Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.
1. En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2022 por la que se acuerda estimar en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, de la que se extraen las siguientes consideraciones, en relación con los motivos de impugnación alegados en la demanda:
Deducción por inversión en vivienda habitual.
La Administración considera que la vivienda sita en la localidad de San Lorenzo de El Escorial no es la residencia del reclamante, razón por la que no sería aplicable la deducción.
Examinado el expediente se verifica que el primer escrito que presenta la reclamante indica que su domicilio está en la DIRECCION000 de Madrid, domicilio en el que, como expone la Administración, goza de una bonificación en el consumo de la luz establecido para las familias numerosas y también consta en un contrato de arrendamiento de 8 de mayo de 2019, así como en el permiso de circulación del cónyuge.
Resulta relevante lo expuesto por la Administración sobre el bono social y el colegio de los hijos, ya que el bono social solo se puede solicitar para la vivienda habitual de la familia, no para segundas residencias, por lo que resulta evidente que alguno de los beneficios (deducción en vivienda o bono social) que ha disfrutado el reclamante los ha obtenido de forma irregular; por otro lado, tampoco resulta difícil justificar el traslado diario de los hijos desde El Escorial a Madrid, careciendo de sentido contratar una "ruta" para los hijos que fuera distinta a El Escorial-Madrid. Tampoco existe contradicción con que se le haya permitido la deducción parcial de suministros en la DIRECCION000, puesto que se permite una deducción parcial al entenderse la coexistencia de vivienda habitual y despacho profesional, no permitiéndose la deducción de un gasto por Televisión "paquete familiar" que denotaría residencia en la vivienda.
Rendimientos de capital inmobiliario
Como consecuencia del ajuste anteriormente analizado, la Administración regulariza la imputación inmobiliaria derivada de no considerar la vivienda sita en El Escorial como vivienda habitual.
En este caso nos encontramos ante un procedimiento cuyo fin último era determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen tributario especial. Es por ello que su alcance se encuentra plenamente incluido en el supuesto que es analizado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 23 de marzo de 2021 (nº rec. 5270/2019), por lo que debe anularse el ajuste practicado en relación a la imputación inmobiliaria.
Gastos declarados como fiscalmente deducibles en los rendimientos de capital inmobiliario relativos al arrendamiento de local de negocio integrado en el inmueble sito en Alcalá de Henares, DIRECCION001
La contribuyente aporta como justificación de las alegaciones realizadas pagos de la hipoteca fácil Plus-grupo 7 a la entidad BBVA, y planos de rehabilitación del edificio DIRECCION001 Alcalá de Henares', documentación que no acredita suficientemente que las cantidades abonadas correspondan al local arrendado, por lo que no se pueden admitir como gasto deducible del mismo.
Teniendo en cuenta que los intereses que se pretende deducir el reclamante corresponden a un préstamo que ha financiado obras en un inmueble en el que constan seis locales y dos viviendas, resulta necesario poder distribuir dicho gasto entre los distintos inmuebles.
Para ello pudo el reclamante aportar presupuestos, certificados de obra, etc., de tal manera que se pudiese hacer una distribución de la financiación entre los distintos inmuebles.
Gastos en expectativa de alquiler
Con carácter general, la deducibilidad de los gastos está condicionada a la obtención de los ingresos procedentes del arrendamiento de los inmuebles, no obstante, pueden existir gastos necesarios para la obtención de ingresos que se hayan producido en un período en el que el bien no estuviese arrendado.
En base a la doctrina expuesta en la sentencia del Tribunal número 270/2021 de 25 de febrero de 2021, no son deducibles los gastos en expectativa de alquiler.
Doctrina de los actos propios
No resulta aplicable la doctrina de los actos propios invocada por el reclamante ya que los actos a los que se remite como vinculantes son el resultado de procedimientos de gestión y no de inspección, y que el hecho de que en ejercicios tributarios anteriores, la Administración tributaria no haya puesto objeción alguna a la deducibilidad de determinados gastos, no impide en modo alguno que en posteriores ejercicios tras la revisión de la documentación en poder del contribuyente que debería justificar su deducibilidad, sea ésta cuestionada y negada.
Gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica
En cuanto a la actividad de abogacía y a las facturas abonadas al despacho profesional "De la Oliva y Cons. Abogados" se alega, en síntesis, que no se trata de un gasto como comunero de la Comunidad de Bienes " DIRECCION002", sino que se le contrató por parte de la propia Comunidad de Bienes como abogada para la defensa de los intereses de la misma, alegaciones que deben ser desestimadas puesto que nada justifica la reclamante sobre el encargo percibido, ni aporta provisión de fondos o cualquier otro tipo de documentación que pruebe que, efectivamente, los gastos que deduce guardan relación con su actividad de abogada y por la que vaya a emitir facturas a la Comunidad de Bienes de la que es partícipe.
Gastos asociados a vehículos. No ha quedado acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica.
En cuanto a los gastos por la actividad ganadera de caballos de salto. No ha sido probada la realización por la interesada de la actividad de cría de potros, ya que se encuentra dada de alta en el epígrafe del IAE 979.4 "Adiestramiento de animales y otros servicios de atenciones a animales domésticos", pero no está matriculada en un epígrafe que la faculte para la cría y posterior venta de los mismos, y además, no ha declarado ningún ingreso procedente de la actividad de adiestramiento de animales, ni en este ejercicio, ni en los anteriores desde la fecha del alta, ni constan tampoco imputaciones de terceros significativas, trabajadores asalariados, ni la presentación de declaraciones informativas, ni ha declarado los animales correspondientes como bienes de inversión, ni han sido identificados los potros con el correspondiente pasaporte equino (DIE), único documento válido de identificación de animales equinos en España y obligatorio para la identificación del animal antes de que transcurra un año desde su nacimiento.
Sanción
El Acuerdo sancionador no se encuentra suficientemente motivado.
Siendo clara en este caso la deficiente motivación del acuerdo sancionador, procede anular la sanción impuesta.
Como recapitulación, la reclamación número NUM000 se estima parcialmente, y la reclamación número NUM001 se estima.
2. Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
1º.- Residencia habitual en la DIRECCION003 de San Lorenzo de El Escorial, no en la DIRECCION000 de Madrid. Se reiteran las manifestaciones vertidas ante el TEAR.
Consta en el expediente la aportación de un certificado histórico de empadronamiento familiar en la DIRECCION003, además de la copia del Documento Nacional de Identidad, y las facturas de suministros con unos consumos continuados en la referida vivienda habitual así como tarjetas sanitarias en donde figura el centro de salud de toda la familia asignado en el aludido domicilio; pruebas todas ellas concluyentes que acreditan la efectiva consideración de la vivienda habitual en San Lorenzo de El Escorial.
La argumentación esgrimida tanto por parte de la AEAT como del TEAR se sostiene a través de un criterio meramente formalista basado en el hecho de considerar el domicilio fiscal de la actividad profesional como vivienda habitual.
La AEAT, en comprobaciones realizadas en la declaración de IRPF del ejercicio 2015 y ejercicio 2021, acepta como vivienda habitual la sita en la DIRECCION003 de San Lorenzo del Escorial y como deducibles las cantidades destinadas a la adquisición de vivienda habitual consignadas en la declaración de IRPF.
Respecto del inmueble sito en Madrid, DIRECCION000, les correspondía a los padres de la recurrente el derecho de usufructo vitalicio hasta su reciente fallecimiento, en fechas 16 de enero de 2.019 y 15 de octubre de 2.018. Y lo consignaron en las respectivas declaraciones como domicilio habitual, constando como titulares de los consumos de suministros.
2º.- Gastos declarados relativos a los rendimientos de capital inmobiliario del local de negocio integrado en el inmueble sito en Alcalá de Henares, DIRECCION001.
Habiendo acreditado la deducibilidad de los gastos financieros a través de la escritura de préstamo solicitado a entidad financiera de fecha 14 de diciembre de 2.017 por importe de 250.000 euros, especificándose en la misma como finalidad del préstamo las necesidades de la obra en construcción del edificio sito en la DIRECCION001, así como la documentación acreditativa de las cantidades abonadas por el préstamo citado por medio del extracto bancario del préstamo auto promotor BBVA NUM002 con el histórico de movimientos del ejercicio 2.018, en donde se pueden apreciar las cantidades abonadas por el referido préstamo, y con carácter adicional, extracto de la información financiera relativa al ejercicio 2.018 de fecha 8 de noviembre de 2.018 relativo a una ampliación del préstamo promotor referido, la Administración cuestiona la deducibilidad de los mismos escudándose en el pretexto de que el local ha estado arrendado únicamente los meses de octubre a diciembre de 2.018.
En ningún caso la deducción de los gastos del préstamo debe dividirse entre los locales en función de que estén arrendados en ese ejercicio en concreto o no, o de que los locales lo sean como locales o viviendas, puesto que la obra de rehabilitación conlleva un gasto que incluye al edificio en su totalidad.
La propia AEAT ya consideraba con anterioridad a la realización de las obras de rehabilitación que el 100% del inmueble estaba afecto al uso como local de negocio, impidiendo por ello la práctica de deducciones correspondientes al uso de vivienda.
Ha quedado acreditado que más del 90% de los metros del referido inmueble está constituido por locales comerciales de concurrencia publica, los cuales están actualmente alquilados, lo que confirma la existencia de que una expectativa de arrendamiento.
El hecho de que no todo el inmueble haya estado arrendado en el ejercicio 2018 no resulta óbice para la consideración como gastos fiscalmente deducibles de los importes declarados.
Se adjunta contrato de arrendamiento de fecha 4 de octubre de 2.017 del local de referencia con la mercantil Nunzio Petrucci, mencionando en la estipulación primera del mismo que el contrato entra en vigor el 15 de enero de 2.018 y contrato de arrendamiento de 8 de mayo de 2.019 del local 2 interior del inmueble sito en la DIRECCION001 de Alcalá de Henares, en aras de acreditar la materialización de la expectativa de alquiler.
3º.- Gastos relativos a un despacho profesional de abogados.
La recurrente forma parte en un porcentaje del 33% de la Comunidad de Bienes " DIRECCION002".
Como uno de los comuneros, administrador de la Comunidad de Bienes hasta el año 2.019, había venido realizando en los últimos años una gestión negligente de su cargo se contrató a la recurrente por parte de la propia Comunidad de Bienes como abogada para la defensa de los intereses de la misma y precisó la subcontratación de una firma especializada con el objeto de que la misma gestionará los aspectos procesales del encargo que asumió. Se adjuntan como Documento nº 5 copia de las facturas emitidas a la Comunidad de Bienes en el ejercicio 2.018.
3. El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, reiterando los argumentos de las resoluciones recurridas.
SEGUNDO. - Aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.
1. El acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, abordaba la cuestión en los siguientes términos (Subrayado añadido):
[...]
Resultan deducibles las cantidades destinadas al pago del precio de una vivienda, siempre que ésta constituya la residencia habitual del contribuyente. Sin embargo, los pagos efectuados por la adquisición de una vivienda, no generan el derecho a la deducción si no se reside efectivamente en la misma. Según los datos que obran en esta Administración, el préstamo hipotecario por el cual se deduce, financia el inmueble situado en el municipio de San Lorenzo del Escorial, DIRECCION003, y la contribuyente declara como domicilio fiscal en todas sus declaraciones el situado en Madrid, DIRECCION000 (Domicilio que consta igualmente como residencia fiscal en la base de datos de la Agencia Tributaria). De acuerdo con el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'. Teniendo en cuenta lo anterior, y que la documentación aportada no acredita suficientemente que el inmueble situado en San Lorenzo del Escorial haya sido su vivienda habitual,se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual, y se incluye la renta inmobiliaria de la misma.
[...]
- En cuanto a lo manifestado sobre la no admisión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, no aporta documentación que acredite suficientemente que su vivienda habitual no sea la situada en Madrid, DIRECCION000, inmueble declarado por la contribuyente como tal en todas sus declaraciones, e inmueble que consta como domicilio habitual de la contribuyente en la documentación aportada (Escrituras de hipoteca, contrato de arrendamiento, etc..).
La resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación razonaba así:
[...]
Con fecha 26-11-2020 se presentó escrito en el que se solicita:
Primera.- Consideración de la vivienda habitual en el domicilio sito en San Lorenzo del Escorial.
Tal y como ha quedado oportunamente acreditado a lo largo de la tramitación del expediente objeto del presente, no debe existir la menor duda por parte de la AEAT de que mi vivienda habitual es la situada en la DIRECCION003 del municipio de San Lorenzo del Escorial, Madrid.
