Sentencia Contencioso-Administrativo 8/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 211/2023 de 20 de enero del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Rodolfo Y DOÑA Milagrosa ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 21 de diciembre de 2022, que desestimó las reclamaciones económico administrativas N.º NUM000 y N.º NUM001, contra la liquidación del provisional con clave NUM002, referente al IRPF 2019, por un importe a ingresar de 43.727,82 € y frente al acuerdo de imposición de sanción, derivado de la liquidación provisional dictada por la AEAT, por importe de 20.919,32 € y de las resoluciones de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 21 de diciembre de 2022, desestimó las reclamaciones económico-administrativas N.º NUM000 y N.º NUM001, formuladas contra la liquidación del provisional con clave NUM002, referente al IRPF 2019, por un importe a ingresar de 43.727,82 € y frente al acuerdo de imposición de sanción, derivado de la liquidación provisional dictada por la AEAT, por importe de 20.919,32 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- Los reclamantes no atendieron al requerimiento inicial ni presentaron alegaciones tras la notificación de la propuesta de liquidación, por lo que el órgano gestor eliminó determinados gastos del rendimiento de la actividad económica al no haber aportado los justificantes y, en la reclamación económico-administrativa, tras la puesta de manifiesto del expediente, tampoco han presentado alegaciones con respecto a la liquidación provisional.

- Los gastos deben estar contabilizados y justificados para poder deducirse del rendimiento de la actividad económica, no bastando con su inclusión en la declaración de la renta.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como de la valoración de la conducta de los contribuyentes, que le conduce a calificarlo como negligente, al no haber aportado la documentación solicitada durante el procedimiento ni en la fase revisora.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:

Sobre la liquidación.

- Presentaron declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2019 el 30 de junio de 2020.

- Incluyeron del primer declarante, dedicado al ejercicio de la Abogacía, gastos de manutención, correspondiente a pequeñas partidas, normalmente inferiores a 20 euros, por servicios en establecimientos de restauración y hostelería, deducibles de conformidad con lo dispuesto en la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, gastos por arrendamientos y cánones, por el uso del despacho profesional sito en la planta 3 de la calle de Marqués de Urquijo, 34, cuyas facturas se acompañan como documentos 1 a 13, primas de seguros, que se corresponde con la prima única anual por ampliación de la cobertura del seguro colectivo de responsabilidad civil suscrito por el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid para sus colegiados ejercientes, cuyo recibo se aporta como documento número 14, otros servicios exteriores, que incluye las cuotas de colegiación como abogado ejerciente satisfechas al ICAM, que se justifican mediante el certificado emitido por éste, que se adjunta como documento número 15, y otros gastos fiscalmente deducibles, que incluye exclusivamente el importe de las primas de seguro médico del que son beneficiarios los demandantes y sus cuatro hijos, menores de 25 años a la fecha de devengo del impuesto, y cuya deducibilidad resulta conforme con lo dispuesto en la regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, con el límite establecido de 500 euros por cada una de los beneficiarios cualificados, acompañándose como documento 16 certificación emitida por la entidad Adeslas.

- Dedujeron las retenciones de las empresas receptoras de los servicios sobre los rendimientos de la actividad del declarante, por importe de 32.535,00 (216.900,00 X 15%), si bien en 2019 aún no había nacido la obligación de retener por cuanto los ingresos declarados fueron cobrados con posterioridad a la fecha de devengo del impuesto, habiéndose optado por la aplicación del criterio de devengo - art. 79 RIRPF.

- Le fue sustraído de su vehículo el ordenador personal, el iPad, el teléfono móvil y documentación personal y profesional, junto con efectos personales, que estaba trasladando desde su despacho profesional a su domicilio particular, tal como consta de la denuncia presentada ante la Policía Nacional, por lo que solo le es posible aportar a la demanda aquellos justificantes de los que ha podido obtener certificación o duplicado, no así de aquellos de escasa cuantía o cuyo coste o esfuerzo de obtención excedería razonablemente del efecto fiscal de la deducción.

Sobre la sanción.

- El acuerdo sancionador hace referencia a la previa comisión de dos infracciones dando a entender una supuesta reincidencia, si bien la impuesta en el expediente NUM003 fue anulada por el TEAR mediante resolución de fecha 25 de mayo de 2022, por falta de motivación suficiente, y la recaída en el NUM004, por no haber atendido en plazo un requerimiento por encontrarse el obligado tributario ausente de viaje, no fue objeto de recurso por su escaso importe.

- Sobre la fundamentación de la sanción, observa que los gastos ni fueron inexistentes ni falsos, simplemente no pudieron justificarse en tiempo y forma por causas de fuerza mayor que motivaron la estimación del recurso de reposición interpuesto contra la sanción acordada por la falta de atención al requerimiento.

- En cuanto a las retenciones pudo haber optado por el criterio de caja para la imputación temporal de sus ingresos, difiriendo a ejercicios posteriores la integración de la totalidad de los ingresos incluidos en la declaración.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la resolución impugnada resulta conforme a derecho, añadiendo a sus razonamientos los siguientes:

- Existencia de mala fe procesal - STS de 19 de mayo de 2020, casación n º 6192/2017- , resultando extemporáneas las pruebas presentadas con la demanda, lo que no se realizó en el procedimiento de comprobación ni en el sancionador, ni en la reclamación económico-administrativa, sin haberse ofrecido explicación alguna a la desatención de los requerimientos efectuados para la justificación de los gastos, y que se ofrece con la demanda.

- Los documentos presentados con la misma desvirtúan la justificación basada en el robo, pues el documento del Colegio de Abogados está fechado en 2021, las facturas de local en cada uno de los meses de 2019, el cargo de Aon Gil y Carvajal consta en un recibo bancario de 18 de junio de 2019, y cabría pedir copia de ello en cualquier momento. El de Adeslas se expidió en 2023.

- Además, los documentos presentados carecen de conexión y correlación con la actividad generadora de los ingresos. Las facturas del local son genéricas y no consta en ellas que se refieran a gastos en que hubiese incurrido el recurrente por razón del ejercicio de la Abogacía. La factura de Aon Gil se refiere a parte de 2019, por lo que no cabría su imputación íntegra, y aunque manifieste que asegura la responsabilidad civil profesional no especifica su vinculación con la actividad desarrollada.

- Los gastos no constan contabilización en los libros registro correspondientes, ya que el interesado no los aportó a la AEAT ni al TEAR.

- Las retenciones no pueden deducirse al no haberse practicado, lo que no tienen lugar mientras no se realice el pago, - RTEAC 27/09/2012 (R.G. 00-03187-2011)-.

- Presentada la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas con anterioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, se habrán de incluir únicamente los ingresos y, una vez practicadas las retenciones, cuando los ingresos se abonen o satisfagan, habrá de solicitarse la rectificación de la autoliquidación efectuada en los términos del artículo 120.3 de la LGT a fin de deducir de la cuota resultante el importe de aquellas.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre el caso planteado.

La liquidación provisional con clave NUM002, referente al IRPF 2019, por un importe a ingresar de 43.727,82 €, se refiere al gasto en cuestión en los siguientes términos:

[...]

En fecha 20-04-2021 le fue notificado requerimiento para que aportase certificado de retenciones a cuenta del rendimiento íntegro de la actividad, los libros-registro de ingresos, gastos y bienes de inversión de la actividad económica, así como las correspondientes facturas de ingresos, gastos y de bienes de inversión relacionados en los libros aportados.

En fecha 10-05-2021 el contribuyente presenta escrito (número de asiento registral NUM005) en el cual solicita una ampliación de plazo para presentar la documentación, sin que conste finalmente la atención al requerimiento.

En fecha 19-05-2021 se notifica un segundo requerimiento reiterando la aportación de dicha documentación, sin que conste finalmente la atención al requerimiento.

[...]

Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, para que dicho gasto tenga la condición de deducible deberá cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Por lo que no queda justificado el cumplimiento de los requisitos para determinar la deducibilidad de los gastos posibles, en el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica ejercida y declarada por el contribuyente en el ejercicio objeto de comprobación.

En base a ello, se practica la presente liquidación provisional en la cual se considera deducible únicamente los pagos de Autónomos por importe de 7.072,90 euros, así como la partida denominada 'provisiones y gastos de difícil justificación' por importe de 2.000 euros.

Por otra parte, se elimina la partida 599 (retenciones por rendimientos de actividades económicas) consignada en su declaración por importe de 32.535,00 euros.

Transcurrido el plazo legalmente establecido para efectuar alegaciones, es decir, 10 días hábiles a contar desde el siguiente al de la notificación de la correspondiente propuesta, la cual se ha efectuado en fecha 10-08-2021, y puesto que a la fecha de la presente resolución no consta que el contribuyente haya efectuado alegaciones ni aportado pruebas que desvirtúen la misma, se procede a dictar liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta.

Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y los artículos 95, 101 y 104 del Reglamento del Impuesto.

Sobre la admisibilidad de documentos en sede judicial debemos seguir los razonamientos de la Sentencia de la Sección Apoyo de la Sección5ª, de 17 de junio de 2019, recurso 432/2018, que dice así:

[...]

La cuestión?de si cabe la aportación de documentos en un momento posterior al de tramitación del procedimiento administrativo (en recurso de reposición, en la reclamación económico-administrativa o en sede judicial) ha sido resuelto por los Tribunales en sentido afirmativo.

Así se dice en la STS de 5 de noviembre de 2014, recurso 3119/2013:

"Si la perspectiva que se adopta es la de la realidad de los gastos, cuya deducción constituye el objeto litigioso, cualquiera que sea el modo en que se acredite su existencia, esta deberá ser tenida en cuenta, siendo inadmisible que la falta de prueba de un gasto en el modo exigido por la Administración, se convierta en un motivo de denegación del gasto cuando este resulte debidamente acreditado por otros medios.

Si la perspectiva de solución del litigio es la de decidir sobre si se dan las circunstancias que justifiquen la aportación de la documentación en un momento posterior al de la realización de la actividad de gestión, es evidente que la respuesta positiva se impone pues la acreditación, por otros medios, de los gastos litigiosos exige aceptar la documentación requerida -aunque presentada en un momento posterior- previamente respalda por otros medios, aunque no lo haya sido en la forma exigida por la Administración".

Igualmente, la STS de 24 de junio de 2015, recurso 1936/2013, con cita de la STS de 20 de junio de 2012, recurso 3421/2010:

"Esa tesis, la de que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración, obedece a la concepción revisora del proceso contencioso en el sentido más estricto. Es evidente que tal posición no puede ser hoy sostenida.

Lo que constituye el objeto del proceso contencioso no es la revisión de un acto administrativo, sino la conformidad a derecho de una pretensión con referencia al acto administrativo impugnado, lo que de raíz, priva de fundamentación a la argumentación del Abogado del Estado.

Avala la tesis de la recurrente la propia regulación que de la vía contencioso-administrativa hace la? LJCA, pues es indudable que esta parte puede presentar con la demanda toda la documentación y prueba de la que disponga para acreditar su derecho, como dispone el artículo 56.3?de la UCA, y si esto es así en vía jurisdiccional, con más razón debe ser así cuando la documentación se aporta en sede de recurso de reposición ante la propia Administración gestora.

En este sentido la Sala no puede compartir la oposición que realiza la representación estatal sobre la imposibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, pues el carácter revisor de la Jurisdicción sólo impide alterar los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones".

Las SSTS de 20 de abril de 2017, recurso 615/2016 y de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017, disponen:

"La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse".

En el mismo sentido, sentencia del TSJ Madrid, Sección 5ª, de 24 de octubre de 2018, recurso 63/2017, y de 17 de abril de 2018, recurso 650/2016, entre otras.

En el presente caso, los documentos presentados ante el TEAR no son sino consecuencia de las objeciones expuestas por la Administración en su acuerdo de resolución desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos, y tienen por finalidad desvirtuar tales afirmaciones y confirmar los hechos que sirven de base a la pretensión esgrimida.

Igualmente, la SSTS de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017 ( cuya fundamentación reproduce la de 21 de febrero de 2019, recurso 1985/2017), donde se consolida y perfila la doctrina anterior:

"1.?Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil) .

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

2.?La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega?en todo caso?la posibilidad de alegar o probar en?vía revisora?cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la "inutilidad" del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.

Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que?naturalmente?el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.

Ese contenido?natural?no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.

Es más: la "inutilidad" a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.

3.?Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.

Si ello es así, esto es, si la?vía revisora?se configura como un cauce de perfiles?cuasi jurisdiccionales?, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida". (Subrayado añadido)

Debe observarse que, según resulta del expediente administrativo, el recurrente estuvo de baja como consecuencia de un accidente no laboral desde el 8 de mayo al 30 de agosto de 2021, arco temporal en que se sitúan las actuaciones del expediente administrativo, que no obtuvieron respuesta de este.

Debemos considerar admisible la presentación de documentos con la demanda, al no poder constatarse un comportamiento abusivo o malicioso en el actor por la falta de presentación de documentos en vía administrativa y económico-administrativa, que aparezca con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

Acerca de la viabilidad de los gastos esgrimidos para la determinación de los rendimientos de la actividad económica de abogado desarrollada, se observa que guardan plena relación con la misma, como los gastos de manutención diaria, deducibles de conformidad con la regla 5ª c) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, los gastos de arrendamiento del despacho profesional sito en la planta 3 de la calle de Marqués de Urquijo, 34, la prima del seguro colectivo de responsabilidad civil suscrito por el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid para sus colegiados ejercientes, las cuotas de colegiación como abogado ejerciente satisfechas a la misma corporación, y el importe de las primas de seguro médico de los recurrentes y sus cuatro hijos, menores de 25 años a la fecha de devengo del impuesto, y cuya deducibilidad resulta conforme con lo dispuesto en la regla 5ª a) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, con el límite establecido de 500 euros por cada una de los beneficiarios cualificados.

En cuanto a la justificación de los gastos, no consta en cambio la correspondiente los gastos de manutención diaria, que según la norma citada se deben abonar utilizando cualquier medio electrónico de pago, cuya prueba se la hubiese podido facilitar al actor la entidad de crédito.

Las facturas por el uso del despacho profesional correspondiente a la parte utilizada por el actor del local, resultan suficientemente expresivas de su destino, aunque no conste en ellas de forma explícita que se refieran a gastos incurridos por razón del ejercicio de la abogacía.

La factura de Aon Gil y Carvajal, por el concepto de responsabilidad civil, como observa la Abogacía del Estado solo cubre el periodo del 1 de junio de 2019 al 30 de mayo de 2020, por lo que su imputación alcanzaría a la parte de aquel ejercicio, debiendo haber aportado el actor el recibo precedente para cubrir el ejercicio entero.

En cuanto a que los gastos no consten contabilizados en el libro registro de compras y gastos, siendo obligatoria su llevanza conforme establece el art. 68 RIRPF, deben tenerse en cuanta las circunstancias descritas en el periodo en que se desarrolló el expediente, en línea con nuestra sentencia N.º 621/2024, dictada el 7 de octubre de 2024, en el procedimiento 759/2022, en que considerábamos que un defecto como la falta de numeración y ordenación por fechas de las facturas aportadas, no había de dar lugar a la exclusión automática de todos los gastos consignados en la autoliquidación y documentados mediante dichas facturas, lo que resulta de un rigor formal desproporcionado.

Respecto a la deducibilidad de las retenciones no practicadas de los ingresos profesionales generados en 2019 declarados en el modelo 100 del ejercicio, el art. 11.1 de la LIS dispone que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

En consonancia con ello, la imputación temporal de las retenciones, según el art. 79 del RIRPF, se hará al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.

Ello no quiere decir sin embargo que se pueda deducir el importe de las retenciones que no hayan sido efectivamente practicadas por no haber tenido lugar el abono que da lugar a ello, pues según el art. 78 del Reglamento la obligación de retener nacerá con carácter general en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.

Por ello, como razona la Abogacía del Estado, presentada la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas con anterioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, se habrán de incluir únicamente los ingresos, al no haberse practicado la retención y, una vez practicada ésta, cuando los ingresos se abonen o satisfagan, habrá de solicitarse la rectificación de la autoliquidación efectuada en los términos del artículo 120.3 de la LGT a fin de deducirlas.

Todo lo expuesto aboca a anular la liquidación para que el órgano de gestión practique una nueva en que lo tome en consideración los gastos aducidos por el actor, excepto los de manutención, la parte no justificada del seguro de responsabilidad civil y las retenciones aún no practicadas, lo que acarrea la de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, por haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.