Sentencia Contencioso-Administrativo 390/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 426/2024 de 26 de junio del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra el nuevo acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001 ) dictado por la AEAT, en ejecución de la resolución NUM002, de 24 de enero de 2023, dictada por este Tribunal, en la que se estimaba en parte la reclamación económico administrativa interpuesta, anulando la liquidación provisional practicada y ordenando la retroacción de las actuaciones, al apreciarse la indefensión de la parte reclamante por insuficiente motivación de la liquidación.

El 19/04/2023 se dicta acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001) por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con importe a ingresar de 8.320,90 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

La procedencia del acto administrativo impugnado.

En primer lugar, se manifiesta sobre la falta de motivación de la liquidación. Haciendo referencia a los artículos 103.3, 102.2.c, 133.1.b) y 139.2.c) 134.3 y 153, 215 de la LGT; y artículos 54, 35 y 48.2 de Ley 3011992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Hace referencia a la sentencia del Tribunal Constitucional 461/996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. Y a sentencias del Tribunal Supremo (TS); el cual ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003).

Y entiende que la liquidación cuenta con todos los elementos necesarios para determinar los hechos y elementos esenciales que se han puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento, por lo que no cabe apreciar una falta de motivación. En efecto, en el acto impugnado se comprueba la existencia de un suficiente desarrollo argumentativo acerca de aquellos motivos de regularización que en el acto anterior sólo recogieron una explicación somera (gastos de restauración, vehículo, telefonía, vestuario y actos soportados sólo por facturas simplificadas); así mismo, se hace mención a lo alegado sobre la doctrina de los actos propios. En atención a todo ello, desestima las alegaciones de la parte reclamante en este sentido.

Señala el reclamante que la Administración Tributaria incumple el mandato contenido en la resolución parcialmente estimatoria de este TEAR, por cuanto las actuaciones no se retrotraen al momento inmediatamente anterior, que el obligado identifica con la "Resolución con propuesta de liquidación"sino a un momento inicial ("Propuesta de liquidación"). Considera que tal proceder le ocasiona indefensión, por la oportunidad que ha tenido la Administración de conocer y debatir todas las alegaciones y argumentos esgrimidos por el obligado y porque ello ha supuesto el devengo de mayores intereses de demora.

El último Fundamento de la resolución dada a la reclamación económico-administrativa NUM002 tenía el siguiente contenido:

"CUARTO.- Puesto que se concluye por este TEAR la falta de motivación de la liquidación, hay que añadir que la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, General Tributaria , considera que en los procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección la falta de motivación es un defecto formal, que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior, sin que nada impida que pueda dictarse un nuevo acto suficientemente motivado (TEAC 24-04-2012 RG 00/02508/2010 ó 02-06-2015 RG 00/04699/2014)."

La Administración entendió que el momento inmediatamente anterior al acto de liquidación impugnado no es otro que la notificación de la propuesta de liquidación, y ello no hace sino aumentar las posibilidades de defensa del interesado, en contra de lo que él mismo interpreta, pues así puede formular alegaciones que, en su caso, permitan la estimación de sus pretensiones y nunca el agravamiento de su situación inicial, teniendo en cuenta la prohibición de la "reformatio in peius".

Alega también el reclamante ante el órgano revisor que la Administración no debería de actuar en contra de sus propios actos porque ha creado una situación de derecho y no puede ser alterada unilateralmente por el principio de la buena fe y porque dicha circunstancia produce indefensión en el contribuyente. Recuerda que ha sido objeto de procedimientos de comprobación limitada en ejercicios anteriores relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los que se admitió la deducibilidad de determinados gastos de naturaleza análoga a los que ahora se cuestionan.

En este sentido se remite a la doctrina del Tribunal Supremo, recogida en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 326212012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet",concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial"buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios"con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

No obstante, debe tenerse en cuenta que, en la medida en que dicha admisibilidad se habría producido, en su caso, en el marco de procedimientos gestores, este Tribunal entiende que no concurren los requisitos recogidos en el presente fundamento y, en consecuencia, deben desestimarse las alegaciones formuladas al respecto.

En relación al fondo del asunto. Inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, analiza el requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC. La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

En relación con la alegada incongruencia de la Administración Tributaria en los gastos aceptados expresamente en la presente comprobación del IRPF del ejercicio 2019, vistos los requisitos imprescindibles para aceptar la deducibilidad del gasto, en el acuerdo de liquidación que se impugna la Administración Tributaria admite expresamente la deducibilidad de algunos gastos, a partir de la motivación expresada y según la documentación aportada por el contribuyente: 13 (atención a clientes con factura y no supera el 1% del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo); 172 (factura IKEA productos sillas, escritorio, decoración cojín, cestos y recipientes susceptible uso actividad), 242 (viaje a Sevilla 2 billetes ida y vuelta del 1 al 3 de Noviembre, susceptible vinculación con la actividad), 249 (sonido para el ordenador tal y como manifiesta el propio contribuyente en su escrito de 23 de Febrero del 2021) y 276 (gastos de colegiación aportando certificado correspondiente a nombre del contribuyente).

Este proceder no resulta contradictorio, con lo actuado en relación con los gastos que se rechazan, pues la Administración motiva tanto los motivos de rechazo de unos, como de la aceptación de otros; relación con la actividad y suficiente acreditación documental, bien a través de factura o documentos que identifican a quien se presta el servicio (certificado del colegio de abogados). Cuestión distinta es si confirma el proceder administrativo en ambas situaciones: en lo referido a los aceptados como deducibles, considera insuficiente la acreditación de la deducibilidad del gasto relativo a atenciones a clientes, así como el viaje a Sevilla y el accesorio para el ordenador. En el primer caso y en el último se trata de elementos susceptibles de ser destinados al uso personal del obligado (marcadores de campo de golf y amazon alexa echo input) y no queda suficientemente acreditada, a nuestro juicio, la relación de los mismos con la actividad por él desarrollada. En cuanto a los billetes de tren, a lo sumo sería deducible el importe correspondiente a uno de los billetes, ya que no se acredita que el obligado tuviese empleados. No obstante, debe confirmar en este aspecto la liquidación impugnada, para no incurrir en "reformatio in peius".

El obligado tributario hace también referencia a la dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, alegando que debe ser tenida en cuenta en la determinación de la base imponible.

En efecto, el rendimiento declarado debe minorarse en el importe correspondiente a los gastos de difícil justificación, el cual, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 30. 2ª del Reglamento del IRPF viene cuantificado como el 5% del rendimiento neto con un máximo de 2.000 euros. Recordando el TEAR, que este beneficio se aplica de forma automática en la determinación del rendimiento neto.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo Mini Cooper, con matrícula NUM003, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

La Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

Haciendo referencias a las sentencias n° 659/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 28/06/2017 (recurso 1328/2015), así como la sentencia n° 9/2021 del TSJ de Madrid de 13/01/2021 (recurso 966/2019).

La parte reclamante aporto, a efectos de acreditar la afectación del vehículo, entre otra documentación, una relación de clientes y direcciones, extracto de la cuenta de gastos de gasolina de la sociedad DIRECCION000, de la que es socio la parte reclamante, y fotografía de los kilómetros recorridos. Concluye que, en atención a la documentación aportada, resulta acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad.

El TEAR, entiende que no ha aportado prueba suficiente que justifique, de modo que se despeje toda duda al respecto, que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad. En concreto, la documentación aportada no prueba, fuera de toda duda, ni la totalidad de kilómetros que ha realizado el vehículo en el ejercicio objeto de comprobación, ni, en su caso, que todos ellos se han efectuado en el desarrollo de la actividad económica, sin que se haya producido en ningún caso un uso del vehículo para fines personales del contribuyente. De este modo, no habiéndose realizado por la parte reclamante un esfuerzo probatorio suficiente.

En cuanto al gasto en vestuario, alega la parte reclamante que necesita incurrir en determinados gastos en vestuario, tales como traje, zapatos, corbata, entre otros, para el ejercicio de su profesión (abogado).

Considera que no puede admitirse la deducibilidad del gasto por la compra de vestuario ni aun en el caso de que, para el desempeño de su trabajo, se vea obligada la parte reclamante a vestir de determinada manera, puesto que la deducibilidad del gasto sólo podría predicarse de una vestimenta que fuera utilizada en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo. Al contrario de lo que sucede con los "uniformes"y "monos"utilizados en determinados trabajos, la ropa adquirida por el reclamante, no tiene especificidad alguna que le impida su uso en días y horas no laborables, sino que es ropa que se usa de forma habitual no sólo en su actividad profesional sino también para la vida cotidiana y, por ello, no son deducibles los importes pagados en la adquisición de esa ropa, en la medida en que no es posible determinar que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Respecto a los gastos de telefonía e internet, la Oficina Gestora excluye dichos gastos por no haber resultado acreditado, por la parte reclamante, qué parte del gasto del paquete contratado, que incluye internet, teléfono fijo, teléfono móvil y televisión, se vincula al desarrollo de la actividad económica.

Para resolver la cuestión planteada debe tenerse en cuenta las siguientes consideraciones generales en relación con los gastos de telefonía, fija y móvil, e internet.

En primer lugar, en cuanto a los gastos correspondientes al teléfono móvil, este se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 3512006 y 22 del Real Decreto 43912007. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, en los términos establecidos en el artículo 22. 2, y siguientes, del Reglamento del IRPF. Por tanto, la deducción de este gasto está vinculada, en primer lugar, al cumplimiento del requisito de afectación del terminal en los términos anteriormente expuestos.

El gasto en telefonía fija, e internet, resulte deducible, en la medida en que los mismos pueden encuadrarse en la categoría de suministros del inmueble afecto, en su caso, a la actividad, se requiere, en primer lugar, que resulte debidamente acreditada la afectación de dicho elemento patrimonial a la actividad económica de la parte reclamante, en los términos establecidos en el mencionado artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Pues bien, teniendo en consideración las diferencias expuestas en el tratamiento de la deducibilidad de los gastos de internet y telefonía, fija y móvil, la apreciación de los mismos como partidas deducibles requiere, con carácter previo, su necesaria individualización.

La parte reclamante aporta facturas que comprenden, en conjunto, los servicios de internet, telefonía fija, telefonía móvil, y televisión, sin que haya quedado acreditado por el interesado, tal y como exige el artículo 105 de la LGT anteriormente transcrito, qué parte del total se corresponde con cada uno de los servicios contratados. Es decir, no se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por la parte reclamante, de modo que se justifique, fuera de toda duda, qué importe del total de las facturas se corresponde con cada una de las partidas controvertidas, haciendo imposible su individualización.

En cuanto a los gastos justificados mediante tickets, señala que la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1619/2012. El ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción.

No se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por la parte reclamante, de modo que no resulta posible determinar en todo caso la relación de los gastos con la actividad profesional, ni la necesidad de incurrir en los mismos.

Añade, que la estimación de tales gastos como deducibles requiere, además, que la persona que recibe el servicio resulte debidamente identificada. Por todo ello se entiende que la documentación aportada no prueba en todo caso ni la correlación de tales gastos con la actividad económica de la parte reclamante, ni la efectividad del gasto.

Respecto a las comidas, no ha quedado probada la exigencia de su celebración ni tampoco que el reclamante estuviese obligado al pago. La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Señala que el hecho de que la Oficina Gestora pueda haber admitido la deducibilidad de alguno de los gastos justificados mediante la aportación del correspondiente ticket no determina, por sí mismo y de forma automática, que deba considerarse como deducible la totalidad de los gastos justificados mediante tickets o documentos análogos puesto que, tal y como se ha indicado previamente, recae sobre la parte reclamante la carga de probar la vinculación de cada uno de los gastos con los ingresos obtenidos.

Por lo que se refiere a los gastos restauración alegados y cuya deducibilidad se pretende, se remite a lo dispuesto en el artículo 30.2. 5ª c):

"Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores".

La regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, ha sido modificada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, y a partir de su entrada en vigor el 01-01-2018, se establecen unos límites de gastos de manutención para los trabajadores autónomos que son los mismos que para el caso de dietas exentas previstas para los trabajadores por cuenta ajena, pero siempre que se pueda justificar la relación entre el gasto y su actividad económica, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago.

Debe tenerse en cuenta, además, que los referidos gastos, por su propia naturaleza, resultan susceptibles de encuadrarse en la esfera personal de la parte reclamante, motivo por el cual la apreciación de tales gastos como deducibles requiere, en primer lugar, que la parte reclamante extreme su diligencia y cuidado a la hora de acreditar la vinculación de tal gasto con los ingresos, entendiendo este Tribunal que la documentación y alegaciones presentadas no prueba la vinculación de tales gastos con los ingresos. En este caso no se acredita el cumplimiento de los requisitos normativamente exigidos, debiendo confirmarse lo actuado.

En cuanto a la valoración de si la exigencia de intereses de demora hasta el momento en que se dicta la liquidación provisional en ejecución de la resolución NUM002, de 24 de enero de 2023, de ese Tribunal, por la que se estimaba en parte la reclamación económico administrativa interpuesta, anulando la liquidación provisional inicialmente practicada, y ordenando la retroacción de las actuaciones, es correcta.

Según el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.

f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3.El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5.En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

(...)"

Asimismo, se remite a la resolución del TEAC, 06860/2021, de 0410/2022, la cual fijo el siguiente criterio:

"El artículo 150.7 de la LGT , en la nueva redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003 no puede aplicarse, por analogía, a los procedimientos de gestión tributaria, cuando en el marco de los mismos se dicte un nuevo acto liquidatorio como consecuencia del cumplimiento de la orden de retroacción de actuaciones contenida en una resolución de carácter administrativo o judicial.

A efectos de determinar los intereses de demora correspondientes a una nueva liquidación dictada como consecuencia de la retroacción de actuaciones en el ámbito de un procedimiento gestor ordenada por una resolución administrativa o judicial debe acudirse a los criterios contenidos en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 del Tribunal Supremo (rec. 4494/2012 ) y resolución de este TEAC de 28 de octubre de 2013 dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 4659-2013, de acuerdo con los cuales, a efectos de la determinación del "dies ad quem" del período de devengo de los intereses de demora, no es de aplicación el artículo 26.5 de la LGT y sólo se exigirán intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada."

En concreto, la citada resolución señala que:

"En consecuencia, a efectos de determinar si resultan pertinentes, los intereses de demora correspondientes a una nueva liquidación dictada como consecuencia de la retroacción de actuaciones en el ámbito de un procedimiento gestor ordenada por una resolución administrativa o judicial y, en su caso, cual es el periodo en el que se deben computar, debe acudirse a los criterios contenidos en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 del Tribunal Supremo (rec. 4494/2012 ). Expone el Alto Tribunal en el fundamento de derecho quinto en relación con el cálculo de los intereses de demora:

"Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales."

Según se puede apreciar en la liquidación provisional dictada el 19/04/2023, en el cálculo de los intereses de demora se ha tenido en cuenta el periodo que media entre la fecha en la que se dicta la liquidación provisional anulada (8 de marzo de 2021), y la fecha de la nueva liquidación provisional dictada en ejecución de la resolución NUM002, de 24 de enero de 2023, de ese Tribunal. Pues bien, según el criterio establecido en la resolución 06860/2021 del TEAC, solo procede la exigencia de intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada.

En consecuencia, procede anular el acto impugnado en este punto.

Por lo que estimo parcialmente la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Se remite en su demanda, al escrito de interposición del recurso. En el cual hace constar que el acuerdo impugnado salvo en lo que a los intereses de demora se refiere, viene a confirmar el Acuerdo de Liquidación nº NUM004, de fecha 19 de abril de 2023, dictado por la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, por el que se impone al contribuyente el pago de 8.320,90 €.

La alegación esencial del recurrente se refiere a que la AEAT ha actuado en contra de sus propios actos, vulnerando el principio "venire contra factum propium non valet",en relación con idénticos procedimientos de comprobación limitada del IRPF de 4 ejercicios anteriores del mismo recurrente, donde la misma AEAT había estimado íntegramente las alegaciones formuladas. Se refiere a la Sentencia la del TS de 12 de noviembre de 2014, que previamente había sido aludida por la Administración Tributaria.

Entendiendo que hay una errónea interpretación de la sentencia, en el sentido de que la aplicación de la doctrina de los actos propios sería únicamente aplicable a los actos administrativos dictados en los procedimientos de inspección, pero no en los procedimientos de comprobación limitada.

La Sentencia del TS de 12-11-14 refiere expresamente otra Sentencia anterior, de 14 de noviembre de 2013 (recurso nº 3262/2012) en la que:

Se reconoce fuerza vinculante a todos los actos dictados por la Administración. Obliga a la Administración Tributaria a ajustar su actuación a los mismos, sin poder alterarla después de forma arbitraria sin motivar debidamente el cambio de criterio. Y entiende que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa sino incluso mediante actos tácitos o presuntos que sean concluyentes e inequívocos.

El TEAR ya había dictado otra Resolución anterior (relativa al mismo expediente administrativo) por la que se estimaban las alegaciones del contribuyente y se ordenaba a la Administración Tributaria a anular la liquidación practicada a retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior, al apreciarse la indefensión del contribuyente por insuficiente motivación de la resolución con liquidación dictada por la Agencia Tributaria.

Incumplimiento de la AT al retrotraerse a un momento anterior al ordenado por el TEAR.

El TEAR ha considerado ahora que la segunda Resolución de la AT está suficientemente motivada y, además, establece que el hecho de retrotraerse la AT a un momento anterior al ordenado, no implica perjuicio para el contribuyente.

No se ofrece en la segunda resolución un plus de fundamentación jurídica en relación con la aplicación de la doctrina de los actos propios o la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente.

No se cumple el mandato dado por el TEAR en cuanto al momento de retrotraerse las actuaciones. La AT no puede operar como le venga en gana sino siguiendo las órdenes concretas dadas por el TEAR.

Hay dos resoluciones con liquidación dictadas por la AT. La inicial es de 8 de marzo de 2021. La segunda (definitiva) es de 19 de abril de 2023.

De la lectura de ambas resoluciones, puede apreciarse que la fundamentación jurídica, es básicamente la misma.

La AT no añadió motivación adicional alguna en relación con el rechazo de los gastos de vestimenta, restauración, vehículo, telefónica y aplicación de la doctrina de los actos propios. Por lo que solicita la anulación de la resolución recurrida del TEAR.

La AT retrotrajo el procedimiento administrativo a su inicio y no al momento inmediatamente anterior.

Esta actuación de la AT es; I) un incumplimiento por obrar en contra del mandato dado por el TEAR y, además, II) perjudica al recurrente. La AT ha tenido la oportunidad de conocer y debatir cuantas alegaciones formuló la parte demandante en el anterior trámite de Alegaciones que, conforme la Resolución del TEAR, no debería haberse vuelto a producir.

La AT -cumpliendo el mandato dictado por el TEAR- debería haber dictado (directamente) una "Resolución con liquidación provisional",motivando suficientemente aquellas cuestiones que fueron planteadas por el contribuyente y que no fueron debidamente motivadas por la AT. Por tanto, la AT se genera -para sí y no para el contribuyente- una oportunidad adicional de combatir la defensa y alegaciones del contribuyente. Por lo que vuelve a solicitar la anulación de la resolución recurrida.

Sobre la Aplicación de la Doctrina de los Actos Propios y el Injustificado/Ilícito Cambio de Criterio de la Administración Tributaria.

Como consta en el procedimiento administrativo, el recurrente tuvo anteriormente procesos de Comprobación Limitada de IRPF durante los ejercicios de 2009, 2010, 2011 y 2012. Aquellos, se tramitaron de forma idéntica al que nos ocupa de 2019.

Frente a las Propuestas de Liquidación Provisional emitidas por la Agencia Tributaria, esta parte interpuso los correspondientes escritos de alegaciones. Los cuatro escritos de alegaciones eran, básicamente, idénticos y, en los mismos se mantenía que:

La Sociedad en la que participa este administrado y a través de la cual ejerce la profesión de la abogacía, es una Sociedad de carácter Estructural, donde los clientes pertenecen a cada uno de los abogados que la integran.

El contribuyente soporta y asume los gastos derivados de su actividad empresarial, incluyendo la captación y mantenimiento de sus clientes.

Los gastos de restauración están relacionados con la actividad profesional.

Los gastos de vehículo y combustible derivan de la afectación del vehículo mini cooper a la actividad profesional.

Los gastos por consumibles informáticos están debidamente justificados y son deducibles a efectos de IRPF.

Los gastos de material de oficina están debidamente justificados y son deducibles a efectos de IRPF.

Los gastos de parking, autopistas y taxis están vinculados a la actividad profesional y son deducibles.

Los gastos por vestimenta profesional, son deducibles y derivan de la obligación legal del letrado de vestir de traje o etiqueta conforme al RD 658/2001 del Estatuto General de la Abogacía Española y el Reglamento 2/2005 de Honores, Tratamiento y Protocolo.

Los gastos de atenciones con clientes están justificados y son ajustados en relación con los ingresos que generan sus destinatarios.

Tras las alegaciones, los expedientes de comprobación de IRPF de los ejercicios (2009 a 2012 incluidos) finalizaron por medio de Resoluciones expresas, en las que la agencia tributaria estimaba todas las alegaciones formuladas por la parte recurrente en los 4 ejercicios y, en su virtud, decretó que eran fiscalmente deducibles los mismos gastos (idénticos) a los que ahora (sin justificar el cambio de criterio de la Agencia Tributaria) se rechazan en el 2019.

Tanto la AT como el TEAR mantienen que la Doctrina de los Actos propios NO se aplica en los procedimientos de comprobación limitada, aludiendo a la Sentencia del TS 12-11-14.

La AT y el TEAR mantienen que la Administración Tributaria no queda vinculada por las resoluciones expresas dictadas en las comprobaciones anteriores de IRPF de este mismo contribuyente.

No hay nada en las comprobaciones limitadas de IRPF de 2009, 2010, 2011 y 2012 que difiera de lo existente o actuado durante la comprobación limitada de 2016. Nada justifica el cambio de criterio llevado a cabo por la misma administración pública, pasando a denegar en 2016, la deducibilidad de los mismos gastos que previamente había admitido, al considerar durante 4 comprobaciones limitadas, 2009 a 2012, que estaban directamente vinculados con la actividad profesional y, sin embargo, entendiendo que esos mismos gastos no estaban vinculados con la actividad profesional en 2019. En conclusión, en los procedimientos de comprobación también opera y resulta de aplicación la doctrina de los actos propios.

Asimismo, entiende que se han vulnerado los Principios de Seguridad Jurídica, Actos Propios, Buena Fe y Confianza Legítima y la Omisión de Fundamentación al respecto.

La liquidación provisional del ejercicio del 2019 emitida por la Agencia Tributaria y ratificada por el TEAR, ofrece al recurrente un trato injustificadamente desfavorable, produciéndose consecuentemente una infracción del principio de igualdad de trato del artículo 14 de la Constitución Española e incluso también del 31.1 de la CE toda vez que situaciones jurídicamente idénticas, deben dar lugar a actos administrativos iguales o concordes, evitando lesiones e injusticias. Así lo establece expresamente también la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2012.

Sobre la justificación de la vinculación del gasto con la actividad Profesional

La AT actúa de forma contradictoria e incongruente, ya que se han aceptado como gastos deducibles los apuntes nº 13, 172, 242 Y 249.

La AT no posee prueba adicional alguna que justifique que tales gastos (marcadores de campo de golf, cojines y decoración de IKEA, aparato de sonido Alexa, billetes de tren a Sevilla) estén vinculados con la actividad.

De hecho, la AT argumenta que dichos gastos son SUSCEPTIBLES de estar vinculados con la actividad.

Sin embargo, la AT no argumenta el motivo por el cual, el resto de gastos declarados no son susceptibles de estar vinculados con la actividad profesional.

Resulta inaceptable e incongruente que la AT se base en criterios de susceptibilidad para admitir o rechazar unos gastos u otros. Pero tal arbitrariedad y subjetividad, no puede obrar en contra del administrado.

Sobre la Deducción de los Gastos de Gasolina y Vehículo.

Téngase en cuenta que, en los procedimientos de comprobación de IRPF de los ejercicios 2009 a 2012, la Agencia Tributaria admitió y aceptó todos los gastos de gasolina/combustible y reparación de vehículo, declarados. Las facturas de combustibles y reparaciones de vehículo que deben ser admitidas como fiscalmente deducibles.

Sobre la Deducción de los Gastos de Ropa y Vestimenta Profesional.

En los procedimientos de comprobación de IRPF de los ejercicios 2009 a 2012, la Agencia Tributaria admitió y aceptó todos los gastos de vestimenta profesional, declarados por este contribuyente. Existe normativa legal y vigente que obliga a los abogados a vestir de etiqueta y traje.

Las facturas de telefonía e internet deben ser admitidas como fiscalmente deducibles.

El escrito de interposición termino solicitando:" que tenga por presentado este escrito junto con sus copias y documentos, se sirva admitirlo y se tenga por interpuesto en tiempo y forma DEMANDA, y se dicte en su día, tras los trámites legales oportunos y el recibimiento del pleito a prueba, sentencia por la que se anulen y dejen sin efecto el Acuerdo/Resolución del TEAR que se recurre, así como la resolución con liquidación provisional de IRPF 2019. Así mismo, se condene a la Administración Tributaria a la devolución de las cantidades satisfechas al contribuyente (3.277,54 €), más los intereses legales y judiciales que procedan. Finalmente, la imposición de costas procesales a la Administración, conforme el criterio de vencimiento y la mala fe operada por la AEAT".

En la demanda termino solicitando:" que tenga por presentado este escrito junto con sus copias, se sirva admitirlo y en virtud de las manifestaciones contenidas en el mismo;

- Se tenga por interpuesta en tiempo y forma DEMANDA, constando sus hechos y fundamentos jurídicos en nuestro escrito inicial de interposición de recurso,

- Se tengan por hechas las manifestaciones contenidas en este escrito en cuanto a Fundamentos Jurídicos procesales de la demanda, determinación de cuantía del procedimiento, recibimiento del pleito a prueba y dictado de sentencia sin necesidad de vista.

..."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La parte actora suplica ahora la anulación de aquélla aduciendo, en esencia, que la misma contraviene el ordenamiento por los motivos que se exponen a continuación.

Con carácter previo alega la existencia de un defecto legal en el modo de formular la demanda. en la medida en que la presentada de contrario no cumple con los requisitos que a tal efecto establece el artículo 56 de la Ley Jurisdiccional al disponer que en el escrito de demanda habrán de consignarse los hechos, fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan.

La demanda presentada con ocasión del traslado conferido por esa Sala se limita a un escrito de dos páginas en las que el recurrente se remite a su escrito de interposición. Entendiendo que esta práctica es inadmisible y que debería determinar, ya que no la inadmisibilidad del recurso en base aplicación supletoria de los artículos 416.5 y 399 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil, al no estar prevista esta causa en la Ley 29/1988, el no tenerla por presentada con la consiguiente caducidad del trámite.

Se alega en primer término que "la AEAT ha actuado en contra de sus propios actos, vulnerando el principio "venire contra factum propium non valet", en relación con idénticos procedimientos de comprobación limitada del IRPF de 4 ejercicios anteriores de este mismo contribuyente, donde la misma AEAT había estimado íntegramente las alegaciones formuladas por este mismo contribuyente".

Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 (rec. n° 1881/2012, EDJ 2014/204341), la doctrina de los actos propios debe ser matizada en el sentido de que, para que pueda acogerse, es necesario que la actividad de la Administración se desarrolle en "plenitud, real o potencial"y buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios"con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Consideraciones éstas que determinan que, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los arriba mencionados tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios; es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

No ha existido un cambio de criterio por parte de la Administración que pueda fundamentar la infracción alegada.

No puede perderse de vista que, aunque se hayan tramitado diferentes procedimientos de comprobación en relación a un mismo impuesto -en este caso, el IRPF de ejercicios anteriores- y se haya cuestionado por el órgano gestor en tales procedimientos el carácter deducible o no de determinados gastos a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, ello no significa que las circunstancias fácticas en aquellos ejercicios fueran las mismas que las existentes en el momento de practicar la liquidación que ahora nos ocupa y, particularmente, que las pruebas presentadas en aquel momento hayan sido similares a las presentadas ante el órgano respecto del IRPF, ejercicio 2019.

No se ha probado, cuál haya sido la realidad fáctica sobre la que operó el órgano gestor, impidiéndose así efectuar una comparativa que es esencial a efectos de apreciar la vulneración alegada y comprobar si la diferencia en las liquidaciones practicadas fue consecuencia precisamente de la existencia de una distinta realidad acreditada. Comparativa que no permite tampoco efectuar con la documentación aportada.

Frente a lo señalado de contrario, en los ejercicios que se citan -2009 a 2012- no se admitieron todos los gastos pretendidos por el actor. De hecho, señala la liquidación practicada:

"El contribuyente fue objeto de comprobación limitada del IRPF durante los ejercicios 2009 al 2012, algunos de las cuales no dan lugar a liquidación (ejercicio 2011) y otros no se aceptan los gastos del vehículo (ejercicio 2010). En relación a este punto no se está entrando a valorar si el contribuyente necesita utilizar su vehículo para el desarrollo de su actividad, sino que no queda probado que el mismo no se utiliza además de para fines profesionales, para fines privados". Por tanto, no aportándose prueba suficiente que acredite la utilización exclusiva del vehículo en la actividad desarrollado por el contribuyente, no se acepta los gastos indicados anteriormente") y otros gastos (2009 y 2012) con lo que no es cierto que se le hayan aceptado en todos esos años dichos gastos.

...

En este caso, y tal como se le indica, se han producido liquidación en 3 de los 4 ejercicios mencionados por el contribuyente, reduciendo los gastos de la actividad profesional.

...

Los gastos aceptados se justifican con las correspondientes facturas (mobiliarios, viajes profesionales, etc) o con documentos donde se identifica a quien se presta el servicio".

Considera que nos encontramos ante un criterio distinto aplicado por el órgano, y no ante el mismo criterio aplicado a situaciones distintas, y trae a colación que la doctrina de los actos propios no puede suponer una vinculación absoluta de la Administración Tributaria a anteriores actos administrativos indefinidamente.

La doctrina de la que tratamos no puede ser invocada para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico ( sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de enero de 2001, recurso nº 380/1997, sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2012) o, en la misma línea, "el mencionado principio no impide el cambio de criterio por la Administración, siempre y cuando se encuentre suficientemente motivado, como ya señalamos con anterioridad"( STS de 23 de junio de 2014, recurso de casación 3701/2012).

O como recogía la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1999, recurso 5475/199: "este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma".

Asimismo, se remite a la sentencia del Tribunal Supremo 834/2024, de 14 de mayo, de la Sección Quinta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en relación con la supuesta afectación que los cambios legislativos pudieran tener en los principios de confianza legítima y buena fe, ha dicho recordado cuál es el alcance del principio de confianza legítima respecto de los actos de la Administración.

En definitiva, entiende que no ha habido vulneración del principio de actos propios, ni del principio de confianza legítima, sino simple y llanamente regularización practicada en base a los elementos acreditados ante el órgano que ha motivado además de forma suficiente.

No hay, ni vulneración del principio de actos propios, ni del principio de confianza legítima, sino simple y llanamente regularización practicada en base a los elementos acreditados ante el órgano que ha motivado además de forma suficiente.

Se discute también la retroacción acordada por el órgano gestor al entender que se ha producido un "incumplimiento del mandado dado por el TEAR a la AT, puesto que la Administración Tributaria no retrotrajo las actuaciones al momento inmediatamente anterior (Resolución con Liquidación) sino que acudió al momento inicial del procedimiento administrativo (propuesta de liquidación provisional), perjudicando la posición de este recurrente"

No se comprende el sentido de esta alegación y es que podría discutirse si la retroacción debía efectuar al momento mismo de dictar la liquidación debidamente motivada o al momento de dictarse la propuesta de liquidación, confiriendo la contribuyente la posibilidad de efectuar alegaciones en defensa de sus derechos, pero consideran que este debate sería a la postre estéril toda vez que, como bien señala el órgano económico-administrativo, ello ha beneficiado al recurrente.

Como dice el Órgano de Gestión: "la Administración entendió que el momento inmediatamente anterior al acto de liquidación impugnado no es otro que la notificación de la propuesta de liquidación, y ello no hace sino aumentar las posibilidades de defensa del interesado, en contra de lo que él mismo interpreta, pues así puede formular alegaciones que, en su caso, permitan la estimación de sus pretensiones y nunca el agravamiento de su situación inicial ".

Se alega también la existencia de indefensión derivada de la "falta de motivación suficiente"de la nueva liquidación dictada.

Basta la lectura de la liquidación; para comprobar que la misma describe todos los hechos y elementos esenciales que se han puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento, desarrollando una argumentación más que suficiente acerca de los motivos y razones que fundamentan el actuar del órgano respecto de los diferentes gastos no admitidos y la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios, diferenciándose claramente de la primera liquidación dictada, suficiente a nuestro juicio pero mucho más somera a este respecto.