Como prueba de ello, y así consta en el archivo relativo al presente expediente, se ha aportado un certificado histórico de empadronamiento familiar en el referido domicilio, copia del Documento Nacional de Identidad, así como las facturas de suministros con unos consumos continuados en la referida vivienda habitual y tarjetas sanitarias en donde figura el centro de salud de toda la familia asignado en el aludido domicilio.
Todas las pruebas aportadas se reputan más que concluyentes para acreditar la realidad de la vigencia de mi domicilio habitual en la vivienda sita en el municipio de San Lorenzo del Escorial.
La argumentación de la AEAT de que el domicilio habitual está situado en el domicilio sito en la DIRECCION000 de Madrid carece de coherencia y virtualidad, ya que únicamente se sostiene a través de un criterio meramente formalista basado en el hecho de considerar por parte de la AEAT el domicilio fiscal de mi actividad profesional como vivienda habitual, circunstancia que en ningún caso coincide con la realidad.
En primer lugar, la AEAT no puede soslayar la circunstancia de que en la praxis cotidiana, cuando un profesional comunica a través del modelo 036 el alta de su domicilio fiscal en una dirección para desempeñar su actividad, en numerosas ocasiones, y de oficio, la propia AEAT considera el domicilio fiscal de la actividad a efectos de notificaciones relacionadas con la declaración de IRPF. Pero ello en ningún caso puede suponer que se haya modificado la residencia habitual. Máxime, cuando mi propio cónyuge, Don Casiano, ... ostenta como domicilio en la base de datos de la AEAT el relativo a la DIRECCION003 de San Lorenzo de el Escorial.
Es más, tal y como consta en la base de datos de la propia AEAT, respecto del inmueble sito en Madrid, DIRECCION000 les correspondía a mis padres Don Pio y Doña Beatriz el derecho de usufructo vitalicio hasta su reciente fallecimiento, en fechas 16 de enero de 2019 y 15 octubre 2018.
Prueba de ello, es la consignación en sus respectivas declaraciones de IRPF, obrantes en la base de datos de la AEAT, como domicilio habitual el relativo a la DIRECCION000, aparte de que respecto de la referida vivienda constan como titulares de los consumos de suministros mis padres.
En base a ello, resultaría de todo punto contradictorio la coexistencia en un mismo domicilio habitual de dos familias diferentes, máxime cuando mi propia familia está compuesta por 5 miembros.
A tenor del elemento que es objeto de controversia en el presente caso, que no es otro que el "supuesto incumplimiento" del mero requisito formal de haber comunicado formalmente a la AEAT que mi domicilio habitual está situado en la DIRECCION003 de San Lorenzo del Escorial, nos adentramos de lleno en el ámbito de la relativa importancia del cumplimiento de los requisitos formales cuando por el contexto debe prevalecer el cumplimiento de los requisitos materiales por su indudable mayor peso específico.... A tenor de todas las argumentaciones expuestas, no cabe la menor duda de que el domicilio situado en la DIRECCION003 de San Lorenzo de El Escorial, Madrid, constituye mi vivienda habitual, de tal forma que se deben considerar deducibles las cantidades satisfechas en concepto de adquisición de vivienda habitual.
[...]
En relación a la primera alegación referente a la consideración de la vivienda habitual en el domicilio sito en San Lorenzo del Escorial.
La recurrente manifiesta que se ha aportado un certificado histórico de empadronamiento familiar en el referido domicilio, Documento Nacional de Identidad, así como las facturas de suministros con unos consumos continuados en la referida vivienda habitual y tarjetas sanitarias en donde figura el centro de salud de toda la familia asignado en el aludido domicilio.
Dichos documentos no hacen prueba suficiente que acrediten la realidad del domicilio de la recurrente,pues son documentos expedidos en un momento temporal en el que sí podría ser su vivienda habitual el municipio de San Lorenzo del Escorial, aporta una tarjeta sanitaria pero no citas médicas que pudo realizar, el empadronamiento por sí sólo no es prueba, más cuando el colegio de sus hijos está en Madrid capital y en las facturas incluye una ruta de autobús, sí sería prueba de que cada día sus hijos utilizan la ruta de autobús San Lorenzo del Escorial-Madrid Capital.
Hay pruebas más dinámicas que permitirían acreditar que su vivienda habitual está en el municipio de San Lorenzo del Escorial. Incluso las pruebas que aporta de justificantes de consumos, en concreto la electricidad supera el doble, el consumo del domicilio sito en la DIRECCION000 de Madrid que el consumo de DIRECCION003 de San Lorenzo de El Escorial, a más abundamiento, en las facturas de agua relacionadas con la dirección de DIRECCION000 de Madrid tiene reconocida una bonificación por familia numerosa, por lo que el argumento expuesto por esta Oficina no se basa únicamente en un criterio meramente formalista basado en el hecho de considerar el domicilio fiscal de su actividad profesional como vivienda habitual, pues es la propia contribuyente la que lo declara en su renta IRPF.
En relación al hecho de que sus padres tuvieran el usufructo del inmueble sito en Madrid, DIRECCION000, no resulta tan contradictorio como la recurrente manifiesta "que resultaría de todo punto contradictorio la coexistencia en un mismo domicilio habitual de dos familias diferentes, máxime cuando mi propia familia está compuesta por 5 miembros" dado que la vivienda consta de 645 m2.
Por tanto, no se han cumplido ni los requisitos materiales ni formales, ni queda acreditada con la documentación aportada por la recurrente, como vivienda habitual la vivienda sita en la DIRECCION003 de San Lorenzo del Escorial, por lo que no se consideran deducibles las cantidades satisfechas en concepto de adquisición de vivienda habitual.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, con efectos el 1 de enero de 2013, si bien se introdujo la disposición transitoria 18ª con el siguiente tenor:
«1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012».
La deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
El artículo 54 del RIRPF, al referirse al concepto de vivienda habitual disponía, en sus apartados primero y segundo, lo siguiente:
«1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese».
Pues bien, la deducción por adquisición de vivienda habitual exige, además de que dicha adquisición se hubiera producido antes del 1 de enero de 2013, que la vivienda tenga la condición de habitual, y este presupuesto impone, como dice el art. 54 del RIRPF, una residencia continuada de, al menos, tres años desde la adquisición.
En el caso, la Administración argumenta cumplidamente la falta de aportación de prueba concluyente acerca del hecho controvertido y no aportando la recurrente pruebas que completen el déficit probatorio apreciado por la Administración en las aportadas y como motivadamente se ha rechazado la condición de vivienda habitual de la sita en el municipio de El Escorial, procede confirmar el juicio razonado realizado por la Administración y por el TEAR.
Por otra parte, no es posible aceptar la aplicación de la deducción en el ejercicio 2018 aquí examinado, ni esta Sala puede resultar condicionada por el hecho alegado por la interesada de que la AEAT ha aceptado como domicilio habitual en la comprobación del ejercicio 2021 el de ese municipio ya que la comprobación del ejercicio 2021 ha versado sólo sobre gastos deducibles de la actividad económica de abogacía de la recurrente y los datos de ese ejercicio acerca del lugar donde se ejerce la actividad o el inmueble que constituye la vivienda habitual no tienen por qué coincidir con la situación de la recurrente en el ejercicio comprobado de 2018.
Y en cuanto a la invocación del principio de la vinculación a los actos propios en la medida que la Administración en su liquidación del IRPF 2015 admitió las deducciones por inversión en vivienda habitual, no explica la actora a que se refiere con que se admitió la deducción pues resulta simplemente de la liquidación aportada (la que consta en la resolución del recurso de reposición contra la liquidación de ese ejercicio) que no sometió a su consideración deducción por ese concepto. Por el contrario, la recurrente consigna como domicilio el de la DIRECCION000 de Madrid y, a mayor abundamiento, se alega por la interesada en el recurso de reposición y en relación con dicho inmueble, en el que ejerce además la actividad profesional, que la AEAT había admitido suministros " hace años" por haber una diferenciación de contadores para determinar los consumos imputados, "incluso líneas de teléfono separadas del resto de miembros de la unidad familiar", se dice; declaraciones que revelan que el inmueble estaba destinado también a vivienda habitual de la familia.
La resolución de la AEAT aportada resuelve al respecto admitiendo que la parte de la vivienda destinada a la actividad es de 100 m² del total de 661 que tenía la vivienda.
Circunstancia confirmada por la interesada que declara el citado inmueble como tal en todas sus declaraciones y que consta como domicilio habitual de la contribuyente en la documentación aportada (escrituras de hipoteca, contrato de arrendamiento, etc..).
En consecuencia, no habiéndose acreditado la condición de vivienda habitual del inmueble sito en San Lorenzo de El Escorial, presupuesto necesario para aplicar la deducción, procede desestimar este motivo de impugnación.
TERCERO. - Gastos declarados relativos a los rendimientos de capital inmobiliario de local arrendado.
1. En este apartado la recurrente pretende la deducción de gastos asociados al arrendamiento de un local en edificio situado en la DIRECCION001 de Alcalá de Henares.
El acuerdo de liquidación provisional señala al respecto (Subrayado añadido):
«La contribuyente declara la cantidad de 5.100 euros como ingresos por el arrendamiento correspondiente a los meses de octubre, noviembre, y diciembre de 2018 de la vivienda situada en Alcalá de Henares, DIRECCION001 con referencia catastral NUM003. Requerida para la aportación de documentación que acreditara los gastos declarados por el arrendamiento del citado inmueble, la contribuyente aporta facturas emitidas por Mace 2000, y Baumar Arquitectos por rehabilitación del edificio situado en DIRECCION001. Aporta también Escritura de préstamo solicitado a BBVA de fecha 14 de diciembre de 2017por importe de 250.000 euros, en el que se especifica dentro de 'otras cláusulas' que la 'Finalidad del préstamo es atender las necesidades de la obra en construcción de la finca registral número NUM004 inscrita en el Registro de la Propiedad número 5 de Alcalá de Henares'; Igualmente se describe en la citada escritura que el edificio está compuesto de tres plantas distribuidas en varios locales y viviendas.
[...]
La contribuyente manifiesta en relación con la finca sita en DIRECCION001 que 'se adjuntan los importes de los préstamos abonados durante 2018,dichos préstamos fueron de auto promotor y personales para la obradesde el inicio de estudio de la misma, en el ejercicio de 2013/2014. Todas las obras y actualizaciones lo son afectas a la actividad de arrendamiento, y por tanto deducibles de los ingresos de dicha actividad'. En la segunda propuesta de liquidación notificada en fecha 14 de septiembre de 2020, se solicitaba a la contribuyente 'debería aportar documentación emitida por el BBVA en el que consten las cantidades abonadas por el préstamo citado en el ejercicio 2018, así como documentación que justifique que parte de las obras realizadas corresponden al local arrendado'.La contribuyente aporta como justificación de las alegaciones realizadas pagos hipoteca fácil Plus-grupo 7 a la entidad BBVA, y planos de rehabilitación del edificio DIRECCION001 Alcalá de Henares', documentación que no acredita suficientemente las cantidades abonadas que corresponden al local arrendado,por lo que no se pueden admitir como gasto deducible del mismo».
En el recurso de reposición la recurrente razonaba que todo el edificio de la DIRECCION001 al que pertenece el local de negocio arrendado había sido objeto de una obra de rehabilitación y que, para poder llevar a cabo la misma, había tenido que incurrir en primer lugar, en una serie de gastos financieros derivados de la formalización de un préstamo promotor para financiar la obra; y en segundo lugar, en una serie de gastos derivados de las obras de rehabilitación, fundamentalmente los relativos a los honorarios de los arquitectos encargados del proyecto (BAUMAR) así como los de la constructora que lo ejecuta (MACE 2000), además de todos aquellos gastos que por pertenecer a licencias impuestos etc. eran de obligado cumplimiento para poder alquilar dicho inmueble. Señalaba:
«La pretensión esgrimida por parte de la AEAT respecto de la aportación de documentación que justifique que parte de las obras se corresponda al local arrendado carece de sentido, ya que ninguna entidad bancaria concedería ningún crédito o hipoteca de forma dividida en un inmueble que no tiene realizada la división horizontal y que además tiene por demostrado que en un 90% al menos está constituido por locales de publica concurrencia, razón por la que se han acometido las obra de rehabilitación con el objeto de aumentar la rentabilidad del inmueble a través de locales comerciales».
[...]
Como quiera que en el presente supuesto únicamente ha estado arrendado parte del edificio como consecuencia de que el mismo estaba siendo rehabilitado para un ulterior arrendamiento de todos los locales integrantes del mismo una vez finalizadas las obras de rehabilitación, la AEAT excluye discrecionalmente la deducibilidad de unos gastos que inexorablemente están relacionados con la explotación del futuro arrendamiento del inmueble, en base a una expectativa de alquiler que finalmente se ha materializado.
[...]
El hecho de que no todo el inmueble haya estado arrendado en el ejercicio 2.018 no es óbice para la consideración como gastos fiscalmente deducibles los importes declarados. Debe atender no única y exclusivamente a la realidad de la existencia de un arrendamiento, sino a una expectativa del mismo».
La resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación sobre estos gastos razonaba así:
«En relación con la segunda alegación referente a los rendimientos de capital inmobiliario, la recurrente manifiesta que todo el edificio de la DIRECCION001 al que pertenece el local de negocio arrendado ha sido objeto de realización de una obra de rehabilitación incurriendo, en una serie de gastos financieros y gastos derivados de las obras de rehabilitación, además de todos aquellos gastos de licencias, impuestos etc.
Aporta en el recurso de reposición, tal y como al efecto sugiere la propia AEAT, la documentación acreditativa de las cantidades abonadas por el préstamo citado.
En concreto, se anexa extracto bancario del préstamo auto promotor BBVA NUM002, el extracto de la información financiera relativa al ejercicio 2.018, el extracto de la información financiera del ejercicio 2.018 remitida por la entidad BBVA relativa al préstamo que se tuvo que formalizar en fecha 5 de julio de 2.013 para la financiación de los gastos inherentes al informe previo preceptivo para la solicitud de la licencia de rehabilitación.
Sin embargo no aporta tal como se solicita documentación que justifique que parte de las obras se corresponda al local arrendado y manifiesta a que ninguna entidad bancaria concedería ningún crédito o hipoteca de forma dividida en un inmueble que no tiene realizada la división horizontal y que además tiene por demostrado que en un 90% al menos está constituido por locales de pública concurrencia, razón por la que se han acometido las obra de rehabilitación con el objeto de aumentar la rentabilidad del inmueble a través de locales comerciales.
En cuanto a las manifestaciones de la recurrente, relativa al principio de actos propios y confianza legítima, debemos señalar que la Administración tributaria tiene la potestad de separarse del criterio utilizado en anteriores resoluciones, siempre que se realice de forma motivada y de acuerdo con las normas vigentes y los criterios interpretativos que la vinculan.
Y así ha ocurrido en el presente caso, en el que la Oficina Gestora ha regularizado gastos deducidos en concepto de tributos, recargos y tasas, de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, de acuerdo con el artículo 23.1.a.2 de la Ley del Impuesto y el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, no regularizados en ejercicios anteriores al no acreditar la interesada que parte de los importes abonados por el préstamo solicitado corresponden al local arrendado».
2. Rendimientos del capital inmobiliario. Gastos deducibles. Inmuebles en expectativa de alquiler.
El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece:
«1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario».
El artículo 23 LIRPF, referido a los «gastos deducibles y reducciones», en su redacción aquí aplicable por razones temporales, disponía:
«1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales».
Del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), cabe destacar las siguientes normas:
El artículo 13, bajo el título «Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario», en su redacción aplicable, establecía:
«Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento».
El artículo 14, referido a los «gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario», dispone:
«1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1ª de este Reglamento.
[...]».
Con respecto a la determinación de los rendimientos de inmuebles que, en un determinado periodo impositivo o ejercicio, no han permanecido arrendados o cedidos a terceros en toda su duración, y los consiguientes gastos a ellos vinculados, la STS de 25 de febrero de 2021, recurso 1302/2020, ha fijado los siguientes criterios:
«a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda».
En el caso de los gastos, el Tribunal Supremo comienza señalando, en referencia a la sentencia recurrida, que «resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF , precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados"».
A continuación, señala:
«Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF , (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles 'los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos'". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF , los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc., puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF , no contempla la deducción de gasto alguno".
