Sentencia Contencioso-Administrativo 166/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 827/2023 de 20 de marzo del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: NUM001) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 7.575,89 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Y si el acuerdo sancionador se ha dictado conforme a Derecho.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el presente caso, la parte reclamante es empleado de la entidad Vueling y consta en el expediente la siguiente documentación:

- Contrato de trabajo entre la parte reclamante y Vueling en el que figura que se le contrata como "First Officer" desde el 27-03-2018 para el establecimiento que esta entidad tiene en Francia, siendo su base de operaciones el aeropuerto de París Orly.

- Nóminas de Vueling Francia desde el 27-03-2018.

- Certificado expedido por el Responsable RH France de la entidad Vueling, en el que se manifiesta que la parte reclamante estuvo contratada en la empresa desde el 27-03-2018 hasta el 28-09-2019 como copiloto y ha operado exclusivamente vuelos internacionales desde el aeropuerto de París Orly durante todo el año 2018.

Cabe señalar que con la documentación obrante en el expediente queda acreditado que la parte reclamante presta servicios para una entidad no residente. No obstante, no quedan acreditados el número de días que la parte reclamante a prestado servicios en el extranjero para la entidad no residente, ni queda acreditado si la parte reclamante residía en Francia durante todo el periodo de su contrato, por lo que resulta imposible calcular el importe de la exención solicitada".

En el caso de los tripulantes de aeronaves, no todos los días que la parte reclamante permanezca en el extranjero son susceptibles de acogerse a la exención por trabajos realizados en el extranjero ya que solo se tienen en cuenta para el cálculo de la exención los días de vuelo al extranjero, aunque salgan de España o acaben en España, los vuelos de posicionamiento y los vuelos de situación. Por el contrario, no son susceptibles de acogerse a la exención los días de descanso, días francos, días de ejercicios de simulación o entrenamiento ni los días de imaginaria, al entenderse que en estos días no tiene lugar una verdadera prestación de servicios, por lo que no se cumple el requisito esencial para aplicar la exención, que es la prestación de servicios en el extranjero.

Por todo ello, al no aportar prueba de los días en que ha prestado servicios en el extranjero, debe confirmarse el acto impugnado.

No se aporta la relación de vuelos realizados en el extranjero, no siendo suficiente lo manifestado en el certificado por su entidad pagadora que la parte reclamante realiza vuelos internacionales durante todo el año, ya que ese Tribunal no puede verificar dicha afirmación.

En consecuencia, desestima la reclamación económico administrativa planteada.

En relación al acuerdo sancionador. Estimo la reclamación Económico planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Es un piloto de aerolíneas, contratado directamente por una entidad no residente, realizó la totalidad de su trabajo desde el extranjero y en el extranjero. Esta cuestión se encuentra perfectamente certificada por la propia compañía aérea.

Consideró que el salario obtenido en el extranjero por importe de 38.401, 00€, quedaba exento de tributación en tanto le era de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero de acuerdo con el artículo 7p de la Ley 35/2006 del IRPF.

La cuestión controvertida, es la justificación de días efectivos de trabajo en el extranjero.

Insiste en la existencia de certificado emitido por la compañía aérea, en el cual se constataba dicha realidad cual es que el 100% de su trabajo se realizaba en el extranjero.

Por la importancia que merece, invoca la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de marzo de 2022 y número NUM003, la cual resuelve una cuestión idéntica al presente expediente en base a las previas consultas Tributarias de la DGT plenamente aplicables también al presente contribuyente, cono serían la NUM004, la NUM005, así como la NUM006.

Entiende que nos encontramos ante una situación especial en la que la totalidad de las retribuciones obtenidas por el contribuyente, derivan del trabajo realizado en el extranjero, estando perfectamente determinadas y especificadas. De esta forma, qué duda cabe que la totalidad del salario lo fue como consecuencia de los días de trabajo en el extranjero, no habiendo trabajado ni un solo día en España.

Y que la propia normativa del IRPF - concretamente el artículo 6 del Reglamento - resuelve la presente situación, en tanto determina que el criterio de proporcionalidad será aplicado en el supuesto que no puedan determinarse las retribuciones específicas obtenidas por el trabajo realizado en el extranjero. En su opinión resulta lógico pensar que el legislador lo que busca, es dejar exentas las retribuciones obtenidas efectivamente en el extranjero, por lo que habiendo éstas quedado perfectamente delimitadas, carece de lógica acudir a un criterio de cálculo "supletorio" pensado para otras situaciones.

De la justificación de los 121 días de efectivo trabajo en el extranjero.

A los efectos de justificar estos 121 días, aporta mediante otrosí, las programaciones de vuelo selladas por la propia compañía, las cuales, al tratarse de un documento oficial, no pueden ser cuestionadas, más cuando las mismas han sido selladas por la compañía.

Adjunta también un cuadro con la identificación de dichos 121 días, y aporta un listado de los códigos de aeropuerto a los efectos de poder verificar que efectivamente en esos 121 días, el trabajo se iniciaba o finalizaba, cuanto menos, en el extranjero. Simplificando bastante el cuadro y el listado de códigos Iata, podrán verificar que prácticamente en la totalidad de los días señalados, aparece el código "CDG" que se corresponde con el aeropuerto Charles De Gaulle, donde el contribuyente tenía su base.

Dichas programaciones, tienen la consideración de documentos de carácter oficial de acuerdo con la normativa española y europea vigente ( Reglamento UE 1178/2011), aprobado por las autoridades españolas y sujeto a inspecciones regulares por parte de las administraciones competentes y que, en virtud de la norma, se hace entrega al Ministerio de Fomento de manera regular.

Y termina solicitando:" ... dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contrarios a Derecho y, en consecuencia, declare la procedencia de la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero de acuerdo con el Fundamento de Derecho Segundo del presente escrito y en su caso, y de forma subsidiaria, el reconocimiento de la exención por 121 días de acuerdo con el Fundamento de Derecho Tercero".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

El motivo de la regularización practicada y el objeto de la presente controversia lo constituye el incremento de los rendimientos del trabajo declarados por el contribuyente, consistentes en los rendimientos percibidos en el extranjero por importe de 38.401 euros procedentes de la entidad VUELING Francia, para la que el actor prestó servicios en el ejercicio objeto de comprobación.

En vía administrativa, ante el requerimiento dirigido por la AEAT tan sólo aportó un certificado elaborado por la referida entidad VUELING Francia en que ésta manifestaba que el actor estuvo contratado del 27 de marzo de 2018 al 28 de septiembre de 2019 con sede en el aeropuerto de París-Orly realizando vuelos internacionales en condición de copiloto. No obstante, dado que de dicho certificado no se extraía el número concreto de días en que se prestaron servicios en el extranjero, especificando el número de días de vuelo, se consideró por parte de la AEAT, y se confirma por el TEARM, que no está acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF.

No podría accederse a su pretensión, en la medida en que no podría aceptarse la exención de la totalidad de las retribuciones percibidas en el extranjero, toda vez que éstas comprenden igualmente periodos de tiempo que no constituyen una prestación de servicios en sentido estricto, como son períodos de descanso o de formación, tal y como señala el TEARM en la resolución recurrida, en los que ni siquiera es posible acreditar la presencia del actor en el extranjero.

Analiza los requisitos del artículo 7p) de la LIRPF, y hace alusión al artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Del examen de la legislación, extrae las siguientes conclusiones:

a) Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A.3.b) del Reglamento del Impuesto.

d)No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o similar". Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

El recurrente es copiloto y está contratado por el establecimiento permanente de la compañía VUELING AIRLINES, S.A. en Francia, siendo su base el aeropuerto París-Orly, lo que no es motivo de controversia. No aporta prueba suficiente en vía administrativa a efectos de acreditar los días concretos de prestación de servicios en el extranjero, limitándose la prueba aportada ante la AEAT (nada se aportó ante el TEARM), un certificado de la entidad señalando que había estado contratado del 27/03/2018 al 28/09/2019. Pero con dicho certificado no se acredita si todos esos días permaneció en el extranjero, ni qué concretos días prestó servicios efectivos en el extranjero. De ahí, la resolución desestimatoria dictada por el TEARM.

Hace alusión al artículo 105 de la Ley General Tributaria en relación a la carga de la prueba.

Al margen que con la documentación aportada se extrae que hay días de vuelos sólo nacionales (véase por ejemplo, entre otros, el propio 28 de marzo, en que los vuelos que realiza el actor son entre Barcelona y Bilbao), el actor pretende realmente, y con independencia de los días efectivos de vuelos en el extranjero, que se aplique la exención a la totalidad de la retribución percibida de VUELING Francia en el referido ejercicio, retribución que no se correspondería exclusivamente con días de vuelo en el extranjero, sino también con días de vuelos nacionales y días de descanso, días francos, de ejercicios de simulación o entrenamiento. El TEARM excluye de la aplicación de la exención los días que se denominan OFF DAYS, que son días libres, de vacaciones, reducción de jornada, y los días de cursos eLearning, no presenciales, en los que no hay desplazamiento al extranjero.

Por ello, durante los días en los que no ha habido prestación de servicios, ni por ello desplazamiento al extranjero, no se cumplen los requisitos legalmente y jurisprudencialmente establecidos para poder aplicar la exención del artículo 7 p de la LIRPF.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.-- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El citado precepto establece:" Estarán exentas las siguientes rentas (...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que con-tenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: "1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente

por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .

En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 (Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

QUINTO.- De la documentación aportada en el expediente consistente en el contrato de trabajo entre la parte reclamante y la compañía Vueling en el que figura que se le contrata como "First Officer"desde el 27-03-2018 para el establecimiento que esta entidad tiene en Francia, siendo su base de operaciones el aeropuerto de París Orly. Nóminas de Vueling Francia desde el 27-03-2018. Certificado expedido por el Responsable RH France de la entidad Vueling, en el que se manifiesta que el recurrente estuvo contratado en la empresa desde el 27-03-2018 hasta el 28-09-2019 como copiloto y ha operado exclusivamente vuelos internacionales desde el aeropuerto de París Orly durante todo el año 2018; ni de la documental aportada con la demanda, han sido acreditados los requisitos del artículo 7 p) de la LIRPF.

No se ha acreditado el número de días que ha prestado servicios en el extranjero para la entidad no residente, ni queda acreditado si residía en Francia durante todo el periodo de su contrato, por lo que resulta imposible calcular el importe de la exención solicitada.

No se aporta la relación de vuelos realizados en el extranjero, no siendo suficiente lo manifestado en el certificado por su entidad pagadora que la parte reclamante realiza vuelos internacionales durante todo el año.

En relación a la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al recurrente, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: NUM001) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 7.575,89 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Y si el acuerdo sancionador se ha dictado conforme a Derecho.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el presente caso, la parte reclamante es empleado de la entidad Vueling y consta en el expediente la siguiente documentación:

- Contrato de trabajo entre la parte reclamante y Vueling en el que figura que se le contrata como "First Officer" desde el 27-03-2018 para el establecimiento que esta entidad tiene en Francia, siendo su base de operaciones el aeropuerto de París Orly.

- Nóminas de Vueling Francia desde el 27-03-2018.

- Certificado expedido por el Responsable RH France de la entidad Vueling, en el que se manifiesta que la parte reclamante estuvo contratada en la empresa desde el 27-03-2018 hasta el 28-09-2019 como copiloto y ha operado exclusivamente vuelos internacionales desde el aeropuerto de París Orly durante todo el año 2018.

Cabe señalar que con la documentación obrante en el expediente queda acreditado que la parte reclamante presta servicios para una entidad no residente. No obstante, no quedan acreditados el número de días que la parte reclamante a prestado servicios en el extranjero para la entidad no residente, ni queda acreditado si la parte reclamante residía en Francia durante todo el periodo de su contrato, por lo que resulta imposible calcular el importe de la exención solicitada".

En el caso de los tripulantes de aeronaves, no todos los días que la parte reclamante permanezca en el extranjero son susceptibles de acogerse a la exención por trabajos realizados en el extranjero ya que solo se tienen en cuenta para el cálculo de la exención los días de vuelo al extranjero, aunque salgan de España o acaben en España, los vuelos de posicionamiento y los vuelos de situación. Por el contrario, no son susceptibles de acogerse a la exención los días de descanso, días francos, días de ejercicios de simulación o entrenamiento ni los días de imaginaria, al entenderse que en estos días no tiene lugar una verdadera prestación de servicios, por lo que no se cumple el requisito esencial para aplicar la exención, que es la prestación de servicios en el extranjero.

Por todo ello, al no aportar prueba de los días en que ha prestado servicios en el extranjero, debe confirmarse el acto impugnado.

No se aporta la relación de vuelos realizados en el extranjero, no siendo suficiente lo manifestado en el certificado por su entidad pagadora que la parte reclamante realiza vuelos internacionales durante todo el año, ya que ese Tribunal no puede verificar dicha afirmación.

En consecuencia, desestima la reclamación económico administrativa planteada.

En relación al acuerdo sancionador. Estimo la reclamación Económico planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Es un piloto de aerolíneas, contratado directamente por una entidad no residente, realizó la totalidad de su trabajo desde el extranjero y en el extranjero. Esta cuestión se encuentra perfectamente certificada por la propia compañía aérea.

Consideró que el salario obtenido en el extranjero por importe de 38.401, 00€, quedaba exento de tributación en tanto le era de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero de acuerdo con el artículo 7p de la Ley 35/2006 del IRPF.

La cuestión controvertida, es la justificación de días efectivos de trabajo en el extranjero.

Insiste en la existencia de certificado emitido por la compañía aérea, en el cual se constataba dicha realidad cual es que el 100% de su trabajo se realizaba en el extranjero.

Por la importancia que merece, invoca la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de marzo de 2022 y número NUM003, la cual resuelve una cuestión idéntica al presente expediente en base a las previas consultas Tributarias de la DGT plenamente aplicables también al presente contribuyente, cono serían la NUM004, la NUM005, así como la NUM006.

Entiende que nos encontramos ante una situación especial en la que la totalidad de las retribuciones obtenidas por el contribuyente, derivan del trabajo realizado en el extranjero, estando perfectamente determinadas y especificadas. De esta forma, qué duda cabe que la totalidad del salario lo fue como consecuencia de los días de trabajo en el extranjero, no habiendo trabajado ni un solo día en España.

Y que la propia normativa del IRPF - concretamente el artículo 6 del Reglamento - resuelve la presente situación, en tanto determina que el criterio de proporcionalidad será aplicado en el supuesto que no puedan determinarse las retribuciones específicas obtenidas por el trabajo realizado en el extranjero. En su opinión resulta lógico pensar que el legislador lo que busca, es dejar exentas las retribuciones obtenidas efectivamente en el extranjero, por lo que habiendo éstas quedado perfectamente delimitadas, carece de lógica acudir a un criterio de cálculo "supletorio" pensado para otras situaciones.

De la justificación de los 121 días de efectivo trabajo en el extranjero.

A los efectos de justificar estos 121 días, aporta mediante otrosí, las programaciones de vuelo selladas por la propia compañía, las cuales, al tratarse de un documento oficial, no pueden ser cuestionadas, más cuando las mismas han sido selladas por la compañía.

Adjunta también un cuadro con la identificación de dichos 121 días, y aporta un listado de los códigos de aeropuerto a los efectos de poder verificar que efectivamente en esos 121 días, el trabajo se iniciaba o finalizaba, cuanto menos, en el extranjero. Simplificando bastante el cuadro y el listado de códigos Iata, podrán verificar que prácticamente en la totalidad de los días señalados, aparece el código "CDG" que se corresponde con el aeropuerto Charles De Gaulle, donde el contribuyente tenía su base.

Dichas programaciones, tienen la consideración de documentos de carácter oficial de acuerdo con la normativa española y europea vigente ( Reglamento UE 1178/2011), aprobado por las autoridades españolas y sujeto a inspecciones regulares por parte de las administraciones competentes y que, en virtud de la norma, se hace entrega al Ministerio de Fomento de manera regular.

Y termina solicitando:" ... dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contrarios a Derecho y, en consecuencia, declare la procedencia de la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero de acuerdo con el Fundamento de Derecho Segundo del presente escrito y en su caso, y de forma subsidiaria, el reconocimiento de la exención por 121 días de acuerdo con el Fundamento de Derecho Tercero".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

El motivo de la regularización practicada y el objeto de la presente controversia lo constituye el incremento de los rendimientos del trabajo declarados por el contribuyente, consistentes en los rendimientos percibidos en el extranjero por importe de 38.401 euros procedentes de la entidad VUELING Francia, para la que el actor prestó servicios en el ejercicio objeto de comprobación.

En vía administrativa, ante el requerimiento dirigido por la AEAT tan sólo aportó un certificado elaborado por la referida entidad VUELING Francia en que ésta manifestaba que el actor estuvo contratado del 27 de marzo de 2018 al 28 de septiembre de 2019 con sede en el aeropuerto de París-Orly realizando vuelos internacionales en condición de copiloto. No obstante, dado que de dicho certificado no se extraía el número concreto de días en que se prestaron servicios en el extranjero, especificando el número de días de vuelo, se consideró por parte de la AEAT, y se confirma por el TEARM, que no está acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF.

No podría accederse a su pretensión, en la medida en que no podría aceptarse la exención de la totalidad de las retribuciones percibidas en el extranjero, toda vez que éstas comprenden igualmente periodos de tiempo que no constituyen una prestación de servicios en sentido estricto, como son períodos de descanso o de formación, tal y como señala el TEARM en la resolución recurrida, en los que ni siquiera es posible acreditar la presencia del actor en el extranjero.

Analiza los requisitos del artículo 7p) de la LIRPF, y hace alusión al artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Del examen de la legislación, extrae las siguientes conclusiones:

a) Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A.3.b) del Reglamento del Impuesto.

d)No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o similar". Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

El recurrente es copiloto y está contratado por el establecimiento permanente de la compañía VUELING AIRLINES, S.A. en Francia, siendo su base el aeropuerto París-Orly, lo que no es motivo de controversia. No aporta prueba suficiente en vía administrativa a efectos de acreditar los días concretos de prestación de servicios en el extranjero, limitándose la prueba aportada ante la AEAT (nada se aportó ante el TEARM), un certificado de la entidad señalando que había estado contratado del 27/03/2018 al 28/09/2019. Pero con dicho certificado no se acredita si todos esos días permaneció en el extranjero, ni qué concretos días prestó servicios efectivos en el extranjero. De ahí, la resolución desestimatoria dictada por el TEARM.

Hace alusión al artículo 105 de la Ley General Tributaria en relación a la carga de la prueba.

Al margen que con la documentación aportada se extrae que hay días de vuelos sólo nacionales (véase por ejemplo, entre otros, el propio 28 de marzo, en que los vuelos que realiza el actor son entre Barcelona y Bilbao), el actor pretende realmente, y con independencia de los días efectivos de vuelos en el extranjero, que se aplique la exención a la totalidad de la retribución percibida de VUELING Francia en el referido ejercicio, retribución que no se correspondería exclusivamente con días de vuelo en el extranjero, sino también con días de vuelos nacionales y días de descanso, días francos, de ejercicios de simulación o entrenamiento. El TEARM excluye de la aplicación de la exención los días que se denominan OFF DAYS, que son días libres, de vacaciones, reducción de jornada, y los días de cursos eLearning, no presenciales, en los que no hay desplazamiento al extranjero.

Por ello, durante los días en los que no ha habido prestación de servicios, ni por ello desplazamiento al extranjero, no se cumplen los requisitos legalmente y jurisprudencialmente establecidos para poder aplicar la exención del artículo 7 p de la LIRPF.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.-- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El citado precepto establece:" Estarán exentas las siguientes rentas (...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que con-tenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: "1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente

por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .

En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 (Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

QUINTO.- De la documentación aportada en el expediente consistente en el contrato de trabajo entre la parte reclamante y la compañía Vueling en el que figura que se le contrata como "First Officer"desde el 27-03-2018 para el establecimiento que esta entidad tiene en Francia, siendo su base de operaciones el aeropuerto de París Orly. Nóminas de Vueling Francia desde el 27-03-2018. Certificado expedido por el Responsable RH France de la entidad Vueling, en el que se manifiesta que el recurrente estuvo contratado en la empresa desde el 27-03-2018 hasta el 28-09-2019 como copiloto y ha operado exclusivamente vuelos internacionales desde el aeropuerto de París Orly durante todo el año 2018; ni de la documental aportada con la demanda, han sido acreditados los requisitos del artículo 7 p) de la LIRPF.

No se ha acreditado el número de días que ha prestado servicios en el extranjero para la entidad no residente, ni queda acreditado si residía en Francia durante todo el periodo de su contrato, por lo que resulta imposible calcular el importe de la exención solicitada.

No se aporta la relación de vuelos realizados en el extranjero, no siendo suficiente lo manifestado en el certificado por su entidad pagadora que la parte reclamante realiza vuelos internacionales durante todo el año.

En relación a la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al recurrente, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (N° de recurso: NUM001) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 7.575,89 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Y si el acuerdo sancionador se ha dictado conforme a Derecho.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el presente caso, la parte reclamante es empleado de la entidad Vueling y consta en el expediente la siguiente documentación:

- Contrato de trabajo entre la parte reclamante y Vueling en el que figura que se le contrata como "First Officer" desde el 27-03-2018 para el establecimiento que esta entidad tiene en Francia, siendo su base de operaciones el aeropuerto de París Orly.

- Nóminas de Vueling Francia desde el 27-03-2018.

- Certificado expedido por el Responsable RH France de la entidad Vueling, en el que se manifiesta que la parte reclamante estuvo contratada en la empresa desde el 27-03-2018 hasta el 28-09-2019 como copiloto y ha operado exclusivamente vuelos internacionales desde el aeropuerto de París Orly durante todo el año 2018.

Cabe señalar que con la documentación obrante en el expediente queda acreditado que la parte reclamante presta servicios para una entidad no residente. No obstante, no quedan acreditados el número de días que la parte reclamante a prestado servicios en el extranjero para la entidad no residente, ni queda acreditado si la parte reclamante residía en Francia durante todo el periodo de su contrato, por lo que resulta imposible calcular el importe de la exención solicitada".

En el caso de los tripulantes de aeronaves, no todos los días que la parte reclamante permanezca en el extranjero son susceptibles de acogerse a la exención por trabajos realizados en el extranjero ya que solo se tienen en cuenta para el cálculo de la exención los días de vuelo al extranjero, aunque salgan de España o acaben en España, los vuelos de posicionamiento y los vuelos de situación. Por el contrario, no son susceptibles de acogerse a la exención los días de descanso, días francos, días de ejercicios de simulación o entrenamiento ni los días de imaginaria, al entenderse que en estos días no tiene lugar una verdadera prestación de servicios, por lo que no se cumple el requisito esencial para aplicar la exención, que es la prestación de servicios en el extranjero.

Por todo ello, al no aportar prueba de los días en que ha prestado servicios en el extranjero, debe confirmarse el acto impugnado.

No se aporta la relación de vuelos realizados en el extranjero, no siendo suficiente lo manifestado en el certificado por su entidad pagadora que la parte reclamante realiza vuelos internacionales durante todo el año, ya que ese Tribunal no puede verificar dicha afirmación.

En consecuencia, desestima la reclamación económico administrativa planteada.

En relación al acuerdo sancionador. Estimo la reclamación Económico planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Es un piloto de aerolíneas, contratado directamente por una entidad no residente, realizó la totalidad de su trabajo desde el extranjero y en el extranjero. Esta cuestión se encuentra perfectamente certificada por la propia compañía aérea.

