Sentencia Contencioso-Administrativo 345/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 347/2023 de 22 de septiembre del 2025

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de febrero de 2023 por la que estiman en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019, de la que se extraen las siguientes consideraciones, en relación con los motivos de impugnación alegados en la reclamación:

Sobre los gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica.

El reclamante alega que debe admitirse la deducción de los gastos de suministros (luz, agua, teléfono) y cuotas de Comunidad de Propietarios del inmueble sito en la DIRECCION000 (Madrid), donde sostiene que realiza su actividad principal como Abogado.

La deducibilidad de estos gastos requiere, en primer lugar, que quede debidamente acreditado que efectivamente el reclamante desarrolla su actividad en el citado inmueble, por haberse afectado el mismo a la citada actividad; circunstancia que no concurre en el presente caso, habida cuenta de que no consta que hubiera declarado ningún inmueble afecto al ejercicio de su actividad, en la preceptiva declaración de "Alta, Modificación y Baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores" (Modelo 036).

En segundo lugar, la deducibilidad de los citados gastos está condicionada a que quede debidamente acreditado el ejercicio de una actividad económica.

El justificante de la Pieza de tasación de costas que se aporta no es prueba suficiente del ejercicio efectivo de la actividad en el ejercicio que nos ocupa, pues no se acredita rendimiento ni ingreso alguno procedente del desarrollo de una actividad -de Abogacía en el presente caso-, así como tampoco se ha justificado documentalmente la existencia de gastos realizados en correlación con una posterior obtención de ingresos, conforme a lo dispuesto en los artículos 27 a 30 de la Ley del IRPF, artículo 22 de su Reglamento de desarrollo y artículo 105.1 de la Ley General Tributaria.

La mayoría de los gastos deducidos por el reclamante son gastos que podría soportar cualquier contribuyente: Comunidad de propietarios, gastos de suministros en vivienda (electricidad, telefonía), gastos de restauración etc., siendo los únicos gastos propios de la actividad de abogacía la colegiación y la mutualidad.

Nada aporta el reclamante que justifique su intervención en el mercado, más allá de figurar como ejerciente en el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid.

Sobre el acuerdo sancionador.

El tipo infractor previsto en el artículo 194.1 de la Ley 58/2003 está cualificado y requiere unas condiciones especiales que no incluyen sólo solicitar una devolución de forma indebida, sino que es necesaria una cierta ocultación (incluir datos falsos u omitir datos), algo que no se explica suficientemente en el presente caso, por lo que procede la anulación de la sanción por adolecer de un defecto de tipicidad.

Como recapitulación, el Tribunal reitera que la reclamación número NUM000 se desestima, y la reclamación número NUM001 se estima.

2. El recurrente sostiene en la demandala caducidad del procedimiento de comprobación limitada y, de forma subsidiaria, solicita que se admita la deducibilidad de los gastos incluidos en la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2019.

Refiere que el procedimiento tuvo una duración superior a los seis meses que establece la ley dado que, iniciado el 2 de diciembre de 2020, se concluye con resolución desestimando el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación que se le notifica el 18 de junio de 2021.

La demanda insiste en la deducibilidad de los gastos cuestionados correspondientes argumentando, en síntesis, que se adjunta como documento número 6 copia de la declaración de Alta, Modificación y Baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores" (Modelo 036) que presentó en Hacienda el 2 de Julio de 2014. Se trata de una modificación. Declara el traslado a su domicilio de DIRECCION000 del despacho de Abogado que desde 10 de Julio de 1987 y hasta esa fecha tenía declarado en DIRECCION001 de Madrid, declarando afecto al ejercicio de su actividad profesional un tercio (33,3 %) del inmueble de DIRECCION000. También se adjunta dos resoluciones judiciales de "Tasación de costas" en dos procedimientos (empezados antes de 2019 y concluidos después) que dirigió como letrado y que, con un obvio esfuerzo por su parte, ganó con costas para conseguir ingresos de su actividad profesional como Abogado.

En cuanto al acuerdo sancionador, alega que recibe el 2 de junio de 2023 acuerdo de ejecución de resolución económico administrativa por el que se anula la liquidación de la sanción y se practica nueva liquidación de la sanción. La resolución del TEARM anuló el acuerdo sancionador sin otorgar a la Administración derecho de retroacción de actuaciones ni de dictar nuevo acto de liquidación.

3. El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, reiterando los argumentos de la resolución recurrida.

Añade que el procedimiento no ha caducado porque consta en el expediente un intento válido de notificación de la liquidación provisional del IRPF, de fecha 14 de abril de 2021, que es el momento final del cómputo del plazo que el recurrente sitúa erróneamente en la notificación de la resolución del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación. Prueba de ello es que, incluso el recurso de reposición frente a la liquidación también se interpuso dentro de este plazo, en fecha 27 de mayo de 2021.

La prueba de que los gastos no admitidos como deducibles estén exclusivamente relacionados con la actividad -de acuerdo con los artículos 105.1 y 106.1 LGT- corresponde al recurrente y no a la Administración demandada.

