Sentencia Contencioso-Administrativo 388/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 28/2024 de 26 de junio del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de octubre de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición, formulado contra acuerdo de liquidación provisional, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 3.533,99 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Sobre la motivación de la liquidación provisional practicada. Y si se ha infringido la doctrina de los actos propios.

Con carácter previo analiza la motivación de la liquidación; considerando que:" no se ha causado indefensión al reclamante, que el acuerdo de liquidación permite identificar las normas que se aplican y el criterio que ha conducido al órgano gestor a considerar no deducibles determinados gastos, por lo que dicho acuerdo se encuentra suficientemente motivado, como así se deduce también de las alegaciones efectuadas por el interesado y lo que ocurre es que el ahora reclamante no está de acuerdo con el criterio manifestado por el órgano gestor pues entiende que, una vez que el obligado tributario ha acreditado la realidad de las facturas, corresponde a la Administración demostrar la procedencia de sus manifestaciones, que siendo los gastos de la misma naturaleza han de admitirse la totalidad o que no se determina exactamente por el órgano gestor los gastos que no se admiten de los registrados como "otros servicios", resultando que, según se ha expuesto en los hechos, es el propio reclamante quien registra gastos diversos en este concepto de forma global, sin especificar el importe de cada uno de ellos".

En relación a la doctrina de los actos propios. Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 326212012), en la que se reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet".No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial"buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

Asimismo, sobre la cuestión de la vinculación de la Administración a sus propios actos se remite a la resolución del TEAC, 29 de noviembre de 2012, en la que la posible contradicción se plantea incluso en relación al mismo impuesto IRPF operación. El Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 9 de marzo de 2000 (RG 2004196) ha afirmado que "teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuna". En este caso, la Administración no revoca ningún acto declarativo de derecho, sino que adopta una decisión que se encuentra suficientemente motivada (...)".

Desestimando en consecuencia, la alegación.

En lo referente al fondo de la regularización que se impugna. Inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, en este caso, analiza el requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC. La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

Recoge la resolución recurrida:" Alegó el interesado ante el órgano gestor que en la cuenta "otros servicios" se incluye un total de 34.510,01 euros en los que ha incurrido el contribuyente junto con otros gastos detallados en el Libro Registro y que el contribuyente a repercutido a su cliente LAWO en concepto de desplazamientos, alojamiento, comidas, viajes, telefonía, etc los importes de los gastos en los que incurrió en 2017 hasta un total de 41.526,48 euros y que para que la empresa LAWO abonara el importe de estos gastos le exigía que, además de su inclusión en factura y desglose, le aportara la documentación original que acreditara su existencia, por lo que considera que resulta evidente que se ha repercutido a la empresa el importe total de 41.526,48 euros y que los gastos soportados hasta completar ese importe no son exclusivamente los registrados como "otros servicios" sino que hay que añadir aquellos otros que aparecen en otros cuentas tal como los gastos de telefonía, considerando que aunque no se hayan aportado justificantes, esos gastos han sido repercutidos y procede su deducibilidad".

El TEAR, entiende que las cuotas de renting no se encuentren incluidas dentro de los gastos repercutidos, en contra de lo considerado por el órgano gestor y según las relaciones de gastos aportadas, y ello con independencia de considerar deducible dicho gasto.

En cuanto a los gastos de telefonía, según las mencionadas relaciones de gastos, el gasto que se repercute es únicamente el roaming, en concreto, por importe de 6.999,47 correspondiente a todos los meses menos el mes de marzo en el que no se relaciona gasto por este concepto.

En consecuencia, el único importe deducible de los gastos registrados por el concepto "otros servicios"por importe de 34.510,01 euros, es de 6.999,47 euros y no el importe considerado por el órgano gestor de 27.708,85 euros, pues para el resto de los gastos el ahora reclamante no ha aportado justificación, lo que no permite comprobar la existencia del gasto y su correlación con los ingresos de la actividad.

Debiendo tenerse en cuenta que, el hecho de que estos gastos hayan sido repercutidos, por sí solo, no puede significar que los mismos tengan relación con la actividad, pudiendo pertenecer estos gastos a la esfera privada del reclamante, constituyendo así una remuneración adicional por sus servicios. Y que además, la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad, no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

Por lo que desestima las alegaciones del demandante y confirma el acuerdo reclamado pues la actividad revisora tiene como límite la figura de la "non reformatio in peius" que consiste en que la resolución no puede agravar la situación inicial del recurrente.

Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que:

El 14/07/2022 la administración dictó "Propuesta de liquidación provisional"formulando una liquidación provisional con "una cuota a pagar de 21.133,58 euros",incrementada con intereses de demora por 3.196,09 euros (24.329,67 € en total).

La administración dictó "Acuerdo de RESOLUCIÓN DE RECURSO DE REPOSICIÓN", acordando "ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso de reposición, anulando la liquidación recurrida y ordenando retrotraer las actuaciones al momento anterior a la emisión de la propuesta de liquidación"

El 30/09/2022 la administración dictó nueva "notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional",en la que resultaba una cuota a pagar de 24.080,10 euros que es la diferencia entre la cuota declarada, 8.442,53 euros, y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional, 32.522,63 euros.

El 26/10/2022 la administración dictó "Propuesta de liquidación provisional"formulando una liquidación provisional con "una cuota a pagar de 3.041,78 euros",incrementada con unos intereses de demora de 492,21 euros (3.533,99 € en total, afirmando que "La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración".

El 07/12/2022, presentó RECURSO DE REPOSICIÓN contra la liquidación notificada. El cual fue desestimado.

La liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos contablemente registrados con la denominación "otros servicios"por importe de 6.801,16 euros. En ningún momento la administración ha concretado los conceptos e importes unitarios de esos "otros servicios"excluidos.

No es cierto, como afirma la administración, que "constan facturados a LAWO AG los gastos del mes correspondiente por concepto de servicios profesionales en España, Portugal y Latinoamérica, resultando un importe total anual por este concepto de 41.526,48 euros",pues este importe corresponde a los gastos relacionados con los desplazamientos del demandante, admitidos como deducibles por la administración.

De los 41.526,48 € repercutidos como GASTOS, en lo relativo a los gastos de telefonía, el TEAR fija su importe en el párrafo cuarto de su página n° 09 "2º) En cuanto a los gastos de telefonía, según las mencionadas relaciones de gastos, el gasto que se repercute es únicamente el roaming, en concreto, por importe de 6.999,47 euros correspondiente a todos los meses menos el mes de marzo en el que no se relaciona gasto por este concepto",sin hacer referencia alguna a la deducibilidad de ese mismo gasto en la cuantía no repercutida a la empresa que, evidentemente, es un gasto necesario para la consecución de ingresos en la actividad.

Si a los gastos por desplazamientos contabilizados en la cuenta, Otros Servicios (desplazamientos): frac. 1, 2, 5, 7, 9, 11, 13, 15, 17, 20, 22, 24) por importe de 34.510,05 € le añadimos los 6.999,47 de la telefonía (roaming), el resultado sería 41.509,52 €, prácticamente coincidente con el repercutido a la empresa (41.526,48 €), considerado gasto deducible en el procedimiento por el órgano gestor, con una diferencia de 16,96 €, de nimia incidencia en la cuestión planteada.

No existe controversia entre la administración y el sujeto pasivo sobre el importe de los INGRESOS (148.228,75 €) y su desglose, realizado a partir de las facturas emitidas por el demandante:

Servicios profesionales: 36.000,00 €

Comisiones: 61.582,27 €

Venta sistema telefonía: 09.120,00 €

Gastos desplazamientos: 41.526,48 €

Tampoco existe controversia sobre el importe de los gastos declarados (59.599,08 €), ni sobre la compra del sistema de telefonía que se vendió, las cuotas de autónomos, el renting del vehículo (considerado como deducible en otros ejercicios) los gastos de asesoría y las amortizaciones.

Únicamente existe controversia sobre la deducibilidad de unos gastos al inadmitir la administración la procedencia de "una serie de gastos registrados con la denominación de "otros servicios" por importe de 6.801,16 euros",sin ofrecer un argumento a esta decisión y sin desglosar los conceptos e importes unitarios de ese importe, lo que ha impedido al contribuyente llevar a cabo una mínima defensa fundamentada de sus intereses.

Se distribuya como se distribuya, el importe total de los gastos deducibles del demandante en 2017 fue de 59.599,08 €.

Salvo error en el cálculo realizado, a partir de las manifestaciones de la propia administración, la cantidad de 6.801,16 €, sería la diferencia de las siguientes cantidades / conceptos:

Renting vehículo 05.757,12 €

Telefonía 08.060,51 €

Otros servicios (despl.) 34.510,05 €

TOTAL 48.327,68 €

Gastos REPERCUTIDOS 41.526,48 €

Diferencia 06.801,20 €

En el importe de gastos repercutidos a la empresa (41.526,48 €) no se recogen los correspondientes al renting (5.757,12 €). Tal y como consta acreditado y admite la administración, el contribuyente aportó los justificantes del gasto correspondiente al renting. Los 34.501,01 € repercutidos a la empresa corresponden, tal y como admite la propia administración, a GASTOS DE DESPLAZAMIENTOS. Los 34.501,01 € repercutidos cuentan con SOPORTE DOCUMENTAL, tal como admite la administración, tanto las facturas emitidas con los números 5, 11, 21, 26, 32, 38, 50, 56, 62, 71, 78 y 82 que aparecen anotadas en el Libro de Gastos como las facturas emitidas.

Considera el TEAR que, a diferencia de la conclusión alcanzada por el órgano gestor, no son deducibles los gastos por desplazamientos al no haber aportado la parte recurrente justificación de los mismos, ignorando los resúmenes mensuales enviados a la empresa junto con sus justificantes documentales, elaborados para acreditar su existencia y cuantía a fin de que se le reintegrara su importe; las facturas emitidas que recogían el importe de esos gastos para su pago y, por último, ignorando que el importe de estos gastos se incluyeron entre los ingresos de la actividad para determinar el rendimiento neto de la actividad.

Dada la condición de trabajador por cuenta propia del demandante en 2017, la legislación fiscal como la laboral consideran que se exceptúan de gravamen y, por lo tanto, no habrán de incluirse entre los rendimientos íntegros, las cantidades que perciba el empleado con la finalidad de compensar los gastos de locomoción ocasionados por el desplazamiento fuera del centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, como tampoco habrán de imputarse en su base de cotización.

Igualmente se exceptúan de gravamen las cantidades percibidas por el empleado en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje destinadas a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual y del que constituya su residencia, como tampoco habrán de imputarse en su base de cotización.

Entiende que la resolución recurrida, ha incurrido en falta de motivación.

Basta un repaso a la documentación obrante en el expediente administrativo y a las manifestaciones realizadas en la demanda para constatar que la actuación tanto del órgano gestor de la administración como del propio TEAR, con su oscurantismo, han causado una evidente situación de indefensión, al hurtársele a su conocimiento hechos de especial relevancia como cual sea el concreto motivo por el que, de un total de gastos de desplazamiento acreditados de 34.510,01 €, sí se consideran deducibles un total de 27.708,85 € y no los restantes 6.801,16 €.

El acuerdo de liquidación notificado, no permite identificar el criterio seguido por el órgano gestor para no considerar deducibles "determinados gastos" por importe de 6.801,16 € ni las normas tenidas en consideración para alcanzar esa conclusión, habida cuenta a lo largo de todo el procedimiento, desde que se dictó la primera liquidación provisional, siempre se consideraron los gastos por desplazamiento gastos deducibles en el 100% de la cuantía documentalmente acreditada (34.51.01 €) y, especialmente, por su repercusión a la empresa en esa misma cuantía, junto con otros gastos de desplazamientos.

Estimado que la cantidad de 6.801,16 €, sería la diferencia de las siguientes cantidades / conceptos:

Renting vehículo 05.757,12 €

Telefonía 08.060,51 €

Otros servicios (despl.) 34.510,05 €

TOTAL 48.327,68 €

Gastos REPERCUTIDOS 41.526,48 €

Diferencia 06.801,20 €

Si bien esto no deja de ser una mera especulación, carente de rigor, al no disponer el contribuyente de la información necesaria que debería haber aportado el órgano gestor sobre el concepto de los gastos excluidos y su importe, como tampoco le ha informado del criterio seguido y normas aplicadas en este proceder, incumpliendo de forma manifiesta lo recogido en la STS de fecha 15/07/2004.

Asimismo, alegó la infracción de los actos propios.

El proceder del órgano gestor y del TEAR, supone una infracción de la teoría de los actos propios por parte de la administración que en un ejercicio mantiene una actitud positiva sobre la deducibilidad de unos gastos que niega en el siguiente ejercicio, sin que se haya dado un cambio normativo que pueda justificar este cambio de postura, que causa al contribuyente una clara indefensión jurídica.

Deducibilidad de los gastos. Remitiéndose al artículo 28.1, de la LIRPF.

Tal y como recoge el Libro de Ingresos y Gastos aportado por el contribuyente, todos los ingresos y gastos anotados en el mismo corresponden al año 2017, hecho no cuestionado por el órgano gestor ni por el TEAR.

Todos los gastos contabilizados por el contribuyente cuentan con el debido soporte documental, esencialmente facturas emitidas y recibidas, estando por tanto justificados, siendo ésta una cuestión de analizarse a partir de la normativa aplicable sobre medios de prueba y valoración de la misma, resultando de aplicación en este punto lo dispuesto en el artículo de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Tanto el órgano gestor como el TEAR tienen pleno conocimiento, en especial los MOD. 130 (Declaración trimestral IRPF) y el MOD. 100 (Declaración anual IRPF), para apreciar la corrección de las autoliquidaciones presentadas al ajustarse sus datos a los de la contabilidad, gozando, por tanto, estas autoliquidaciones de la presunción iuris tantum de certeza que determina el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que puede destruirse por la administración si acredita de manera fundamentada que las declaraciones son incorrectas, ya que aplicación lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT le es de aplicación a ambas partes, administrado y administración.

Y termina solicitando:" ... dictar sentencia declarando contraria a derecho la resolución recurrida y revocando, por tanto, la liquidación tributaria practicada por la Agencia Tributaria el 26/10/2022, declarando correcta y ajustada a Derecho la Declaración IRPF del año 2017 realizada por Don Juan Miguel".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Antes de entrar en el fondo, debe advertirse que el recurso se interpuso de manera extemporánea. Conforme el art. 46.1 Ley 29/1998, el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo será de dos meses. En este caso, la resolución administrativa fue notificada en fecha 6 de noviembre de 2023. Por lo que la presentación del escrito de interposición en fecha 8 de enero de 2024 es extemporánea. En consecuencia, procede la inadmisión del recurso contencioso-administrativo, de conformidad con el art. 69.e LJCA.

La primera cuestión que analiza es la relativa a la falta de motivación que imputa tanto a la resolución del TEAR como a las resoluciones con liquidación provisional e imposición de sanción a que la misma se refiere.

Procede abordar en primer lugar la de la liquidación tributaria, exigida por el art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias; haciendo referencia a distintas sentencias de esta Sala en relación a la motivación de las liquidaciones tributarias, sentando una doctrina perfectamente aplicable también a las resoluciones del TEAR, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que "la correcta interpretación del 102.2 de la Ley General Tributaria de 2003, en relación con el derecho de defensa del artículo 24 de la Constitución , exige que el sujeto pasivo deba tener un preciso y suficiente conocimiento a efectos potencialmente impugnatorios de los errores que han dado origen a la liquidación, especificando su naturaleza, porqué se han cometido y las vulneraciones normativas con la adecuada información técnico jurídica y debe contener los elementos esenciales que establece la ley sin que sea suficiente indicar la base tributaria y el importe de la liquidación, sino se indican el concepto tributario, el tipo y demás restantes elementos integrantes de la deuda. Es decir, la falta de motivación o la motivación insuficiente para que sea un defecto determinante de nulidad se anuda a la indefensión y el Tribunal Supremo recoge este criterio entre otras en las sentencias de 22 de mayo de 2007 y 30 de octubre de 2008"(por todas , Sentencia nº 633/2017, de 22 de junio ( PO 1219/2015).

De acuerdo con esta doctrina, no puede concluirse que se haya producido una falta de motivación causante de indefensión porque el interesado conoce sobradamente las razones por las que la Administración primero y el TEAR después no considera deducibles los gastos relativos a otros servicios, ya que tanto en la liquidación provisional como en la resolución del TEAR se recoge con toda claridad los antecedentes de hecho y la normativa aplicable que aplican a aquellos antecedentes en un ejercicio lógico para la conclusión del órgano administrativo.

La AEAT determina las partidas de los gastos discutidos y señala las razones por las cuales no procede la deducción (falta de justificación de los gastos). El recurrente puede no compartir la conclusión alcanzada por las resoluciones impugnadas, pero esta discrepancia no las convierte en nulas de pleno derecho por ausencia de motivación determinante de indefensión, que no se produce, procediendo su confirmación.

En relación a la doctrina de los actos propios.

En ningún caso ha habido un acto previo que posteriormente haya sido modificado, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998 (RJ 1998, 10812) , que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero".Tampoco se ha podido producir "actos que por su trascendencia o por crear convención causen estado, no pudiendo ser alterada unilateralmente la relación jurídica por ellos creada y han de ser hechos de inequívoca significación" ( STS de 7 de octubre de 1932 ( RJ 1932, 1226), 27 de noviembre y 20 de diciembre de 1952 , 30 de enero de 1963 (RJ 1963, 603) y numerosas posteriores-). Por un lado, no podemos entender acreditada la situación de que con anterioridad han sido admitidas las deducciones, ya que en el presente procedimiento no hay prueba alguna sobre este extremo (la liquidación presentada en 2017 y las facturas presentadas).

Por otro lado, aunque hubiese prueba, no entienden que se haya producido un acto de la Administración de carácter inequívoco por el hecho de admitir deducciones sobre facturas distintas de las presentadas en el presente procedimiento (corresponden a años y servicios distintos).

Asimismo, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:

"No hay infracción del principio que prohibe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.

En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda."

No resulta admisible la alegación de esta doctrina para perpetuar situaciones que no son conformes al ordenamiento jurídico. Así lo afirma la STS 26 de febrero de 2001: "Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma."En caso de admitir la deducción, se estaría permitiendo la deducción de gastos que no se encuentran justificados y respecto de los cuales no se ha podido comprobar su realidad. Cuestión que produciría el enriquecimiento injusto del recurrente.

De la deducibilidad de los gastos.

Alude al artículo 27 y 28, de la LIRPF, y artículo 10.3 de la LIS que se remite al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible. Y debe tenerse en cuentas las normas especiales que, respecto de los gastos relacionados con los vehículos, se establecen en los artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF. Además del mencionar el artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba.

Es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles. En el ámbito del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la LIRPF, 10.3, 14 y 19 de la LIS y 105.1 y 106.4 de la LGT, los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario.

Sin embargo, alega que la Administración no ha aportado prueba que desvirtúe la presunción de veracidad de las autoliquidaciones. De este modo, resulta inadmisible trasladar a la AEAT la carga de probar la realidad de los gastos en los que ha incurrido el recurrente y su vinculación con la actividad económica, cuando la misma AEAT pide justificaciones de estos de conformidad con el art. 136.2.a y c LGT.

En consecuencia, no existiendo justificación de los gastos controvertidos, debe desestimarse la demanda. Así, la repercusión de ciertos gastos al cliente, sin aportar la justificación de la realidad del gasto, no puede permitir la deducibilidad sin más. Y ello con independencia de que el TEAR haya considerado que el montante de los gastos que no deben ser admitidos es distinto, cuestión que no ha modificado la liquidación por razón de la reformatio in peius.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Procede analizar con carácter previo, la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, de haberse presentado el recurso fuera del plazo legalmente establecido.

El recurrente reconoce que la presentación del recurso se llevó a cabo el lunes 08/01/2024, si bien hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 182 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (LOPJ), en cuanto a las horas y días hábiles e inhábiles, estableciendo como días inhábiles a efectos procesales los sábados y domingos, los días de fiesta nacional y los festivos a efectos laborales en la respectiva Comunidad Autónoma o localidad.

Asimismo, el artículo 185 de la LOPJ cuando establece que los plazos procesales se computarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 del Código Civil, según el cual: "... si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha..."

Por otra parte, el artículo 30.4. y 5, establece: "Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.

El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.

5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente".

Habiéndose notificado al demandante, la resolución recurrida el 06/11/2023, siendo los días 06/01/2024 y 07/01/2024, sábado y domingo (inhábiles a efectos procesales), resulta obvio que el primer día hábil siguiente fue el 08/01/2024, resultando así improcedente la inadmisión del recurso planteada de contrario, pues su presentación se hizo en debida forma y dentro de los plazos establecidos al efecto.

Por lo que procede rechazar la alegación de inadmisibilidad del Abogado del Estado.

QUINTO.-Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos",lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos.

SEXTO.- En relación a la falta de motivación.

El Acuerdo de liquidación inicialmente impugnado como la Resolución del TEARM posterior, analizan de forma separada a cada una de las clases de gastos cuya deducibilidad pretende la demandante, exponiéndose razonadamente los motivos por los que se rechazan o estiman las respectivas alegaciones en torno a los mismos, así como los hechos y razones que la parte recurrente ha podido someter a contradicción y prueba en la vía económico administrativa y posteriormente en el proceso judicial.

Expone la liquidación los diferentes requisitos necesarios para atender a la deducibilidad de un gasto, procediendo seguidamente a exponer los motivos por los cuales se practica la regularización. Se alude así a cada una de las deducciones pretendidas por la actora y los motivos detallados por las cuales la Administración las desestima. Se razona por la AEAT en la liquidación inicialmente impugnada que los gastos no serán deducibles por distintos motivos: Falta de justificación de los mismos, por tratarse de documentos no nominativos sin prueba adicional, por falta de vinculación directa o indirecta con la actividad profesional del recurrente.

Pues bien, en el presente caso, la liquidación practicada se encuentra debidamente motivada, pues se recoge una explicación detallada de los hechos con expresión de los fundamentos jurídicos pertinentes y se da, en contra de lo afirmado por el recurrente, una debida respuesta a las alegaciones presentadas. Así, en la liquidación practicada; se ha dado cumplimiento a lo establecido en la LPACAP ( art. 35.1 de la Ley 39/201) y ( art. 103) en la LGT, sin que tenga fundamento alegar indefensión, desconocimiento o imposibilidad de conocer las razones de la inadmisión de los gastos, pues, como se deduce de sus propias alegaciones, conoce perfectamente las partidas regularizadas y su motivación.

El acuerdo de liquidación permite identificar las normas que se aplican y el criterio que ha conducido al órgano gestor a considerar no deducibles determinados gastos, por lo que dicho acuerdo se encuentra suficientemente motivado, como así se deduce también de las alegaciones efectuadas por el interesado y lo que ocurre es que el ahora reclamante no está de acuerdo con el criterio manifestado por el órgano gestor pues entiende que, una vez que el obligado tributario ha acreditado la realidad de las facturas, corresponde a la Administración demostrar la procedencia de sus manifestaciones, que siendo los gastos de la misma naturaleza han de admitirse la totalidad o que no se determina exactamente por el órgano gestor los gastos que no se admiten de los registrados como "otros servicios",resultando que, según se ha expuesto en los hechos, es el propio reclamante quien registra gastos diversos en este concepto de forma global, sin especificar el importe de cada uno de ellos.

SEPTIMO.- En relación a la doctrina de los actos propios.

Como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS: 2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Los gastos asociados a un vehículo automóvil y a un servicio de telefonía son o no deducibles, según la legislación a la que oportunamente haremos referencia con posterioridad, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que, además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Por lo expuesto, no se considera que haya existido vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración.

OCTAVO.- Deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

Por otra parte, es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos.

Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

La actividad económica declarada por la parte reclamante durante el ejercicio objeto de comprobación fue la de Otros Profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, constando de alta en el epígrafe 599 del IAE.

El interesado aporta Libro Registro de Gastos en el que se totaliza un importe de 59.599,08 euros (importe coincidente con el declarado), registrándose cada mes gastos de Firmar consultores, Telefónica de España (total anual 8.060,51 euros), servicios de internet, Banco Santander (total anual 5.757,12 euros), otros servicios (total anual de 34.510,01 euros) y autónomos, y en el mes de octubre, además, se registra un gasto de Audio Video Tecnologies BMBH por 6.837,50 euros.

Por otra parte, se aportan, facturas y contrato de arrendamiento del vehículo, facturas de teléfono, relaciones mensuales de gastos que se afirma repercutidos al cliente (en las que constan gastos de taxi, avión, tren, alquiler coche, roaming, hoteles, comidas y cenas, parking, servicio de bebidas en hotel...) hoja de Libro Mayor de la cuenta "Otros servicios"totalizando 34.510,01 euros y facturas mensuales de ingresos del único cliente declarado LAWO AG y en el mes de octubre por venta a la entidad GRUPORPP SAC de Perú.

En las facturas emitidas constan facturados a LAWO AG los gastos del mes correspondiente por concepto de servicios profesionales en España, Portugal y Latinoamérica, resultando un importe total anual por este concepto de 41.526,48 euros.

En concreto, la liquidación provisional viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos registrados con la denominación de "otros servicios"por importe de 6.801,16 euros.

La Oficina Gestora, en relación a los gastos registrados en el libro bajo el concepto Otros servicios (apuntes 5, 11, 21, 26, 32, 38, 50, 56, 62, 71, 78 y 82), por importe total de 34.510,01 euros, no se ha aportado ni un solo justificante que acredite que realmente estos gastos se han soportado y han sido satisfechos por el contribuyente.

Sin embargo, teniendo en cuenta las alegaciones presentadas en las que manifiesta que dichos gastos han sido repercutidos a su cliente (LAWO), y habiendo constatado que en las facturas de ingreso se han repercutido gastos por importe de 41.526,48 euros, en concepto de desplazamientos (alojamientos, comidas, viajes, renting del vehículo) y telefonía, del total de gastos registrados bajo el concepto de otros servicios por importe de 34.510,01 euros, se consideran deducibles 27.708,85 euros, procediendo a eliminar la diferencia por importe de 6.801,16 euros, al no haber aportado justificante de los gastos, ni haber sido repercutido como gasto en las facturas de ingreso.

Las cuotas de renting no se encuentran incluidas dentro de los gastos repercutidos, en contra de lo considerado por el órgano gestor y según las relaciones de gastos aportadas, y ello con independencia de considerar deducible dicho gasto.

En cuanto a los gastos de telefonía, según las mencionadas relaciones de gastos, el gasto que se repercute es únicamente el roaming, en concreto, por importe de 6.999,47 correspondiente a todos los meses menos el mes de marzo en el que no se relaciona gasto por este concepto.

Debiendo tenerse en cuenta que, el hecho de que estos gastos hayan sido repercutidos, por sí solo, no puede significar que los mismos tengan relación con la actividad, pudiendo pertenecer estos gastos a la esfera privada del reclamante, constituyendo así una remuneración adicional por sus servicios. Y que además, la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad, no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

Sin olvidar lo que recoge el artículo 105, de la Ley General Tributaria, respecto a la carga de la prueba. Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

NOVENO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda. Al deberse tener en consideración que la alegación de inadmisibilidad invocada por el Abogado del Estado, ha sido desestimada.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de octubre de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición, formulado contra acuerdo de liquidación provisional, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 3.533,99 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Sobre la motivación de la liquidación provisional practicada. Y si se ha infringido la doctrina de los actos propios.

Con carácter previo analiza la motivación de la liquidación; considerando que:" no se ha causado indefensión al reclamante, que el acuerdo de liquidación permite identificar las normas que se aplican y el criterio que ha conducido al órgano gestor a considerar no deducibles determinados gastos, por lo que dicho acuerdo se encuentra suficientemente motivado, como así se deduce también de las alegaciones efectuadas por el interesado y lo que ocurre es que el ahora reclamante no está de acuerdo con el criterio manifestado por el órgano gestor pues entiende que, una vez que el obligado tributario ha acreditado la realidad de las facturas, corresponde a la Administración demostrar la procedencia de sus manifestaciones, que siendo los gastos de la misma naturaleza han de admitirse la totalidad o que no se determina exactamente por el órgano gestor los gastos que no se admiten de los registrados como "otros servicios", resultando que, según se ha expuesto en los hechos, es el propio reclamante quien registra gastos diversos en este concepto de forma global, sin especificar el importe de cada uno de ellos".

En relación a la doctrina de los actos propios. Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 326212012), en la que se reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet".No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial"buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

Asimismo, sobre la cuestión de la vinculación de la Administración a sus propios actos se remite a la resolución del TEAC, 29 de noviembre de 2012, en la que la posible contradicción se plantea incluso en relación al mismo impuesto IRPF operación. El Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 9 de marzo de 2000 (RG 2004196) ha afirmado que "teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuna". En este caso, la Administración no revoca ningún acto declarativo de derecho, sino que adopta una decisión que se encuentra suficientemente motivada (...)".

Desestimando en consecuencia, la alegación.

En lo referente al fondo de la regularización que se impugna. Inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, en este caso, analiza el requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC. La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

Recoge la resolución recurrida:" Alegó el interesado ante el órgano gestor que en la cuenta "otros servicios" se incluye un total de 34.510,01 euros en los que ha incurrido el contribuyente junto con otros gastos detallados en el Libro Registro y que el contribuyente a repercutido a su cliente LAWO en concepto de desplazamientos, alojamiento, comidas, viajes, telefonía, etc los importes de los gastos en los que incurrió en 2017 hasta un total de 41.526,48 euros y que para que la empresa LAWO abonara el importe de estos gastos le exigía que, además de su inclusión en factura y desglose, le aportara la documentación original que acreditara su existencia, por lo que considera que resulta evidente que se ha repercutido a la empresa el importe total de 41.526,48 euros y que los gastos soportados hasta completar ese importe no son exclusivamente los registrados como "otros servicios" sino que hay que añadir aquellos otros que aparecen en otros cuentas tal como los gastos de telefonía, considerando que aunque no se hayan aportado justificantes, esos gastos han sido repercutidos y procede su deducibilidad".

El TEAR, entiende que las cuotas de renting no se encuentren incluidas dentro de los gastos repercutidos, en contra de lo considerado por el órgano gestor y según las relaciones de gastos aportadas, y ello con independencia de considerar deducible dicho gasto.

En cuanto a los gastos de telefonía, según las mencionadas relaciones de gastos, el gasto que se repercute es únicamente el roaming, en concreto, por importe de 6.999,47 correspondiente a todos los meses menos el mes de marzo en el que no se relaciona gasto por este concepto.

En consecuencia, el único importe deducible de los gastos registrados por el concepto "otros servicios"por importe de 34.510,01 euros, es de 6.999,47 euros y no el importe considerado por el órgano gestor de 27.708,85 euros, pues para el resto de los gastos el ahora reclamante no ha aportado justificación, lo que no permite comprobar la existencia del gasto y su correlación con los ingresos de la actividad.

Debiendo tenerse en cuenta que, el hecho de que estos gastos hayan sido repercutidos, por sí solo, no puede significar que los mismos tengan relación con la actividad, pudiendo pertenecer estos gastos a la esfera privada del reclamante, constituyendo así una remuneración adicional por sus servicios. Y que además, la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad, no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

Por lo que desestima las alegaciones del demandante y confirma el acuerdo reclamado pues la actividad revisora tiene como límite la figura de la "non reformatio in peius" que consiste en que la resolución no puede agravar la situación inicial del recurrente.

Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que:

El 14/07/2022 la administración dictó "Propuesta de liquidación provisional"formulando una liquidación provisional con "una cuota a pagar de 21.133,58 euros",incrementada con intereses de demora por 3.196,09 euros (24.329,67 € en total).

La administración dictó "Acuerdo de RESOLUCIÓN DE RECURSO DE REPOSICIÓN", acordando "ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso de reposición, anulando la liquidación recurrida y ordenando retrotraer las actuaciones al momento anterior a la emisión de la propuesta de liquidación"

El 30/09/2022 la administración dictó nueva "notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional",en la que resultaba una cuota a pagar de 24.080,10 euros que es la diferencia entre la cuota declarada, 8.442,53 euros, y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional, 32.522,63 euros.

El 26/10/2022 la administración dictó "Propuesta de liquidación provisional"formulando una liquidación provisional con "una cuota a pagar de 3.041,78 euros",incrementada con unos intereses de demora de 492,21 euros (3.533,99 € en total, afirmando que "La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración".

El 07/12/2022, presentó RECURSO DE REPOSICIÓN contra la liquidación notificada. El cual fue desestimado.

La liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos contablemente registrados con la denominación "otros servicios"por importe de 6.801,16 euros. En ningún momento la administración ha concretado los conceptos e importes unitarios de esos "otros servicios"excluidos.

No es cierto, como afirma la administración, que "constan facturados a LAWO AG los gastos del mes correspondiente por concepto de servicios profesionales en España, Portugal y Latinoamérica, resultando un importe total anual por este concepto de 41.526,48 euros",pues este importe corresponde a los gastos relacionados con los desplazamientos del demandante, admitidos como deducibles por la administración.

De los 41.526,48 € repercutidos como GASTOS, en lo relativo a los gastos de telefonía, el TEAR fija su importe en el párrafo cuarto de su página n° 09 "2º) En cuanto a los gastos de telefonía, según las mencionadas relaciones de gastos, el gasto que se repercute es únicamente el roaming, en concreto, por importe de 6.999,47 euros correspondiente a todos los meses menos el mes de marzo en el que no se relaciona gasto por este concepto",sin hacer referencia alguna a la deducibilidad de ese mismo gasto en la cuantía no repercutida a la empresa que, evidentemente, es un gasto necesario para la consecución de ingresos en la actividad.

Si a los gastos por desplazamientos contabilizados en la cuenta, Otros Servicios (desplazamientos): frac. 1, 2, 5, 7, 9, 11, 13, 15, 17, 20, 22, 24) por importe de 34.510,05 € le añadimos los 6.999,47 de la telefonía (roaming), el resultado sería 41.509,52 €, prácticamente coincidente con el repercutido a la empresa (41.526,48 €), considerado gasto deducible en el procedimiento por el órgano gestor, con una diferencia de 16,96 €, de nimia incidencia en la cuestión planteada.

No existe controversia entre la administración y el sujeto pasivo sobre el importe de los INGRESOS (148.228,75 €) y su desglose, realizado a partir de las facturas emitidas por el demandante:

Servicios profesionales: 36.000,00 €

Comisiones: 61.582,27 €

Venta sistema telefonía: 09.120,00 €

Gastos desplazamientos: 41.526,48 €

Tampoco existe controversia sobre el importe de los gastos declarados (59.599,08 €), ni sobre la compra del sistema de telefonía que se vendió, las cuotas de autónomos, el renting del vehículo (considerado como deducible en otros ejercicios) los gastos de asesoría y las amortizaciones.

Únicamente existe controversia sobre la deducibilidad de unos gastos al inadmitir la administración la procedencia de "una serie de gastos registrados con la denominación de "otros servicios" por importe de 6.801,16 euros",sin ofrecer un argumento a esta decisión y sin desglosar los conceptos e importes unitarios de ese importe, lo que ha impedido al contribuyente llevar a cabo una mínima defensa fundamentada de sus intereses.

Se distribuya como se distribuya, el importe total de los gastos deducibles del demandante en 2017 fue de 59.599,08 €.

Salvo error en el cálculo realizado, a partir de las manifestaciones de la propia administración, la cantidad de 6.801,16 €, sería la diferencia de las siguientes cantidades / conceptos:

Renting vehículo 05.757,12 €

Telefonía 08.060,51 €

Otros servicios (despl.) 34.510,05 €

TOTAL 48.327,68 €

Gastos REPERCUTIDOS 41.526,48 €

Diferencia 06.801,20 €

En el importe de gastos repercutidos a la empresa (41.526,48 €) no se recogen los correspondientes al renting (5.757,12 €). Tal y como consta acreditado y admite la administración, el contribuyente aportó los justificantes del gasto correspondiente al renting. Los 34.501,01 € repercutidos a la empresa corresponden, tal y como admite la propia administración, a GASTOS DE DESPLAZAMIENTOS. Los 34.501,01 € repercutidos cuentan con SOPORTE DOCUMENTAL, tal como admite la administración, tanto las facturas emitidas con los números 5, 11, 21, 26, 32, 38, 50, 56, 62, 71, 78 y 82 que aparecen anotadas en el Libro de Gastos como las facturas emitidas.

Considera el TEAR que, a diferencia de la conclusión alcanzada por el órgano gestor, no son deducibles los gastos por desplazamientos al no haber aportado la parte recurrente justificación de los mismos, ignorando los resúmenes mensuales enviados a la empresa junto con sus justificantes documentales, elaborados para acreditar su existencia y cuantía a fin de que se le reintegrara su importe; las facturas emitidas que recogían el importe de esos gastos para su pago y, por último, ignorando que el importe de estos gastos se incluyeron entre los ingresos de la actividad para determinar el rendimiento neto de la actividad.

Dada la condición de trabajador por cuenta propia del demandante en 2017, la legislación fiscal como la laboral consideran que se exceptúan de gravamen y, por lo tanto, no habrán de incluirse entre los rendimientos íntegros, las cantidades que perciba el empleado con la finalidad de compensar los gastos de locomoción ocasionados por el desplazamiento fuera del centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, como tampoco habrán de imputarse en su base de cotización.

Igualmente se exceptúan de gravamen las cantidades percibidas por el empleado en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje destinadas a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual y del que constituya su residencia, como tampoco habrán de imputarse en su base de cotización.

Entiende que la resolución recurrida, ha incurrido en falta de motivación.

Basta un repaso a la documentación obrante en el expediente administrativo y a las manifestaciones realizadas en la demanda para constatar que la actuación tanto del órgano gestor de la administración como del propio TEAR, con su oscurantismo, han causado una evidente situación de indefensión, al hurtársele a su conocimiento hechos de especial relevancia como cual sea el concreto motivo por el que, de un total de gastos de desplazamiento acreditados de 34.510,01 €, sí se consideran deducibles un total de 27.708,85 € y no los restantes 6.801,16 €.

El acuerdo de liquidación notificado, no permite identificar el criterio seguido por el órgano gestor para no considerar deducibles "determinados gastos" por importe de 6.801,16 € ni las normas tenidas en consideración para alcanzar esa conclusión, habida cuenta a lo largo de todo el procedimiento, desde que se dictó la primera liquidación provisional, siempre se consideraron los gastos por desplazamiento gastos deducibles en el 100% de la cuantía documentalmente acreditada (34.51.01 €) y, especialmente, por su repercusión a la empresa en esa misma cuantía, junto con otros gastos de desplazamientos.

Estimado que la cantidad de 6.801,16 €, sería la diferencia de las siguientes cantidades / conceptos:

Renting vehículo 05.757,12 €

Telefonía 08.060,51 €

Otros servicios (despl.) 34.510,05 €

TOTAL 48.327,68 €

Gastos REPERCUTIDOS 41.526,48 €

Diferencia 06.801,20 €

Si bien esto no deja de ser una mera especulación, carente de rigor, al no disponer el contribuyente de la información necesaria que debería haber aportado el órgano gestor sobre el concepto de los gastos excluidos y su importe, como tampoco le ha informado del criterio seguido y normas aplicadas en este proceder, incumpliendo de forma manifiesta lo recogido en la STS de fecha 15/07/2004.

Asimismo, alegó la infracción de los actos propios.

El proceder del órgano gestor y del TEAR, supone una infracción de la teoría de los actos propios por parte de la administración que en un ejercicio mantiene una actitud positiva sobre la deducibilidad de unos gastos que niega en el siguiente ejercicio, sin que se haya dado un cambio normativo que pueda justificar este cambio de postura, que causa al contribuyente una clara indefensión jurídica.

Deducibilidad de los gastos. Remitiéndose al artículo 28.1, de la LIRPF.

Tal y como recoge el Libro de Ingresos y Gastos aportado por el contribuyente, todos los ingresos y gastos anotados en el mismo corresponden al año 2017, hecho no cuestionado por el órgano gestor ni por el TEAR.

Todos los gastos contabilizados por el contribuyente cuentan con el debido soporte documental, esencialmente facturas emitidas y recibidas, estando por tanto justificados, siendo ésta una cuestión de analizarse a partir de la normativa aplicable sobre medios de prueba y valoración de la misma, resultando de aplicación en este punto lo dispuesto en el artículo de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Tanto el órgano gestor como el TEAR tienen pleno conocimiento, en especial los MOD. 130 (Declaración trimestral IRPF) y el MOD. 100 (Declaración anual IRPF), para apreciar la corrección de las autoliquidaciones presentadas al ajustarse sus datos a los de la contabilidad, gozando, por tanto, estas autoliquidaciones de la presunción iuris tantum de certeza que determina el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que puede destruirse por la administración si acredita de manera fundamentada que las declaraciones son incorrectas, ya que aplicación lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT le es de aplicación a ambas partes, administrado y administración.

Y termina solicitando:" ... dictar sentencia declarando contraria a derecho la resolución recurrida y revocando, por tanto, la liquidación tributaria practicada por la Agencia Tributaria el 26/10/2022, declarando correcta y ajustada a Derecho la Declaración IRPF del año 2017 realizada por Don Juan Miguel".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Antes de entrar en el fondo, debe advertirse que el recurso se interpuso de manera extemporánea. Conforme el art. 46.1 Ley 29/1998, el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo será de dos meses. En este caso, la resolución administrativa fue notificada en fecha 6 de noviembre de 2023. Por lo que la presentación del escrito de interposición en fecha 8 de enero de 2024 es extemporánea. En consecuencia, procede la inadmisión del recurso contencioso-administrativo, de conformidad con el art. 69.e LJCA.

La primera cuestión que analiza es la relativa a la falta de motivación que imputa tanto a la resolución del TEAR como a las resoluciones con liquidación provisional e imposición de sanción a que la misma se refiere.

Procede abordar en primer lugar la de la liquidación tributaria, exigida por el art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias; haciendo referencia a distintas sentencias de esta Sala en relación a la motivación de las liquidaciones tributarias, sentando una doctrina perfectamente aplicable también a las resoluciones del TEAR, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que "la correcta interpretación del 102.2 de la Ley General Tributaria de 2003, en relación con el derecho de defensa del artículo 24 de la Constitución , exige que el sujeto pasivo deba tener un preciso y suficiente conocimiento a efectos potencialmente impugnatorios de los errores que han dado origen a la liquidación, especificando su naturaleza, porqué se han cometido y las vulneraciones normativas con la adecuada información técnico jurídica y debe contener los elementos esenciales que establece la ley sin que sea suficiente indicar la base tributaria y el importe de la liquidación, sino se indican el concepto tributario, el tipo y demás restantes elementos integrantes de la deuda. Es decir, la falta de motivación o la motivación insuficiente para que sea un defecto determinante de nulidad se anuda a la indefensión y el Tribunal Supremo recoge este criterio entre otras en las sentencias de 22 de mayo de 2007 y 30 de octubre de 2008"(por todas , Sentencia nº 633/2017, de 22 de junio ( PO 1219/2015).

De acuerdo con esta doctrina, no puede concluirse que se haya producido una falta de motivación causante de indefensión porque el interesado conoce sobradamente las razones por las que la Administración primero y el TEAR después no considera deducibles los gastos relativos a otros servicios, ya que tanto en la liquidación provisional como en la resolución del TEAR se recoge con toda claridad los antecedentes de hecho y la normativa aplicable que aplican a aquellos antecedentes en un ejercicio lógico para la conclusión del órgano administrativo.

La AEAT determina las partidas de los gastos discutidos y señala las razones por las cuales no procede la deducción (falta de justificación de los gastos). El recurrente puede no compartir la conclusión alcanzada por las resoluciones impugnadas, pero esta discrepancia no las convierte en nulas de pleno derecho por ausencia de motivación determinante de indefensión, que no se produce, procediendo su confirmación.

En relación a la doctrina de los actos propios.

En ningún caso ha habido un acto previo que posteriormente haya sido modificado, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998 (RJ 1998, 10812) , que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero".Tampoco se ha podido producir "actos que por su trascendencia o por crear convención causen estado, no pudiendo ser alterada unilateralmente la relación jurídica por ellos creada y han de ser hechos de inequívoca significación" ( STS de 7 de octubre de 1932 ( RJ 1932, 1226), 27 de noviembre y 20 de diciembre de 1952 , 30 de enero de 1963 (RJ 1963, 603) y numerosas posteriores-). Por un lado, no podemos entender acreditada la situación de que con anterioridad han sido admitidas las deducciones, ya que en el presente procedimiento no hay prueba alguna sobre este extremo (la liquidación presentada en 2017 y las facturas presentadas).

Por otro lado, aunque hubiese prueba, no entienden que se haya producido un acto de la Administración de carácter inequívoco por el hecho de admitir deducciones sobre facturas distintas de las presentadas en el presente procedimiento (corresponden a años y servicios distintos).

Asimismo, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:

"No hay infracción del principio que prohibe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.

En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda."

No resulta admisible la alegación de esta doctrina para perpetuar situaciones que no son conformes al ordenamiento jurídico. Así lo afirma la STS 26 de febrero de 2001: "Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma."En caso de admitir la deducción, se estaría permitiendo la deducción de gastos que no se encuentran justificados y respecto de los cuales no se ha podido comprobar su realidad. Cuestión que produciría el enriquecimiento injusto del recurrente.

De la deducibilidad de los gastos.

Alude al artículo 27 y 28, de la LIRPF, y artículo 10.3 de la LIS que se remite al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible. Y debe tenerse en cuentas las normas especiales que, respecto de los gastos relacionados con los vehículos, se establecen en los artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF. Además del mencionar el artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba.

Es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles. En el ámbito del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la LIRPF, 10.3, 14 y 19 de la LIS y 105.1 y 106.4 de la LGT, los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario.

Sin embargo, alega que la Administración no ha aportado prueba que desvirtúe la presunción de veracidad de las autoliquidaciones. De este modo, resulta inadmisible trasladar a la AEAT la carga de probar la realidad de los gastos en los que ha incurrido el recurrente y su vinculación con la actividad económica, cuando la misma AEAT pide justificaciones de estos de conformidad con el art. 136.2.a y c LGT.

En consecuencia, no existiendo justificación de los gastos controvertidos, debe desestimarse la demanda. Así, la repercusión de ciertos gastos al cliente, sin aportar la justificación de la realidad del gasto, no puede permitir la deducibilidad sin más. Y ello con independencia de que el TEAR haya considerado que el montante de los gastos que no deben ser admitidos es distinto, cuestión que no ha modificado la liquidación por razón de la reformatio in peius.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Procede analizar con carácter previo, la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, de haberse presentado el recurso fuera del plazo legalmente establecido.

El recurrente reconoce que la presentación del recurso se llevó a cabo el lunes 08/01/2024, si bien hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 182 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (LOPJ), en cuanto a las horas y días hábiles e inhábiles, estableciendo como días inhábiles a efectos procesales los sábados y domingos, los días de fiesta nacional y los festivos a efectos laborales en la respectiva Comunidad Autónoma o localidad.

Asimismo, el artículo 185 de la LOPJ cuando establece que los plazos procesales se computarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 del Código Civil, según el cual: "... si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha..."

Por otra parte, el artículo 30.4. y 5, establece: "Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.

El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.

5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente".

Habiéndose notificado al demandante, la resolución recurrida el 06/11/2023, siendo los días 06/01/2024 y 07/01/2024, sábado y domingo (inhábiles a efectos procesales), resulta obvio que el primer día hábil siguiente fue el 08/01/2024, resultando así improcedente la inadmisión del recurso planteada de contrario, pues su presentación se hizo en debida forma y dentro de los plazos establecidos al efecto.

Por lo que procede rechazar la alegación de inadmisibilidad del Abogado del Estado.

QUINTO.-Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos",lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos.

SEXTO.- En relación a la falta de motivación.

El Acuerdo de liquidación inicialmente impugnado como la Resolución del TEARM posterior, analizan de forma separada a cada una de las clases de gastos cuya deducibilidad pretende la demandante, exponiéndose razonadamente los motivos por los que se rechazan o estiman las respectivas alegaciones en torno a los mismos, así como los hechos y razones que la parte recurrente ha podido someter a contradicción y prueba en la vía económico administrativa y posteriormente en el proceso judicial.

Expone la liquidación los diferentes requisitos necesarios para atender a la deducibilidad de un gasto, procediendo seguidamente a exponer los motivos por los cuales se practica la regularización. Se alude así a cada una de las deducciones pretendidas por la actora y los motivos detallados por las cuales la Administración las desestima. Se razona por la AEAT en la liquidación inicialmente impugnada que los gastos no serán deducibles por distintos motivos: Falta de justificación de los mismos, por tratarse de documentos no nominativos sin prueba adicional, por falta de vinculación directa o indirecta con la actividad profesional del recurrente.

Pues bien, en el presente caso, la liquidación practicada se encuentra debidamente motivada, pues se recoge una explicación detallada de los hechos con expresión de los fundamentos jurídicos pertinentes y se da, en contra de lo afirmado por el recurrente, una debida respuesta a las alegaciones presentadas. Así, en la liquidación practicada; se ha dado cumplimiento a lo establecido en la LPACAP ( art. 35.1 de la Ley 39/201) y ( art. 103) en la LGT, sin que tenga fundamento alegar indefensión, desconocimiento o imposibilidad de conocer las razones de la inadmisión de los gastos, pues, como se deduce de sus propias alegaciones, conoce perfectamente las partidas regularizadas y su motivación.

El acuerdo de liquidación permite identificar las normas que se aplican y el criterio que ha conducido al órgano gestor a considerar no deducibles determinados gastos, por lo que dicho acuerdo se encuentra suficientemente motivado, como así se deduce también de las alegaciones efectuadas por el interesado y lo que ocurre es que el ahora reclamante no está de acuerdo con el criterio manifestado por el órgano gestor pues entiende que, una vez que el obligado tributario ha acreditado la realidad de las facturas, corresponde a la Administración demostrar la procedencia de sus manifestaciones, que siendo los gastos de la misma naturaleza han de admitirse la totalidad o que no se determina exactamente por el órgano gestor los gastos que no se admiten de los registrados como "otros servicios",resultando que, según se ha expuesto en los hechos, es el propio reclamante quien registra gastos diversos en este concepto de forma global, sin especificar el importe de cada uno de ellos.

SEPTIMO.- En relación a la doctrina de los actos propios.

Como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS: 2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Los gastos asociados a un vehículo automóvil y a un servicio de telefonía son o no deducibles, según la legislación a la que oportunamente haremos referencia con posterioridad, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que, además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Por lo expuesto, no se considera que haya existido vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración.

OCTAVO.- Deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

Por otra parte, es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos.

Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

La actividad económica declarada por la parte reclamante durante el ejercicio objeto de comprobación fue la de Otros Profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, constando de alta en el epígrafe 599 del IAE.

El interesado aporta Libro Registro de Gastos en el que se totaliza un importe de 59.599,08 euros (importe coincidente con el declarado), registrándose cada mes gastos de Firmar consultores, Telefónica de España (total anual 8.060,51 euros), servicios de internet, Banco Santander (total anual 5.757,12 euros), otros servicios (total anual de 34.510,01 euros) y autónomos, y en el mes de octubre, además, se registra un gasto de Audio Video Tecnologies BMBH por 6.837,50 euros.

Por otra parte, se aportan, facturas y contrato de arrendamiento del vehículo, facturas de teléfono, relaciones mensuales de gastos que se afirma repercutidos al cliente (en las que constan gastos de taxi, avión, tren, alquiler coche, roaming, hoteles, comidas y cenas, parking, servicio de bebidas en hotel...) hoja de Libro Mayor de la cuenta "Otros servicios"totalizando 34.510,01 euros y facturas mensuales de ingresos del único cliente declarado LAWO AG y en el mes de octubre por venta a la entidad GRUPORPP SAC de Perú.

En las facturas emitidas constan facturados a LAWO AG los gastos del mes correspondiente por concepto de servicios profesionales en España, Portugal y Latinoamérica, resultando un importe total anual por este concepto de 41.526,48 euros.

En concreto, la liquidación provisional viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos registrados con la denominación de "otros servicios"por importe de 6.801,16 euros.

La Oficina Gestora, en relación a los gastos registrados en el libro bajo el concepto Otros servicios (apuntes 5, 11, 21, 26, 32, 38, 50, 56, 62, 71, 78 y 82), por importe total de 34.510,01 euros, no se ha aportado ni un solo justificante que acredite que realmente estos gastos se han soportado y han sido satisfechos por el contribuyente.

Sin embargo, teniendo en cuenta las alegaciones presentadas en las que manifiesta que dichos gastos han sido repercutidos a su cliente (LAWO), y habiendo constatado que en las facturas de ingreso se han repercutido gastos por importe de 41.526,48 euros, en concepto de desplazamientos (alojamientos, comidas, viajes, renting del vehículo) y telefonía, del total de gastos registrados bajo el concepto de otros servicios por importe de 34.510,01 euros, se consideran deducibles 27.708,85 euros, procediendo a eliminar la diferencia por importe de 6.801,16 euros, al no haber aportado justificante de los gastos, ni haber sido repercutido como gasto en las facturas de ingreso.

Las cuotas de renting no se encuentran incluidas dentro de los gastos repercutidos, en contra de lo considerado por el órgano gestor y según las relaciones de gastos aportadas, y ello con independencia de considerar deducible dicho gasto.

En cuanto a los gastos de telefonía, según las mencionadas relaciones de gastos, el gasto que se repercute es únicamente el roaming, en concreto, por importe de 6.999,47 correspondiente a todos los meses menos el mes de marzo en el que no se relaciona gasto por este concepto.

Debiendo tenerse en cuenta que, el hecho de que estos gastos hayan sido repercutidos, por sí solo, no puede significar que los mismos tengan relación con la actividad, pudiendo pertenecer estos gastos a la esfera privada del reclamante, constituyendo así una remuneración adicional por sus servicios. Y que además, la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad, no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

Sin olvidar lo que recoge el artículo 105, de la Ley General Tributaria, respecto a la carga de la prueba. Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

NOVENO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda. Al deberse tener en consideración que la alegación de inadmisibilidad invocada por el Abogado del Estado, ha sido desestimada.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de octubre de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición, formulado contra acuerdo de liquidación provisional, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 3.533,99 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

Sobre la motivación de la liquidación provisional practicada. Y si se ha infringido la doctrina de los actos propios.

Con carácter previo analiza la motivación de la liquidación; considerando que:" no se ha causado indefensión al reclamante, que el acuerdo de liquidación permite identificar las normas que se aplican y el criterio que ha conducido al órgano gestor a considerar no deducibles determinados gastos, por lo que dicho acuerdo se encuentra suficientemente motivado, como así se deduce también de las alegaciones efectuadas por el interesado y lo que ocurre es que el ahora reclamante no está de acuerdo con el criterio manifestado por el órgano gestor pues entiende que, una vez que el obligado tributario ha acreditado la realidad de las facturas, corresponde a la Administración demostrar la procedencia de sus manifestaciones, que siendo los gastos de la misma naturaleza han de admitirse la totalidad o que no se determina exactamente por el órgano gestor los gastos que no se admiten de los registrados como "otros servicios", resultando que, según se ha expuesto en los hechos, es el propio reclamante quien registra gastos diversos en este concepto de forma global, sin especificar el importe de cada uno de ellos".

En relación a la doctrina de los actos propios. Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 326212012), en la que se reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet".No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial"buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

Asimismo, sobre la cuestión de la vinculación de la Administración a sus propios actos se remite a la resolución del TEAC, 29 de noviembre de 2012, en la que la posible contradicción se plantea incluso en relación al mismo impuesto IRPF operación. El Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 9 de marzo de 2000 (RG 2004196) ha afirmado que "teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuna". En este caso, la Administración no revoca ningún acto declarativo de derecho, sino que adopta una decisión que se encuentra suficientemente motivada (...)".

Desestimando en consecuencia, la alegación.

En lo referente al fondo de la regularización que se impugna. Inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, en este caso, analiza el requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC. La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

Recoge la resolución recurrida:" Alegó el interesado ante el órgano gestor que en la cuenta "otros servicios" se incluye un total de 34.510,01 euros en los que ha incurrido el contribuyente junto con otros gastos detallados en el Libro Registro y que el contribuyente a repercutido a su cliente LAWO en concepto de desplazamientos, alojamiento, comidas, viajes, telefonía, etc los importes de los gastos en los que incurrió en 2017 hasta un total de 41.526,48 euros y que para que la empresa LAWO abonara el importe de estos gastos le exigía que, además de su inclusión en factura y desglose, le aportara la documentación original que acreditara su existencia, por lo que considera que resulta evidente que se ha repercutido a la empresa el importe total de 41.526,48 euros y que los gastos soportados hasta completar ese importe no son exclusivamente los registrados como "otros servicios" sino que hay que añadir aquellos otros que aparecen en otros cuentas tal como los gastos de telefonía, considerando que aunque no se hayan aportado justificantes, esos gastos han sido repercutidos y procede su deducibilidad".

El TEAR, entiende que las cuotas de renting no se encuentren incluidas dentro de los gastos repercutidos, en contra de lo considerado por el órgano gestor y según las relaciones de gastos aportadas, y ello con independencia de considerar deducible dicho gasto.

En cuanto a los gastos de telefonía, según las mencionadas relaciones de gastos, el gasto que se repercute es únicamente el roaming, en concreto, por importe de 6.999,47 correspondiente a todos los meses menos el mes de marzo en el que no se relaciona gasto por este concepto.

En consecuencia, el único importe deducible de los gastos registrados por el concepto "otros servicios"por importe de 34.510,01 euros, es de 6.999,47 euros y no el importe considerado por el órgano gestor de 27.708,85 euros, pues para el resto de los gastos el ahora reclamante no ha aportado justificación, lo que no permite comprobar la existencia del gasto y su correlación con los ingresos de la actividad.

Debiendo tenerse en cuenta que, el hecho de que estos gastos hayan sido repercutidos, por sí solo, no puede significar que los mismos tengan relación con la actividad, pudiendo pertenecer estos gastos a la esfera privada del reclamante, constituyendo así una remuneración adicional por sus servicios. Y que además, la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad, no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

Por lo que desestima las alegaciones del demandante y confirma el acuerdo reclamado pues la actividad revisora tiene como límite la figura de la "non reformatio in peius" que consiste en que la resolución no puede agravar la situación inicial del recurrente.

Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que:

El 14/07/2022 la administración dictó "Propuesta de liquidación provisional"formulando una liquidación provisional con "una cuota a pagar de 21.133,58 euros",incrementada con intereses de demora por 3.196,09 euros (24.329,67 € en total).

La administración dictó "Acuerdo de RESOLUCIÓN DE RECURSO DE REPOSICIÓN", acordando "ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso de reposición, anulando la liquidación recurrida y ordenando retrotraer las actuaciones al momento anterior a la emisión de la propuesta de liquidación"

El 30/09/2022 la administración dictó nueva "notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional",en la que resultaba una cuota a pagar de 24.080,10 euros que es la diferencia entre la cuota declarada, 8.442,53 euros, y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional, 32.522,63 euros.

El 26/10/2022 la administración dictó "Propuesta de liquidación provisional"formulando una liquidación provisional con "una cuota a pagar de 3.041,78 euros",incrementada con unos intereses de demora de 492,21 euros (3.533,99 € en total, afirmando que "La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración".

El 07/12/2022, presentó RECURSO DE REPOSICIÓN contra la liquidación notificada. El cual fue desestimado.

La liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos contablemente registrados con la denominación "otros servicios"por importe de 6.801,16 euros. En ningún momento la administración ha concretado los conceptos e importes unitarios de esos "otros servicios"excluidos.

No es cierto, como afirma la administración, que "constan facturados a LAWO AG los gastos del mes correspondiente por concepto de servicios profesionales en España, Portugal y Latinoamérica, resultando un importe total anual por este concepto de 41.526,48 euros",pues este importe corresponde a los gastos relacionados con los desplazamientos del demandante, admitidos como deducibles por la administración.

De los 41.526,48 € repercutidos como GASTOS, en lo relativo a los gastos de telefonía, el TEAR fija su importe en el párrafo cuarto de su página n° 09 "2º) En cuanto a los gastos de telefonía, según las mencionadas relaciones de gastos, el gasto que se repercute es únicamente el roaming, en concreto, por importe de 6.999,47 euros correspondiente a todos los meses menos el mes de marzo en el que no se relaciona gasto por este concepto",sin hacer referencia alguna a la deducibilidad de ese mismo gasto en la cuantía no repercutida a la empresa que, evidentemente, es un gasto necesario para la consecución de ingresos en la actividad.

Si a los gastos por desplazamientos contabilizados en la cuenta, Otros Servicios (desplazamientos): frac. 1, 2, 5, 7, 9, 11, 13, 15, 17, 20, 22, 24) por importe de 34.510,05 € le añadimos los 6.999,47 de la telefonía (roaming), el resultado sería 41.509,52 €, prácticamente coincidente con el repercutido a la empresa (41.526,48 €), considerado gasto deducible en el procedimiento por el órgano gestor, con una diferencia de 16,96 €, de nimia incidencia en la cuestión planteada.

No existe controversia entre la administración y el sujeto pasivo sobre el importe de los INGRESOS (148.228,75 €) y su desglose, realizado a partir de las facturas emitidas por el demandante:

Servicios profesionales: 36.000,00 €

Comisiones: 61.582,27 €

Venta sistema telefonía: 09.120,00 €

Gastos desplazamientos: 41.526,48 €

Tampoco existe controversia sobre el importe de los gastos declarados (59.599,08 €), ni sobre la compra del sistema de telefonía que se vendió, las cuotas de autónomos, el renting del vehículo (considerado como deducible en otros ejercicios) los gastos de asesoría y las amortizaciones.

Únicamente existe controversia sobre la deducibilidad de unos gastos al inadmitir la administración la procedencia de "una serie de gastos registrados con la denominación de "otros servicios" por importe de 6.801,16 euros",sin ofrecer un argumento a esta decisión y sin desglosar los conceptos e importes unitarios de ese importe, lo que ha impedido al contribuyente llevar a cabo una mínima defensa fundamentada de sus intereses.

Se distribuya como se distribuya, el importe total de los gastos deducibles del demandante en 2017 fue de 59.599,08 €.

Salvo error en el cálculo realizado, a partir de las manifestaciones de la propia administración, la cantidad de 6.801,16 €, sería la diferencia de las siguientes cantidades / conceptos:

Renting vehículo 05.757,12 €

Telefonía 08.060,51 €

Otros servicios (despl.) 34.510,05 €

TOTAL 48.327,68 €

Gastos REPERCUTIDOS 41.526,48 €

Diferencia 06.801,20 €

En el importe de gastos repercutidos a la empresa (41.526,48 €) no se recogen los correspondientes al renting (5.757,12 €). Tal y como consta acreditado y admite la administración, el contribuyente aportó los justificantes del gasto correspondiente al renting. Los 34.501,01 € repercutidos a la empresa corresponden, tal y como admite la propia administración, a GASTOS DE DESPLAZAMIENTOS. Los 34.501,01 € repercutidos cuentan con SOPORTE DOCUMENTAL, tal como admite la administración, tanto las facturas emitidas con los números 5, 11, 21, 26, 32, 38, 50, 56, 62, 71, 78 y 82 que aparecen anotadas en el Libro de Gastos como las facturas emitidas.

Considera el TEAR que, a diferencia de la conclusión alcanzada por el órgano gestor, no son deducibles los gastos por desplazamientos al no haber aportado la parte recurrente justificación de los mismos, ignorando los resúmenes mensuales enviados a la empresa junto con sus justificantes documentales, elaborados para acreditar su existencia y cuantía a fin de que se le reintegrara su importe; las facturas emitidas que recogían el importe de esos gastos para su pago y, por último, ignorando que el importe de estos gastos se incluyeron entre los ingresos de la actividad para determinar el rendimiento neto de la actividad.

Dada la condición de trabajador por cuenta propia del demandante en 2017, la legislación fiscal como la laboral consideran que se exceptúan de gravamen y, por lo tanto, no habrán de incluirse entre los rendimientos íntegros, las cantidades que perciba el empleado con la finalidad de compensar los gastos de locomoción ocasionados por el desplazamiento fuera del centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, como tampoco habrán de imputarse en su base de cotización.

Igualmente se exceptúan de gravamen las cantidades percibidas por el empleado en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje destinadas a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual y del que constituya su residencia, como tampoco habrán de imputarse en su base de cotización.

Entiende que la resolución recurrida, ha incurrido en falta de motivación.

Basta un repaso a la documentación obrante en el expediente administrativo y a las manifestaciones realizadas en la demanda para constatar que la actuación tanto del órgano gestor de la administración como del propio TEAR, con su oscurantismo, han causado una evidente situación de indefensión, al hurtársele a su conocimiento hechos de especial relevancia como cual sea el concreto motivo por el que, de un total de gastos de desplazamiento acreditados de 34.510,01 €, sí se consideran deducibles un total de 27.708,85 € y no los restantes 6.801,16 €.

El acuerdo de liquidación notificado, no permite identificar el criterio seguido por el órgano gestor para no considerar deducibles "determinados gastos" por importe de 6.801,16 € ni las normas tenidas en consideración para alcanzar esa conclusión, habida cuenta a lo largo de todo el procedimiento, desde que se dictó la primera liquidación provisional, siempre se consideraron los gastos por desplazamiento gastos deducibles en el 100% de la cuantía documentalmente acreditada (34.51.01 €) y, especialmente, por su repercusión a la empresa en esa misma cuantía, junto con otros gastos de desplazamientos.

Estimado que la cantidad de 6.801,16 €, sería la diferencia de las siguientes cantidades / conceptos:

Renting vehículo 05.757,12 €

Telefonía 08.060,51 €

Otros servicios (despl.) 34.510,05 €

TOTAL 48.327,68 €

Gastos REPERCUTIDOS 41.526,48 €

Diferencia 06.801,20 €

Si bien esto no deja de ser una mera especulación, carente de rigor, al no disponer el contribuyente de la información necesaria que debería haber aportado el órgano gestor sobre el concepto de los gastos excluidos y su importe, como tampoco le ha informado del criterio seguido y normas aplicadas en este proceder, incumpliendo de forma manifiesta lo recogido en la STS de fecha 15/07/2004.

Asimismo, alegó la infracción de los actos propios.

El proceder del órgano gestor y del TEAR, supone una infracción de la teoría de los actos propios por parte de la administración que en un ejercicio mantiene una actitud positiva sobre la deducibilidad de unos gastos que niega en el siguiente ejercicio, sin que se haya dado un cambio normativo que pueda justificar este cambio de postura, que causa al contribuyente una clara indefensión jurídica.

Deducibilidad de los gastos. Remitiéndose al artículo 28.1, de la LIRPF.

Tal y como recoge el Libro de Ingresos y Gastos aportado por el contribuyente, todos los ingresos y gastos anotados en el mismo corresponden al año 2017, hecho no cuestionado por el órgano gestor ni por el TEAR.

Todos los gastos contabilizados por el contribuyente cuentan con el debido soporte documental, esencialmente facturas emitidas y recibidas, estando por tanto justificados, siendo ésta una cuestión de analizarse a partir de la normativa aplicable sobre medios de prueba y valoración de la misma, resultando de aplicación en este punto lo dispuesto en el artículo de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Tanto el órgano gestor como el TEAR tienen pleno conocimiento, en especial los MOD. 130 (Declaración trimestral IRPF) y el MOD. 100 (Declaración anual IRPF), para apreciar la corrección de las autoliquidaciones presentadas al ajustarse sus datos a los de la contabilidad, gozando, por tanto, estas autoliquidaciones de la presunción iuris tantum de certeza que determina el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que puede destruirse por la administración si acredita de manera fundamentada que las declaraciones son incorrectas, ya que aplicación lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT le es de aplicación a ambas partes, administrado y administración.

Y termina solicitando:" ... dictar sentencia declarando contraria a derecho la resolución recurrida y revocando, por tanto, la liquidación tributaria practicada por la Agencia Tributaria el 26/10/2022, declarando correcta y ajustada a Derecho la Declaración IRPF del año 2017 realizada por Don Juan Miguel".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Antes de entrar en el fondo, debe advertirse que el recurso se interpuso de manera extemporánea. Conforme el art. 46.1 Ley 29/1998, el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo será de dos meses. En este caso, la resolución administrativa fue notificada en fecha 6 de noviembre de 2023. Por lo que la presentación del escrito de interposición en fecha 8 de enero de 2024 es extemporánea. En consecuencia, procede la inadmisión del recurso contencioso-administrativo, de conformidad con el art. 69.e LJCA.

La primera cuestión que analiza es la relativa a la falta de motivación que imputa tanto a la resolución del TEAR como a las resoluciones con liquidación provisional e imposición de sanción a que la misma se refiere.

Procede abordar en primer lugar la de la liquidación tributaria, exigida por el art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias; haciendo referencia a distintas sentencias de esta Sala en relación a la motivación de las liquidaciones tributarias, sentando una doctrina perfectamente aplicable también a las resoluciones del TEAR, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que "la correcta interpretación del 102.2 de la Ley General Tributaria de 2003, en relación con el derecho de defensa del artículo 24 de la Constitución , exige que el sujeto pasivo deba tener un preciso y suficiente conocimiento a efectos potencialmente impugnatorios de los errores que han dado origen a la liquidación, especificando su naturaleza, porqué se han cometido y las vulneraciones normativas con la adecuada información técnico jurídica y debe contener los elementos esenciales que establece la ley sin que sea suficiente indicar la base tributaria y el importe de la liquidación, sino se indican el concepto tributario, el tipo y demás restantes elementos integrantes de la deuda. Es decir, la falta de motivación o la motivación insuficiente para que sea un defecto determinante de nulidad se anuda a la indefensión y el Tribunal Supremo recoge este criterio entre otras en las sentencias de 22 de mayo de 2007 y 30 de octubre de 2008"(por todas , Sentencia nº 633/2017, de 22 de junio ( PO 1219/2015).

De acuerdo con esta doctrina, no puede concluirse que se haya producido una falta de motivación causante de indefensión porque el interesado conoce sobradamente las razones por las que la Administración primero y el TEAR después no considera deducibles los gastos relativos a otros servicios, ya que tanto en la liquidación provisional como en la resolución del TEAR se recoge con toda claridad los antecedentes de hecho y la normativa aplicable que aplican a aquellos antecedentes en un ejercicio lógico para la conclusión del órgano administrativo.

La AEAT determina las partidas de los gastos discutidos y señala las razones por las cuales no procede la deducción (falta de justificación de los gastos). El recurrente puede no compartir la conclusión alcanzada por las resoluciones impugnadas, pero esta discrepancia no las convierte en nulas de pleno derecho por ausencia de motivación determinante de indefensión, que no se produce, procediendo su confirmación.

En relación a la doctrina de los actos propios.

