Sentencia Contencioso-Administrativo 662/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 833/2022 de 21 de octubre del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 29 de junio de 2022, desestimatoria de la reclamación NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional (referencia nº NUM001), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017, por importe de 3.395,70 euros, así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con la recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado. En el acuerdo de liquidación se excluyen determinados gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica. En concreto y por lo que al presente recurso importa, se rechazan los gastos de alquiler y suministro de la vivienda habitual de la contribuyente que se alega parcialmente afecta a su actividad profesional como abogada. Se razona lo siguiente:

"En relación con los gastos de alquiler, electricidad, gas y agua de la vivienda habitual declarada por el esposo de la contribuyente, Cristobal, sita. en DIRECCION000 de Madrid, en efecto el 22 del Reglamento del IRPF permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento SEPARADO e INDEPENDIENTE del resto.

[...]

En la medida en que no queda acreditado que la contribuyente tenga destinado en exclusiva un despacho en la vivienda habitual de su marido (la cual tiene 119 metros cuadrados) al ejercicio de su actividad profesional, no puede considerarse deducible ninguna parte de los gastos de alquiler y suministros de la misma[...].

[...]

Esta Administración entiende que el hecho de utilizar parte de una vivienda para el desarrollo de una actividad profesional no presupone la existencia de un espacio dentro de la misma, diferenciado y separado del resto, destinado en exclusiva al ejercicio de dicha actividad. Y mucho menos cuando la contribuyente no ha aclarado en ningún momento si ella vive habitualmente también en el piso situado en DIRECCION000 de Madrid junto con su marido y dos hijos de 2 y 6 años. Por otra parte, la naturaleza de los gastos de suministros impide afirmar sin mayores comprobaciones que sean imputables en la misma medida a una actividad económica y a su uso como vivienda, pues no existe una regla racional que permita discernir qué parte es utilizada para fines particulares y qué parte para el desarrollo de la actividad económica, tal y como aclara la mencionada Resolución 04454/2014 del TEAC. En el caso que nos ocupa, la contribuyente no ha acreditado la conexión existente entre los gastos de suministros de la vivienda habitual de su marido (y tal vez suya y de sus hijos pequeños) y la generación de los rendimientos de su actividad económica como abogada.

[...]

Finalmente, en lo que se refiere a las resoluciones de los procedimientos de comprobación del IRPF de los ejercicios 2010 a 2013, cabe reseñar que dichas resoluciones no producen efectos sobre ejercicios posteriores a los años contenidos en su alcance, pero sí tienen un efecto preclusivo respecto del objeto de comprobación.

b) Por resolución de 14 de julio de 2021, fue desestimado el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo anterior.

Razona lo que sigue:

"[N]o tiene la recurrente obligación de ejercer su actividad de abogada en las oficinas de la calle Velázquez 23 sin embargo, cuestionada la utilización del inmueble de la DIRECCION000 y a los efectos de su consideración como gasto deducible, debe acreditar sin lugar a dudas su utilización en el desarrollo de la misma.

Además, y a mayor abundamiento, entre la documentación obrante en el expediente no consta el contrato de arrendamiento del inmueble de la DIRECCION000 del que pueda desprenderse que el uso del mismo o al menos parte vaya a destinarse al ejercicio de una actividad profesional ni tampoco consta acreditado que en el citado inmueble se reciban visitas de clientes o cualquier otro tipo de documentación del que pueda establecerse sin lugar a dudas que el ejercicio efectivo de la actividad se realiza en él y no en las oficinas de la empresa "Salvador Ferrandis SLP" salvo la mera manifestación de la recurrente, prueba esta que no se considera suficiente. A este respecto no se considera prueba suficiente que el 01.03.2012 presentase en la Agencia Tributaria la declaración modelo 036 dando de alta como local afecto a la actividad el 50% de la mencionada vivienda. En este sentido el modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del interesado cuya veracidad, en caso de que se cuestione el destino del inmueble, debe ser corroborada con los oportunos medios probatorios".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo anterior.

Por lo que aquí importa, comienza rechazando la aplicación de la doctrina de vinculación a los propios actos. Acto seguido, después de enunciar las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF y reproducir el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, razona lo que sigue:

"Puesta en duda la afectación por parte de la oficina gestora, es la recurrente la que habrá de acreditar el cumplimiento de los requisitos para considerar parte de la citada vivienda como afecta, y la correlación de los gastos de suministro (electricidad, gas y agua y también telefonía e internet) con los ingresos derivados de la actividad desarrollada. La parte actora, para que la reclamación pueda ser estimada, debe no simplemente ocuparse en "desmentir" las conclusiones del órgano gestor, sino probar fuera de toda duda la afectación y la deducibilidad de tales gastos.

[...]

A este respecto, la recurrente aporta como prueba el justificante de pago del alquiler y determinadas facturas de suministros de la vivienda, así como informes médicos que acreditan el padecimiento de una enfermedad degenerativa. No obstante, el hecho de que la reclamante no tenga la obligación de prestar presencialmente sus servicios como abogada en la sede del despacho o, incluso que por circunstancias del tipo de trabajo o personales se pruebe la necesidad de un espacio propio, no puede considerarse como una prueba fehaciente que determine la afectación de esa concreta vivienda a dicha actividad, y no de otra, ni de que exista una parte concreta de la vivienda separada e independiente que estaría destinada a ese fin.

Tampoco la presentación de una declaración censal (modelo 036), individualmente considerada, es prueba determinante de la afectación, pues si bien según el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria , los datos y elementos de hecho consignados en una declaración presentada por el obligado tributario se presumen ciertos para el mismo, y solo pueden rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, tal presunción no rige de cara a la Administración. No habiendo constancia en el expediente de ningún contrato de arrendamiento que refleje que una parte de la vivienda se destina al desarrollo de una actividad profesional, facturas del alquiler correspondiente (pues la parte del arrendamiento destinada a tal actividad devengaría IVA), ni fotografías o planos de la vivienda, tarjetas de presentación o correos electrónicos del interesado con esa dirección, ni en definitiva, de ningún otro medio de prueba que acredite tal afectación, este tribunal no puede hacerse una composición de la configuración de la vivienda mas que por manifestaciones de la parte actora, no pareciendo razonable aceptar sin mas que en un inmueble de 119 m2 destinado a ser la vivienda habitual de al menos una persona y sus dos hijos, se destine el 50% de su superficie a una actividad profesional mediante un despacho, un baño y parte del recibidor.

En cuanto a los referidos suministros, ha de señalarse que lo que debe ser objeto de acreditación no es que puedan ser usados en exclusividad (lo cual tampoco puede considerarse acreditado mas que por manifestaciones de la parte actora) sino que efectivamente lo son, y con el propósito exclusivo del desarrollo de la actividad profesional, de forma que se encuentren correlacionados con la generación de ingresos".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, tras relatar los antecedentes facticos y procedimentales, insiste en la deducibilidad de los gastos de alquiler y suministros relacionados con el inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, en que, además de ser su vivienda habitual, lleva a cabo su actividad profesional como abogada. Argumenta que la AEAT, "en años anteriores dictó, resoluciones en procedimientos de comprobación del IRPF en los ejercicios 2010 a 2013 en las que, contrariamente a la postura del ejercicio 2017, entendió perfectamente deducibles los mismos gastos de alquiler y suministros que hoy se han rechazado". Indica que presentó la declaración modelo 036 dando de alta como local afecto a la actividad el 50% de la mencionada vivienda, que era socia en el año 2017 -y desde el año 2009- del despacho SALVADOR FERRANDIS, lo que no sujeta su actividad a un régimen propio de "empleado" sino de profesional autónomo, y que ha probado que padece una enfermedad degenerativa denominada esclerosis múltiple, que le produce síntomas como la fatiga crónica, mareos, pérdidas de memoria o dolores, entre otros; síntomas todos ellos típicos de esta enfermedad, lo que "hace más conveniente que trabaje en un espacio individual y exclusivo para la declarante, con flexibilidad de horarios, sin sujeción a la apertura y cierre del despacho físico colectivo". Se refiere también a los gastos de telefonía y a de un ordenador, y a los gastos de transporte y correos, aun cuando reconoce que, "con respecto a estos últimos gastos la declarante no puede rebatir los argumentos que, aunque injustos, se esgrimen para rechazar su deducción". Insiste en el reconocimiento expreso de los gastos relativos a la vivienda aquí controvertidos en los ejercicios 2011 y 2013 (acompaña a la demanda copias las propuestas de resolución), poniendo de manifiesto la contradicción y el error en la valoración de la prueba.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Aduce que "no se considera probado que el arrendamiento alegado del inmueble ubicado en la DIRECCION000 de Madrid, este destinado parcialmente a su actividad profesional, dado que no se ha aportado contrato de arrendamiento con el arrendador ni cualquier otra prueba válida en Derecho que justifique el destino establecido en dicho contrato". "En cuanto al resto de gastos a que se refiere el recurrente (conexión a internet del inmueble, telefonía, etc.), no habiendo quedado acreditado la afectación, si quiera parcial del inmueble, tampoco se ha acreditado por el recurrente, ni tan si quiera de manera indiciaria, que se hallen vinculados a su actividad económica". Finalmente, descarta la aplicación de la doctrina de los actos propios.

TERCERO.Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO.Delimitación del objeto de debate. Posición de la Sala sobre la liquidación. Gastos que conciernen al inmueble afecto parcialmente a la actividad profesional.