Los gastos que el demandante pretende deducir (luz, agua, teléfono y cuotas de comunidad de propietarios del inmueble que constituye su vivienda habitual y donde alega que desarrolla la actividad) pueden tener un destino o finalidad meramente privada.

En lo que se refiere a la afectación parcial de su vivienda a la actividad, aunque el recurrente aporte con la demanda "Alta, Modificación y Baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores" presentado en la AEAT en fecha 2 de Julio de 2014 en el que figura aquélla como lugar en el que realiza la actividad, con un grado de afectación del 50%, ello no es prueba suficiente porque la afectación de un bien a la actividad no puede depender, únicamente, de un requisito formal. Debe acreditar que ejerce realmente la actividad en dicho domicilio con otros medios de prueba, circunstancia que no concurre en el presente caso.

Las tasaciones de costas aportadas no son prueba suficiente del ejercicio de actividad, máxime teniendo en cuenta que se trata de procedimientos en los que D. Eloy actuaba en nombre propio. Tampoco ha acreditado que las demandas, de las que traen causa las costas, se hubieran interpuesto en el ejercicio 2019 (los números de los procedimientos judiciales parecen apuntar a que uno de los procedimientos es de 2018 y otro de 2013) y que las minutas se hubieran presentado en el ejercicio 2019.

En cualquier caso, aunque acreditase que actuaba en nombre de sus clientes, la documentación aportada no es prueba suficiente del ejercicio efectivo de la actividad en el ejercicio que nos ocupa, pues no acreditó rendimiento ni ingreso alguno procedente del desarrollo de la actividad de Abogacía, como tampoco se ha justificado documentalmente la existencia de gastos realizados en correlación con una posterior obtención de ingresos.

Por otra parte, resulta procedente el acuerdo sancionador ex artículo 191 LGT porque se impusieron dos sanciones, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación y por solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación y, sólo ésta, ha sido anulada por el acuerdo del TEAR de fecha 28 de febrero de 2023.

El demandante no esgrime ningún motivo por el que deba anularse la sanción por dejar de ingresar, distinto de los alegados para que se deje sin efecto la liquidación, por lo que, de confirmarse la liquidación, debe confirmarse la sanción.

SEGUNDO. - Sobre la caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

El artículo 104 de la Ley General Tributaria (LGT), que es la norma aplicable para determinar, en los procedimientos de gestión, como es el de comprobación limitada, el plazo en el que la Administración debe notificar la liquidación tributaria, dispone:

«1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

[...]

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

[...]

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario».

Conviene recordar que, a los efectos de lo dispuesto en los arts. 104.2, de contenido semejante al de los artículos 58.4 de la Ley 30/1992 y 40.4 de la vigente Ley 39/2015, solo el intento de notificación por cualquier medio legalmente admisible pero que resulte infructuoso por cualquier circunstancia y que quede debidamente acreditado, produce el efecto indicado [ Sentencia de la Sala Tercera, Sección 3ª, del Tribunal Supremo, de 17 de noviembre de 2003 (recurso de casación en interés de la Ley nº 128/2002) y Sentencia del Pleno de la Sala de Tercera del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2013 (recurso 557/2011), seguidas por otras muchas].

En el presente caso, como refiere la Abogacía del Estado, en fecha 14 de abril de 2021 se emitió liquidación provisional, de la que resultó un total a ingresar de 2.184,70 euros (cuota: 2.122,02 euros e intereses de demora: 62,68 euros); obrando en el expediente acuse de correos, en el que constan dos intentos de notificación, un primer intento de notificación en el domicilio fiscal de fecha 27 de abril de 2021 a las 11,45 horas y un segundo en que resulta practicada la notificación de la liquidación provisional en fecha 29 de abril de 2021, no habiendo transcurrido cinco meses desde el inicio del procedimiento.

No puede confundirse el procedimiento de gestión tributaria con el procedimiento de impugnación. El procedimiento de gestión tributaria había concluido con la liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 133 de la Ley General Tributaria. El procedimiento de impugnación mediante el recurso de reposición constituye un procedimiento distinto, regulado en los arts. 222 a 225 de la misma Ley General Tributaria, por lo que no puede ser computado a los efectos de caducidad del procedimiento de comprobación ex art. 104 de la LGT.

Procede por ello desestimar el motivo de acuerdo con lo razonado anteriormente.

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

CUARTO. - Resolución del caso.

La cuestión esencial del caso de autos es determinar si el recurrente ejerció su actividad profesional en el ejercicio objeto de comprobación, extremo que constituye presupuesto previo y necesario para la deducción de gastos vinculados a dicha actividad. Este análisis debe partir necesariamente de un dato indubitado, en el que se funda la AEAT, y es la falta de declaración de ingresos derivados del ejercicio de actividades económicas en el ejercicio 2019 y la declaración de unos gastos derivados de la actividad económica de la abogacía por importe de 13.758,28 euros.

Corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos ( SSTS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008, de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

Como antes se expuso, del art. 27 de la LIRPF, referido a los rendimientos de actividades económicas, se desprende que la característica que define a estos rendimientos es la ordenación de medios materiales y/o personales para la obtención de beneficios.

Como hemos señalado en la sentencia de la Sección 5ª de 10 de febrero de 2021, recurso 929/2019, a la que se remiten otras posteriores como la de 26 de junio de 2024, recurso 1480/2021, «es lo cierto que la mera inexistencia de ingresos no significa, necesariamente y en todo caso, que el obligado tributario no esté ejerciendo una actividad económica, pues es bien sabido que no siempre fructifican los esfuerzos personales y profesionales, lo que no evita que sea indispensable realizar una serie de inversiones o gastos para lograr los objetivos pretendidos. Ahora bien, aceptada dicha premisa, su propia peculiaridad conlleva que sea el interesado quien ha de acreditar, en estas singulares circunstancias y según las normas que rigen la carga de la prueba, ya expuestas, que despliega una conducta apropiada para el desarrollo de la actividad económica en cuestión y tendente a la efectiva obtención de ingresos debiendo pechar, en consecuencia, con los efectos de una defectuosa o insuficiente actividad probatoria».

Los elementos de prueba que obran en las actuaciones no prueban el ejercicio real y efectivo de la abogacía como actividad económica por parte del recurrente en el año 2019 al no quedar acreditada la realización de ninguna actuación concreta vinculada a dicha actividad ni la existencia de ingresos en dicho ejercicio derivados de la actividad profesional desarrollada de la que es titular.

Lo que aporta el recurrente, en acreditación del ejercicio de la actividad económica en el ejercicio comprobado, son dos resoluciones aprobando tasación de costas de dos recursos, uno de 2013 (473/2013) y otro de 2018 (recurso núm. 658/2018), seguidos ante la Sala de lo contencioso administrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid, secciones Quinta y Novena, en pleitos interpuestos por el actor a título personal contra la Administración y en que ésta había sido condenada a abonarle las costas.

Como decimos, se trata de recursos que mantuvo el propio interesado como demandante y no se pueden considerar como exponente del ejercicio de una actividad económica, que es lo que permite la deducción de gastos.

Además, aunque se tratara de pleitos ajenos en los que el interesado hubiese actuado como letrado, hemos declarado en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 27 de febrero de 2020, Recurso 903/2018, que «Estar a la espera de la conclusión de procedimientos antiguos (iniciados en los años 1996, 1997, 1998, 2001, 2002 y 2006) no constituye el ejercicio de una actividad profesional a efectos tributarios, lo que tampoco resulta acreditado por el mero hecho de que la actora siguiese dada de alta hasta el año 2015 en el Colegio de Abogados y en la Mutualidad de la Abogacía».

En definitiva, la ausencia de ingresos declarados como rendimientos de actividades económicas, impiden considerar deducibles los gastos reclamados como vinculados a una actividad profesional, lo que determina la desestimación del recurso interpuesto contra la liquidación.

QUINTO. - Posición de la Sala respecto de la sanción.

La resolución del TEARM recurrida estima la reclamación número NUM001 interpuesta por el recurrente contra la sanción por adolecer de un defecto de tipicidad. Se dice «En el presente caso, la Administración practica liquidación provisional a la reclamante denegando una devolución solicitada por lo que nos encontramos ante el primero de los presupuestos para poder aplicar el artículo 194 de la LGT : solicitar de forma indebida una devolución. A continuación debemos examinar si concurre alguno de los elementos agravados para poder sancionar la conducta del ahora reclamante.

Pues bien, en el presente caso, se trata de la no admisión como deducibles de la actividad económica de una serie de gastos que fueron consignados en su autoliquidación por el interesado. Como hemos dicho, el tipo infractor previsto en el artículo 194.1 de la Ley 58/2003 está cualificado y requiere unas condiciones especiales que no incluyen sólo solicitar una devolución de forma indebida, sino que es necesaria una cierta ocultación (incluir datos falsos u omitir datos), algo que no se explica suficientemente en el presente caso, por lo que procede la estimación de la sanción por adolecer de un defecto de tipicidad.

NOVENO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número NUM000 se desestima, y la reclamación número NUM001 se estima, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación».

Se deduce de lo anterior que con la expresión "estimación de la sanción"se está aludiendo al acuerdo sancionador recurrido.

Si el recurrente consideraba que el acuerdo de la Administración Tributaria, de 26 de mayo de 2023, dictado en ejecución de la resolución TEARM impugnada al presente no se ajustaba a lo resuelto en esta, disponía frente al mismo del preceptivo recurso contra la ejecución conforme a lo dispuesto en el art. 241 ter de la LGT, sin que se cuestione por ello la posibilidad de recurrir el acuerdo del TEARM sin esperar a la actuación administrativa derivada de la estimación parcial, tal como ha hecho.

Ciertamente, no consta que el actor haya interpuesto mencionado recurso contra la ejecución, con lo que dicha resolución de la Agencia Tributaria no puede ser objeto de discusión en esta causa.

Procede en definitiva la inadmisión de la pretensión relativa a que el Tribunal declare los términos en que la resolución del TEARM recurrida ha de ser ejecutada.

En consecuencia, se desestima el recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación