Sentencia Contencioso-Administrativo 391/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 424/2023 de 20 de octubre del 2025

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2023 por la que se acuerda desestimar la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 27.415,89 euros.

El recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados".

Es objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos como deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.

No se admiten como deducibles los siguientes gastos:

- Gastos relacionados con vehículo por no acreditar la afectación exclusiva del mismo al desarrollo de la actividad.

- Gastos de compra de comida en supermercados.

- Gastos justificados en tickets no nominativos y por no aportar documentación relativa a la vinculación con la actividad.

Se corrige la dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación.

Se razona:

«Los libros registro de compras y gastos aportados, son trimestrales, no están numerados y las facturas o justificantes que soportan dichos libros, tampoco están numerados y no están aportados en el mismo orden en el que figuran en los libros, por lo que hace difícil su localización.

El primer trimestre, consta de 282 apuntes.

Una vez examinada la documentación aportada, son deducibles 2 facturas a nombre de Marcial Pons Libreros S.L. de fechas 12 y 13 de julio., Fras. .N. NUM001 Y NUM002, por importe total de 499,15 euros.

TOTAL GASTOS DEDUCIBLES 499,15 EUROS.

Aporta 3 facturas de Fernández Vega y Asociados,fra. N. NUM003, NUM004 y otra vez NUM004, la primera de fecha 29 de enero e importe de 950,00 euros.

Las dos últimas de fecha 16 de febrero de 2018, de importes 950,00 y 1.149,50 euros.

Total gastos justificados con facturas y que no tienen la consideración de deducibles, por que no queda acreditada su vinculación con actividad económicadesarrollada 3.049,50 euros.

El restos de gastos aportados no son deducibles, por corresponder a compra de comida en supermercados,Carrefour, Mercadona, Makro, etc. Compras y gastos justificados con tickets y gastos de vehículo, que no son deducibles tal como se detalla en las motivaciones adjuntas.

... No se admiten los gastos relativos a vehículo turismoen virtud de lo establecido en el art. 22.4 del Reglamento del IRPF, conforme para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto será necesaria la afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su adquisición y utilización (reparaciones, carburante, etc.,). No operando la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva. Por lo tanto, no se aceptan como deducibles los gastos de combustible, revisiones, seguro, reparaciones, aparcamiento, gastos relacionados con el garaje o amortización».

El recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación.

El TEARM desestima la reclamación presentada. Rechaza, en primer lugar, las alegaciones de falta de motivación y extralimitación del órgano gestor. En relación con los gastos deducibles constata las alegaciones efectuadas por el reclamante:

«Con respecto a los gastos, señala que lo importante es la realidad del mismo y no debe alterarse mediante la exigencia de requisitos formales.

No se prueba que los gastos son ajenos a la actividad, sino que se señala que la prueba corresponde al contribuyente. La motivación es errónea pues invierte la carga de prueba hacia el contribuyente.

El artículo 106 de la LGT señala que los gastos deben justificarse de forma prioritaria mediante factura sin que este sea el único método probatorio.

Solo falta el número de identificación fiscal y el domicilio del destinatario de las operaciones así como la cuota consignada por separado.

La mayoría de los gastos corresponden a empresarios que no tienen obligación de expedir factura y están relacionados con desplazamientos».

Después de una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF y señalar que corresponde al obligado tributario la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, en cuanto a los gastos justificados mediante tickets,el TEAR indica que no se aporta por el reclamante más prueba que justifique los tickets y su vinculación con la actividad. Ni siquiera se hace referencia a la persona que adquiere los bienes o servicios, por lo que no puede el Tribunal entender justificados los gastos y su relación con la actividad.

En su escrito de demandael recurrente plantea la nulidad del requerimiento y de la liquidación alegando que excede de lo autorizado por la Ley General Tributaria para este tipo de comprobaciones de carácter limitado y que ha sido necesaria la revisión de la contabilidad para calificar como deducible o no deducible un gasto; y la ausencia de motivación suficiente en las resoluciones recurridas. Sostiene que no se pone en duda la realidad de los gastos, sino que se aducen para negar su deducibilidad cuestiones de carácter formal que son sólo meras afirmaciones, lo que determina la ausencia de motivación de la liquidación recurrida. Por otra parte, la motivación de la liquidación implica una inversión de la carga de la prueba que no está prevista legalmente, ya que impone la carga de la prueba al obligado tributario.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos no admitidos como deducibles, señala:

- Facturas de Fernández Vega y Asociados. Se trata de servicios prestados por profesionales para, en la condición de abogado, poder resolver con solvencia profesional un asunto encargado profesionalmente que ha generado ingresos de los que se han declarado.

- No se han deducido las cantidades abonadas al colegio de abogados y a la mutualidad de la abogacía, que son deducibles.

- Los desplazamientos y restaurantes son claramente deducibles porque una parte sustancial de la actividad profesional se realiza fuera del domicilio profesional. Todos los gastos han sido pagados con medios electrónicos, están correlacionados con la actividad realizada y declarada y se han realizado para mejorar el resultado, directa o indirectamente, de presente o de futuro.

- En cuanto a los gastos no justificados con factura se han pagado mediante tarjeta o medios electrónicos de pago, figurando como titular de los mismos Don Leandro, y cumplen con los requisitos del artículo 7 del Real Decreto 1619/2012 respecto de las facturas simplificadas. En una parte significativa, corresponden a empresarios que no tienen la obligación de expedir factura, como ocurre con los gastos de desplazamientos. Si los gastos son reales y no se deducen en el cálculo de la base imponible se estará exigiendo el impuesto sobre rentas que no son tales.

Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso reiterando los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas. Agrega que, en el caso que nos ocupa, no ha tenido lugar el examen de la contabilidad, de ahí que proceda desestimar la primera alegación. El recurrente confunde la discrepancia con la motivación dada con la falta de motivación, desvirtuándose esa alegación por el simple hecho de que se discute en el escrito rector del procedimiento el fundamento de la regularización. Recae sobre el propio obligado tributario y no sobre la Administración la carga de probar de manera efectiva los gastos que efectúa, así como la correlación con sus ingresos. Los mismos requisitos que se exigen para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades tienen que exigirse respecto de la deducibilidad de aquéllos en el ámbito de las actividades económicas en IRPF. Los tickets o facturas simplificadas no acreditan que el gasto controvertido esté relacionado con su actividad económica y que los consumos documentados en ellos han sido realizados por el recurrente. Se reitera en lo demás la argumentación contenida en las resoluciones recurridas para denegar la deducibilidad de los gastos.

SEGUNDO. - Procedimiento de comprobación limitada y competencia del órgano de gestión.

Con carácter previo, es preciso subrayar algunas notas importantes sobre el procedimiento de comprobación limitada y su alcance:

- En línea con el derecho que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) reconoce al contribuyente en el art. 34.1.ñ) - «derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley»-,el art. 137 LGT, dispone, en su apartado 2, que «el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones».Y el art. 164 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos, señala que «con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario».

- La omisión de algún trámite del procedimiento o por haberse producido defectos formales no determina en principio la nulidad o anulabilidad de aquel, salvo que se aprecie que se ha producido una indefensión del interesado.

- En cualquier caso, sobre la ampliación del alcance comunicado inicialmente del procedimiento de comprobación limitada la Sentencia nº 509/2022 del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 3 de mayo de 2022, recurso n.º 5101/2020, establece la siguiente doctrina jurisprudencial:

[...]

En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación.

- El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria que tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2 LGT, en la versión aplicable:

«a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes».

- Se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Y del procedimiento de inspección porque éstos están destinados al análisis en profundidad de instrumentos contables, interpretaciones de datos económicos, o cuando se exige la intervención en el domicilio o sede del obligado tributario; mientras que a los órganos de gestión se dejan los controles y comprobaciones más básicas de datos y elementos fácilmente constatables y que resultan de la propia documentación que obra en la sede de la Administración Tributaria o puede obtener del examen de otros archivos o registros a los que tiene acceso.

- La STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012, menciona al respecto que «el art. 136, en lo que afecta al procedimiento de comprobación limitada, permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial, con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos».

En el caso de autos, en el requerimiento efectuado al interesado con el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada se define el alcance del procedimiento, dirigido a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en concreto, verificar la realidad y justificación de los gastos deducibles, lo que conlleva el análisis y concreción de todos los presupuestos exigidos para calificar el gasto como tal: la realidad del gasto y su acreditación, su correlación con los ingresos, y el análisis de la actividad profesional o económica desarrollada (en el mismo sentido, sentencia de esta Sección 5ª de 18 de septiembre de 2023, recurso 1550/2020).

La oficina gestora realizó su actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT y, en el seno del procedimiento de comprobación limitada, puede y debe valorar la prueba sobre la acreditación de los gastos en todos los aspectos y requisitos exigibles (realidad, vinculación con la actividad), revisando para ello los datos declarados, los justificantes de los mismos aportados y la información existente en la Agencia Tributaria, todo lo cual son facultades propias del procedimiento incoado y del alcance comunicado al interesado.

La valoración probatoria constituye una operación compleja que toma en cuenta reglas jurídicas, principios y máximas de experiencia. Ligado a las reglas de carga y facilidad probatoria, constituye también un pilar en esta operación la consideración de lo no aportado; es decir, de la omisión de aquellas pruebas relevantes que, pudiendo haberse propuesto o acompañado -aquí entra la regla de la facilidad-, no han sido practicadas.

Por lo tanto, y sin perjuicio de la revisión de la valoración probatoria efectuada por la Administración tributaria, no cabe hacer reproche formal alguno a la actuación del órgano gestor al apreciar las deficiencias de determinados documentos (en el mismo sentido, sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 28 de octubre de 2024).

TERCERO. - Sobre la motivación de la liquidación y de la resolución del TEARM.

En cuanto a la motivación de la liquidación, debe tenerse en cuenta que la misma responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Al presente, como ha observado la Abogacía del Estado, la Administración Tributaria ha exteriorizado las razones fácticas y jurídicas que le han llevado a dictar la liquidación, por lo que lo que el recurrente achaca a falta de motivación del acuerdo de liquidación, es más bien un desacuerdo con los criterios interpretativos tomados en consideración por la Oficina Gestora.

Lo mismo cabe señalar de la resolución recurrida que explicita con detalle porque rechaza las alegaciones efectuadas por el reclamante, por lo que no puede considerarse que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización.

CUARTO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos cuya deducibilidad se discute exponiendo la doctrina sentada por esta Sala al respecto, que sirve como argumentación para rechazar la pretensión esgrimida.

1. Gastos justificados mediante tiques.

Con carácter previo, es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

No negamos que cualquier profesional como el recurrente incurre, en el ejercicio de su profesión, en gastos necesarios para la obtención de ingresos; pero es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración. No constan justificados los gastos documentados mediante tiques sin que se desprenda lo contrario de las explicaciones ofrecidas por el actor, a que dio respuesta el acuerdo de liquidación.

Con respecto a la acreditación de gastos mediante los llamados tickets de compra, esta Sala ha dicho reiteradamente que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En el mismo sentido, sentencia de la Sección 4ª de 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, que se hace eco de todo lo anterior.

Por lo tanto, los gastos a deducir no dependen del volumen de ingresos, sino que en todo caso es preciso la correcta acreditación de los presupuestos exigidos. No existe un derecho general a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación. Ni existe tampoco un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, pues los gastos a deducir no pueden quedar al margen de su correcta acreditación. Así lo hemos dicho en sentencias de la Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 22/2021, de la Sección 4ª 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, recordando que la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados «gastos de difícil justificación», tal y como dice el art. 30.2. 4º LIRPF, hasta un máximo de 2.000 euros.

2. Gastos justificados con factura.

Las tres facturas de Fernández Vega y Asociados, por un importe total de 3.049,50 euros, se rechazan por el órgano de gestión al no haber quedado acreditada su vinculación con la actividad económica desarrollada por el recurrente; criterio que debe confirmarse toda vez que no queda acreditada la intervención del recurrente en relación con los conceptos que las facturas refieren, ni su correlación con sus ingresos que, de acuerdo con la liquidación del IRPF 2018, todos corresponden a facturas emitidas a la sociedad Inversiones Cofieco SL.

3. Colegio de Abogados y Mutualidad de la Abogacía.

Pretende el recurrente una completa revisión de los gastos cuya deducibilidad ha sido rechazada incluyendo estos dos conceptos.

Como ya hemos señalado con anterioridad, nuestra función no es la de órgano liquidador. Corresponde al recurrente acreditar que el gasto que refiere lo dedujo en su liquidación, aparecía contabilizado en sus libros, lo justificó documentalmente en el procedimiento de comprobación, fue objeto de rechazo por el órgano de gestión en la liquidación y exponer las razones de su deducibilidad, contra lo argumentado por la Administración.

Nada de esto se produce en este caso. Observamos, contra lo sostenido por el recurrente, que en la liquidación no se ha rechazado la deducción en concepto de "Seguridad Social a cargo de la empresa (incluidas las cotizaciones del titular). Actividad".

Con lo que, a falta de concreción de los extremos expuestos anteriormente, no se van a estimar las alegaciones del recurrente en este apartado.

4. Gastos de restauración. Manutención.

Por lo que respecta a los gastos de dietas y manutención del propio contribuyente y cuya deducibilidad se pretende, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el art. 30.2. 5ª c):

«Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

La regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, ha sido modificada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, y a partir de su entrada en vigor el 01-01-2018, se establecen unos límites de gastos de manutención para los trabajadores autónomos que son los mismos que para el caso de dietas exentas previstas para los trabajadores por cuenta ajena, pero siempre que se pueda justificar la relación entre el gasto y su actividad económica, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. Así, en el apartado II de su preámbulo se dispone que:

«Adicionalmente, se aborda la problemática vinculada a los gastos de manutención en los que incurre el propio contribuyente en el desarrollo de la actividad económica.

A tal efecto, se aclara la deducibilidad de los mismos siempre que se cumplan determinadas condiciones, en particular que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago».

En el presente caso, la resolución recurrida rechaza la deducibilidad del gasto porque el actor ha aportado justificantes de compra de comida en supermercados (Carrefour, Mercadona, Makro, etc), así como tickets y gastos de vehículo.

Refiere la liquidación que «los libros registro de compras y gastos aportados, son trimestrales, no están numerados y las facturas o justificantes que soportan dichos libros, tampoco están numerados y no están aportados en el mismo orden en el que figuran en los libros, por lo que hace difícil su localización».

Pretende el recurrente que se admita la deducción de tickets o facturas simplificadas argumentando que se ha acreditado su abono por medios electrónicos de pago en los que figura como titular Don Leandro.

No concreta los tickets o facturas simplificadas a que se refiere y su correlación con los apuntes de los libros, ni la debida vinculación con la actividad, con lo que no podemos concluir que se trate de gastos que reúnen los requisitos establecidos en el artículo 30.2. 5ª c) de la LIRPF.

En méritos a todo lo expuesto procede confirmar la liquidación efectuada al actor.

SEXTO. - Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.