De hecho, señala el órgano administrativo: "Se procede a ampliar la motivación tal y como requiere el tribunal. En las motivaciones se le enumera los motivos por los que no se aceptan los gastos y se indican los apuntes no aceptados por cada concepto".

Podrá sostenerse que se trata de una motivación más o menos detallada o amplia podrá o no compartirla por el sancionado, pero lo que no cabe cuestionar es que la misma existe más allá del uso de fórmulas estereotipadas y es suficiente.

La jurisprudencia de forma reiterada, ha declarado: Que la motivación exigida sólo ha de ser la suficiente, entendiendo por tal la que baste para dar a conocer la fundamentación fáctica y jurídica que pueda respaldar los acuerdos a fin de que los afectados por estos, conociéndolos adecuadamente puedan combatirlos o acreditar su irregularidad; remitiéndose a algunas sentencias del Alto Tribunal, en apoyo de sus pretensiones.

El recurrente, ha conocido el fundamento en el que se basa la actuación administrativa como, además, a mayor abundamiento, viene a demostrar su escrito de demanda, así como el presentado en la vía económico-administrativa.

En relación a la deducibilidad de los gastos en concreto se remite a los artículos 28 de la Ley 35/2006; artículo 10.3, 14 y 19 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Hace alusión al artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Remitiéndose a algunas sentencias de esta Sala en apoyo de sus argumentos.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- Procede analizar con carácter previo, la alegación del Abogado del Estado; sobre la existencia de un defecto legal en el modo de formular la demanda en la medida en que la presentada de contrario no cumple con los requisitos que a tal efecto establece el artículo 56 de la Ley Jurisdiccional al disponer que en el escrito de demanda habrán de consignarse los hechos, fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan.

La demanda presentada con ocasión del traslado conferido por esa Sala se limita a un escrito de dos páginas en las que el recurrente se remite a su escrito de interposición. Lo que debería determinar, no la inadmisibilidad del recurso en base aplicación supletoria de los artículos 416.5 y 399 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil, al no estar prevista esta causa en la Ley 29/1988, sino el no tenerla por presentada con la consiguiente caducidad del trámite.

Si bien se advierte una cierta confusión en el modo de plantear la demanda; remitiéndose al escrito de interposición. De la lectura de ambos escritos, el de interposición y del de demanda, se pueden deducir claramente cuáles son sus peticiones. Y en aras del principio "pro actione",y teniendo en cuenta que si quedan fijadas sus pretensiones con precisión. No procede estimar esta alegación del Abogado del Estado.

QUINTO.- En segundo lugar, analizaremos el argumento central del demandante en relación a la posible vulneración de la doctrina de los actos propios. Ya que según el en supuestos casi idénticos fueron estimadas sus alegaciones en los años 2009 al 2012. Y Sin embargo han sido rechazados en la liquidación del año 2016.

Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió los gastos en ejercicios precedentes, debemos seguir la sentencia dictada por la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, en el recurso 832/2020, fundamento quinto:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios. Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante". legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

En relación a la falta de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales. Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación; no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos. Partiendo del hecho de que se han aceptado un buen número de apuntes como gastos deducibles, la AEAT ha explicitado con detalle las razones por las que se rechaza la deducibilidad de otros: gastos duplicados, documentados mediante tickets, no justificados documentalmente.

No es función de la Sala actuar como un órgano liquidador, menos aun cuando el órgano tributario ha analizado pormenorizadamente todos los gastos, detallando en su acuerdo de liquidación cada apunte y explicando las razones por las que procede o se rechaza la deducción, y respecto de los cuales nada refiere el recurrente. Por lo que también procede desestimar esta alegación.

En relación a la retroacción acordada por el órgano gestor, al entender que se ha producido un incumplimiento del mandado dado por el TEAR a la AT, puesto que la Administración Tributaria no retrotrajo las actuaciones al momento inmediatamente anterior (Resolución con Liquidación) sino que acudió al momento inicial del procedimiento administrativo (propuesta de liquidación provisional), perjudicando la posición del recurrente. Esta alegación no la comparte la Sala, ya que como bien señala el órgano económico-administrativo, ello ha beneficiado al ahora recurrente.

En efecto, lo dice el órgano administrativo y lo reitera el órgano económico- administrativo: la Administración entendió que el momento inmediatamente anterior al acto de liquidación impugnado no es otro que la notificación de la propuesta de liquidación, y ello no hace sino aumentar las posibilidades de defensa del interesado, en contra de lo que él mismo interpreta, pues así puede formular alegaciones que, en su caso, permitan la estimación de sus pretensiones y nunca el agravamiento de su situación inicial. Por lo tanto, no se aprecia ningún motivo de indefensión en este punto.

SEXTO. -Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre) .

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEPTIMO.- En relación a los gastos concretos, que se discuten.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo Mini Cooper, con matrícula NUM003, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad de la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón. La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c]riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores; Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero).

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más reciente, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción. Por lo tanto, no habiendo acreditado la exclusividad del vehículo procede desestimar sus pretensiones.

En relación a los gastos de vestuario.

Alega la parte reclamante que necesita incurrir en determinados gastos en vestuario, tales como traje, zapatos, corbata entre otros, para el ejercicio de su profesión (abogado).

No puede admitirse la deducibilidad del gasto por la compra de vestuario ni aun en el caso de que, para el desempeño de su trabajo, se vea obligada la parte reclamante a vestir de determinada manera, puesto que la deducibilidad del gasto sólo podría predicarse de una vestimenta que fuera utilizada en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo. Al contrario de lo que sucede con los "uniformes"y "monos"utilizados en determinados trabajos, la ropa adquirida por el reclamante, no tiene especificidad alguna que le impida su uso en días y horas no laborables, sino que es ropa que se usa de forma habitual no sólo en su actividad profesional sino también para la vida cotidiana y, por ello, no son deducibles los importes pagados en la adquisición de esa ropa, en la medida en que no es posible determinar que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Sobre los gastos de vestuario, ha de convenirse con la demandada en que la ropa no es un elemento específico de la actividad económica y, es decir, no es un gasto exigido para su desarrollo, por lo que a falta de toda otra prueba acerca de su necesidad no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición

En relación a los gastos de telefonía e internet.

En cuanto al teléfono móvil, se exige acreditación de uso exclusivo para la actividad profesional. La sentencia de esta Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, PO 1174/2020, refiere:

«Con relación a los gastos de teléfono móvil, cuya deducción se pretende, no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018 , y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020 ).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos».

Se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 3512006 y 22 del Real Decreto 43912007. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, en los términos establecidos en el artículo 22. 2, y siguientes, del Reglamento del IRPF. Por tanto, la deducción de este gasto está vinculada, en primer lugar, al cumplimiento del requisito de afectación del terminal en los términos anteriormente expuestos.

Por otra parte, para que el gasto en telefonía fija, e internet, resulte deducible, en la medida en que los mismos pueden encuadrarse en la categoría de suministros del inmueble afecto, en su caso, a la actividad, se requiere, en primer lugar, que resulte debidamente acreditada la afectación de dicho elemento patrimonial a la actividad económica de la parte reclamante, en los términos establecidos en el mencionado artículo 22 del Reglamento del IRPF.

La deducibilidad de los gastos de internet y telefonía, fija y móvil, la apreciación de los mismos como partidas deducibles requiere, con carácter previo, su necesaria individualización. Aporta facturas que comprenden, en conjunto, los servicios de internet, telefonía fija, telefonía móvil, y televisión, sin que haya quedado acreditado por el interesado, tal y como exige el artículo 105 de la LGT.

Por lo expuesto, procede desestimar la alegación.

En cuanto los gastos justificados mediante tickets.

En cuanto al valor de los tiques. La acreditación de los gastos mediante tickets no se considera suficiente puesto que, como esta Sala ha resuelto de forma reiterada, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que:" sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad.

En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Por lo expuesto, procede también desestimar esta alegación.

OCTAVO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra el nuevo acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001 ) dictado por la AEAT, en ejecución de la resolución NUM002, de 24 de enero de 2023, dictada por este Tribunal, en la que se estimaba en parte la reclamación económico administrativa interpuesta, anulando la liquidación provisional practicada y ordenando la retroacción de las actuaciones, al apreciarse la indefensión de la parte reclamante por insuficiente motivación de la liquidación.

El 19/04/2023 se dicta acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001) por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con importe a ingresar de 8.320,90 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

La procedencia del acto administrativo impugnado.

En primer lugar, se manifiesta sobre la falta de motivación de la liquidación. Haciendo referencia a los artículos 103.3, 102.2.c, 133.1.b) y 139.2.c) 134.3 y 153, 215 de la LGT; y artículos 54, 35 y 48.2 de Ley 3011992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Hace referencia a la sentencia del Tribunal Constitucional 461/996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. Y a sentencias del Tribunal Supremo (TS); el cual ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003).

Y entiende que la liquidación cuenta con todos los elementos necesarios para determinar los hechos y elementos esenciales que se han puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento, por lo que no cabe apreciar una falta de motivación. En efecto, en el acto impugnado se comprueba la existencia de un suficiente desarrollo argumentativo acerca de aquellos motivos de regularización que en el acto anterior sólo recogieron una explicación somera (gastos de restauración, vehículo, telefonía, vestuario y actos soportados sólo por facturas simplificadas); así mismo, se hace mención a lo alegado sobre la doctrina de los actos propios. En atención a todo ello, desestima las alegaciones de la parte reclamante en este sentido.

Señala el reclamante que la Administración Tributaria incumple el mandato contenido en la resolución parcialmente estimatoria de este TEAR, por cuanto las actuaciones no se retrotraen al momento inmediatamente anterior, que el obligado identifica con la "Resolución con propuesta de liquidación"sino a un momento inicial ("Propuesta de liquidación"). Considera que tal proceder le ocasiona indefensión, por la oportunidad que ha tenido la Administración de conocer y debatir todas las alegaciones y argumentos esgrimidos por el obligado y porque ello ha supuesto el devengo de mayores intereses de demora.

El último Fundamento de la resolución dada a la reclamación económico-administrativa NUM002 tenía el siguiente contenido:

"CUARTO.- Puesto que se concluye por este TEAR la falta de motivación de la liquidación, hay que añadir que la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, General Tributaria , considera que en los procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección la falta de motivación es un defecto formal, que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior, sin que nada impida que pueda dictarse un nuevo acto suficientemente motivado (TEAC 24-04-2012 RG 00/02508/2010 ó 02-06-2015 RG 00/04699/2014)."

La Administración entendió que el momento inmediatamente anterior al acto de liquidación impugnado no es otro que la notificación de la propuesta de liquidación, y ello no hace sino aumentar las posibilidades de defensa del interesado, en contra de lo que él mismo interpreta, pues así puede formular alegaciones que, en su caso, permitan la estimación de sus pretensiones y nunca el agravamiento de su situación inicial, teniendo en cuenta la prohibición de la "reformatio in peius".

Alega también el reclamante ante el órgano revisor que la Administración no debería de actuar en contra de sus propios actos porque ha creado una situación de derecho y no puede ser alterada unilateralmente por el principio de la buena fe y porque dicha circunstancia produce indefensión en el contribuyente. Recuerda que ha sido objeto de procedimientos de comprobación limitada en ejercicios anteriores relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los que se admitió la deducibilidad de determinados gastos de naturaleza análoga a los que ahora se cuestionan.

En este sentido se remite a la doctrina del Tribunal Supremo, recogida en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 326212012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet",concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial"buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios"con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

No obstante, debe tenerse en cuenta que, en la medida en que dicha admisibilidad se habría producido, en su caso, en el marco de procedimientos gestores, este Tribunal entiende que no concurren los requisitos recogidos en el presente fundamento y, en consecuencia, deben desestimarse las alegaciones formuladas al respecto.

En relación al fondo del asunto. Inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, analiza el requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC. La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

En relación con la alegada incongruencia de la Administración Tributaria en los gastos aceptados expresamente en la presente comprobación del IRPF del ejercicio 2019, vistos los requisitos imprescindibles para aceptar la deducibilidad del gasto, en el acuerdo de liquidación que se impugna la Administración Tributaria admite expresamente la deducibilidad de algunos gastos, a partir de la motivación expresada y según la documentación aportada por el contribuyente: 13 (atención a clientes con factura y no supera el 1% del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo); 172 (factura IKEA productos sillas, escritorio, decoración cojín, cestos y recipientes susceptible uso actividad), 242 (viaje a Sevilla 2 billetes ida y vuelta del 1 al 3 de Noviembre, susceptible vinculación con la actividad), 249 (sonido para el ordenador tal y como manifiesta el propio contribuyente en su escrito de 23 de Febrero del 2021) y 276 (gastos de colegiación aportando certificado correspondiente a nombre del contribuyente).

Este proceder no resulta contradictorio, con lo actuado en relación con los gastos que se rechazan, pues la Administración motiva tanto los motivos de rechazo de unos, como de la aceptación de otros; relación con la actividad y suficiente acreditación documental, bien a través de factura o documentos que identifican a quien se presta el servicio (certificado del colegio de abogados). Cuestión distinta es si confirma el proceder administrativo en ambas situaciones: en lo referido a los aceptados como deducibles, considera insuficiente la acreditación de la deducibilidad del gasto relativo a atenciones a clientes, así como el viaje a Sevilla y el accesorio para el ordenador. En el primer caso y en el último se trata de elementos susceptibles de ser destinados al uso personal del obligado (marcadores de campo de golf y amazon alexa echo input) y no queda suficientemente acreditada, a nuestro juicio, la relación de los mismos con la actividad por él desarrollada. En cuanto a los billetes de tren, a lo sumo sería deducible el importe correspondiente a uno de los billetes, ya que no se acredita que el obligado tuviese empleados. No obstante, debe confirmar en este aspecto la liquidación impugnada, para no incurrir en "reformatio in peius".

El obligado tributario hace también referencia a la dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, alegando que debe ser tenida en cuenta en la determinación de la base imponible.

En efecto, el rendimiento declarado debe minorarse en el importe correspondiente a los gastos de difícil justificación, el cual, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 30. 2ª del Reglamento del IRPF viene cuantificado como el 5% del rendimiento neto con un máximo de 2.000 euros. Recordando el TEAR, que este beneficio se aplica de forma automática en la determinación del rendimiento neto.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo Mini Cooper, con matrícula NUM003, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

La Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

Haciendo referencias a las sentencias n° 659/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 28/06/2017 (recurso 1328/2015), así como la sentencia n° 9/2021 del TSJ de Madrid de 13/01/2021 (recurso 966/2019).

La parte reclamante aporto, a efectos de acreditar la afectación del vehículo, entre otra documentación, una relación de clientes y direcciones, extracto de la cuenta de gastos de gasolina de la sociedad DIRECCION000, de la que es socio la parte reclamante, y fotografía de los kilómetros recorridos. Concluye que, en atención a la documentación aportada, resulta acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad.

El TEAR, entiende que no ha aportado prueba suficiente que justifique, de modo que se despeje toda duda al respecto, que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad. En concreto, la documentación aportada no prueba, fuera de toda duda, ni la totalidad de kilómetros que ha realizado el vehículo en el ejercicio objeto de comprobación, ni, en su caso, que todos ellos se han efectuado en el desarrollo de la actividad económica, sin que se haya producido en ningún caso un uso del vehículo para fines personales del contribuyente. De este modo, no habiéndose realizado por la parte reclamante un esfuerzo probatorio suficiente.

En cuanto al gasto en vestuario, alega la parte reclamante que necesita incurrir en determinados gastos en vestuario, tales como traje, zapatos, corbata, entre otros, para el ejercicio de su profesión (abogado).

Considera que no puede admitirse la deducibilidad del gasto por la compra de vestuario ni aun en el caso de que, para el desempeño de su trabajo, se vea obligada la parte reclamante a vestir de determinada manera, puesto que la deducibilidad del gasto sólo podría predicarse de una vestimenta que fuera utilizada en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo. Al contrario de lo que sucede con los "uniformes"y "monos"utilizados en determinados trabajos, la ropa adquirida por el reclamante, no tiene especificidad alguna que le impida su uso en días y horas no laborables, sino que es ropa que se usa de forma habitual no sólo en su actividad profesional sino también para la vida cotidiana y, por ello, no son deducibles los importes pagados en la adquisición de esa ropa, en la medida en que no es posible determinar que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Respecto a los gastos de telefonía e internet, la Oficina Gestora excluye dichos gastos por no haber resultado acreditado, por la parte reclamante, qué parte del gasto del paquete contratado, que incluye internet, teléfono fijo, teléfono móvil y televisión, se vincula al desarrollo de la actividad económica.

Para resolver la cuestión planteada debe tenerse en cuenta las siguientes consideraciones generales en relación con los gastos de telefonía, fija y móvil, e internet.

En primer lugar, en cuanto a los gastos correspondientes al teléfono móvil, este se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 3512006 y 22 del Real Decreto 43912007. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, en los términos establecidos en el artículo 22. 2, y siguientes, del Reglamento del IRPF. Por tanto, la deducción de este gasto está vinculada, en primer lugar, al cumplimiento del requisito de afectación del terminal en los términos anteriormente expuestos.

El gasto en telefonía fija, e internet, resulte deducible, en la medida en que los mismos pueden encuadrarse en la categoría de suministros del inmueble afecto, en su caso, a la actividad, se requiere, en primer lugar, que resulte debidamente acreditada la afectación de dicho elemento patrimonial a la actividad económica de la parte reclamante, en los términos establecidos en el mencionado artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Pues bien, teniendo en consideración las diferencias expuestas en el tratamiento de la deducibilidad de los gastos de internet y telefonía, fija y móvil, la apreciación de los mismos como partidas deducibles requiere, con carácter previo, su necesaria individualización.

La parte reclamante aporta facturas que comprenden, en conjunto, los servicios de internet, telefonía fija, telefonía móvil, y televisión, sin que haya quedado acreditado por el interesado, tal y como exige el artículo 105 de la LGT anteriormente transcrito, qué parte del total se corresponde con cada uno de los servicios contratados. Es decir, no se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por la parte reclamante, de modo que se justifique, fuera de toda duda, qué importe del total de las facturas se corresponde con cada una de las partidas controvertidas, haciendo imposible su individualización.

En cuanto a los gastos justificados mediante tickets, señala que la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1619/2012. El ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción.

No se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por la parte reclamante, de modo que no resulta posible determinar en todo caso la relación de los gastos con la actividad profesional, ni la necesidad de incurrir en los mismos.

Añade, que la estimación de tales gastos como deducibles requiere, además, que la persona que recibe el servicio resulte debidamente identificada. Por todo ello se entiende que la documentación aportada no prueba en todo caso ni la correlación de tales gastos con la actividad económica de la parte reclamante, ni la efectividad del gasto.

Respecto a las comidas, no ha quedado probada la exigencia de su celebración ni tampoco que el reclamante estuviese obligado al pago. La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Señala que el hecho de que la Oficina Gestora pueda haber admitido la deducibilidad de alguno de los gastos justificados mediante la aportación del correspondiente ticket no determina, por sí mismo y de forma automática, que deba considerarse como deducible la totalidad de los gastos justificados mediante tickets o documentos análogos puesto que, tal y como se ha indicado previamente, recae sobre la parte reclamante la carga de probar la vinculación de cada uno de los gastos con los ingresos obtenidos.

Por lo que se refiere a los gastos restauración alegados y cuya deducibilidad se pretende, se remite a lo dispuesto en el artículo 30.2. 5ª c):

"Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores".

La regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, ha sido modificada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, y a partir de su entrada en vigor el 01-01-2018, se establecen unos límites de gastos de manutención para los trabajadores autónomos que son los mismos que para el caso de dietas exentas previstas para los trabajadores por cuenta ajena, pero siempre que se pueda justificar la relación entre el gasto y su actividad económica, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago.

Debe tenerse en cuenta, además, que los referidos gastos, por su propia naturaleza, resultan susceptibles de encuadrarse en la esfera personal de la parte reclamante, motivo por el cual la apreciación de tales gastos como deducibles requiere, en primer lugar, que la parte reclamante extreme su diligencia y cuidado a la hora de acreditar la vinculación de tal gasto con los ingresos, entendiendo este Tribunal que la documentación y alegaciones presentadas no prueba la vinculación de tales gastos con los ingresos. En este caso no se acredita el cumplimiento de los requisitos normativamente exigidos, debiendo confirmarse lo actuado.

En cuanto a la valoración de si la exigencia de intereses de demora hasta el momento en que se dicta la liquidación provisional en ejecución de la resolución NUM002, de 24 de enero de 2023, de ese Tribunal, por la que se estimaba en parte la reclamación económico administrativa interpuesta, anulando la liquidación provisional inicialmente practicada, y ordenando la retroacción de las actuaciones, es correcta.

Según el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.

f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3.El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5.En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

(...)"

Asimismo, se remite a la resolución del TEAC, 06860/2021, de 0410/2022, la cual fijo el siguiente criterio:

"El artículo 150.7 de la LGT , en la nueva redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003 no puede aplicarse, por analogía, a los procedimientos de gestión tributaria, cuando en el marco de los mismos se dicte un nuevo acto liquidatorio como consecuencia del cumplimiento de la orden de retroacción de actuaciones contenida en una resolución de carácter administrativo o judicial.

A efectos de determinar los intereses de demora correspondientes a una nueva liquidación dictada como consecuencia de la retroacción de actuaciones en el ámbito de un procedimiento gestor ordenada por una resolución administrativa o judicial debe acudirse a los criterios contenidos en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 del Tribunal Supremo (rec. 4494/2012 ) y resolución de este TEAC de 28 de octubre de 2013 dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 4659-2013, de acuerdo con los cuales, a efectos de la determinación del "dies ad quem" del período de devengo de los intereses de demora, no es de aplicación el artículo 26.5 de la LGT y sólo se exigirán intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada."

En concreto, la citada resolución señala que:

"En consecuencia, a efectos de determinar si resultan pertinentes, los intereses de demora correspondientes a una nueva liquidación dictada como consecuencia de la retroacción de actuaciones en el ámbito de un procedimiento gestor ordenada por una resolución administrativa o judicial y, en su caso, cual es el periodo en el que se deben computar, debe acudirse a los criterios contenidos en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 del Tribunal Supremo (rec. 4494/2012 ). Expone el Alto Tribunal en el fundamento de derecho quinto en relación con el cálculo de los intereses de demora:

"Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales."

Según se puede apreciar en la liquidación provisional dictada el 19/04/2023, en el cálculo de los intereses de demora se ha tenido en cuenta el periodo que media entre la fecha en la que se dicta la liquidación provisional anulada (8 de marzo de 2021), y la fecha de la nueva liquidación provisional dictada en ejecución de la resolución NUM002, de 24 de enero de 2023, de ese Tribunal. Pues bien, según el criterio establecido en la resolución 06860/2021 del TEAC, solo procede la exigencia de intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada.

En consecuencia, procede anular el acto impugnado en este punto.

Por lo que estimo parcialmente la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Se remite en su demanda, al escrito de interposición del recurso. En el cual hace constar que el acuerdo impugnado salvo en lo que a los intereses de demora se refiere, viene a confirmar el Acuerdo de Liquidación nº NUM004, de fecha 19 de abril de 2023, dictado por la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, por el que se impone al contribuyente el pago de 8.320,90 €.

La alegación esencial del recurrente se refiere a que la AEAT ha actuado en contra de sus propios actos, vulnerando el principio "venire contra factum propium non valet",en relación con idénticos procedimientos de comprobación limitada del IRPF de 4 ejercicios anteriores del mismo recurrente, donde la misma AEAT había estimado íntegramente las alegaciones formuladas. Se refiere a la Sentencia la del TS de 12 de noviembre de 2014, que previamente había sido aludida por la Administración Tributaria.

Entendiendo que hay una errónea interpretación de la sentencia, en el sentido de que la aplicación de la doctrina de los actos propios sería únicamente aplicable a los actos administrativos dictados en los procedimientos de inspección, pero no en los procedimientos de comprobación limitada.

La Sentencia del TS de 12-11-14 refiere expresamente otra Sentencia anterior, de 14 de noviembre de 2013 (recurso nº 3262/2012) en la que:

Se reconoce fuerza vinculante a todos los actos dictados por la Administración. Obliga a la Administración Tributaria a ajustar su actuación a los mismos, sin poder alterarla después de forma arbitraria sin motivar debidamente el cambio de criterio. Y entiende que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa sino incluso mediante actos tácitos o presuntos que sean concluyentes e inequívocos.

El TEAR ya había dictado otra Resolución anterior (relativa al mismo expediente administrativo) por la que se estimaban las alegaciones del contribuyente y se ordenaba a la Administración Tributaria a anular la liquidación practicada a retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior, al apreciarse la indefensión del contribuyente por insuficiente motivación de la resolución con liquidación dictada por la Agencia Tributaria.

Incumplimiento de la AT al retrotraerse a un momento anterior al ordenado por el TEAR.

El TEAR ha considerado ahora que la segunda Resolución de la AT está suficientemente motivada y, además, establece que el hecho de retrotraerse la AT a un momento anterior al ordenado, no implica perjuicio para el contribuyente.

No se ofrece en la segunda resolución un plus de fundamentación jurídica en relación con la aplicación de la doctrina de los actos propios o la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente.

No se cumple el mandato dado por el TEAR en cuanto al momento de retrotraerse las actuaciones. La AT no puede operar como le venga en gana sino siguiendo las órdenes concretas dadas por el TEAR.

Hay dos resoluciones con liquidación dictadas por la AT. La inicial es de 8 de marzo de 2021. La segunda (definitiva) es de 19 de abril de 2023.

De la lectura de ambas resoluciones, puede apreciarse que la fundamentación jurídica, es básicamente la misma.

La AT no añadió motivación adicional alguna en relación con el rechazo de los gastos de vestimenta, restauración, vehículo, telefónica y aplicación de la doctrina de los actos propios. Por lo que solicita la anulación de la resolución recurrida del TEAR.

La AT retrotrajo el procedimiento administrativo a su inicio y no al momento inmediatamente anterior.

Esta actuación de la AT es; I) un incumplimiento por obrar en contra del mandato dado por el TEAR y, además, II) perjudica al recurrente. La AT ha tenido la oportunidad de conocer y debatir cuantas alegaciones formuló la parte demandante en el anterior trámite de Alegaciones que, conforme la Resolución del TEAR, no debería haberse vuelto a producir.

La AT -cumpliendo el mandato dictado por el TEAR- debería haber dictado (directamente) una "Resolución con liquidación provisional",motivando suficientemente aquellas cuestiones que fueron planteadas por el contribuyente y que no fueron debidamente motivadas por la AT. Por tanto, la AT se genera -para sí y no para el contribuyente- una oportunidad adicional de combatir la defensa y alegaciones del contribuyente. Por lo que vuelve a solicitar la anulación de la resolución recurrida.

Sobre la Aplicación de la Doctrina de los Actos Propios y el Injustificado/Ilícito Cambio de Criterio de la Administración Tributaria.

Como consta en el procedimiento administrativo, el recurrente tuvo anteriormente procesos de Comprobación Limitada de IRPF durante los ejercicios de 2009, 2010, 2011 y 2012. Aquellos, se tramitaron de forma idéntica al que nos ocupa de 2019.

Frente a las Propuestas de Liquidación Provisional emitidas por la Agencia Tributaria, esta parte interpuso los correspondientes escritos de alegaciones. Los cuatro escritos de alegaciones eran, básicamente, idénticos y, en los mismos se mantenía que:

La Sociedad en la que participa este administrado y a través de la cual ejerce la profesión de la abogacía, es una Sociedad de carácter Estructural, donde los clientes pertenecen a cada uno de los abogados que la integran.

El contribuyente soporta y asume los gastos derivados de su actividad empresarial, incluyendo la captación y mantenimiento de sus clientes.

Los gastos de restauración están relacionados con la actividad profesional.

Los gastos de vehículo y combustible derivan de la afectación del vehículo mini cooper a la actividad profesional.

Los gastos por consumibles informáticos están debidamente justificados y son deducibles a efectos de IRPF.

Los gastos de material de oficina están debidamente justificados y son deducibles a efectos de IRPF.

Los gastos de parking, autopistas y taxis están vinculados a la actividad profesional y son deducibles.

Los gastos por vestimenta profesional, son deducibles y derivan de la obligación legal del letrado de vestir de traje o etiqueta conforme al RD 658/2001 del Estatuto General de la Abogacía Española y el Reglamento 2/2005 de Honores, Tratamiento y Protocolo.

Los gastos de atenciones con clientes están justificados y son ajustados en relación con los ingresos que generan sus destinatarios.

Tras las alegaciones, los expedientes de comprobación de IRPF de los ejercicios (2009 a 2012 incluidos) finalizaron por medio de Resoluciones expresas, en las que la agencia tributaria estimaba todas las alegaciones formuladas por la parte recurrente en los 4 ejercicios y, en su virtud, decretó que eran fiscalmente deducibles los mismos gastos (idénticos) a los que ahora (sin justificar el cambio de criterio de la Agencia Tributaria) se rechazan en el 2019.

Tanto la AT como el TEAR mantienen que la Doctrina de los Actos propios NO se aplica en los procedimientos de comprobación limitada, aludiendo a la Sentencia del TS 12-11-14.

La AT y el TEAR mantienen que la Administración Tributaria no queda vinculada por las resoluciones expresas dictadas en las comprobaciones anteriores de IRPF de este mismo contribuyente.

No hay nada en las comprobaciones limitadas de IRPF de 2009, 2010, 2011 y 2012 que difiera de lo existente o actuado durante la comprobación limitada de 2016. Nada justifica el cambio de criterio llevado a cabo por la misma administración pública, pasando a denegar en 2016, la deducibilidad de los mismos gastos que previamente había admitido, al considerar durante 4 comprobaciones limitadas, 2009 a 2012, que estaban directamente vinculados con la actividad profesional y, sin embargo, entendiendo que esos mismos gastos no estaban vinculados con la actividad profesional en 2019. En conclusión, en los procedimientos de comprobación también opera y resulta de aplicación la doctrina de los actos propios.

Asimismo, entiende que se han vulnerado los Principios de Seguridad Jurídica, Actos Propios, Buena Fe y Confianza Legítima y la Omisión de Fundamentación al respecto.

La liquidación provisional del ejercicio del 2019 emitida por la Agencia Tributaria y ratificada por el TEAR, ofrece al recurrente un trato injustificadamente desfavorable, produciéndose consecuentemente una infracción del principio de igualdad de trato del artículo 14 de la Constitución Española e incluso también del 31.1 de la CE toda vez que situaciones jurídicamente idénticas, deben dar lugar a actos administrativos iguales o concordes, evitando lesiones e injusticias. Así lo establece expresamente también la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2012.

Sobre la justificación de la vinculación del gasto con la actividad Profesional

La AT actúa de forma contradictoria e incongruente, ya que se han aceptado como gastos deducibles los apuntes nº 13, 172, 242 Y 249.

La AT no posee prueba adicional alguna que justifique que tales gastos (marcadores de campo de golf, cojines y decoración de IKEA, aparato de sonido Alexa, billetes de tren a Sevilla) estén vinculados con la actividad.

De hecho, la AT argumenta que dichos gastos son SUSCEPTIBLES de estar vinculados con la actividad.

Sin embargo, la AT no argumenta el motivo por el cual, el resto de gastos declarados no son susceptibles de estar vinculados con la actividad profesional.

Resulta inaceptable e incongruente que la AT se base en criterios de susceptibilidad para admitir o rechazar unos gastos u otros. Pero tal arbitrariedad y subjetividad, no puede obrar en contra del administrado.

Sobre la Deducción de los Gastos de Gasolina y Vehículo.

Téngase en cuenta que, en los procedimientos de comprobación de IRPF de los ejercicios 2009 a 2012, la Agencia Tributaria admitió y aceptó todos los gastos de gasolina/combustible y reparación de vehículo, declarados. Las facturas de combustibles y reparaciones de vehículo que deben ser admitidas como fiscalmente deducibles.

Sobre la Deducción de los Gastos de Ropa y Vestimenta Profesional.

En los procedimientos de comprobación de IRPF de los ejercicios 2009 a 2012, la Agencia Tributaria admitió y aceptó todos los gastos de vestimenta profesional, declarados por este contribuyente. Existe normativa legal y vigente que obliga a los abogados a vestir de etiqueta y traje.

Las facturas de telefonía e internet deben ser admitidas como fiscalmente deducibles.

El escrito de interposición termino solicitando:" que tenga por presentado este escrito junto con sus copias y documentos, se sirva admitirlo y se tenga por interpuesto en tiempo y forma DEMANDA, y se dicte en su día, tras los trámites legales oportunos y el recibimiento del pleito a prueba, sentencia por la que se anulen y dejen sin efecto el Acuerdo/Resolución del TEAR que se recurre, así como la resolución con liquidación provisional de IRPF 2019. Así mismo, se condene a la Administración Tributaria a la devolución de las cantidades satisfechas al contribuyente (3.277,54 €), más los intereses legales y judiciales que procedan. Finalmente, la imposición de costas procesales a la Administración, conforme el criterio de vencimiento y la mala fe operada por la AEAT".

En la demanda termino solicitando:" que tenga por presentado este escrito junto con sus copias, se sirva admitirlo y en virtud de las manifestaciones contenidas en el mismo;

- Se tenga por interpuesta en tiempo y forma DEMANDA, constando sus hechos y fundamentos jurídicos en nuestro escrito inicial de interposición de recurso,

- Se tengan por hechas las manifestaciones contenidas en este escrito en cuanto a Fundamentos Jurídicos procesales de la demanda, determinación de cuantía del procedimiento, recibimiento del pleito a prueba y dictado de sentencia sin necesidad de vista.

..."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La parte actora suplica ahora la anulación de aquélla aduciendo, en esencia, que la misma contraviene el ordenamiento por los motivos que se exponen a continuación.

Con carácter previo alega la existencia de un defecto legal en el modo de formular la demanda. en la medida en que la presentada de contrario no cumple con los requisitos que a tal efecto establece el artículo 56 de la Ley Jurisdiccional al disponer que en el escrito de demanda habrán de consignarse los hechos, fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan.

La demanda presentada con ocasión del traslado conferido por esa Sala se limita a un escrito de dos páginas en las que el recurrente se remite a su escrito de interposición. Entendiendo que esta práctica es inadmisible y que debería determinar, ya que no la inadmisibilidad del recurso en base aplicación supletoria de los artículos 416.5 y 399 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil, al no estar prevista esta causa en la Ley 29/1988, el no tenerla por presentada con la consiguiente caducidad del trámite.

Se alega en primer término que "la AEAT ha actuado en contra de sus propios actos, vulnerando el principio "venire contra factum propium non valet", en relación con idénticos procedimientos de comprobación limitada del IRPF de 4 ejercicios anteriores de este mismo contribuyente, donde la misma AEAT había estimado íntegramente las alegaciones formuladas por este mismo contribuyente".

Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 (rec. n° 1881/2012, EDJ 2014/204341), la doctrina de los actos propios debe ser matizada en el sentido de que, para que pueda acogerse, es necesario que la actividad de la Administración se desarrolle en "plenitud, real o potencial"y buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios"con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Consideraciones éstas que determinan que, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los arriba mencionados tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios; es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

No ha existido un cambio de criterio por parte de la Administración que pueda fundamentar la infracción alegada.

No puede perderse de vista que, aunque se hayan tramitado diferentes procedimientos de comprobación en relación a un mismo impuesto -en este caso, el IRPF de ejercicios anteriores- y se haya cuestionado por el órgano gestor en tales procedimientos el carácter deducible o no de determinados gastos a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, ello no significa que las circunstancias fácticas en aquellos ejercicios fueran las mismas que las existentes en el momento de practicar la liquidación que ahora nos ocupa y, particularmente, que las pruebas presentadas en aquel momento hayan sido similares a las presentadas ante el órgano respecto del IRPF, ejercicio 2019.

No se ha probado, cuál haya sido la realidad fáctica sobre la que operó el órgano gestor, impidiéndose así efectuar una comparativa que es esencial a efectos de apreciar la vulneración alegada y comprobar si la diferencia en las liquidaciones practicadas fue consecuencia precisamente de la existencia de una distinta realidad acreditada. Comparativa que no permite tampoco efectuar con la documentación aportada.

Frente a lo señalado de contrario, en los ejercicios que se citan -2009 a 2012- no se admitieron todos los gastos pretendidos por el actor. De hecho, señala la liquidación practicada:

"El contribuyente fue objeto de comprobación limitada del IRPF durante los ejercicios 2009 al 2012, algunos de las cuales no dan lugar a liquidación (ejercicio 2011) y otros no se aceptan los gastos del vehículo (ejercicio 2010). En relación a este punto no se está entrando a valorar si el contribuyente necesita utilizar su vehículo para el desarrollo de su actividad, sino que no queda probado que el mismo no se utiliza además de para fines profesionales, para fines privados". Por tanto, no aportándose prueba suficiente que acredite la utilización exclusiva del vehículo en la actividad desarrollado por el contribuyente, no se acepta los gastos indicados anteriormente") y otros gastos (2009 y 2012) con lo que no es cierto que se le hayan aceptado en todos esos años dichos gastos.

...

En este caso, y tal como se le indica, se han producido liquidación en 3 de los 4 ejercicios mencionados por el contribuyente, reduciendo los gastos de la actividad profesional.

...

Los gastos aceptados se justifican con las correspondientes facturas (mobiliarios, viajes profesionales, etc) o con documentos donde se identifica a quien se presta el servicio".

Considera que nos encontramos ante un criterio distinto aplicado por el órgano, y no ante el mismo criterio aplicado a situaciones distintas, y trae a colación que la doctrina de los actos propios no puede suponer una vinculación absoluta de la Administración Tributaria a anteriores actos administrativos indefinidamente.

La doctrina de la que tratamos no puede ser invocada para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico ( sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de enero de 2001, recurso nº 380/1997, sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2012) o, en la misma línea, "el mencionado principio no impide el cambio de criterio por la Administración, siempre y cuando se encuentre suficientemente motivado, como ya señalamos con anterioridad"( STS de 23 de junio de 2014, recurso de casación 3701/2012).

O como recogía la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1999, recurso 5475/199: "este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma".

Asimismo, se remite a la sentencia del Tribunal Supremo 834/2024, de 14 de mayo, de la Sección Quinta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en relación con la supuesta afectación que los cambios legislativos pudieran tener en los principios de confianza legítima y buena fe, ha dicho recordado cuál es el alcance del principio de confianza legítima respecto de los actos de la Administración.

En definitiva, entiende que no ha habido vulneración del principio de actos propios, ni del principio de confianza legítima, sino simple y llanamente regularización practicada en base a los elementos acreditados ante el órgano que ha motivado además de forma suficiente.

No hay, ni vulneración del principio de actos propios, ni del principio de confianza legítima, sino simple y llanamente regularización practicada en base a los elementos acreditados ante el órgano que ha motivado además de forma suficiente.

Se discute también la retroacción acordada por el órgano gestor al entender que se ha producido un "incumplimiento del mandado dado por el TEAR a la AT, puesto que la Administración Tributaria no retrotrajo las actuaciones al momento inmediatamente anterior (Resolución con Liquidación) sino que acudió al momento inicial del procedimiento administrativo (propuesta de liquidación provisional), perjudicando la posición de este recurrente"

No se comprende el sentido de esta alegación y es que podría discutirse si la retroacción debía efectuar al momento mismo de dictar la liquidación debidamente motivada o al momento de dictarse la propuesta de liquidación, confiriendo la contribuyente la posibilidad de efectuar alegaciones en defensa de sus derechos, pero consideran que este debate sería a la postre estéril toda vez que, como bien señala el órgano económico-administrativo, ello ha beneficiado al recurrente.

Como dice el Órgano de Gestión: "la Administración entendió que el momento inmediatamente anterior al acto de liquidación impugnado no es otro que la notificación de la propuesta de liquidación, y ello no hace sino aumentar las posibilidades de defensa del interesado, en contra de lo que él mismo interpreta, pues así puede formular alegaciones que, en su caso, permitan la estimación de sus pretensiones y nunca el agravamiento de su situación inicial ".

Se alega también la existencia de indefensión derivada de la "falta de motivación suficiente"de la nueva liquidación dictada.

Basta la lectura de la liquidación; para comprobar que la misma describe todos los hechos y elementos esenciales que se han puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento, desarrollando una argumentación más que suficiente acerca de los motivos y razones que fundamentan el actuar del órgano respecto de los diferentes gastos no admitidos y la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios, diferenciándose claramente de la primera liquidación dictada, suficiente a nuestro juicio pero mucho más somera a este respecto.

De hecho, señala el órgano administrativo: "Se procede a ampliar la motivación tal y como requiere el tribunal. En las motivaciones se le enumera los motivos por los que no se aceptan los gastos y se indican los apuntes no aceptados por cada concepto".

Podrá sostenerse que se trata de una motivación más o menos detallada o amplia podrá o no compartirla por el sancionado, pero lo que no cabe cuestionar es que la misma existe más allá del uso de fórmulas estereotipadas y es suficiente.

La jurisprudencia de forma reiterada, ha declarado: Que la motivación exigida sólo ha de ser la suficiente, entendiendo por tal la que baste para dar a conocer la fundamentación fáctica y jurídica que pueda respaldar los acuerdos a fin de que los afectados por estos, conociéndolos adecuadamente puedan combatirlos o acreditar su irregularidad; remitiéndose a algunas sentencias del Alto Tribunal, en apoyo de sus pretensiones.

El recurrente, ha conocido el fundamento en el que se basa la actuación administrativa como, además, a mayor abundamiento, viene a demostrar su escrito de demanda, así como el presentado en la vía económico-administrativa.

En relación a la deducibilidad de los gastos en concreto se remite a los artículos 28 de la Ley 35/2006; artículo 10.3, 14 y 19 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Hace alusión al artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Remitiéndose a algunas sentencias de esta Sala en apoyo de sus argumentos.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- Procede analizar con carácter previo, la alegación del Abogado del Estado; sobre la existencia de un defecto legal en el modo de formular la demanda en la medida en que la presentada de contrario no cumple con los requisitos que a tal efecto establece el artículo 56 de la Ley Jurisdiccional al disponer que en el escrito de demanda habrán de consignarse los hechos, fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan.

La demanda presentada con ocasión del traslado conferido por esa Sala se limita a un escrito de dos páginas en las que el recurrente se remite a su escrito de interposición. Lo que debería determinar, no la inadmisibilidad del recurso en base aplicación supletoria de los artículos 416.5 y 399 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil, al no estar prevista esta causa en la Ley 29/1988, sino el no tenerla por presentada con la consiguiente caducidad del trámite.

Si bien se advierte una cierta confusión en el modo de plantear la demanda; remitiéndose al escrito de interposición. De la lectura de ambos escritos, el de interposición y del de demanda, se pueden deducir claramente cuáles son sus peticiones. Y en aras del principio "pro actione",y teniendo en cuenta que si quedan fijadas sus pretensiones con precisión. No procede estimar esta alegación del Abogado del Estado.

QUINTO.- En segundo lugar, analizaremos el argumento central del demandante en relación a la posible vulneración de la doctrina de los actos propios. Ya que según el en supuestos casi idénticos fueron estimadas sus alegaciones en los años 2009 al 2012. Y Sin embargo han sido rechazados en la liquidación del año 2016.

Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió los gastos en ejercicios precedentes, debemos seguir la sentencia dictada por la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, en el recurso 832/2020, fundamento quinto:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios. Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante". legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

En relación a la falta de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales. Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación; no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos. Partiendo del hecho de que se han aceptado un buen número de apuntes como gastos deducibles, la AEAT ha explicitado con detalle las razones por las que se rechaza la deducibilidad de otros: gastos duplicados, documentados mediante tickets, no justificados documentalmente.

