Sentencia Contencioso-Administrativo 240/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 4/2023 de 26 de mayo del 2025

PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.

1. En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de octubre de 2022 por la que se acuerda desestimar la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional encuadrada en el epígrafe del I.A.E. 966.9 Otros Servicios Culturales, modificando por ello los rendimientos de actividades económicas y aumentando la base imponible general.

El importe total de los gastos no aceptados como deducibles asciende a 14.828,58 euros.

Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación es estimado parcialmente.

El TEARM desestima la reclamación presentada que se limita a cuestionar la no de deducibilidad de gastos vinculados a vehículos, gastos no correlacionados con los ingresos y suministros de telefonía. No efectuándose por el reclamante manifestación alguna sobre el resto de cuestiones regularizadas.

Señala la resolución del TEARM que, de la documentación aportada y relacionada con vehículos, no se acredita el uso exclusivo en la actividad. Sobre los gastos correspondientes a desplazamientos ocasionados en el transcurso de la actividad, no se acredita que los desplazamientos se hayan realizado con su vehículo, con el de un tercero, o de otra forma, y que, en todo caso, el vehículo se utiliza también para desplazamientos particulares. Y en parte de facturas de combustible aportadas no consta consignada la matrícula del vehículo.

Respecto a las facturas emitidas por la entidad "Grupo Analiza de Inversiones", en concepto "domiciliación empresa", no se acredita que estén relacionadas con la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

En cuanto a los gastos correspondientes a la vivienda habitual del interesado, no se admite la deducción de la totalidad de los gastos de telefonía porque no se puede determinar la afectación de dichos gastos a la actividad económica desarrollada o la afectación parcial de la vivienda a la misma.

En cuanto a los gastos correspondientes al teléfono móvil, únicamente constan adjuntas al expediente administrativo facturas recibidas incompletas del proveedor "Movistar", que incluyen el consumo de varias líneas de telefonía fija y móvil y paquete fusión de televisión, cine, fútbol, etc. Para poder deducir los gastos derivados de la titularidad del teléfono móvil, debe probarse su afectación y utilización exclusiva a la actividad salvo utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, así como cumplir además el principio de correlación de ingresos y gastos.

En su escrito de demanda, la parte demandante insiste en la deducibilidad de los gastos reclamados:

- El vehículo es un todoterreno Mitsubishi Outlander con matrícula NUM001 necesario para las rutas que el recurrente tiene que realizar para el estudio y análisis de los castillos y otros monumentos de interés cultural internacional con los que ejerce su actividad consistente en realizar investigaciones en campo, elaborar informes y estudios para después hacer exposiciones, museos y centros de interpretación. La estimación de los gastos de desplazamiento en el desarrollo comercial previo a la finalización y exposición de los estudios es un gasto totalmente relacionado con su actividad.

- Gastos vinculados a la empresa "Grupo Analiza Inversiones". Es un gasto de domiciliación social, legal y comercial que tiene contratadas con este proveedor, además de servicios de recepción y gestión de correspondencia y paquetería y atención a visitas. Se ha estimado el mismo servicio en 7 de los 12 meses del ejercicio.

- Por lo que respecta a las facturas de telefonía, es un gasto totalmente inherente a cualquier actividad empresarial porque no hay otra forma de comunicación actual con los clientes y colaboradores que a través del teléfono móvil. Además, se adjunta con la demanda modelo 036 con la afectación de parte del inmueble en el que habita al desarrollo de tareas administrativas derivadas de la actividad e imágenes de despacho habilitado dentro de la vivienda, para que se estime el porcentaje de gasto que permite la Ley (88 metros x 0,23 % afectado x 0,3 %).

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa.

SEGUNDO. - Aclaración preliminar.

Aclarar, en primer lugar, que la Sala procede a estudiar y resolver la resolución del TEARM de fecha 31 de octubre de 2022 que se pronuncia sobre la reclamación nº NUM000 referida al acuerdo de liquidación porque, no obstante las menciones que en la demanda se realizan al acuerdo sancionador, no se ha aportado a la Sala la resolución del TEARM que se haya pronunciado sobre dicho acuerdo, ni la diligencia de ordenación por la que se admite a trámite exclusivamente el recurso contra aquella resolución ha sido recurrida, con lo que devino firme.

Por lo demás, tampoco se formula ninguna pretensión relacionada con el acuerdo sancionador en la demanda.

TERCERO. - Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

Como ha quedado expuesto, la regularización consistió en la no admisión de la deducibilidad de ciertos gastos en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de Servicios Culturales desempeñada por el recurrente.

Comenzamos por reproducir los textos normativos aplicables en la materia desde el punto de vista sustantivo, para referirnos después a los medios y a la carga de la prueba.

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:

«en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO. - Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

1. Gastos relacionados con vehículos y desplazamientos.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate».Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Como también que ser titular de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditar el uso exclusivo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Además, por lo que se refiere a los gastos de combustible y aparcamiento, ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de la Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con su actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes y aparcamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.

El recurrente se dedica al ámbito cultural realizando trabajos para terceros que implican la elaboración de estudios realizados en el campo. Es cierto que un vehículo todoterreno está destinado al uso en el campo; pero no puede negarse que este tipo de automóviles son frecuentes también en ciudad. Igualmente, y como hemos dicho en otras ocasiones, resulta muy difícil pensar que tal vehículo vaya a ser usado única y exclusivamente para su actividad profesional o, dicho de otra manera, que el recurrente no utilice el vehículo para uso personal, aunque éste sea ocasional, esporádico o secundario. Y la norma exige la exclusividad de uso, razón por la cual, sin pruebas concluyentes, no es posible admitir los gastos vinculados al vehículo. Ello al margen de que los suministros de gasóleo vienen referidos a un vehículo que, en la base de datos de la Agencia Tributaria, no consta que sea de la propiedad del recurrente.

Por otra parte, se reconoce en el expediente administrativo por el interesado que determinados gastos correspondientes a desplazamientos, que han sido excluidos, se reflejan en documentos ilegibles, lo que determina lógicamente que no queden debidamente justificados. Debe por ello confirmarse el criterio administrativo que los excluye de conformidad con el artículo 29.2.e de la LGT que establece la obligación de conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con las obligaciones tributarias, por lo que, para pretender su deducibilidad, se debería haber puesto una mayor diligencia en su conservación.

2. Gastos vinculados a la empresa "Grupo Analiza Inversiones".

En cuanto a la deducibilidad de este gasto en la liquidación se señala:

[...]

No se aceptan los siguientes gastos recogidos en los asientos registrales siguientes:

...., 116 (inversiones), 117 (inversiones), 123 (inversiones), 127 (inversiones), 128 (inversiones), 166 (mobiliario), 121 (gestión de inmuebles), 132 (gestión de inmuebles), 150 (gestión de inmuebles) y 160 (gestión de inmuebles), por importe total de 4.998,13 euros, por no quedar probada la afectación total de los bienes y servicios al desarrollo de la actividad económica al no haber una correlación de ingresos y gastos, no siendo deducibles los gastos destinados a cubrir necesidades particulares, ni las liberalidades ( artículo 27 de la ley 35/2006 IRPF , artículo 15.e real decreto 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades y DGT 0345-00).

[...]

3.- ALEGACIONES:

Tras recibir la propuesta de liquidación por parte de la administración el 27-07-2021, el obligado tributario ha procedido con fecha 09-08-2021 a realizar las correspondientes alegaciones.

Procedemos a analizar cada alegación en su correspondiente punto:

[...]

E.- NO AFECTACIÓN: En concreto, en relación a sus alegaciones en este apartado, tras la consulta de la actividad de la empresa Bergon Gestión de Inmuebles, se ha comprobado que se dedican al alquiler de bienes inmobiliarios, por tanto, no queda demostrado un supuesto servicio en publicidad.

En cuanto a los servicios prestados por Grupo Analiza de Inversiones, tampoco se aporta nueva documentación que pueda probar dicho servicio (por ejemplo, un contrato que explique en detalle qué servicios le prestan).

Además, en referencia con la factura NUM002 con fecha 15/12, y que se justifica en alegaciones como 'Informe final de la consultoría para la fiscalización del proyecto museográfico ejecutivo y la producción, suministro y montaje de la museografía del Centro de Interpretación Gran Chaco Americano y Círculo Vivencial del Mundo Guaraní. Programa Nacional de Turismo, celebrado por videoconferencia y facturado a SENATUR con la factura número 12 de noviembre de 2019', no cumple con el requisito de su correlación con los ingresos ( artículo 15.1.e LIS ), ya que no existe esa vinculación, pues no se aporta factura de ingresos que justifique dicho gasto».

Por otra parte, en la resolución que resuelve el recurso de reposición se dice:

E.- NO AFECTACIÓN DE LOS BIENES Y SERVICIOS AL DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA:

Respecto del gasto del grupo analiza de inversiones se debe desestimar las alegaciones presentadas. Tal y como recoge la propuesta es necesario aumentar la actividad probatoria y al no haber aportado nuevos documentos que permitan concretar la correlación con los ingresos y con la actividad se debe desestimar la alegación presentada. En la propuesta de liquidación se recoge bien claro este punto que procedemos a reproducir: "tampoco se aporta nueva documentación que pueda probar dicho servicio (por ejemplo, un contrato que explique en detalle qué servicios le prestan)"

Respecto de la factura número NUM002 se admite la deducibilidad del gasto por importe de 2.420,00 euros».

En base a lo anterior, la Sala confirma la no deducibilidad del gasto porque el déficit probatorio detectado por la Administración no se ha subsanado en esta instancia.

Las facturas en cuestión reflejan el concepto "domiciliación empresa" y se emiten por Grupo Analiza de Inversiones Financieras S.L. El recurrente que afirma corresponder a que «domiciliación social, legal y comercial que tengo contratadas con este proveedor, además de servicios de recepción y gestión de correspondencia y paquetería, atención a visitas»,debería haber aportado el contrato correspondiente. Es cierto que se admite un gasto similar en otras facturas, no pudiendo por esta sola razón aceptar su deducibilidad cuando los requisitos para ello no han sido acreditados.

3. Gastos correspondientes a la vivienda habitual.

Respecto de este gasto en la demanda se dice: «Por lo que respecta a las facturas de telefonía, creo que hoy es un gasto totalmente justificable e inherente a cualquier actividad empresarial. No hay otra forma de comunicación actual con los clientes y colaboradores que a través del teléfono móvil. Por ello, deberían ser contempladas como deducibles las facturas que relacionamos a continuación perfectamente proporcionadas al trabajo realizado. Para su estimación, y ajustándonos a lo solicitado en el acuerdo de resolución recibido, adjuntamos modelo 036 con la afectación de parte del inmueble en el que habito al desarrollo de tareas administrativas derivadas de mi actividad. Para dar más solidez a la prueba, adjuntamos imágenes de despacho habilitado dentro de la vivienda. Todo ello con el ánimo de que se estime el porcentaje de gasto que permite la Ley (88 metros x 0.23 % afectado x 0.3 % que permite la Ley)».

La liquidación señala:

«F.-SUMINISTROS: Se desestima la alegación al no haberse aportado documentación complementaria. El artículo 105.1 LGT 58/2003 establece que la carga de la prueba es para quien alegue. El modelo 036 no recoge lugar afecto a la actividad por lo que resulta imposible aplicar el artículo 30.2.5.b. de la ley 35/2006 . Si el obligado tributario hubiera probado o alegado los metros afectos de la vivienda a su actividad se podría determinar la parte del gasto deducible».

Esta Sala y Sección 5ª viene señalando que, para el supuesto del teléfono fijo y conexión a internet, si bien es cierto que el servicio puede estar también destinado a uso particular, es posible su deducción como gasto necesario vinculado a la actividad profesional ( sentencia de 7 de febrero de 2023, recurso 820/2020, y las que en la misma se citan): «Como ha señalado esta Sección (por todas, sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2017 , con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 ) cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles».

Por ello, continúa la sentencia que «procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad».

En cuanto al teléfono móvil, se exige acreditación de uso exclusivo para la actividad profesional. La sentencia de esta Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 1174/2020, refiere: «Con relación a los gastos de teléfono móvil, cuya deducción se pretende, no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018 , y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020 ).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos».

En el mismo sentido, sentencia de la Sección 4ª de 21 de octubre de 2024, recurso 810/2021.

Por tanto, para la deducibilidad del gasto es necesario la afectación de la vivienda a la actividad profesional, extremo que no ha sido debidamente acreditado. El recurrente en el expediente administrativo aporta un certificado censal expedido el 31 de mayo de 2021 en el que consta, en relación con la actividad del IAE 966.9 OTROS SERVICIOS CULTURALES NCOP, que «la actividad se desarrolla fuera de un local determinado».En el modelo 036 aportado al expediente el alta de la vivienda en un porcentaje de afectación del 23% a la actividad se realiza con fecha 25 de noviembre de 2021. Resulta de ello la falta de afectación de la vivienda a la actividad en el ejercicio comprobado 2019. El reportaje fotográfico de la habitación destinada a despacho del recurrente no suple el déficit probatorio detectado en el expediente por ser prueba inidónea a estos efectos.

Además, es importante señalar que las facturas aportadas de la compañía Movistar vienen referidas a paquetes de servicios que incluyen muchos con un destino fundamentalmente privado (televisión, cine, deportes) sin diferenciar el coste de cada uno de ellos, lo que impide la deducibilidad del gasto (en el mismo sentido, sentencias de esta sección 4ª de 21 de octubre de 2024, recurso 810/2022, o de 27 de enero de 2025, recurso 1142/2022).

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acuerdo de liquidación recurrido.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO. - Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.