Sentencia Contencioso-Administrativo 664/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 786/2022 de 21 de octubre del 2024

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de agosto de 2023 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra resolución del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de liquidación y contra acuerdo de imposición de sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

En cuanto a la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento de la actividad económica realizada por el sujeto pasivo, el reclamante no ha probado fehacientemente la deducibilidad pues no aporta justificación documental que los respalde.

En relación con los gastos de capital mobiliario, el reclamante alega que en los conceptos especificados en el extrattienviado desde Suiza (en concreto: listado ganancias de capital; documentación fiscal; correo domicilio del banco; comisión global de administración; gastos cuenta numerada), aparecen todos los gastos propios de administración (hacer fotocopias y enviarlas) para cumplir con la obligación fiscal española de presentar el Modelo 720 y la declaración del IRPF, que habría que considerar como gastos deducibles para determinar el rendimiento de capital mobiliario. De acuerdo con el artículo 26 1.a) de la LIRPF no se considera como gastos de administración los aducidos por el reclamante.

En cuanto a la reclamación referida a la sanción, el reclamante dejó de ingresar una parte de la cuota tributaria, siendo clara la redacción de la normativa reguladora del tributo aplicable respecto de las cuestiones controvertidas. En tal situación ha de entenderse que existe, al menos, una falta de la diligencia debida.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:

- El órgano gestor lo único que pidió al recurrente fue el libro de ingresos y gastos. Sin embargo, el TEARM viene a exigir algo que en su momento no se exigió, que es la acreditación documental de los gastos.

- Se admitieron los gastos de custodia por el órgano de gestión, pero existía otro concepto que son los gastos de administración especificados en el extrattienviado desde Suiza, que es deducible.

- Por las alegaciones previamente vertidas, se puede desprender que no ha existido falta de diligencia por parte del contribuyente ni culpabilidad, por lo que entiende que nunca ha cometido una infracción tributaria.

Por la Abogacía del Estadose interesa la inadmisión del recurso por extemporaneidad. Subsidiariamente, solicita la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa.

SEGUNDO. - Sobre la alegación de extemporaneidad del recurso contencioso-administrativo.

Con carácter previo a la contestación a la demanda, la Abogacía del Estado pone de manifiesto la existencia de una causa de inadmisibilidad: la presentación extemporánea del recurso contencioso-administrativo.

Alega que la Resolución del TEARM que puso fin a la vía administrativa se notificó al interesado el día 13/09/2018. Y que así consta en el expediente administrativo, en la carpeta de la reclamación económico-administrativa (documento "acuse resolución.pdf"), suscribiendo el acuse de recibo uno de sus empleados. El recurso contencioso-administrativo se interpuso el día 24/11/2020.

La parte recurrente sostiene al respecto que nunca ha recibido la notificación oportuna, y que el documento del Servicio de Correos no está recepcionado ni firmado por el contribuyente, sino por otra persona.

Efectivamente, consta en el expediente remitido a la Sala que el acuse de recibo aparece firmado por el empleado de correos, pero carece de datos y firma de la persona que recibe la notificación, a pesar de indicar "entregado".

En estas circunstancias no puede considerarse válidamente notificada la resolución recurrida en fecha 13 de septiembre de 2018, con lo que la causa de inadmisibilidad no va ser estimada porque el recurso aparece interpuesto en plazo conforme a lo establecido en el art. 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, contado desde la fecha del 3 de junio de 2022 en que el interesado presenta escrito ante el TEARM solicitando se le notifique y entregue la resolución dictada por este referente a las reclamaciones NUM000 y NUM001, al no constar notificación válidamente efectuada con anterioridad a dicha fecha.

TERCERO. - Sobre la liquidación practicada.

La liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, referencia NUM002, argumenta lo que sigue en relación con los motivos alegados en la demanda:

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a devolver de 4.166,81 euros.

[...]

Se aumenta la base imponible del ahorro ya que los gastos deducidos de los rendimientos del capital mobiliario son incorrectos, de acuerdo con el apartado 1.a del artículo 26 de la Ley del Impuesto . Serán deducible exclusivamente los gastos de administración y custodia de valores. Se consideran deducibles del rendimiento de capital mobiliario 792,95 euros, en concreto los denominados en la documentación aportada como "derechos de custodias".

Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

[...]

En fecha 15/09/2014 se le notificó requerimiento para que aportase los libros registro obligatorios de la actividad, con fecha 13/10/2014 atiende dicho requerimiento pero no aporta los libros requeridos, por lo que no siendo posible verificar el cumplimiento del requisito del registro de los gastos declarados no puede admitirse la deducibilidad de los mismos, admitiéndose únicamente la Seguridad Social imputada al contribuyente: 9.512,64euros.

El contribuyente podrá aportar en el trámite de alegaciones la documentación requerida.

- Hay que añadir que no se admite la deducibilidad de los gastos que están acreditados por documentos sustitutivos, movimientos bancarios, ingresos en cuentas o tiques. El artículo 2.2.a) del RD 1496/2003 establece que deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos previstos en el artículo 4 salvo que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal.

[...]

- El art. 105 de la Ley General Tributaria establece "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." Es decir, cada parte debe probar los hechos cuy as consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción y las bonificaciones.

En el acuerdo de resolución del recurso de reposición contra la liquidación se señala:

CONSIDERANDO: Que no han sido aportados los libros que fueron requeridos de acuerdo a la normativa legal establecida, asi como tampoco debidamente acreditados los gastos no admitidos.

CONSIDERANDO: Que no se acreditan otros gastos de administración y depósito de valores negociables que los ya admitidos en la liquidación provisional recurrida y que corresponden a los gastos bancarios que constan en el extracto aportado de la entidad Julius Bär con denominación "Derechos de custodias".

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.

CUARTO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

1. La Administración no admite en su totalidad los gastos deducidos por el recurrente de los rendimientos de capital mobiliario (2.496,01 euros), gastos que justifica mediante un extracto que aporta del que resultan unos gastos de 2.539,84 euros.

Se acepta por la Administración como deducible la cantidad de 792,95 euros que en el documento se describe como "DERECHOS DE CUSTODIAS"; y se rechazan los restantes con el argumento de no corresponder a los incluidos entre los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital mobiliario en el artículo 26.1 de la LIRPF que establece:

"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.

No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y , en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.

2. Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del art. 25 de esta Ley con un período de generación superior a dos años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales."

Procede confirmar el criterio de la Administración por cuanto que, incumbiendo al recurrente la carga de la prueba, no consta aportada documentación adicional de la que pueda deducirse que los restantes gastos del extracto aportado de la entidad Julius Bär correspondan a gastos de administración y depósito de valores negociables, puesto que del documento no se deduce tal carácter.

2. Por otra parte, tal y como consta en las resoluciones administrativas extractadas anteriormente, se reclamó del recurrente la documentación acreditativa de los gastos deducidos, así como la aportación de los libros cumplimentados de acuerdo a la normativa legal establecida.

Esta documentación no se requirió por primera vez por el TEARM, como refiere en la demanda, constándole al recurrente, y así se deduce de sus alegaciones en el expediente sancionador, que lo aportado como "libros registros" no cumplimentaba los requisitos legales. Se dice: "la negación de la deducibilidad de los gastos lo ha sido por un requisito de forma, a juicio de la AEAT,..."

Por ello, se debe confirmar el criterio administrativo, de acuerdo con la normativa y jurisprudencia citadas anteriormente, ya que el recurrente no aportó documental para acreditar la efectividad del gasto y su correlación con sus ingresos.

SEXTO. - Acuerdo sancionador.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso, se imputa al recurrente una infracción consistente en solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, ex art. 193 LGT.

A la base sobre la que se liquida, 2.040,30 euros, se aplica el porcentaje mínimo de sanción (15 %).

Con lo que la infracción cometida está correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración.

Por otra parte, a juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de los que infiere la existencia de la culpabilidad, haciendo referencia a las condiciones y circunstancias del sujeto infractor, a los distintos tipos de gastos que se pretendieron deducir, y su insuficiente justificación, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

En definitiva, el acuerdo sancionador expresa el juicio de reproche en que consiste la culpabilidad, en atención a las concretas circunstancias del caso.

Finalmente, hemos de reiterar que los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que se ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, como se ha visto, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo. Tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse alguna causa de exclusión de la culpabilidad.

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación