PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía citada por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades,ejercicios 2015 y 2026 , en base al Acta conjunta de disconformidad A02- NUM001 e informe de dsconformidad complemetario, con un resultado total a ingresar de 204.802,88 euros ( 177.156,67 euros de cuota - 27.646,21 de intereses de demora) y sanciones derivadas por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación , art 191 LGT.
El litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas a Egyzkilore Logistic Chipiona SL el 11/12/2019 , con carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , por el Impuesto sobre Sociedades,ejercicios 2015 y 2016, y por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 4T/2015 a 4T/2016.
SEGUNDO.-Comenzando por el primer motivo de impugnación, se alega en el escrito de demanda, como ya se hiciera ante el TEARA, que se ha incurrido en nulidad de actuaciones ex art 217.1.apartados a), b) y e) de la LGT por manifiesta falta de competencia territorial, al haberse dictado los actos impugnados por órganos manifiestamente incompetentes por razón del territorio; no haberse seguido el procedimiento conforme a derecho, y haber lesionado el derecho a la defensa con indefensión.
Y ello por cuanto la Sociedad EGYZKILORE LOGISTIC CHIPIONA SL tiene su domicilio fiscal en Barcelona y por ello , sostiene, la competencia para el desarrollo de las actuaciones inspectoras correspondía a la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, no constando autorización expresa del director del Departamento de Inspección de la AEAT, ni notificación expresa al contribuyente a los efectos de ejercer acciones de recusación.
Alega que se han lesionado derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, como es el principio de seguridad jurídica, al no respetar la Administración el domicilio de la reclamante, fijando arbitrariamente el mismo en Jerez de la Frontera. Sin embargo, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cataluña de la misma Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado acuerdo de embargo preventivo que aporta y se haya recurrida ante el TER de Cataluña.
La Inspección de Hacienda de Cádiz, alega, debió dirigirse al Director del Departamento de Inspección de la AEAT y, mediante una petición motivada, solicitar la habilitación para incoar un procedimiento fuera de su ámbito territorial; una vez obtenida dicha autorización, junto a la comunicación de inicio del procedimiento inspector, adjuntar copia de dicha autorización por si el obligado tributario tuviere motivos de oposición a los efectos de abstención o recusación. Los dos documentos deberían haberse notificado a la mercantil demandante, en el domicilio del obligado tributario y, a partir de su notificación, desarrollar y terminar el procedimiento inspector. En este caso, la Administración ha actuado vulnerando dicho principio, notificando en Jerez de la Frontera al cónyuge del administrador de la sociedad de una forma improcedente para a continuación, llevando la instrucción del expediente desde Cádiz y no desde Barcelona (el actuario no se desplazó a Barcelona ni un día) y, por último, no incorporando al expediente documento alguno firmado por el director del Departamento en el que conste la habilitación especial referida. Añade que pudiera haber "una animadversión personal, un interés espurio que, con claro abuso de poder, pretende salir de sus límites competenciales para consumar una supuesta posible venganza cuyos motivos desconoce el reclamante".
El Abogado del Estado opone que la actuación de la Inspección de Cádiz está amparada por la Resolución de 24 de marzo de 1992, del Presidente de la AEAT publicada en el BOE de 30 de marzo de 1992, en cuyo artículo Cuatro 2, en relación con el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades. En este caso, se opone, "dado que el administrador de EGYZKILORE LOGISTIC CHIPIONA, S.L desde el año 2013, D. Oscar, está siendo objeto de un procedimiento de Inspección por parte de la Delegación de Andalucía en Cádiz, al tener su domicilio en Jerez de la Frontera, entre cuyo objeto y periodos se encuentran los que son objeto de inspección en el procedimiento seguido frente a la sociedad, la Inspección de Andalucía resulta plenamente competente para realizar las actuaciones inspectoras frente a la entidad recurrente, como ya puso de manifiesto la Inspección en diligencia de 17 de enero de 2020, en respuesta a sus alegaciones a la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras".
TERCERO.- Parecer de la Sala. Competencia territorial
En un plano formal, podemos admitir que no basta incoar un expediente por IRPF al administrador de una entidad, para extender por si misma la Inspectora , sin acuerdo del Director general de Inspección , su competencia territorial desde Andalucía a la Inspección por el Impuesto de Sociedades de una mercantil con domicilio fiscal en Barcelona, y de la que el administrador ni siquiera es partícipe de la misma (el 100% de las participaciones pertenece a otra persona, probablemente su hermana) máxime habiéndose opuesto la entidad ante la notificación del acuerdo de inicio.
Efectivamente, el art 84 LGT dispone que,
"La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.
En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario."
Por su parte, la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección delos tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, publicada en BOE 30/03/1992, estipula lo siguiente:
"3.3 Competencia Territorial.
3.3.1 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial.
Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.
3.3.2 Las Dependencias Regionales de Inspección son competentes para realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento, respecto a cualquier obligado tributario con independencia de su adscripción y de su domicilio fiscal, cuando sea necesario para realizar las funciones que tiene atribuidas.
3.3.3 Las unidades en las que se organizan las Dependencias Regionales de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones en todo el territorio nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto a los obligados tributarios incluidos en su ámbito de competencias de acuerdo con lo señalado en el número 2 anterior.
3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensiónde las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales o de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, oídos los Delegados afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007 , de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias
(...)
Art. 4. 2. 2: Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán asimismo su competenciasobre los siguientes obligados tributarios:
a) Los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de una obligación que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comparezcanen las actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección con relación a otro obligadosobre el que tenga competencia de acuerdo con lo establecido en el número 2.1 anterior.
b) Los sucesores de personas físicas fallecidas y de las personas jurídicas y demás entidades disueltas o extinguidas que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comparezcan en las actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección con relación a alguno o algunos de los sucesores sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo señalado en el número 2.1 anterior.
c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinadoscon otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior."
Por último, el art 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , dispone:
"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones"
Por tanto, la competencia territorial de las Dependencias Territoriales de Inspección viene determinada por el domicilio fiscal del obligado tributario, con algunas excepciones. Estas excepciones pueden venir por acuerdo en el caso concreto del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que acuerda la extensión, o puede venir, además, por concurrir algunos de los supuestos de la regla 4, apartado 2.2.
En el caso de autos es pacífico que no existió tal acuerdo de extensión de sus competencias al ámbito territorial de otras Delegaciones por parte del Director del Departamento de Inspección de la AEAT. No consta en el expediente, y la propia Inspectora, ante la oposición de la mercantil a que se siguiera el procedimiento por la Delegación de Andalucía teniendo su domicilio fiscal en Barcelona , se limita a afirmar que concurre el supuesto del apartado 2.2 c) de dicha Resolución, al haberse iniciado meses antes un procedimiento de comprobación del IRPF ejercicios 2015 y 2016 al administrador de la mercantil.
Procede estimar que ello no es suficiente, por cuanto la regla c) se refiere a supuestos en que: a) concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades entre los obligados tributarios con domicilios fiscales en diferentes Delegaciones Especiales y b) que proceda para la realización de actuaciones o procedimientos coordinados. En el caso de autos estimamos no concurre el supuesto del art 18.2 LIS, por cuanto el administrador de la recurrente ni siquiera figura como partícipe de la mercantil cuyo Impuesto de sociedades se va a inspeccionar, y el art 18.2 excluye de la consideración de vinculación la mera retribución del administrador.
Por tanto, la Inspección , por ese mero hecho, no tendría competencia territorial ex apartado 4.2.2.c
Ahora bien, la falta de competencia territorial que determina la nulidad de la lqiuidación ha de ser manifiesta,y en el caso de autos , como se motiva en la liquidación se añade "Por otro lado, y con independencia de lo anterior, se ha podido comprobar que la empresa se encuentra, principalmente, establecida en el territorio de esta Delegación Especial, como se deduce de la información de su página web, cuyo extracto se ha incorporado al expediente electrónico. En la misma se hace constar como sede central la de Jerez de la Frontera, apareciendo dicho domicilio en los datos de contacto y sin que se haya encontrado indicios de la existencia de otras sedes fuera del territorio de la Delegación Especial de Andalucía, sin perjuicio de que la empresa desarrolle parte de su actividad más allá de sus límites (máxime cuando se trata de la prestación de servicios de transporte).
Esta Sala ha podido verificar en el expediente, apartado competencia territorial, cuanto hace constar la Inspectora: la página web de la entidad, con actividad principal en el transporte de mercancías por carretera, si bien dice que tiene "plataformas" en Jerez de la Frontera, Chipiona, Madrid, Barcelona y Bilbao, la sede principal y lugar de contacto que se publicita es en Jerez de la Frontera, figurando además el administrador , Don Martin, como "fundador y gerente".
A la vista de lo expuesto, no se aprecia que la falta de competencia territorial sea manifiesta dado que la sede principal está en Jerez de la Frontera y no se ha acreditado que en Barcelona tenga mas que una mera plataforma de la actividad de transporte y un domicilio fiscal que no se acredita se corresponda con la sede de la actividad principal de la empresa No consta causa de nulidad , máxime cuando el administrador de la mercantil tiene su domicilio fiscal en Jerez de la Frontera y alega, no prueba, que pudiera haberlo cambiado a algún lugar que no precisa en Barcelona o País Vasco.
No hay indefensión cuando la parte ha podido defenderse y voluntariamente no lo ha hecho. No hay infracción de las normas del procedimiento por el hecho de notificar la incoación del procedimiento, según se manifiesta en demanda, en Jerez de la Frontera, en el domicilio del administrador, siendo recibido por su esposa, cuando la notificación fue efectiva y posibilitó la comparecencia de la mercantil en el procedimeinto inspector en tiempo y forma, siquiera para oponer falta de competencia territorial del órgano inspector. Y por último, no hay vulneración del procedimiento por cuanto la falta de notificación del acuerdo de extensión por el Director General de Inspección no era precisa cuando se actúa , no por la regla del apartado tercero, sino por la norma de la extensión del aparatado 4.2.2.c) de la resolución citada.
CUARTO.- Estimación directa
Visto que la alegación de desviación de poder no se sustenta en indicio alguno, el único motivo de impugnación de la liquidación de autos en cuanto al fondo es haber procedido a liquidar por el método de estimación directa en vez del de estimación indirecta , que la demandante estima imperativo ex art 158 en relación con el art 53 LGT cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora y del incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
Baste remitirnos a la cumplida respuesta dada a la recurrente por el TEARA y la Abogacía del Estado: no comparecer ante la Inspección no obliga a la Inspección al métido de estimación indirecta cuando la Inspección cuenta con las autoliquidaciones presentadas (la recurrente había presentado declaración de IS en 2015 con base nula por aplicación de bases negativas de ejercicios anteriores, y de 929,31 en 2016 euros) , contestación a los requerimientos efectuados por parte de clientes, proveedores y entidades financieras así como datos de cotización y altas de trabajadores. En tal caso, el recurso al método de estimación directa encuentra su fundamento en el artículo 193 del RGAT en cuyo apartado segundo dispone que "2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva".En en la medida en que el resultado del ejercicio de dichas facultades le permita fijar la base imponible de manera directa, la Inspección no está obligada a recurrir a la estimación indirecta que, como señala el Tribunal Supremo su sentencia de 28 de abril de 2014, recurso 1994/2012, tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de las estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder sólo cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.
En el caso de autos los requerimientos efectuados llevan a la conclusión a la Inspección de que no hay prueba de ingresos no declarados pero que los gastos deducidos son superiores a los que pueden acreditarse por esta vía y en concreto minora las bases negativas de ejercicios anteriores que habían sido compensadas, por importe de 4365,89 €; corrige los gastos de personal declaradosen función de los datos que se extraen del modelo 190 (retenciones por rendimientos del trabajo) y los movimientos de sus cuentas bancarias, lo que da lugar a un incremento de gasto deducible en concepto de sueldos y salarios respecto a los declarados en el ejercicio 2015 y al revés respecto de 2016 y, aunque no se han aportado justificantes documentales del resto de gastos declarados, la inspección admite la deducibilidad de las facturas recibidas de los proveedores que han atendido los requerimientos realizados y en cuanto al resto, elimina aquellos cuya correlación con los ingresos o afectación de la actividad no ha podido ser probada y de cuyo concepto se deduce que se corresponden con gastos privados de personas vinculadas a la empresa(así, coste de alarma instalada en el domicilio del administrador) .Todo ello conduce a elevar la cuota de la autoliquidación de 2015 de cero a 71.401,86 euros , y la cuota de la autoliquidación de 2016 de 232,33 a 105.754,81 euros, cuantías ambas que resultan a ingresar.