5. En cuanto a los gastos declarados y no admitidos [...], el artículo 23.2 LIRPF no permite aseverar que "es cierto que en el ejercicio no obtuvo rentas por no haber llegado a ser arrendado, pero una vez acreditada la titularidad del bien inmueble y la existencia de gastos devengados con anterioridad a la fecha del arrendamiento, habrá que determinar que, de la prueba practicada, de la existencia de una actividad global de arrendamiento de tres inmuebles, del propósito evidenciado en tal sentido, sin prueba alguna de un posible aprovechamiento, uso o disponibilidad por sus propietarios, de la naturaleza de los gastos y su directa relación con el negocio de arrendamiento, su imprescindibilidad, resulta patente que tales gastos se encuentran expresamente destinados a posibilitar la actividad de arrendamiento y, consecuentemente, debe admitirse la deducción de los gastos". Simplemente, tiene razón el abogado del Estado cuando subraya que nada de esto está en la Ley.
Coincidimos con el abogado del Estado en que "el art. 23.2 LIRPF , reduce los rendimientos netos que tributarán por el Impuesto, cuando proceden de arrendamientos de inmuebles para vivienda, en unos porcentajes muy considerables pero estableciendo el requisito, de que "tratándose de rendimientos netos positivos", hayan sido "declarados por el contribuyente". El precepto es taxativo pues dice, de modo terminante, que "la reducción solo resultará aplicable" respecto de esos rendimientos", por lo que la "reducción no procede si el contribuyente no declara rendimiento alguno pero tampoco si no declara un rendimiento positivo sino negativo, de manera que solo después, como consecuencia del procedimiento de comprobación realizado por la Administración tributaria, el rendimiento resulta ser positivo"».
Esta Sala se ha hecho eco de los criterios anteriores en sentencias de 8 de junio de 2022, recurso 595/2020, 31 de enero de 2023, recurso 702/2023, 22 de mayo de 2023, recurso 1176/2020, y 13 de noviembre de 2023, recurso 65/2021, todas ellas de la Sección 5ª.
Pues bien, teniendo en cuenta que las cantidades que se pretende deducir la recurrente de los ingresos procedentes del local arrendado corresponden gastos financieros de préstamo para financiación de las obras en el edificio en el que existe seis locales y dos viviendas y gastos derivados de las obras de rehabilitación, y que no ha aportado documentación necesaria para poder distribuir el gasto entre los distintos inmuebles que existen en el edificio, para poder determinar la parte del gasto que corresponde al inmueble arrendado, siendo que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, que tiene que aportar los documentos acreditativos del gasto y del tipo de obras realizadas (escrituras públicas, facturas de las obras, certificaciones de las obras), procede confirmar el criterio administrativo que es acorde con la normativa expuesta y con el criterio expresado en las sentencias antes mencionadas.
CUARTO. - Gastos deducidos relativos a un despacho profesional de abogados.
1. Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.
Como ha quedado expuesto, la regularización entre otros extremos consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por la recurrente.
Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».
El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».
En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».
2. En sede judicial, la recurrente se limita a argumentar en sentido contrario a la tesis de la Administración, en relación con las facturas abonadas al despacho profesional "De la Oliva y cons. Abogados", pero ello no se sustenta en más prueba que los documentos que aporta consistentes en copia de las facturas emitidas a la Comunidad de Bienes en el ejercicio 2.018 ( que no había aportado previamente en vía administrativa ni contencioso administrativa) de las cuales no cabe deducir lo pretendido si no se aporta prueba adicional del abono de tales facturas y de los extremos que la Administración refiere como notas de encargo, provisiones de fondos u otra documentación acreditativa del encargo profesional, que de los documentos aportados no se deduce, olvidando que recae sobre la misma la carga de la prueba.
Como antes se ha dicho, es preciso acreditar que cada uno de los gastos está vinculado a la actividad, sirve para la obtención de ingresos y ha sido realizado por el contribuyente, extremos todos ellos que deben ser suficientemente probados.
Como indicábamos, la Administración niega la deducibilidad de los gastos al no quedar constancia, en virtud de la documentación que se presenta para justificarlos, de su correlación con los ingresos, juicio que esta Sala confirma en cuanto que, como se dicho anteriormente, no se ha traído prueba alguna para complementar el déficit que presentan los referidos documentos.
Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
QUINTO. - Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
