Sentencia Contencioso-Administrativo 153/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 106/2023 de 24 de marzo del 2025

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de noviembre de 2022 por la que se acuerda desestimar la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.

El recurrente está dado de alta en el epígrafe del IAE 031-Maestros y Directores de música y en el epígrafe 645 de Comercio al por menor de vinos y bebidas de todas clases.

En su autoliquidación declaró unos gastos deducibles de 205.873,51 euros.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada de la que resulta un importe a ingresar de 11.393,10 euros, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional, modificando por ello los rendimientos de actividades económicas y aumentando la base imponible general. En concreto, se rechaza la deducción de gastos por falta de acreditación del gasto al no aportar la factura correspondiente o por aportar documentación que no permite establecer la vinculación del gasto con la actividad o la utilización exclusiva para el desarrollo de esta.

El TEAR desestima la reclamación presentada confirmando la regularización realizada por la AEAT.

En su escrito de demanda, la parte demandante insiste en la deducibilidad de los gastos:

- Respecto de los gastos de desplazamiento, hospedaje y restauración, alega que se realizó la actividad principalmente fuera del territorio español en distintos eventos repartidos por todo el mundo, y que es una actividad que requiere un mayor nivel de gastos por desplazamiento, hospedaje, restauración, telefonía y gastos de atenciones con clientes por cuanto que la obtención de sus ingresos está directamente relacionada con la realización de eventos musicales. Todo esto implica la necesidad de desplazarse y de asumir gastos para la obtención de nuevos eventos. Los desplazamientos se justificaron ante la Administración: i) por los conciertos según la página web y ii) acreditación con vuelos y billetes de tren en las fechas de dichos conciertos los cuales coinciden según la página web. Sostiene que la Administración admitió la mayoría de gastos de desplazamiento relativos a vuelos y billetes de avión, pero mantuvo el criterio para los gastos de hospedaje y restauración.

Se aporta copia de la página web donde se reflejan todos los eventos realizados; documento Excel donde se especifican los gastos de desplazamientos, de comidas y de manutención en cada concierto, junto con las fechas de los conciertos y los documentos deducidos; y copia de las facturas emitidas por los distintos teatros que aparecen en el Excel anterior, que han contratado sus servicios.

Respecto de los gastos que no se admiten por no haberse aportado documentación del gasto, se aportan en el presente procedimiento facturas que no pudieron aportarse como documento nº 4.

- En cuanto a los gastos considerados como privativos y atenciones con clientes y proveedores, se alega que son gastos derivados de su actividad profesional, en los cuales no incurriría en su vida personal y diaria. Y así los gastos de floristería para entregar flores a otros miembros de la Orquesta o artistas invitados en los conciertos que ha orquestado; gastos de tintorería, lavandería y vestuario de la indumentaria empleada en los conciertos y que interviene en la buena imagen del Sr. Jose Ángel en su actividad; atenciones a clientes, habituales y necesarios en la actividad profesional destinados a representar a la entidad o empresario con el objetivo de mejorar su imagen o conseguir clientes que están relacionados con la actividad económica. Se destaca que la actividad desarrollada por el obligado tributario de Dirección de Orquesta está conformada por un estricto protocolo social y que los gastos están relacionados con su actividad y ligados al citado protocolo.

- Gastos de telefonía. El uso del móvil resulta imprescindible para el ejercicio de la actividad, siendo irrelevante su utilización para fines privados.

Por la Abogacía del Estado no se ha formulado oposición a la demanda, dejando transcurrir el plazo para presentar escrito de contestación o de conclusiones, sin haber presentado los escritos correspondientes.

SEGUNDO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Como ha quedado expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desempeñada por el recurrente.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que «una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo». [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

TERCERO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

En la demanda tras describir la actividad profesional y trayectoria del recurrente, se insiste en la deducibilidad de los gastos excluidos aportando documentación acreditativa.

Respecto de los gastos en los que la única objeción formulada por la Administración viene referida a la falta de aportación de la factura correspondiente (apuntes 5, 24, 47, 450 y 454), no habiéndose formulado impugnación por la demandada de los correspondientes documentos (doc. 4 demanda), se considera deducible el gasto correspondiente.

Por otra parte, se considera justificado el gasto rechazado como relacionado con la actividad del recurrente, en virtud de la documentación aportada con la demanda y de las alegaciones que en ella se realizan, de los apuntes nº 54, 247, 258, 347, 355, 376, 381, 398, 400, 446, 465, 549 (gastos de floristería); apuntes nº 6, 7, 8, 9, 12, 13, 26, 159, 178, 181, 184 (gastos de tintorería, lavandería y vestuario); apuntes nº 143, 178, 248, 264, 353, 396, 406, 506 (gastos de atención a clientes); y apuntes nº 146, 211, 487, 488, 496 (gastos de desplazamiento y hospedaje).

Respecto de los gastos de telefonía, comprobado en la documentación aportada que el grueso de llamadas no son personales puesto que son llamadas internacionales o nacionales a entidades relacionadas con el entorno musical de la actividad profesional, se acepta por la Sala que corresponde al uso de telefonía para gestiones relacionadas con la actividad y se considera deducible el gasto.

En cuanto a los gastos de desplazamiento y restauración, justificado que corresponden con fechas de conciertos celebrados por el señor Jose Ángel y que la Administración Tributaria ha admitido una serie de gastos relacionados con los desplazamientos (avión, Renfe y hoteles), acreditada la relación con la actividad profesional del obligado tributario en cuanto gastos conexos a la misma, se estima como gasto deducible.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado, con anulación de las resoluciones impugnadas.

CUARTO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza el número cuatro del precepto.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación