total comprendido en el libro registro de gastos aportado, por diferencia entre el importe total de gastos deducidos y el importe total de gastos registrados. Son gastos no justificados, que incumplen el requisito de inscripción establecido con carácter general (Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos), y de los que, habiéndose requerido, tampoco se han aportado las facturas o justificantes respectivos (conforme a lo dispuesto por el artículo 68.1.del Reglamento del IRPF) .

La Sala se ha pronunciado en sentido desestimatorio sobre el recurso del actor con relación al ejercicio del IRPF 2018, en que esgrimía los propios argumentos que en el presente.

Como veíamos, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de lo que se sigue que en régimen de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

La deducibilidad del gasto está condicionada a que esté contabilizado en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en régimen de estimación directa (normal o simplificada).

El artículo 68 del RIRPF, dispone respecto a las obligaciones formales, contables y registrales:

[...]

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.

5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina: "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

El actor, en estimación directa normal, reconoce la falta de aportación de libros registros de ingresos y gastos, lo que impide la correcta determinación del rendimiento de la actividad económica.

Si ello no resultara suficiente obstáculo para la determinación del gasto deducible, el actor sostiene además que mantiene una comunidad de gasto en la proporción que señala con el Letrado con el comparte despacho, y que en razón a ello realiza un ingreso mensual fijo que entrega a la secretaria.

No aclara por qué el ingreso mensual sea siempre el mismo cuando los gastos en cualquier actividad económica no son constantes. Se ignora si la citada cantidad corresponde al porcentaje en que dice ser titular en los gastos.

Además de ello, resulta que los gastos cuya deducción pretende corresponden a facturas giradas a nombre de su compañero, titularidad que se extiende a las cargas por la contratación de la secretaria, o bien aparecen consignados en tiques, sobre cuya procedencia se limita el actor a esgrimir argumentos generales, como que para el desarrollo de cualquier actividad económica se necesita realizar una serie de gastos, sin descender al detalle de cada uno de los que han sido rechazados.

Siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A lo que hay que añadir que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

La circunstancia de que deduzca del IVA las cuotas tributarias soportadas en la medida que los autoriza su normativa a tratarse de bienes o servicios recibidos se utilicen en el desarrollo de su actividad, no le exime de probar su deducibilidad en el ámbito del IRPF.

En méritos a lo expuesto procede desestimar la demanda en cuanto a la impugnación de la liquidación, así como respecto del acuerdo sancionador sobre el que el actor no realiza consideración alguna.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en la cantidad de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Primitivo, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 27 de junio de 2023, que desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 14.056,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación n.º NUM003, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivado de la liquidación del tributo, siendo la cuantía de la reclamación de 6.651,17 €, respectivamente, y de las actuaciones de que trae causa, reconociéndose su derecho a la deducción de los gastos efectuados.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de junio de 2023, desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 14.056,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación n.º NUM003, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivado de la liquidación del tributo, siendo la cuantía de la reclamación de 6.651,17 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

? La deducibilidad fiscal de los gastos para los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad mercantil y realicen actividades económicas determinando el rendimiento de ellas en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, se encuentra condicionada a la previa contabilización o registro de los mismos en los libros a cuya llevanza obliga el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - RTEAC NUM004, de 03/02/2010, dictada en única instancia, en Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio -.

? El reclamante no ha presentado todos los Libros-Registro exigidos, tan solo tiques y facturas, no pudiendo verificarse los requisitos que deben cumplirse para la deducción de los gastos, pues no están debidamente contabilizados, ni imputados, ni justificados y no puede observarse la correlación con los ingresos de su actividad.

Sobre la sanción

? La conducta apreciada en el reclamante se inscribe en el tipo del artículo 191.1 de la LGT, por haber dejado de ingresar la deuda tributaria tal y como ha quedado cuantificada por la Administración tributaria, calificándose la infracción como leve, habiéndose aplicado una multa pecuniaria proporcional al 50 por ciento.

? El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente, que le conduce a calificarla como negligente, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al no haber presentado los Libros-Registro exigidos, habiendo deducido gastos fiscalmente improcedentes para la determinación del rendimiento neto de sus actividades económicas.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que se funda la pretensión:

? Ejerce la actividad de Abogado en el Despacho de Abogados sito en esta ciudad, calle Padilla número 3, primero derecha, que tiene arrendado a su propietaria junto con su compañero D. Eladio.

? Comparten ambos letrados los gastos de mantenimiento del despacho y de la actividad, en la proporción de 26,60 % el Sr. Eladio y de 73,40% el recurrente, en base a un acuerdo reconocido por el Sr. Eladio en escrito de 20 de noviembre de 2020 y en otro firmado por la secretaria del despacho, Doña Tania, en la misma fecha.

? El acuerdo existe desde el año 2.011 y con anterioridad en otro local en que compartían gastos con otros dos compañeros, sin que a lo largo de más de treinta años la Administración Tributaria haya puesto reparo a la forma de compartir los gastos.