En ningún caso ha habido un acto previo que posteriormente haya sido modificado, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998 (RJ 1998, 10812) , que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero".Tampoco se ha podido producir "actos que por su trascendencia o por crear convención causen estado, no pudiendo ser alterada unilateralmente la relación jurídica por ellos creada y han de ser hechos de inequívoca significación" ( STS de 7 de octubre de 1932 ( RJ 1932, 1226), 27 de noviembre y 20 de diciembre de 1952 , 30 de enero de 1963 (RJ 1963, 603) y numerosas posteriores-). Por un lado, no podemos entender acreditada la situación de que con anterioridad han sido admitidas las deducciones, ya que en el presente procedimiento no hay prueba alguna sobre este extremo (la liquidación presentada en 2017 y las facturas presentadas).

Por otro lado, aunque hubiese prueba, no entienden que se haya producido un acto de la Administración de carácter inequívoco por el hecho de admitir deducciones sobre facturas distintas de las presentadas en el presente procedimiento (corresponden a años y servicios distintos).

Asimismo, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:

"No hay infracción del principio que prohibe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.

En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda."

No resulta admisible la alegación de esta doctrina para perpetuar situaciones que no son conformes al ordenamiento jurídico. Así lo afirma la STS 26 de febrero de 2001: "Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma."En caso de admitir la deducción, se estaría permitiendo la deducción de gastos que no se encuentran justificados y respecto de los cuales no se ha podido comprobar su realidad. Cuestión que produciría el enriquecimiento injusto del recurrente.

De la deducibilidad de los gastos.

Alude al artículo 27 y 28, de la LIRPF, y artículo 10.3 de la LIS que se remite al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible. Y debe tenerse en cuentas las normas especiales que, respecto de los gastos relacionados con los vehículos, se establecen en los artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF. Además del mencionar el artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba.

Es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles. En el ámbito del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la LIRPF, 10.3, 14 y 19 de la LIS y 105.1 y 106.4 de la LGT, los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario.

Sin embargo, alega que la Administración no ha aportado prueba que desvirtúe la presunción de veracidad de las autoliquidaciones. De este modo, resulta inadmisible trasladar a la AEAT la carga de probar la realidad de los gastos en los que ha incurrido el recurrente y su vinculación con la actividad económica, cuando la misma AEAT pide justificaciones de estos de conformidad con el art. 136.2.a y c LGT.

En consecuencia, no existiendo justificación de los gastos controvertidos, debe desestimarse la demanda. Así, la repercusión de ciertos gastos al cliente, sin aportar la justificación de la realidad del gasto, no puede permitir la deducibilidad sin más. Y ello con independencia de que el TEAR haya considerado que el montante de los gastos que no deben ser admitidos es distinto, cuestión que no ha modificado la liquidación por razón de la reformatio in peius.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- Procede analizar con carácter previo, la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, de haberse presentado el recurso fuera del plazo legalmente establecido.

El recurrente reconoce que la presentación del recurso se llevó a cabo el lunes 08/01/2024, si bien hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 182 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (LOPJ), en cuanto a las horas y días hábiles e inhábiles, estableciendo como días inhábiles a efectos procesales los sábados y domingos, los días de fiesta nacional y los festivos a efectos laborales en la respectiva Comunidad Autónoma o localidad.

Asimismo, el artículo 185 de la LOPJ cuando establece que los plazos procesales se computarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 del Código Civil, según el cual: "... si los plazos estuviesen fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha..."

Por otra parte, el artículo 30.4. y 5, establece: "Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.

El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.

5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente".

Habiéndose notificado al demandante, la resolución recurrida el 06/11/2023, siendo los días 06/01/2024 y 07/01/2024, sábado y domingo (inhábiles a efectos procesales), resulta obvio que el primer día hábil siguiente fue el 08/01/2024, resultando así improcedente la inadmisión del recurso planteada de contrario, pues su presentación se hizo en debida forma y dentro de los plazos establecidos al efecto.

Por lo que procede rechazar la alegación de inadmisibilidad del Abogado del Estado.

QUINTO.-Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos",lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos.

SEXTO.- En relación a la falta de motivación.

El Acuerdo de liquidación inicialmente impugnado como la Resolución del TEARM posterior, analizan de forma separada a cada una de las clases de gastos cuya deducibilidad pretende la demandante, exponiéndose razonadamente los motivos por los que se rechazan o estiman las respectivas alegaciones en torno a los mismos, así como los hechos y razones que la parte recurrente ha podido someter a contradicción y prueba en la vía económico administrativa y posteriormente en el proceso judicial.

Expone la liquidación los diferentes requisitos necesarios para atender a la deducibilidad de un gasto, procediendo seguidamente a exponer los motivos por los cuales se practica la regularización. Se alude así a cada una de las deducciones pretendidas por la actora y los motivos detallados por las cuales la Administración las desestima. Se razona por la AEAT en la liquidación inicialmente impugnada que los gastos no serán deducibles por distintos motivos: Falta de justificación de los mismos, por tratarse de documentos no nominativos sin prueba adicional, por falta de vinculación directa o indirecta con la actividad profesional del recurrente.

Pues bien, en el presente caso, la liquidación practicada se encuentra debidamente motivada, pues se recoge una explicación detallada de los hechos con expresión de los fundamentos jurídicos pertinentes y se da, en contra de lo afirmado por el recurrente, una debida respuesta a las alegaciones presentadas. Así, en la liquidación practicada; se ha dado cumplimiento a lo establecido en la LPACAP ( art. 35.1 de la Ley 39/201) y ( art. 103) en la LGT, sin que tenga fundamento alegar indefensión, desconocimiento o imposibilidad de conocer las razones de la inadmisión de los gastos, pues, como se deduce de sus propias alegaciones, conoce perfectamente las partidas regularizadas y su motivación.

El acuerdo de liquidación permite identificar las normas que se aplican y el criterio que ha conducido al órgano gestor a considerar no deducibles determinados gastos, por lo que dicho acuerdo se encuentra suficientemente motivado, como así se deduce también de las alegaciones efectuadas por el interesado y lo que ocurre es que el ahora reclamante no está de acuerdo con el criterio manifestado por el órgano gestor pues entiende que, una vez que el obligado tributario ha acreditado la realidad de las facturas, corresponde a la Administración demostrar la procedencia de sus manifestaciones, que siendo los gastos de la misma naturaleza han de admitirse la totalidad o que no se determina exactamente por el órgano gestor los gastos que no se admiten de los registrados como "otros servicios",resultando que, según se ha expuesto en los hechos, es el propio reclamante quien registra gastos diversos en este concepto de forma global, sin especificar el importe de cada uno de ellos.

SEPTIMO.- En relación a la doctrina de los actos propios.

Como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS: 2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Los gastos asociados a un vehículo automóvil y a un servicio de telefonía son o no deducibles, según la legislación a la que oportunamente haremos referencia con posterioridad, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que, además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Por lo expuesto, no se considera que haya existido vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración.

OCTAVO.- Deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo al interesado los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

Por otra parte, es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos.

Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte.

En el presente caso, el interesado se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

La actividad económica declarada por la parte reclamante durante el ejercicio objeto de comprobación fue la de Otros Profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, constando de alta en el epígrafe 599 del IAE.

El interesado aporta Libro Registro de Gastos en el que se totaliza un importe de 59.599,08 euros (importe coincidente con el declarado), registrándose cada mes gastos de Firmar consultores, Telefónica de España (total anual 8.060,51 euros), servicios de internet, Banco Santander (total anual 5.757,12 euros), otros servicios (total anual de 34.510,01 euros) y autónomos, y en el mes de octubre, además, se registra un gasto de Audio Video Tecnologies BMBH por 6.837,50 euros.

Por otra parte, se aportan, facturas y contrato de arrendamiento del vehículo, facturas de teléfono, relaciones mensuales de gastos que se afirma repercutidos al cliente (en las que constan gastos de taxi, avión, tren, alquiler coche, roaming, hoteles, comidas y cenas, parking, servicio de bebidas en hotel...) hoja de Libro Mayor de la cuenta "Otros servicios"totalizando 34.510,01 euros y facturas mensuales de ingresos del único cliente declarado LAWO AG y en el mes de octubre por venta a la entidad GRUPORPP SAC de Perú.

En las facturas emitidas constan facturados a LAWO AG los gastos del mes correspondiente por concepto de servicios profesionales en España, Portugal y Latinoamérica, resultando un importe total anual por este concepto de 41.526,48 euros.

En concreto, la liquidación provisional viene motivada en la inadmisión de una serie de gastos registrados con la denominación de "otros servicios"por importe de 6.801,16 euros.

La Oficina Gestora, en relación a los gastos registrados en el libro bajo el concepto Otros servicios (apuntes 5, 11, 21, 26, 32, 38, 50, 56, 62, 71, 78 y 82), por importe total de 34.510,01 euros, no se ha aportado ni un solo justificante que acredite que realmente estos gastos se han soportado y han sido satisfechos por el contribuyente.

Sin embargo, teniendo en cuenta las alegaciones presentadas en las que manifiesta que dichos gastos han sido repercutidos a su cliente (LAWO), y habiendo constatado que en las facturas de ingreso se han repercutido gastos por importe de 41.526,48 euros, en concepto de desplazamientos (alojamientos, comidas, viajes, renting del vehículo) y telefonía, del total de gastos registrados bajo el concepto de otros servicios por importe de 34.510,01 euros, se consideran deducibles 27.708,85 euros, procediendo a eliminar la diferencia por importe de 6.801,16 euros, al no haber aportado justificante de los gastos, ni haber sido repercutido como gasto en las facturas de ingreso.

Las cuotas de renting no se encuentran incluidas dentro de los gastos repercutidos, en contra de lo considerado por el órgano gestor y según las relaciones de gastos aportadas, y ello con independencia de considerar deducible dicho gasto.

En cuanto a los gastos de telefonía, según las mencionadas relaciones de gastos, el gasto que se repercute es únicamente el roaming, en concreto, por importe de 6.999,47 correspondiente a todos los meses menos el mes de marzo en el que no se relaciona gasto por este concepto.

Debiendo tenerse en cuenta que, el hecho de que estos gastos hayan sido repercutidos, por sí solo, no puede significar que los mismos tengan relación con la actividad, pudiendo pertenecer estos gastos a la esfera privada del reclamante, constituyendo así una remuneración adicional por sus servicios. Y que además, la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad, no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

Sin olvidar lo que recoge el artículo 105, de la Ley General Tributaria, respecto a la carga de la prueba. Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

NOVENO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda. Al deberse tener en consideración que la alegación de inadmisibilidad invocada por el Abogado del Estado, ha sido desestimada.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.