Consideró que el salario obtenido en el extranjero por importe de 38.401, 00€, quedaba exento de tributación en tanto le era de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero de acuerdo con el artículo 7p de la Ley 35/2006 del IRPF.

La cuestión controvertida, es la justificación de días efectivos de trabajo en el extranjero.

Insiste en la existencia de certificado emitido por la compañía aérea, en el cual se constataba dicha realidad cual es que el 100% de su trabajo se realizaba en el extranjero.

Por la importancia que merece, invoca la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de marzo de 2022 y número NUM003, la cual resuelve una cuestión idéntica al presente expediente en base a las previas consultas Tributarias de la DGT plenamente aplicables también al presente contribuyente, cono serían la NUM004, la NUM005, así como la NUM006.

Entiende que nos encontramos ante una situación especial en la que la totalidad de las retribuciones obtenidas por el contribuyente, derivan del trabajo realizado en el extranjero, estando perfectamente determinadas y especificadas. De esta forma, qué duda cabe que la totalidad del salario lo fue como consecuencia de los días de trabajo en el extranjero, no habiendo trabajado ni un solo día en España.

Y que la propia normativa del IRPF - concretamente el artículo 6 del Reglamento - resuelve la presente situación, en tanto determina que el criterio de proporcionalidad será aplicado en el supuesto que no puedan determinarse las retribuciones específicas obtenidas por el trabajo realizado en el extranjero. En su opinión resulta lógico pensar que el legislador lo que busca, es dejar exentas las retribuciones obtenidas efectivamente en el extranjero, por lo que habiendo éstas quedado perfectamente delimitadas, carece de lógica acudir a un criterio de cálculo "supletorio" pensado para otras situaciones.

De la justificación de los 121 días de efectivo trabajo en el extranjero.

A los efectos de justificar estos 121 días, aporta mediante otrosí, las programaciones de vuelo selladas por la propia compañía, las cuales, al tratarse de un documento oficial, no pueden ser cuestionadas, más cuando las mismas han sido selladas por la compañía.

Adjunta también un cuadro con la identificación de dichos 121 días, y aporta un listado de los códigos de aeropuerto a los efectos de poder verificar que efectivamente en esos 121 días, el trabajo se iniciaba o finalizaba, cuanto menos, en el extranjero. Simplificando bastante el cuadro y el listado de códigos Iata, podrán verificar que prácticamente en la totalidad de los días señalados, aparece el código "CDG" que se corresponde con el aeropuerto Charles De Gaulle, donde el contribuyente tenía su base.

Dichas programaciones, tienen la consideración de documentos de carácter oficial de acuerdo con la normativa española y europea vigente ( Reglamento UE 1178/2011), aprobado por las autoridades españolas y sujeto a inspecciones regulares por parte de las administraciones competentes y que, en virtud de la norma, se hace entrega al Ministerio de Fomento de manera regular.

Y termina solicitando:" ... dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contrarios a Derecho y, en consecuencia, declare la procedencia de la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero de acuerdo con el Fundamento de Derecho Segundo del presente escrito y en su caso, y de forma subsidiaria, el reconocimiento de la exención por 121 días de acuerdo con el Fundamento de Derecho Tercero".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

El motivo de la regularización practicada y el objeto de la presente controversia lo constituye el incremento de los rendimientos del trabajo declarados por el contribuyente, consistentes en los rendimientos percibidos en el extranjero por importe de 38.401 euros procedentes de la entidad VUELING Francia, para la que el actor prestó servicios en el ejercicio objeto de comprobación.

En vía administrativa, ante el requerimiento dirigido por la AEAT tan sólo aportó un certificado elaborado por la referida entidad VUELING Francia en que ésta manifestaba que el actor estuvo contratado del 27 de marzo de 2018 al 28 de septiembre de 2019 con sede en el aeropuerto de París-Orly realizando vuelos internacionales en condición de copiloto. No obstante, dado que de dicho certificado no se extraía el número concreto de días en que se prestaron servicios en el extranjero, especificando el número de días de vuelo, se consideró por parte de la AEAT, y se confirma por el TEARM, que no está acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF.