A pesar de que la regularización comprende el rechazo de la deducción de una pluralidad de gastos de la más variada naturaleza, la demanda, como hemos visto, se centra en cuestionar la deducibilidad de los gastos relacionados con la vivienda habitual de la contribuyente, que se alega parcialmente afecta, al 50 %, a su actividad profesional como abogada, materia a la que se ciñó el debate en el recurso de reposición y en la reclamación administrativa. Por otra parte, sin bien la misma demanda hace una sucinta referencia a otros gastos considerados no deducibles en el acuerdo originario y desconectados de la vivienda, se abstiene, sin embargo, de dar razones de impugnación y de proponer prueba al respecto, e incluso llega a afirmar, en relación con los gastos de correos, que "la declarante no puede rebatir los argumentos que, aunque injustos, se esgrimen para rechazar su deducción". Ninguna consideración se hace sobre esos otros gastos en fase de conclusiones. Por su parte, el Abogado del Estado centra su contestación en lo que atañe a los gastos relacionados con el inmueble controvertido.

Por estas razones, entendemos que el único aspecto objeto de debate es el relativo a los gastos asociados a la vivienda antes indicada, materia que pasamos a examinar.

Según el artículo 29 LIRPF ("Elementos patrimoniales afectos"):

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, bajo el título, "elementos patrimoniales afectos a una actividad",dispone:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

Como hemos visto, la Administración no admite la deducción de los gastos asociados al inmueble arrendado, a pesar de estar dado de alta con una afectación al 50 %, en el IAE, con fundamento en que, aun admitiendo que las circunstancias personales de la recurrente determinan que no se halle obligada a acudir a otro centro de trabajo, no considera probado el empleo de dicho inmueble en el ejercicio de su actividad profesional como abogada. Se afirma que no le consta el contenido del contrato de arrendamiento y no consta que se soporte/repercuta IVA.

La Sala no comparte lo anterior. Como hemos dicho en otras ocasiones, el incumplimiento de las normas reguladoras de las retenciones o pagos a cuenta en el IRPF o del IVA, no determina que el inmueble en cuestión esté o no sujeto al desarrollo de una actividad profesional a efectos del IRPF del usuario del mismo [ Sentencia de la Sección 5ª de 24 de junio de 2024 (Recurso nº 711/2021)].

En el caso, debemos comenzar por destacar el hecho de haberse admitido la afectación del inmueble en cuestión en la resolución de dos procedimientos de comprobación limitada respecto del IRPF de los ejercicios 2011 y 2013. En las propuestas de resolución correspondientes, que se acompañan a la demanda, se aceptaron, como fiscalmente deducibles "los de ALQUILER 8.658,28 euros; de Iberdrola 346,31 euros; de Ullastres 200,21 euros; de correos 4,96 euros; de gas natural 497,26 euros, y de tasa de basuras del ayuntamiento 86,00 euros",en 2011, y los "DE ALQUILER 7.800,00 euros; de Iberdrola 352,72 euros; de Canal de Isabel II 90,56 euros; de correos 34,88 euros; y de jazztel 37,83 euros",en 2013.

Matizamos que, si bien ese factor no es suficiente, a nuestro juicio, para fundar la infracción del principio del respeto por los actos propios al no ser el acto precedente consecuencia de una actividad probatoria exhaustiva [de la "actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora", en palabras de la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012)], ni provoca un efecto preclusivo ( art. 140.1 LGT) al concernir a una obligación tributaria diferente, es un dato que no debe despreciarse. Pero es que el referido inmueble figura en la declaración de alta en el censo de empresarios y profesionales del Impuesto sobre Actividades Económicas, con el porcentaje indicado, lo que no se ha puesto en duda. Consta también acreditada la enfermedad que padece la recurrente que advera la conveniencia de desarrollar mayoritariamente su trabajo en su propia vivienda. A partir de lo anterior, la pura y simple negación del hecho, por parte de la Administración, sin práctica de prueba alguna, no puede llevar a la exigencia a la interesada, que había hecho cuanto le era exigible, de una prueba imposible, dado el tiempo transcurrido en el momento en que se produce la comprobación. La afirmación de que la superficie del inmueble, reducido en un 50 %, haría inviable la utilización del mismo como habitación para cuatro personas, no acompañada de ninguna prueba que pueda respaldarla, resulta inconsistente e insuficiente para fundar la negativa de la Administración.

Esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012) que, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado a fin de que, con anulación de las resoluciones impugnadas, se practique una nueva liquidación en la que se incluyan como gastos deducibles los relativos al arrendamiento y suministros de la vivienda de la recurrente, lo que incluye electricidad, gas, agua y telecomunicaciones (teléfono fijo e internet) en el porcentaje indicado (50 %) en que está afecta a su actividad profesional.

QUINTO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.