QUINTO.- Sanción
En cuanto a la sanción, se imponen por importe de 53.551,40 euros en 2015 y 79.316,11 euros en 2016 por infracción del art 191.1 LGT: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley "y ello en procedimiento en que se dio traslado para alegaciones a la demandante y esta no hizo alegación alguna, limitándose a cuestionar la culpabilidad ante el TEARA como se hace en demanda, en términos genéricos.
Efectivamente, en demanda, como ante el TEARA, se limita a alegar falta de elemento subjetivo a título de dolo, culpa o simple negligencia y ello por cuanto el mero hecho de que exista una liquidación tributaria a resultas de una regularización realizada por la Inspección de tributos, con resultado de deuda tributaria a ingresar, no es suficiente para apreciar la existencia de infracción tributaria sancionable en ausencia de una debida acreditación de la culpa del sujeto pasivo, estimando se ha incurrido en una prohibida exigencia de responsabilidad objetiva.
El Abogado del Estado opone que " el elemento subjetivo de la infracción cometida aparece debidamente motivado en el acuerdo que describe con detalle los hechos y motiva la conducta que imputa al recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo y que damos aquí por reproducidos.
No nos encontramos en el caso que nos ocupa ante un mero error acaecido en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable. No se aprecia ni la diligencia en la actuación ni una interpretación razonable de la norma, sino que antes al contrario, resulta acreditada la culpabilidad, al menos en el grado de negligencia, siendo patente el perjuicio para la Administración, implicando la conducta del recurrente un incumplimiento frontal y manifiesto de las normas establecidas por la Ley del Impuesto, de manera completamente voluntaria, con la única intención de la elusión del pago del impuesto, dejando de ingresar parte la deuda tributaria procedente, al deducirse gastos sin acreditar el cumplimiento de los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, lo cual no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta."
Esta Sala, revisado el expediente, vemos que el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad de forma extensa , detacando por nuestra parte lo siguiente: "No se ha podido, por tanto, comprobar ni la contabilización ni la realidad o correlación con los ingresos de la totalidad de los mismos, recayendo sobre la entidad la carga de la prueba conforme al artículo 105 LGT .
A través de los requerimientos de información realizados a terceros (clientes y entidades bancarias) se ha obtenido parte de esa facturación y se ha podido comprobar los pagos realizados a la Seguridad Social, admitiéndose su deducibilidad atendiendo al principio de capacidad contributiva.
Ahora bien, al no haber aportado la sociedad prueba alguna que demuestre la deducibilidad de aquellos otros gastos incluidos en sus autoliquidaciones, ni poder siquiera comprobarlos mediante requerimientos a terceros, no puede admitirse su deducibilidad, siendo evidente que no se ha puesto la más mínima diligencia en acreditarlos.
De hecho, la actitud de la obligada tributaria ha sido en todo momento obstaculizadora de la labor de comprobación e investigación, no compareciendo a lo largo del procedimiento y no aportando la documentación que le ha sido requerida desatendiendo deliberadamente los requerimientos que le han sido realizados. Una actitud que solo puede comprenderse como un intento de ocultar la situación real de la empresa, de su contabilidad y de los gastos deducidos, e impedir, en la medida de lo posible, la regularización de la misma.
Considerando que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria (a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error), se estima que la conducta de EGYZKILORE LOGISTIC CHIPIONA SL fue voluntaria y culpable, pues no podía desconocer los requisitos de deducibilidad exigidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, y la inclusión en las declaraciones presentadas de unos gastos que no quedan probados en modo alguno determina una voluntad de obtener un indebido ahorro fiscal, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
Por lo expuesto, ha de concluirse que EGYZKILORE LOGISTIC CHIPIONA SL ha actuado de forma dolosa, con la voluntad de infringir la norma minorando de forma fraudulenta su tributación, sin que pueda apreciarse ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT ".
En absoluto cabe apreciar que estemos ante una mera responsabilidad objetiva ni en que no se haya motivado la culpa mínima exigible al dejar de ingresar la cuota resultante de la correcta liquidación dado que no consta mas que la simple voluntad de la demandante en compensarse bases negativas no existentes o deducirse gastos ajenos a la actividad de la empresa.
SEXTO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede la imposición de costas a la demandante al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente,
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