? Acreditados los gastos de mantenimiento del despacho de Abogados correspondientes al ejercicio 2019, entrega mensualmente en pago de la parte que le corresponde a la secretaria Doña Tania, la cantidad de 3.431,57 €, mediante dos cheques, uno por importe de 2.225,54 € y otro por importe de 1.206,03 €, a fin de que haga frente a los pagos.

? Ha aportado extracto de movimientos de su cuenta del Banco de Santander donde figuran los cargos, excepto en el mes de julio que hizo un solo ingreso mediante cheque por importe 3.431,57 €.

? A pesar de que muchas de las facturas y justificantes de gastos se giran a nombre de su compañero Don Eladio, el mismo solo se deduce como gastos en la proporción que le corresponde al mantenimiento del Despacho.

? La secretaria lleva la contabilidad de los gastos del despacho, que sirve de base a la realización de las declaraciones trimestrales, y es absolutamente correcta y veraz pues se asienta en los justificantes de ingresos y gastos, aunque se considere que no reúne todos los requisitos exigibles.

? La Administración Tributaria reconoce la existencia de la actividad, por lo que ha venido admitiendo durante años la existencia de los ingresos y las retenciones que derivan de la misma.

? No cabe reducir los gastos al arrendamiento del local en base a que en el contrato figuran ambos abogados, pues se generan otros muchos gastos, debiendo la Administración haber examinado si resultaban adecuados y correspondían a la actividad.

? La falta de aportación de libros registros de ingresos y gastos es un defecto administrativo que deberá tener el tratamiento correspondiente, pero en ningún caso determina la no procedencia de deducción de los gastos, si son ciertos y corresponden a la actividad económica.

? La circunstancia de que la secretaria del despacho figure contratada por D. Eladio, obedece a que no podía figurar a nombre de los dos, lo que no significa que no utilice sus servicios, que paga en proporción a su participación en la comunidad de gasto - STSJ de las Islas Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, de 13 de marzo de 2.018, número 74/2018, dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo 128/2.017 -.

? Debe contemplarse la deducción de los gastos consignados en tiques, aunque falten algunos datos fiscales de la empresa que vende el bien o presta el servicio, puesto que se trataría de una anomalía formal que no impide la deducción del gasto - STSJ de Cataluña, Contencioso-Administrativo, de 28 de marzo de 2.019, (318/2018) -.

? La normativa del IVA dispone que el derecho a la deducción de las cuotas tributarias sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, como es el caso.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:

? El actor no ha aportado ningún documento de constitución de la comunidad de gastos, ni consta que se haya comunicado a la Administración Tributaria modificación alguna en su actividad económica.

? El artículo 68 del Reglamento del IRPF contempla la obligación de llevanza y conservación de determinados libros, desarrollado por la Orden de 4 de mayo de 1993, por la que se regula la forma de llevanza y diligenciado de los libros-registros en el IRPF, aplicable al ejercicio examinado, derogada por la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio.

? Resultan deducibles aquellos gastos que sean objeto de contabilización, se imputen al ejercicio en que se produzcan, estén justificados y presenten correlación con los ingresos - STS Contencioso del Tribunal Supremo, Sección Segunda, nº 961/2022, de 11 de julio de 2022, (rec. 7626/2020) -. Siguiendo numerosas Consultas Vinculantes de la DGT: "para que dicho gasto tenga la condición de deducible deberá cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados".

? La parte actora interesa la deducción de gastos carentes de justificación.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio , (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional del recurrente. Contabilización y justificación de los gastos.

En relación con los puntos cuestionados por el contribuyente, el acuerdo de la AEAT de liquidación provisional n.º NUM002, por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, realiza las siguientes consideraciones:

[...]

-D. Primitivo ( NUM005) se encuentra durante el ejercicio objeto de comprobación dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en el epígrafe del IAE 731 Abogados.

[...]

El contribuyente no lleva unos libros conforme a lo establecido en la normativa del IRPF, ni aporta la documentación en el formato exigido por el artículo 29.2 de la ley 58/2003 . Por lo que está incumpliendo uno de los requisitos de deducibilidad de los gastos, como es la contabilización de los mismos.

[...]

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos. Pero, antes que nada, debe quedar acreditado que los mismos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad económica, correspondiendo la carga de la prueba al contribuyente. La deducción de un gasto constituye el ejercicio de un derecho y, en este caso, el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , impone la carga de la prueba a quien lo ejercita. Además, para que un gasto.

[...]

El contribuyente declara gastos de la actividad económica en estimación directa por importe de 42.701,81 euros. Dentro de la documentación aportada figura relación de liquidación de gastos de IVA de primer, segundo, tercer y cuarto trimestre cuyo sumatorio asciende a 36.658,88 euros. Del importe total de gastos, no se admite como deducible la cantidad de 30.580,12 euros, detallados en los anexos que siguen:

1. Anexo 1: COMUNIDAD DE GASTOS.

Referente a la existencia de una comunidad de gastos entre el contribuyente y Eladio no quedan admitidos los gastos del anexo 1 por la falta de justificación documental de la existencia de dicha comunidad. El contribuyente expone que la actividad económica es individual en cuanto a los ingresos, pero en relación a los gastos del despacho hay una comunidad y se comparten. ...

La única justificación que aporta el contribuyente en relación a la existencia de dicha comunidad de gastos, en su declaración, la declaración firmada de Eladio y la declaración firmada de la secretaria Tania, no admitiéndose dichas declaraciones como prueba fehaciente, ya que éstas no constituyen prueba admitida en derecho conforme a lo establecido en la ley de Enjuiciamiento Civil. En dichas declaraciones hacen mención a que los gastos son soportados por el contribuyente en un 73,40% y por Eladio en un 26,60%, no existiendo ningún documento acreditativo de este hecho.

El gasto de personal, tanto en lo relativo a las nóminas como a la seguridad social, por la contratación de Tania como secretaría no es admitido como gasto para el contribuyente. Dicho gasto es soportado por Eladio, por lo que no es un gasto para el contribuyente, ya que, al no existir la comunidad de gastos, no puede admitirse como gasto, el porcentaje expuesto por el contribuyente. Del mismo modo, todos los gastos aportados a nombre de Eladio no son admitidos.

-No queda probado la existencia de la comunidad de gastos por ningún medio de prueba admitido en derecho, según el artículo 106 de la ley 58/2003 . Para que dicho gasto fuese admitido, además de probar la existencia de la comunidad de gastos, es necesario probar que los gastos comunes son efectivamente tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los socios (V2093-11). En lo referente al gasto de Google Drive, con la documentación aportada no acredita quién soporta dicho gasto, ni quién lo abona, únicamente se limita a portar un email, sin más justificación al respecto. ...

3. Anexo 3 TIQUES....

Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

-Destacar en relación con lo expuesto anteriormente, los gastos de Iberdrola, en los que no aparece detalle de quién abona dicho gasto. Los documentos que se aporten como prueba deben cumplir con los requisitos mínimos necesarios de deducibilidad, entre ellos, que reflejen claramente el concepto del bien o servicio que se presta, quien lo presta, la fecha en la que se realiza la operación, la contraprestación pactada y, por supuesto, quien es la persona que recibe el bien o servicio prestado, ya que para que un gasto esté relacionado con la actividad del contribuyente que está siendo objeto de comprobación, necesitamos conocer dichos aspectos.

[...]

. Anexo 5: GASTOS NO REGISTRADOS.

Se considera no deducible el exceso de gastos declarados sobre el total comprendido en el libro registro de gastos aportado, por diferencia entre el importe total de gastos deducidos y el importe total de gastos registrados. Son gastos no justificados, que incumplen el requisito de inscripción establecido con carácter general (Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos), y de los que, habiéndose requerido, tampoco se han aportado las facturas o justificantes respectivos (conforme a lo dispuesto por el artículo 68.1.del Reglamento del IRPF) .

La Sala se ha pronunciado en sentido desestimatorio sobre el recurso del actor con relación al ejercicio del IRPF 2018, en que esgrimía los propios argumentos que en el presente.

Como veíamos, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de lo que se sigue que en régimen de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

La deducibilidad del gasto está condicionada a que esté contabilizado en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en régimen de estimación directa (normal o simplificada).

El artículo 68 del RIRPF, dispone respecto a las obligaciones formales, contables y registrales:

[...]

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.

5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina: "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

El actor, en estimación directa normal, reconoce la falta de aportación de libros registros de ingresos y gastos, lo que impide la correcta determinación del rendimiento de la actividad económica.

Si ello no resultara suficiente obstáculo para la determinación del gasto deducible, el actor sostiene además que mantiene una comunidad de gasto en la proporción que señala con el Letrado con el comparte despacho, y que en razón a ello realiza un ingreso mensual fijo que entrega a la secretaria.

No aclara por qué el ingreso mensual sea siempre el mismo cuando los gastos en cualquier actividad económica no son constantes. Se ignora si la citada cantidad corresponde al porcentaje en que dice ser titular en los gastos.

Además de ello, resulta que los gastos cuya deducción pretende corresponden a facturas giradas a nombre de su compañero, titularidad que se extiende a las cargas por la contratación de la secretaria, o bien aparecen consignados en tiques, sobre cuya procedencia se limita el actor a esgrimir argumentos generales, como que para el desarrollo de cualquier actividad económica se necesita realizar una serie de gastos, sin descender al detalle de cada uno de los que han sido rechazados.

Siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A lo que hay que añadir que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

La circunstancia de que deduzca del IVA las cuotas tributarias soportadas en la medida que los autoriza su normativa a tratarse de bienes o servicios recibidos se utilicen en el desarrollo de su actividad, no le exime de probar su deducibilidad en el ámbito del IRPF.

En méritos a lo expuesto procede desestimar la demanda en cuanto a la impugnación de la liquidación, así como respecto del acuerdo sancionador sobre el que el actor no realiza consideración alguna.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en la cantidad de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.