No podría accederse a su pretensión, en la medida en que no podría aceptarse la exención de la totalidad de las retribuciones percibidas en el extranjero, toda vez que éstas comprenden igualmente periodos de tiempo que no constituyen una prestación de servicios en sentido estricto, como son períodos de descanso o de formación, tal y como señala el TEARM en la resolución recurrida, en los que ni siquiera es posible acreditar la presencia del actor en el extranjero.

Analiza los requisitos del artículo 7p) de la LIRPF, y hace alusión al artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Del examen de la legislación, extrae las siguientes conclusiones:

a) Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A.3.b) del Reglamento del Impuesto.

d)No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o similar". Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

El recurrente es copiloto y está contratado por el establecimiento permanente de la compañía VUELING AIRLINES, S.A. en Francia, siendo su base el aeropuerto París-Orly, lo que no es motivo de controversia. No aporta prueba suficiente en vía administrativa a efectos de acreditar los días concretos de prestación de servicios en el extranjero, limitándose la prueba aportada ante la AEAT (nada se aportó ante el TEARM), un certificado de la entidad señalando que había estado contratado del 27/03/2018 al 28/09/2019. Pero con dicho certificado no se acredita si todos esos días permaneció en el extranjero, ni qué concretos días prestó servicios efectivos en el extranjero. De ahí, la resolución desestimatoria dictada por el TEARM.

Hace alusión al artículo 105 de la Ley General Tributaria en relación a la carga de la prueba.

Al margen que con la documentación aportada se extrae que hay días de vuelos sólo nacionales (véase por ejemplo, entre otros, el propio 28 de marzo, en que los vuelos que realiza el actor son entre Barcelona y Bilbao), el actor pretende realmente, y con independencia de los días efectivos de vuelos en el extranjero, que se aplique la exención a la totalidad de la retribución percibida de VUELING Francia en el referido ejercicio, retribución que no se correspondería exclusivamente con días de vuelo en el extranjero, sino también con días de vuelos nacionales y días de descanso, días francos, de ejercicios de simulación o entrenamiento. El TEARM excluye de la aplicación de la exención los días que se denominan OFF DAYS, que son días libres, de vacaciones, reducción de jornada, y los días de cursos eLearning, no presenciales, en los que no hay desplazamiento al extranjero.

Por ello, durante los días en los que no ha habido prestación de servicios, ni por ello desplazamiento al extranjero, no se cumplen los requisitos legalmente y jurisprudencialmente establecidos para poder aplicar la exención del artículo 7 p de la LIRPF.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.-- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El citado precepto establece:" Estarán exentas las siguientes rentas (...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que con-tenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), exige: "1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS, Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente

por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .

En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 (Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

QUINTO.- De la documentación aportada en el expediente consistente en el contrato de trabajo entre la parte reclamante y la compañía Vueling en el que figura que se le contrata como "First Officer"desde el 27-03-2018 para el establecimiento que esta entidad tiene en Francia, siendo su base de operaciones el aeropuerto de París Orly. Nóminas de Vueling Francia desde el 27-03-2018. Certificado expedido por el Responsable RH France de la entidad Vueling, en el que se manifiesta que el recurrente estuvo contratado en la empresa desde el 27-03-2018 hasta el 28-09-2019 como copiloto y ha operado exclusivamente vuelos internacionales desde el aeropuerto de París Orly durante todo el año 2018; ni de la documental aportada con la demanda, han sido acreditados los requisitos del artículo 7 p) de la LIRPF.

No se ha acreditado el número de días que ha prestado servicios en el extranjero para la entidad no residente, ni queda acreditado si residía en Francia durante todo el periodo de su contrato, por lo que resulta imposible calcular el importe de la exención solicitada.

No se aporta la relación de vuelos realizados en el extranjero, no siendo suficiente lo manifestado en el certificado por su entidad pagadora que la parte reclamante realiza vuelos internacionales durante todo el año.

En relación a la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso al recurrente, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.