Sentencia Contencioso-Administrativo 91/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 64/2023 de 24 de febrero del 2025

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 25 de noviembre de 2022, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002, y NUM003, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº NUM004, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2015 y 2016, por importe total de 187.906,92 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado de la misma, por importe total de 71.401,63 euros; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) Las liquidaciones y sanciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios indicados.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia NUM004 en que se pone de manifiesto que el ahora recurrente "ocupa el cargo de administrador único en la sociedad The Solutions Lab, S.L. (también TSL); además, ostenta el 50 por ciento del capital social de la entidad".

Por lo que aquí importa, según la la Inspección "los servicios prestados por don Ezequiel para la empresa The Solutions Lab, S.L., en relación con la facturación por la cesión de la metodología INWO, requerían de forma indispensable para su elaboración y distribución del socio. Por el trabajo desarrollado por don Ezequiel, la entidad vinculada declaró satisfacer unas retribuciones por servicios profesionales por importes de 24.087,36 euros en 2015 y 24.455,76 euros en 2016. A juicio de la Inspección, el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, no se ajusta al valor normal de mercado, razón por la cual se procede a su cálculo a partir de los ingresos obtenidos por la sociedad TSL como contraprestación de los servicios prestados por el aquí reclamante, teniendo en cuenta los gastos en que incurrió la sociedad.

El acuerdo de liquidación acordó aumentar la base imponible del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas del interesado, en los ejercicios 2015 y 2016, en las cifras de 98.961,62 euros y 267.646,76 euros, respectivamente, por la diferencia entre la valoración de mercado de la operación vinculada y la valoración convenida y declarada por las partes vinculadas.

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad liquidación a la sociedad The Solutions Lab, S.L. por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, que culminaron con acuerdo de liquidación según el cual el importe resultante de la diferencia entre la valoración convenida y la valoración de las operaciones vinculadas a precios de mercado debe considerarse un gasto que minora su base imponible del Impuesto sobre Sociedades. A resultas de dicha regularización se sigue procedimiento ordinario 28/2023 ante la Sección Quinta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo.

b) Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado. Se dictó acuerdo de imposición de sanción identificado con el número de referencia NUM005. Según dicho acuerdo, respecto del ejercicio, 2015, el interesado no ingresó la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), imponiéndole una sanción de 31.046,67 euros. En el ejercicio 2016, la infracción consistió, de acuerdo con el artículo 18.13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en no aportar la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 del mismo artículo y en su normativa de desarrollo, debe mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, imponiendo al recurrente una sanción de 40.354,96 euros.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores en materia de IRPF. De su fundamentación cabe destacar lo siguiente, en cuanto importa al presente recurso contencioso-administrativo:

a) A fin de resolver sobre la corrección del ajuste por valoración de las operaciones vinculadas, el TEAR reproduce los fundamentos cuarto a séptimo de la resolución, de la misma fecha, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM006 y acumulada, interpuestas por la sociedad mercantil vinculada respecto de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades. De su contenido destacamos lo que sigue:

1º.- Comienza por relatar los siguientes hechos:

"El obligado tributario The Solutions Lab, S.L., comenzó sus operaciones como sociedad de responsabilidad limitada el día 22 de diciembre de 2006. Se constituyó como tal en la misma fecha mediante Escritura Pública.

- El capital social se dividió en participaciones sociales suscritas y desembolsadas todas por Don Ezequiel y Doña Marí Luz. El primero es administrador único de la entidad en los periodos comprobados. El domicilio fiscal y social de la entidad se sitúa en el inmueble DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, propiedad de The Solutions Lab, S.L., que constituye la vivienda habitual de Don Ezequiel. Parte del inmueble está destinado a realizar eventos organizados por el obligado tributario (un 29,20%).

- En los ejercicios objeto de comprobación la sociedad TSL estaba dada de alta en el epígrafe de 1.A.E. (Empresario) 8.499, OTROS SERVICIOS INDEPENDIENTES NCOP Y en el epígrafe 861.1 "Alquiler de Viviendas". Su socio estaba dado de alta en los epígrafes 8612 "Alquiler locales industriales" y 899 "Otros Prof. Relacionados con Servicios".

- Los ingresos declarados por The Solutions Lab, S.L., en los ejercicios 2015 y 2016 proceden de la realización de tres actividades: Alquiler metodología INWO (124.600,00 y 300.000,00), alquiler viviendas (30.002,62 y 47.440,00) y realización de eventos (120.400,00 y 120.000,00). En relación a la primera de ellas, a la vista de los contratos aportados, la metodología INWO, se trata de una herramienta para el desarrollo de una metodología integral e integrada para la planificación de formas de trabajo que se compone de los siguientes elementos: aspectos de la organización del trabajo, infraestructura tecnológica, gestión del cambio, inmuebles, diseño del puesto de trabajo, procesos de comunicación y facility management. Los ingresos residen en la cesión de los derechos de la metodología a las distintas empresas que lo adquieren, adaptada específicamente para su utilización y aplicación.

- En el periodo comprobado no constan trabajadores por cuenta ajena. La única persona que realiza servicios a TSL, es su participe y administrador Don Ezequiel por lo que percibe una retribución en especie por importe de 24.087,26 euros ejercicio 2015, y por importe de 23.735,76 euros ejercicio 2016.

[...]".

2º.- En relación con la naturaleza de la venta del uso de la tecnología INWO, los gastos para la obtención de la misma y los medios de la sociedad, concluye que "este Tribunal considera que la Inspección ha acreditado que la sociedad no tiene medios materiales suficientes para el desarrollo de sus actividades, en ausencia de medios personales. En las prestaciones de servicio facturadas, este TEAR coincide con las conclusiones expuestas por la Inspección, en tanto si bien la sociedad pudo contratar en periodos anteriores con terceros para la elaboración de la tecnología que ahora se aplica, es determinante la intervención del socio, pues sólo él puede realizar las adaptaciones que requiera la especificidad de cada cliente. Puede concluirse con la AEAT que de las propias características de las prestaciones se desprende el carácter personalísimo de las mismas, pues al margen del socio y administrador la sociedad por si sola no podría prestar los servicios que factura".

3º.- Respecto de la valoración de la operación vinculada, después de reproducir los preceptos legales aplicables, argumenta lo siguiente:

"[E] Tribunal considera que la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio".

b) Sobre la alegación relativa a la infracción de la doctrina de los actos propios, tras hacer referencia al contenido de dicha doctrina mediante la reproducción de varias resoluciones, razona lo siguiente:

"No existe[...] identidad entre el presente procedimiento y el anterior, como se deduce de los antecedentes aportados por el propio interesado. En efecto, de acuerdo con la documentación obrante en este TEAR se comprueba que la Administración Tributaria inició un procedimiento inspector en relación con el IS de los ejercicios 2012 y 2013, desarrollándose actuaciones de carácter parcial, limitadas a la comprobación de los gastos deducibles, según se indica expresamente en el acuerdo impugnado.

Como resultado de dicha regularización se incoaron dos actas, una de ellas, NUM007, limitada a regularizar la operación vinculada consistente en el alquiler existente entre la entidad TSL como arrendador y sus socios personas físicas, como arrendatarios; la renta puesta de manifiesto como consecuencia de la diferencia de valor se consideró retribución obtenida por los socios y se consideró rendimiento de capital mobiliario para ellos, a efectos de IRPF. Se incoaron actas de conformidad a los socios. En cuanto a la sociedad, al tratarse de una retribución de fondo propios, no influyó en su cuenta de resultados.

Además, se dictó otro acta en relación con el IS de los ejercicios 2012 y 2013, NUM008, que contenía la regularización total que, además de recoger la operación vinculada, regularizaba los gastos no considerados deducibles: gastos de suministro de la vivienda y otros gastos no deducibles, al no haberse aportado documentación justificativa de su relación con la actividad de la entidad (comida, bebida, mantenimiento de vivienda piscina y jardín, primas de seguros...). Por otro lado, gastos contabilizados como "reparaciones y conservación" se consideraron mayor inmovilizado, procediéndose a un aumento de la dotación por amortización, no realizándose ninguna referencia expresa respecto de los gastos a los que viene aludiendo el obligado tributario. Tampoco, por exceder de su alcance, se realizaba referencia alguna a la posible operación vinculada realizada por el socio a la sociedad, ni mucho menos se calificaba la prestación en su caso realizada por aquél.

Es decir, los ámbitos de sendas actuaciones de investigación no son en absoluto idénticos. De todos modos, lo cierto es que, al margen de lo antes expuesto, la deducibilidad de un concreto gasto exige justificar que concurren todos los requisitos a los que la norma condiciona la deducción, y esto debe ser analizado en cada caso a la vista de las circunstancias del supuesto, que pueden variar y de hecho varían en el tiempo, y de las pruebas que hayan sido aportadas por el obligado tributario. Por ello, no supone un cambio de criterio prohibido por el ordenamiento jurídico las diversas decisiones que pueda haber adoptado la Administración sobre la deducibilidad de los gastos en diferentes periodos, puesto que, además, no está vinculada por sus anteriores resoluciones de forma indefinida, no pudiendo olvidarse que este Tribunal tiene que resolver las cuestiones planteadas en atención a la legalidad de los actos impugnados y no en función de anteriores resoluciones que haya dictado la Administración, cuyas decisiones no vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos, máxime teniendo en cuenta el diferente alcance de ambos procedimientos. Sin perjuicio de todo lo hasta aquí señalado tampoco puede obviarse que, además, estamos ante distintas figuras impositivas (IS 2012/2013 - IRPF 201512016)".

c) Respecto del acuerdo sancionador, tras reproducir los preceptos legales tomados en consideración, argumenta que "el obligado declaró un importe inferior de rendimientos de actividades económicas de los que derivarían de la correcta valoración de mercado de los servicios que presta para la sociedad vinculada TSL , en los ejercicios 2015 y 2016, no aportando para justificar el valor declarado la documentación exigida en el artículo 18.13 de la LIS y 13 del RIS, siendo el valor de mercado resultante de la regularización de las operaciones vinculadas para el ejercicio de 2016 superior a la cantidad de 250.000,00 euros.

En 2015 la sanción se califica como grave porque su base supera los 3.000 euros y además existe ocultación, como se ha visto, en tanto en las autoliquidaciones presentadas se omitió la declaración de rentas en especie obtenidas por el interesado, pues la entidad asumió, entre otros, el pago de gastos de suministros de la vivienda habitual de los socios".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda, tras la exposición de los antecedentes fácticos, se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) En relación con las liquidaciones, aduce que se ha producido un error en la calificación de los servicios relativos a la tecnología INWO (Integrated Work Methodology). Argumenta que no se trata de servicios profesionales personalísimos, sino que son análogos a la explotación de un programa informático, al pago de un royalty por el uso de tal tecnología, o incluso a una aplicación (APP), que cualquier usuario puede descargarse en su móvil y que aumenta su generación de ingresos a medida que un mayor volumen de usuarios accede a tal APP, tal y como ocurre con la tecnología INWO: a mayores usuarios, mayores ingresos.

En relación a la apreciada ausencia de medios personales y materiales, la demanda niega tal conclusión con fundamento en que la entidad TSL incurrió, en la creación de la tecnología INWO, en unos costes mínimos de 130.000 euros, tal y como demuestran las dos facturas que obran en el expediente y acompaña a la demanda, facturas que ya fueron presentadas -el 12 de julio de 2017- con ocasión del procedimiento de inspección abierto con anterioridad. Crítica que se haya puesto en duda la realidad de los costes incurridos en la creación de la tecnología.

En tercer lugar, sobre la base de que existe un importante esfuerzo inversor inicial, en unos determinados periodos impositivos, y el fruto de tal esfuerzo inversor se recoge años más tarde, considera que se produce una distorsión cuando se tributa exclusivamente por los ingresos sin tener en cuenta los gastos incurridos años antes, con menoscabo del emprendimiento y esfuerzo inversor.

b) En segundo lugar, invoca la vulneración de la doctrina de los actos propios y de confianza legítima, así como su incidencia en el ámbito sancionador. Argumenta que las cantidades que la Inspección imputa en el IRPF al recurrente proceden, casi en su totalidad, de sus servicios a COMMERZBANK, y dichos servicios derivan de la misma propuesta que regía la relación entre las partes durante los ejercicios 2012 y 2013, que se ha prolongado en el tiempo, que fue objeto de inspección por la misma actuaria, y que fue expresamente aceptada por la Administración, sin que se imputara nada en el IRPF de ningún socio. Se acompaña el Acta firmada en conformidad relativa a dichos ejercicios 2012-2013 en que la única operación vinculada regularizada fue la utilización de una vivienda, sin que se imputaran al socio ni los ingresos ni los gastos procedentes de INWO.

Continúa razonando que la AEAT se esfuerza por justificar el cambio de criterio, cuando lo relevantes es si el cambio de criterio es causa de exoneración de responsabilidad. El TEAR hace un giro "en el sentido de afirmar que ni siquiera ha existido cambio de criterio, por cuanto el procedimiento anterior (el referido al 2012-2013) no guarda identidad frente al procedimiento actual", lo que niega, pues el objeto es el mismo. Añade el contenido de un email enviado por la Actuaria al representante de la entidad el día 17 de marzo de 2021, que, a su juicio, evidencia el cambio de criterio.

c) En relación con la sanción por incumplimiento del artículo 18.3 de la LIS aduce que sea producido "error en la tipificación de la sanción, pues resulta simplemente imposible imponer una sanción a Don Ezequiel al amparo de unos preceptos que no resultan de aplicación a las personas físicas".

d) Respecto de la sanción por la infracción el art. 191 LGT, alega que error en el cálculo por "perjuicio económico" por haberse efectuado de modo contario a la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo 462/2023, de fecha 11 de abril de 2023, al no descontar las retenciones y pagos fraccionados por importe de 20.266,09 euros.

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin, respecto del motivo principal, que niega la prestación de servicios, alega que "la Inspección ha comprobado que no se trata solo de la cesión de la tecnología y cobro por uso a modo de royalties, como se pretende, sino que dicha tecnología se ha de adaptar específicamente al cliente, según los contratos aportados, lo que exige servicios profesionales que solo puede haber prestado el socio, ya que la sociedad carece de otros medios personales". En lo demás, reproduce el contenido de las resoluciones impugnadas.

TERCERO.Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

Como resulta de los fundamentos anteriores, la principal cuestión controvertida radica en la existencia misma de la operación vinculada, pues el interesado niega haber prestado los servicios profesionales que la Administración afirma y valora para imputar dicho valor como rendimiento procedente de su actividad económica. Por esta razón, conviene hacer referencia a la noción normativa de operación vinculada, así como a la carga y a los medios probatorios.

A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -coincidente con el antiguo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

[...]

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

[...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

[...]

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

[...]

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

[...]

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

[...]".

Por otra parte, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en su art. 17, complementa la normativa dirigida a de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.

B) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

Esta última previsión resulta acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

C) Sobre los medios de prueba y su valoración.

El artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

CUARTO.Posición de la Sala respecto de la liquidación.

La premisa del ajuste por operaciones vinculadas es la identificación y delimitación de los servicios prestados por el recurrente a la sociedad que administra y de la que es socio.

Como indica la Abogacía del Estado la demanda niega que el recurrente haya prestado servicios a la sociedad por considerar que la actividad que esta desarrolla para terceros no es de servicios, sino de explotación de la tecnología creada en ejercicios anteriores, por lo que, en puridad, la sociedad los explota sin necesidad de servicios profesionales personalísimos del socio ni de otro personal.

Esa Sala ha venido insistiendo en la importancia, en supuestos como el que nos ocupa, de individualizar, mediante una descripción detallada, los servicios que constituyen las operaciones vinculadas a valorar. No es posible valorar con acierto un objeto indeterminado. En este sentido, en la Sentencia de 17 de junio de 2024 (Procedimiento Ordinario 473/2024), reproducíamos la de 29 de enero de 2024 (Procedimiento Ordinario 192/2022), en la que razonábamos que "la prestación de servicios por parte del recurrente se considera esencial y determinante para la sociedad en atención a sus circunstancias personales, pero no se describe en qué consistían los servicios prestados por el recurrente, ni se ha recabado tampoco información de los clientes y empleados para conocer la verdadera realidad de las funciones realizadas y servicios prestados".

A juicio de la Sala, la Administración no ha demostrado la realidad y el concreto alcance de los servicios prestados por el demandante que valora como operación vinculada y que, según el ajuste controvertido, serían todos los relativos a la actividad denominada "cesión de tecnología INWO", dejando de lado las actividades de alquiler de viviendas y realización de eventos, que no son objeto de regularización.

La conclusión anterior es consecuencia de las siguientes consideraciones:

A) La Administración indica que "la metodología INWO es una herramienta para el desarrollo de una metodología integral e integrada para la planificación de formas de trabajo que se compone de los siguientes elementos: aspectos de la organización del trabajo, infraestructura tecnológica, gestión del cambio, inmuebles, diseño del puesto de trabajo, procesos de comunicación y facility management.

Los ingresos derivados de la metodología INWO residen en la cesión de los derechos de la metodología a las distintas empresas que lo adquieren. Se pone a disposición de las distintas empresas una versión de la metodología INWO adaptada específicamente para su utilización y aplicación".

La parte recurrente completa esta información explicando que "INWO es una metodología integral compuesta de un total de 25 herramientas distintas, que abarcan diferentes disciplinas que inciden en la forma de trabajar y que suponen una transformación total en la forma de trabajo de las organizaciones que la implementan". Adicionalmente, "permite medir mediante datos objetivos, cualitativos y cuantitativos, la incidencia que su implantación ha tenido en la productividad de las organizaciones",

"La generación de ingresos a través de INWO se conoce en el mercado como 'Software as a Service':el cliente paga la implantación y adaptación inicial de las distintas herramientas a sus necesidades y, posteriormente, se satisface un coste adicional por cada trabajador que haga uso de esta herramienta".

B) El acta de la Inspección pone de manifiesto que en la actividad de la cesión del método INWO se "se consideran fundamentales los conocimientos y experiencia en estos ámbitos de las personas que efectivamente van a desarrollarlos", concluyendo que "se trata, por tanto, de la cesión de un método que requiere la presencia de don Ezequiel, para su creación, y cuyos rasgos constituyen la esencia de los servicios contratados con terceros y el objeto principal de las facturas emitidas a los clientes". No se da la razón de conocimiento de tales conclusiones.

En la misma línea, el acuerdo de liquidación indica:

"[A] juicio de la Inspección, queda claro de la lectura de los contratos suscritos entre la sociedad THE SOLUTIONS LAB S.L y sus clientes, así como del escrito de alegaciones presentado, que el método INWO fue elaborado en el seno de la sociedad THE SOLUTIONS LAB S.L y esta no tiene otro trabajador que pueda realizar su elaboración que no sea Don Ezequiel. Y además, la intermediación con los distintos adquirientes de la metodología INWO debe ser realizada por Don Ezequiel, es él quien debe ponerse en contacto con los clientes, quien debe fijar la logística de la entrega, quien debe fijar el precio... en definitiva, al no haber otro trabajador en la sociedad THE SOLUTIONS LAB S.L. es el responsable del buen fin del negocio".

Concluye que "los servicios a terceros que tienen un indudable componente profesional, en tanto se partió en ejercicios anteriores de la elaboración de la aplicación o tecnología INWO que debe ser adaptada a las necesidades de los clientes, por lo que la entidad, a través del socio, debe estar pendiente en todo momento de las necesidades que plantean estos clientes y de resolver las distintas cuestiones que surgen, por lo que los servicios prestados".Añade que "la forma en que se fija el precio o contraprestación de los contratos con los clientes en principio no determina la naturaleza o el carácter de los servicios que se prestan, o cuando menos la totalidad de los servicios que se pueden comprender en la prestación de los servicios contratada por The Solutions Lab, S.L., con los clientes".

El TEAR y la Abogacía del Estado insisten en la labor de "adaptación" que, necesariamente, habría de ser efectuada por el recurrente, al no disponer la sociedad vinculada de medios personales. Se indica que "la versión de INWO ofrecida difiere para los distintos clientes, adaptándose específicamente para la aplicación en cada uno de ellos",lo que se sustenta en la cláusula contractual relativa a los honorarios y en la cláusula relativa al "Formato de las herramientas".

A lo anterior añade que "si, como pretende el obligado, nos halláramos ante un mero programa informático cuya explotación se cede, dicho programa deberla figurar, en su caso, en el Activo de la sociedad, como un inmovilizado intangible y es claro que la reclamante en ningún momento lo ha considerado como tal.

Además, como subraya la Inspección Tributaria, la intermediación con los distintos adquirientes de la metodología INWO debe ser realizada por D. Ezequiel, tanto para fijar la logística de la entrega, como para percibir el precio, solventar posibles incidencias en el cumplimiento de los contratos... porque la entidad no dispone de ningún otro trabajador por cuenta ajena ni tampoco de ningún otro colaborador".

Observamos que aquí sí se da una razón de conocimiento: el contenido de los contratos de la sociedad mercantil con sus clientes. Ocurre, sin embargo, que entre dicha fuente y la conclusión obtenida se da un salto lógico inaceptable, pues se desprecia la tecnología en sí misma para atribuir la totalidad del valor a labores de "adaptación" y de una supuesta e indeterminada "intermediación".

C) Frente a lo anterior, importa destacar que no se he ha analizado por la Inspección el elemento material del que sí dispone la sociedad mercantil y que constituye su principal activo, que es precisamente la tenencia de la tecnología INWO, desarrollada años atrás, y que es objeto de cesión. Conviene aclarar que nada dice la Inspección sobre la contabilización de dicho activo.

Podemos aceptar, y así lo hace la parte recurrente, que, en la cesión de dicha tecnología, interviene un componente personal, que incluye la adaptación, intermediación y solución de problemas, aunque lo cierto es que tampoco se ha recabado información sobre las relaciones con los clientes ni se ha efectuado un análisis de dichas relaciones a fin de delimitar concretamente esas supuestas actividades de intermediación, comerciales etc. En todo caso, admitida la labor de "adaptación", lo que no es posible asumir es que la totalidad de la actividad empresarial relativa a la cesión de dicha tecnología esté constituida por esa tarea personal, despreciando el activo intangible que se cede, que es lo hace la Administración.

En esa dirección, en fase de conclusiones, la parte recurrente remarca que la citada "adaptación es residual en comparación con los honorarios cobrados al cliente", que se calculan principalmente en función del número de empleados que utilizan la tecnología. Compartimos lo dicho por la parte actora, en fase de conclusiones, cuando sostiene que "siguiendo las precisas explicaciones que realiza la Abogada del Estado, podría llegar a entenderse que se imputara en el IRPF del socio el 100% de los honorarios cobrados por la adaptación de la tecnología a cada cliente. Pero lo que resulta de todo punto indefendible es que se impute el 100% de todos los conceptos cobrados al cliente, incluidos la parte de mera utilización de la tecnología por parte de los empleados de COMMERZBANK".

En todo caso, hemos de insistir en un aspecto que nos parece crucial, como es que no se recaba información ni se examinan las relaciones con los clientes. Esto hubiera sido determinante para definir correctamente las tareas desarrolladas por el recurrente y el carácter personalísimo de las mismas.

D) Finalmente, no cabe poner en duda, como llega a hacer el TEAR, el coste del desarrollo de la tecnología de que se trata, documentado mediante las facturas que se aportan, que ya obraban en poder de la Administración en virtud del procedimiento inspector que se desarrolló con anterioridad respecto de ejercicios anteriores, y que fue aceptada tanto en dicho procedimiento como en el posterior que desembocó en los actos administrativos que se recurren. Podemos aceptar que la ausencia de regularización por operaciones vinculadas relativas a análogos servicios imputados al recurrente no impida dicha regularización en ejercicios futuros, pero no que un hecho -el coste de dicha tecnología resultante de las facturas aportadas- exista y deje de existir para la Administración tributaria.

En definitiva, la Sala considera que los datos aportados por la Administración no son bastantes para deducir razonablemente la conclusión alcanzada respecto de la absoluta insuficiencia de los medios con que contaba la sociedad para el desempeño de la actividad de cesión de tecnología de que se trata, de modo que la intervención personal del recurrente totalizó dicha actividad. Además de considerar los contrargumentos ofrecidos por la demanda (singularmente, la descripción de la operativa de cesión tecnología INWO que la Administración acepta y el coste de desarrollo de la misma), constatamos la insuficiencia de prueba a fin de individualizar debidamente los servicios a valorar en aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas.

Decae, por tanto, el presupuesto que funda la liquidación controvertida, lo que nos lleva a anularla y a dejarla sin efecto.

QUINTO.Sobre las sanciones.

La anulación de la liquidación en el aspecto controvertido conlleva la de las sanciones impuestas tanto por la infracción del art. 191 LGT como por la del 18.13 LIS, que traen causa de la misma. Como señaló la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (Recurso: 3175/2016), "la nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de las sanciones correspondientes a las infracciones [...], pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento [véase la misma solución en nuestras sentencias de 15 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 2779/2010), FD Segundo, in fine ; y de 28 de febrero de 2017 (rec. cas. núm. 852/2016 ), FD Cuarto, in fine]".

Otro tanto cabe concluir respecto de la infracción del art. 18.13 LIS, pues decae la obligación de documentación al negarse la existencia de la operación vinculada tal y como ha sido valorada.

Procede, en consecuencia, estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo y anular los actos administrativos recurridos, dejándolos sin efectos y con todas las consecuencias inherentes a este pronunciamiento.

SEXTO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA que corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.