Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.
En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2022 por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 22.889,81 euros y 9.795,33 euros, respectivamente.
El recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados" desde el 29/11/2002, sin dar de alta ningún domicilio afecto a la actividad.
Es objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada que viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos como deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.
No se admiten como deducibles los siguientes gastos:
- Gastos relacionados con vehículo por no acreditar la afectación exclusiva del mismo al desarrollo de la actividad.
- Gastos de vivienda habitual.
- Gastos de desplazamiento y otros de naturaleza personal.
- Gastos no justificados o justificados mediante tickets.
En la liquidación provisional del IRPF practicada, se le imputó un rendimiento neto de 88.697,52 euros, ya que únicamente se le permitió deducir la SS del titular, y las provisiones deducibles y gastos difícil justificación, modalidad simplificada, ascendiendo dichos gastos a 5.296,02 euros.
Contra la liquidación provisional practicada se interpone recurso de reposición que es estimado parcialmente.
Frente a la alegación del recurrente de que la notificación del inicio del procedimiento no le había sido entregada, se desestima dicha alegación razonando:
«Con carácter previo al análisis del fondo del asunto, debemos comenzar por analizar si las notificaciones durante las actuaciones llevadas a cabo has sido correctas o el procedimiento es nulo, tal como alega el recurrente.
Durante el procedimiento se han llevado a cabo las siguientes actuaciones:
- El 06/04/2020 se notificó requerimiento de documentación en relación al IRPF de 2018, con el objeto de
Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.
Los días 22/02/2020 a las 10:02, 25/02/2020 a las 18:21 y 04/03/2020 a las 08:04 se intentó notificar el requerimiento de información en el domicilio situado en la DIRECCION000 ROZAS DE MADRID, donde figuraba como ausente en el momento de la entrega, dejando aviso de llegada en el buzón. Dicho acuerdo no fue retirado de la oficina de Correos.
Se vuelve a reexpedir la liquidación provisional con otro domicilio.
El día 06/04/2020 a las 12:29 se notifica el requerimiento de información en el domicilio situado en la DIRECCION001 ROZAS DE MADRID, indicando el funcionario de Correos que lo recibe Justiniano en calidad de destinario con NIF NUM004.
- El 29/06/2020 se notifica la propuesta de liquidación provisional de IRPF 2018.
El día 29/06/2020 a las 11:29 se notifica la propuesta de liquidación provisional en el domicilio situado en la DIRECCION000 ROZAS DE MADRID, indicando el funcionario de Correos que lo recibe Natividad en calidad de empleada con NIF NUM005.
- El 18/08/2020 se notifica la liquidación provisional de IRPF 2018.
El día 17/08/2020 a las 11:51 se intentó notificar la propuesta de liquidación provisional en el domicilio situado en la DIRECCION000 ROZAS DE MADRID, donde figuraba como ausente en el momento de la entrega. El día 18/08/2020 a las 18:06 se vuelve a intentar notificarlo en el mismo domicilio, notificando el acuerdo a Belen con NIF NUM006 en calidad de mujer, tal y como indica el funcionario de Correos.
Hay que indicar que el contribuyente tiene su domicilio fiscal desde el 28/03/2017 en la DIRECCION000 ROZAS DE MADRID, siendo el domicilio fiscal anterior el situado en la DIRECCION001.
Respecto a los defectos de la notificación que alega respecto al requerimiento de información que se efectuó el 06/04/2020 y que recibió usted personalmente, según el funcionario de Correos, hay que indicarle que durante la vigencia del estado de alarma la práctica de las notificaciones administrativas por parte del Servicio de Correos se realizó de acuerdo con el procedimiento que se señala a continuación, amparado por el artículo 22.4 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre , del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal, en cuya virtud "la actuación del operador designado gozará de la presunción de veracidad y fehaciencia en la distribución, entrega y recepción o rehúse o imposibilidad de entrega de notificaciones de órganos administrativos y judiciales, tanto las realizadas por medios físicos". En consecuencia, las declaraciones de su personal sobre entrega y recepción o rehúse o imposibilidad de entrega tendrán presunción de veracidad.
El procedimiento es el siguiente:
a. El personal de Correos se personará en el domicilio del destinatario y una vez que haya llamado al timbre, comunicará que hay una notificación, indicando la Administración Pública de la que procede, cogerá los datos del receptor de la misma (Nombre, apellidos y DNI). Desde el momento en que el destinatario afirma querer recibir la notificación, se le dará por entregada.
b. En ese momento, dejará la notificación en el suelo o en el mostrador (dependiendo de las circunstancias) y se separará al menos dos metros del envío para que se pueda recoger, en las condiciones previstas en la legislación aplicable. Desde el momento en que el destinatario acepte la recepción de la notificación, ésta pasa a estar en su posesión.
c. El personal de Correos consignará en el documento de entrega tanto si se ha recogido el envío como si lo ha rechazado; y se especificarán las circunstancias del intento de notificación, el resultado de la misma, el lugar y la hora en donde se ha producido.
En el caso que nos ocupa, las notificaciones realizadas en el curso del procedimiento (requerimiento, propuesta y resolución con liquidación provisional) se ajustan al procedimiento anterior. En el acuse de recibo figuran los datos a que se refiere el último apartado: consignación de recepción del envío y especificaciones de las circunstancias de la notificación.
Es por ello que se considera que el procedimiento de notificación ha sido correcto, no adoleciendo de ninguna de las causas de nulidad que alude el recurrente».
Por otra parte, entrando en el fondo del asunto, se consideran deducibles determinados gastos, pero no se admite la deducibilidad de los gastos del vehículono afecto a la actividad, gastos por suministros de su vivienda, gastos de vestuario,gastos acreditados mediante tickets(restauración, taxis...), gastos de los que no se acredita su vinculación con la actividad y gastos para los que no se aporta justificación.
Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador que concluye con la imposición de sanción por la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.
El recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la resolución sancionadora.
El TEARM desestima las reclamaciones presentadas.
En primer lugar, considera practicada conforme a derecho la notificación del requerimiento por el que se inició el procedimiento de comprobación.Razona:
« El interesado, según consta, no atendió el requerimiento y presentó alegaciones a la propuesta de liquidación en las que solicita la nulidad de las actuaciones por falta de notificación del requerimiento por el que se inició el procedimiento de comprobación, sin aportarse la documentación requerida, Libros Registro y justificación de ingresos y gastos, por lo que se confirma la propuesta de liquidación, en la que únicamente se entiende deducibles los gastos de Seguridad Social por importe de 3.296,02 euros, dato que le consta a la oficina gestora, eliminándose el resto de los gastos por falta de acreditación de los mismos.
Contra la liquidación provisional practicada se interpone recurso de reposición en el que el interesado vuelve a alagar falta de notificación del requerimiento, por lo que solicita que se declare la nulidad de las actuaciones. Se aportan Libro de facturas recibidas y soporte documental de las mismas, aduciendo el reclamante que con ello queda acreditada la correcta contabilización de los gastos por lo que se cumplen los requisitos formales para aplicar su deducción.
[...]
CUARTO. - El interesado alega falta de notificación reglamentaria del requerimiento por el que se inicia el procedimiento de comprobación, en concreto, aduce que no fue el mismo notificado a su domicilio fiscal y que no consta en el acuse de recibo la firma del receptor.
[...]
Establece el artículo 110 de la LGT que: ...
En el presente caso, el requerimiento por el que se inició el procedimiento de comprobación se intentó notificar a la DIRECCION000, domicilio fiscal que le constaba a la Administración desde el 28-03-2017, resultando el interesado ausente en dos ocasiones, en las que se dejó aviso de recibo que no fue atendido, por lo que se intentó la notificación en la misma calle y número, en el portal DIRECCION001 (domicilio fiscal anterior), donde consta que fue entregada al interesado, identificado con DNI y nombre y primer apellido.
Según lo expuesto y dado que durante el estado de alarma no se requería la firma del receptor, amparándose ello en que la actuación del funcionario de Correos goza de la presunción de veracidad y fehaciencia en la distribución, entrega y recepción o rehúse o imposibilidad de entrega de las notificaciones administrativa y judiciales ( artículo 22.4 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre ), se ha de concluir que la notificación del requerimiento es conforme a derecho, habiendo constancia de la recepción de la misma.
Por lo demás, el resto de las notificaciones se han practicado al domicilio fiscal, constando recibidas por persona identificada mediante nombre, apellidos y número de DNI.
En consecuencia, procede la desestimación de lo alegado».
Respecto del gasto controvertido de vehículoconfirma el criterio del órgano gestor porque no se aporta prueba suficiente que acredite la utilización del vehículo exclusivamente en el ejercicio de su actividad. La Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.
En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda habitual del interesado,no habiendo quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad profesional, considerando que para el ejercicio que se examina no se ha declarado censalmente a tales efectos ningún domicilio, se confirma la no deducibilidad de gastos relacionados con ese inmueble.
No se admite la deducibilidad del gasto por la compra de vestuario,ya que la ropa adquirida por el reclamante es la que se usa de forma habitual, no sólo en su actividad profesional sino también para la vida cotidiana. Tampoco se admite la deducibilidad de los gastos justificados mediante ticketsdado que no se aporta documentación complementaria que acredite de forma fehaciente que los gastos han sido realizados en el ejercicio de la actividad.
En cuanto a los registros que tratan de gastosderivados de la estancia en hotel en Cantabria para dos personas, hotel Aranjuez, Master online en Seguridad Alimentaria, clases de inglés, asistencia doméstica personalizada, notaría correspondiente a escrituras de préstamo hipotecario vivienda, factura por servicios de gestión financiera cualificada, facturas a nombre de Bufete Eliseo M Martínez y Asociados, compra de un MacBook, compras en Leroy Merlin... se confirma el criterio del órgano gestor al no haberse acreditado su vinculación de forma exclusiva al desarrollo de la actividad.
Respecto a los restantes gastos,se confirma el criterio del órgano gestor porque la parte reclamante no ha acreditado su deducibilidad, al no haberse aportado documentación que pruebe la realidad de tales gastos, su vinculación con los ingresos y la justificación del pago.
Con respecto a la sanción,se considera que concurre el elemento objetivo y subjetivo de la infracción, encontrándose la resolución sancionadora debidamente motivada, desestimando su pretensión anulatoria.
En su escrito de demandael recurrente plantea los siguientes motivos de impugnación, en síntesis:
1. Inexistencia de notificación del acto iniciador del expediente. Nulidad del procedimiento.
La comunicación fue remitida a la dirección DIRECCION000, Las Rozas de Madrid; la cual no coincide con el domicilio fiscal, sito en la DIRECCION002-Madrid.
Las notificaciones no se intentaron en el domicilio fiscal.
Debió acudirse a la notificación por comparecencia una vez efectuados los dos intentos con resultado de ausente y no consta en el acuse de recibo la firma del receptor ni la identificación del cartero.
2. Deducibilidad de los gastos
La falta de justificación de los gastos soportados y su relación con la actividad económica desarrollada deriva de la actuación negligente de la propia administración, siguiendo un procedimiento sin dar al contribuyente la oportunidad de personarse en el mismo y poder acreditar la efectiva vinculación de unos gastos (combustible, mantenimiento del vehículo utilizado para fines profesionales, dietas de desplazamientos y reuniones con clientes o gastos en vestuario y equipos informáticos para la actividad) que son perfectamente coherentes con la actividad económica desarrollada.
Por la Abogacía del Estadose interesa la desestimación del recurso reiterando los argumentos contenidos en las resoluciones administrativas. Las notificaciones realizadas en el curso del procedimiento de comprobación limitada (requerimiento, propuesta y resolución con liquidación provisional) se ajustan al procedimiento establecido para la entrega de las notificaciones efectuadas por el personal de Correos durante el estado de alarma y sus declaraciones sobre entrega y recepción o rehúse o imposibilidad de entrega de notificaciones tienen presunción de veracidad. En cualquier caso, el recurrente ha podido presentar la documentación que ha estimado pertinente y ha tenido conocimiento de las razones que han llevado a la Administración Tributaria a dictar la liquidación, ejercitó el derecho aportando documentación que fue tenida en cuenta por el órgano de reposición en resolución motivada, y rebatió las razones expuestas durante la vía económico administrativa, lo que determina que no se ha producido indefensión material. En cuanto a los gastos deducibles, la parte actora se limita a alegar de forma genérica que la liquidación es incorrecta al regularizar la totalidad de los gastos relativos a la actividad, excepto las cotizaciones satisfechas a la Seguridad Social, sin efectuar manifestación alguna en relación a los concretos gastos no admitidos como deducibles por la Oficina gestora, reiterando la argumentación contenida en las resoluciones recurridas para denegar la deducibilidad de los gastos.
SEGUNDO. -Sobre la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación.
Sobre la eficacia de las notificaciones en el ámbito tributario podemos seguir los razonamientos de nuestra sentencia Sección 5 de Apoyo, de 17 de enero de 2023, dictada en el recurso 2252/2021:
[...]
La doctrina del TS sobre la eficacia de las notificaciones aparece recogida en la STS, Contencioso sección 2 de 25 de marzo de 2021, recurso 6099/2019 (ROJ: STS 1117/2021) en los siguientes términos (subrayado añadido):
Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la eficacia de las notificaciones, resultando ilustrativas las sentencias de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5423/2008 ), 19 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 4954/2009 ), 22 de septiembre 2011 (rec. cas. núm. 2807/2008 ) y 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3007/2007 ), que condensan toda la doctrina sobre las notificaciones, afirmando la primera de ellas lo siguiente:
"Por ello, consideramos necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.
Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso,lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.
Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconseja realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.
El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación " cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).
Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal,impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución" ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155 /1988, FJ 4; 112/1989, FJ 2; 91/2000, de 30 de marzo; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2; 19/2004, de 23 de febrero; y 130/2006, de 24 de abril, FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].
Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio - y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo -, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia[ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].
Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones " no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad" ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido" [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado" [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo" [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 /1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].
En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, " una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance " la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto],ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).
...
Debemos recordar al respecto que el Tribunal Constitucional ha establecido que no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].
Y como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación número 5423/2008 " ... Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, " declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].
Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ".
A las notificaciones en el ámbito tributario se refieren los siguientes artículos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT):
[...]
Artículo 109. Notificaciones en materia tributaria.
El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.
Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.
1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.
2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
Artículo 111. Personas legitimadas para recibir las notificaciones.
1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.
2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.
Artículo 112. Notificación por comparecencia.
1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".
La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.
2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.
En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.
3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.
Como observa la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso administrativo, Sección 2ª, Sentencia 513/2019, de 11 de abril de 2019, Recurso 2112/2017, la sentencia dictada por la misma Sala y Sección, el 5 de mayo de 2011 (casación núm.5671/2011), efectúa una sistematización sobre la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre los casos en los que se debe o no se debe dar validez a las notificaciones, en los siguientes términos:
[...]
... tras destacar que se trata de una materia ciertamente casuística pero en la que se pueden establecer ciertos parámetros que permitan abordar esta materia con una cierta homogeneidad en su tratamiento.
Algunas de las ideas principales que se destacan en orden a esa meta de homogeneidad se pueden resumir en lo siguiente:
- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.
- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses.
Lo que acaba de afirmarse pone bien de manifiesto que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.
- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.
Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:
- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.
- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.
- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado.
Sobre el domicilio fiscal dispone el artículo 48 de la LGT:
[...]
1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.
2. El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
[...]
4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.
A la obligación de comunicación de cambio del domicilio fiscal se refiere el artículo 17 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en los siguientes términos:
[...]
Artículo 17. Obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal
1. Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, establecida en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en el plazo de un mes a partir del momento en que produzca dicho cambio.
En el ámbito de competencias del Estado dicha comunicación deberá efectuarse mediante la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10 de este reglamento.
2. Tratándose de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante el modelo de declaración que se apruebe, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.
En el ámbito de competencias del Estado, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior. No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio, la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad.
3. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se le hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento a efectos de la atribución de competencias entre órganos de la Administración tributaria.
4. La comunicación del cambio del domicilio fiscal a la Administración tributaria del Estado producirá efectos respecto de las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y ciudades con estatuto de autonomía sólo desde el momento en que estas últimas tengan conocimiento del mismo, a cuyo efecto aquella deberá efectuar la correspondiente comunicación según lo dispuesto en el artículo 2.3 de este reglamento.
El actor objeta, frente a la notificación personal que se le practica en el domicilio de la DIRECCION001 de Las Rozas de Madrid por correo certificado con acuse de recibo, que su domicilio fiscal es el de la DIRECCION002. de Madrid, lo cual no consta.
Consta en el expediente que en su autoliquidación del ejercicio comprobado refiere como domicilio la DIRECCION000 Las Rozas de Madrid, y según datos de la AEAT, dicho domicilio fiscal lo era desde el 28 de marzo de 2017, siendo el domicilio fiscal anterior el de la DIRECCION001 de Las Rozas de Madrid.
Así las cosas, tenemos que el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación, se intenta en dos ocasiones en su domicilio fiscal, dejando aviso y sin que el interesado recogiese la notificación. Al ser infructuosa esta notificación, se intenta una nueva en otro domicilio conocido, agotando con ello la Administración las posibilidades de notificación personal antes de acudir a la notificación por comparecencia.
Según acuse de recibo, el interesado recibe personalmente la notificación y se recoge por el funcionario el nombre y DNI del recurrente como receptor. La circunstancia de que el acuse de recibo no esté firmado por el interesado obedece a la situación y regulación aplicable en ese momento, 6 de abril de 2020 (Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, que modificó la disposición adicional 3ª del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo y documento de "Medidas Extraordinarias de Adaptación en Correos del Real Decreto 463/2020" de 15 de marzo de 2020, en el apartado referente a las notificaciones ante la pandemia del covid-19 para la práctica de las notificaciones administrativas y judiciales, con el objetivo de proteger la salud del personal de Correos encargado de efectuarlas).
Consta también en el expediente que por correo certificado con acuse de recibo con fecha 29-06-2020 recibe notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, concediéndole un plazo de 10 días para realizar alegaciones al respecto y para aportar toda la documentación requerida, trámite al que hizo méritos, oponiéndose a las actuaciones de comprobación, aportando la documentación que tuvo por conveniente.
Merece destacar que en dicho trámite consta que el requerimiento inicial lo había sido para presentar «los libros registros relativos a su actividad económica, así como las facturas que sirvieron de soporte para la confección de los mismos»y que en referido trámite se insiste en la posibilidad, en el plazo concedido, de aportar toda la documentación requerida.
En todo caso, no puede apreciarse que las alegadas irregularidades en la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento hayan ocasionado al recurrente una indefensión más allá de la meramente formal, dadas las circunstancias que han quedado expuestas en la medida que, como consta, tuvo oportunidad de aportar la documentación requerida inicialmente, ha sido parte activa en dicho procedimiento, no pudiendo alegar desconocimiento o restricciones de acceso a las resoluciones obrantes en el mismo y tampoco se concreta por el interesado en qué ha consistido esa indefensión que denuncia, que no se produce si ha podido alegar y probar cuanto ha considerado oportuno en defensa de sus derechos, como es el caso.
Debe rechazarse por tanto el motivo.
TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».
El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».
En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según el cual « en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en el artículo 11 LIS, serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
«Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el mismo.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».
En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Respecto de la carga de la prueba, dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».
CUARTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.
Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.
Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos cuya deducibilidad se discute exponiendo la doctrina sentada por esta Sala al respecto, que sirve como argumentación para rechazar la pretensión esgrimida.
1. Gastos de vehículo.
La Administración deniega la deducibilidad de los gastos asociados a vehículo por falta de acreditación de su dedicación exclusiva al ejercicio de la actividad de Abogado del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, lo que procede confirmar por esa misma razón.
De acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).
Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que setrate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.
Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a vehículo sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.
Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad exart. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).
Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).
Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.
El recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva de un vehículo a su actividad profesional, sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.
No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo.
Conviene agregar que, por lo que se refiere a los gastos de combustible, ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional a la que sirve. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los desplazamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido con vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.
2. Gastos no relacionados con la actividad. Gastos justificados con tiques o factura simplificada.
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Por otra parte, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.
Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).
En esta situación se encuentran los gastos que se cuestionan en este apartado por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad.
3. Gastos de vestuario.
En relación con los gastos de vestuario, de acuerdo con el criterio de la Sección, cabe recordar lo dispuesto en el artículo 22.2 RIRPF, que, como ya se ha expuesto, exige que los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, esto es, utilizados para los fines de la misma, no se empleen simultáneamente para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de dicho precepto.
En el caso, de acuerdo con el criterio de esta Sala (Sección 5ª), procede rechazar su inclusión pues, al no tratarse de vestuario exclusivo para el desarrollo de la labor profesional -como pudiere ser un "uniforme" o un "mono"-, es evidente que es susceptible de utilización privada ( sentencias de 13-01-2021, rec. 966/2019, y 13-06-2018, rec. 798/2016).
4. Gastos de vivienda habitual.
No cabe duda que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 LIRPF y 22 RIRPF. Por ello, y como esta Sala ha venido señalando (por todas, sentencias de la sección 5ª de 31 de enero de 2023, recurso 844/2020, con cita de otras anteriores, y de la Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 529/2022), cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad.
Es preciso, como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).
En nuestro caso, debe mantenerse el criterio de la Administración en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria, y el recurrente no tiene dada de alta su vivienda habitual como afecta en todo o en parte a la actividad profesional ni ha acreditado nada al respecto.
En méritos a todo lo expuesto procede confirmar la liquidación efectuada al actor, y también la sanción impuesta por su conducta puesto que nada se argumenta por el recurrente en la demanda para su anulación, más allá de la improcedencia de la liquidación impugnada por los motivos que hemos analizado.
QUINTO. - Costas procesales.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