No es función de la Sala actuar como un órgano liquidador, menos aun cuando el órgano tributario ha analizado pormenorizadamente todos los gastos, detallando en su acuerdo de liquidación cada apunte y explicando las razones por las que procede o se rechaza la deducción, y respecto de los cuales nada refiere el recurrente. Por lo que también procede desestimar esta alegación.

En relación a la retroacción acordada por el órgano gestor, al entender que se ha producido un incumplimiento del mandado dado por el TEAR a la AT, puesto que la Administración Tributaria no retrotrajo las actuaciones al momento inmediatamente anterior (Resolución con Liquidación) sino que acudió al momento inicial del procedimiento administrativo (propuesta de liquidación provisional), perjudicando la posición del recurrente. Esta alegación no la comparte la Sala, ya que como bien señala el órgano económico-administrativo, ello ha beneficiado al ahora recurrente.

En efecto, lo dice el órgano administrativo y lo reitera el órgano económico- administrativo: la Administración entendió que el momento inmediatamente anterior al acto de liquidación impugnado no es otro que la notificación de la propuesta de liquidación, y ello no hace sino aumentar las posibilidades de defensa del interesado, en contra de lo que él mismo interpreta, pues así puede formular alegaciones que, en su caso, permitan la estimación de sus pretensiones y nunca el agravamiento de su situación inicial. Por lo tanto, no se aprecia ningún motivo de indefensión en este punto.

SEXTO. -Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre) .

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEPTIMO.- En relación a los gastos concretos, que se discuten.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo Mini Cooper, con matrícula NUM003, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad de la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón. La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c]riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores; Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero).

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más reciente, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción. Por lo tanto, no habiendo acreditado la exclusividad del vehículo procede desestimar sus pretensiones.

En relación a los gastos de vestuario.

Alega la parte reclamante que necesita incurrir en determinados gastos en vestuario, tales como traje, zapatos, corbata entre otros, para el ejercicio de su profesión (abogado).

No puede admitirse la deducibilidad del gasto por la compra de vestuario ni aun en el caso de que, para el desempeño de su trabajo, se vea obligada la parte reclamante a vestir de determinada manera, puesto que la deducibilidad del gasto sólo podría predicarse de una vestimenta que fuera utilizada en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo. Al contrario de lo que sucede con los "uniformes"y "monos"utilizados en determinados trabajos, la ropa adquirida por el reclamante, no tiene especificidad alguna que le impida su uso en días y horas no laborables, sino que es ropa que se usa de forma habitual no sólo en su actividad profesional sino también para la vida cotidiana y, por ello, no son deducibles los importes pagados en la adquisición de esa ropa, en la medida en que no es posible determinar que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Sobre los gastos de vestuario, ha de convenirse con la demandada en que la ropa no es un elemento específico de la actividad económica y, es decir, no es un gasto exigido para su desarrollo, por lo que a falta de toda otra prueba acerca de su necesidad no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición

En relación a los gastos de telefonía e internet.

En cuanto al teléfono móvil, se exige acreditación de uso exclusivo para la actividad profesional. La sentencia de esta Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, PO 1174/2020, refiere:

«Con relación a los gastos de teléfono móvil, cuya deducción se pretende, no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018 , y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020 ).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos».

Se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 3512006 y 22 del Real Decreto 43912007. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, en los términos establecidos en el artículo 22. 2, y siguientes, del Reglamento del IRPF. Por tanto, la deducción de este gasto está vinculada, en primer lugar, al cumplimiento del requisito de afectación del terminal en los términos anteriormente expuestos.

Por otra parte, para que el gasto en telefonía fija, e internet, resulte deducible, en la medida en que los mismos pueden encuadrarse en la categoría de suministros del inmueble afecto, en su caso, a la actividad, se requiere, en primer lugar, que resulte debidamente acreditada la afectación de dicho elemento patrimonial a la actividad económica de la parte reclamante, en los términos establecidos en el mencionado artículo 22 del Reglamento del IRPF.

La deducibilidad de los gastos de internet y telefonía, fija y móvil, la apreciación de los mismos como partidas deducibles requiere, con carácter previo, su necesaria individualización. Aporta facturas que comprenden, en conjunto, los servicios de internet, telefonía fija, telefonía móvil, y televisión, sin que haya quedado acreditado por el interesado, tal y como exige el artículo 105 de la LGT.

Por lo expuesto, procede desestimar la alegación.

En cuanto los gastos justificados mediante tickets.

En cuanto al valor de los tiques. La acreditación de los gastos mediante tickets no se considera suficiente puesto que, como esta Sala ha resuelto de forma reiterada, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que:" sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad.

En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Por lo expuesto, procede también desestimar esta alegación.

OCTAVO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra el nuevo acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001 ) dictado por la AEAT, en ejecución de la resolución NUM002, de 24 de enero de 2023, dictada por este Tribunal, en la que se estimaba en parte la reclamación económico administrativa interpuesta, anulando la liquidación provisional practicada y ordenando la retroacción de las actuaciones, al apreciarse la indefensión de la parte reclamante por insuficiente motivación de la liquidación.

El 19/04/2023 se dicta acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001) por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con importe a ingresar de 8.320,90 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

La procedencia del acto administrativo impugnado.

En primer lugar, se manifiesta sobre la falta de motivación de la liquidación. Haciendo referencia a los artículos 103.3, 102.2.c, 133.1.b) y 139.2.c) 134.3 y 153, 215 de la LGT; y artículos 54, 35 y 48.2 de Ley 3011992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Hace referencia a la sentencia del Tribunal Constitucional 461/996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. Y a sentencias del Tribunal Supremo (TS); el cual ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003).

Y entiende que la liquidación cuenta con todos los elementos necesarios para determinar los hechos y elementos esenciales que se han puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento, por lo que no cabe apreciar una falta de motivación. En efecto, en el acto impugnado se comprueba la existencia de un suficiente desarrollo argumentativo acerca de aquellos motivos de regularización que en el acto anterior sólo recogieron una explicación somera (gastos de restauración, vehículo, telefonía, vestuario y actos soportados sólo por facturas simplificadas); así mismo, se hace mención a lo alegado sobre la doctrina de los actos propios. En atención a todo ello, desestima las alegaciones de la parte reclamante en este sentido.

Señala el reclamante que la Administración Tributaria incumple el mandato contenido en la resolución parcialmente estimatoria de este TEAR, por cuanto las actuaciones no se retrotraen al momento inmediatamente anterior, que el obligado identifica con la "Resolución con propuesta de liquidación"sino a un momento inicial ("Propuesta de liquidación"). Considera que tal proceder le ocasiona indefensión, por la oportunidad que ha tenido la Administración de conocer y debatir todas las alegaciones y argumentos esgrimidos por el obligado y porque ello ha supuesto el devengo de mayores intereses de demora.

El último Fundamento de la resolución dada a la reclamación económico-administrativa NUM002 tenía el siguiente contenido:

"CUARTO.- Puesto que se concluye por este TEAR la falta de motivación de la liquidación, hay que añadir que la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, General Tributaria , considera que en los procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección la falta de motivación es un defecto formal, que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior, sin que nada impida que pueda dictarse un nuevo acto suficientemente motivado (TEAC 24-04-2012 RG 00/02508/2010 ó 02-06-2015 RG 00/04699/2014)."

La Administración entendió que el momento inmediatamente anterior al acto de liquidación impugnado no es otro que la notificación de la propuesta de liquidación, y ello no hace sino aumentar las posibilidades de defensa del interesado, en contra de lo que él mismo interpreta, pues así puede formular alegaciones que, en su caso, permitan la estimación de sus pretensiones y nunca el agravamiento de su situación inicial, teniendo en cuenta la prohibición de la "reformatio in peius".

Alega también el reclamante ante el órgano revisor que la Administración no debería de actuar en contra de sus propios actos porque ha creado una situación de derecho y no puede ser alterada unilateralmente por el principio de la buena fe y porque dicha circunstancia produce indefensión en el contribuyente. Recuerda que ha sido objeto de procedimientos de comprobación limitada en ejercicios anteriores relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los que se admitió la deducibilidad de determinados gastos de naturaleza análoga a los que ahora se cuestionan.

En este sentido se remite a la doctrina del Tribunal Supremo, recogida en la sentencia de 14 de noviembre de 2013 (rec. Núm. 326212012) reconoce que la actuación de la Administración tributaria está presidida por el principio "venire contra factum propium non valet",concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias, reconociéndose fuerza vinculante a los actos administrativos dictados, debiendo la Administración tributaria ajustar su actuación a los mismos, sin que después pueda alterarla de forma arbitraria sin motivar el cambio de criterio, entendiendo que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos con tal que sean concluyentes e inequívocos, como es el caso expuesto por el reclamante en sus alegaciones.

No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. Núm. 188112012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial"buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios"con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

No obstante, debe tenerse en cuenta que, en la medida en que dicha admisibilidad se habría producido, en su caso, en el marco de procedimientos gestores, este Tribunal entiende que no concurren los requisitos recogidos en el presente fundamento y, en consecuencia, deben desestimarse las alegaciones formuladas al respecto.

En relación al fondo del asunto. Inicia haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

Se remite al artículo 28.1 de la LIRPF, y artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así como a diversas resoluciones, como la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (RG 00-08979-20/5), del Tribunal Económico Administrativo Central, que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

"Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta."

A este respecto, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia citada, analiza el requisito de la efectividad del gasto, que supone que el gasto además de estar contabilizado se justifique, justificación que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos.

Asimismo, hace referencia al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la carga de la prueba, en consonancia con el artículo 217 de la LEC. La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

En relación con la alegada incongruencia de la Administración Tributaria en los gastos aceptados expresamente en la presente comprobación del IRPF del ejercicio 2019, vistos los requisitos imprescindibles para aceptar la deducibilidad del gasto, en el acuerdo de liquidación que se impugna la Administración Tributaria admite expresamente la deducibilidad de algunos gastos, a partir de la motivación expresada y según la documentación aportada por el contribuyente: 13 (atención a clientes con factura y no supera el 1% del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo); 172 (factura IKEA productos sillas, escritorio, decoración cojín, cestos y recipientes susceptible uso actividad), 242 (viaje a Sevilla 2 billetes ida y vuelta del 1 al 3 de Noviembre, susceptible vinculación con la actividad), 249 (sonido para el ordenador tal y como manifiesta el propio contribuyente en su escrito de 23 de Febrero del 2021) y 276 (gastos de colegiación aportando certificado correspondiente a nombre del contribuyente).

Este proceder no resulta contradictorio, con lo actuado en relación con los gastos que se rechazan, pues la Administración motiva tanto los motivos de rechazo de unos, como de la aceptación de otros; relación con la actividad y suficiente acreditación documental, bien a través de factura o documentos que identifican a quien se presta el servicio (certificado del colegio de abogados). Cuestión distinta es si confirma el proceder administrativo en ambas situaciones: en lo referido a los aceptados como deducibles, considera insuficiente la acreditación de la deducibilidad del gasto relativo a atenciones a clientes, así como el viaje a Sevilla y el accesorio para el ordenador. En el primer caso y en el último se trata de elementos susceptibles de ser destinados al uso personal del obligado (marcadores de campo de golf y amazon alexa echo input) y no queda suficientemente acreditada, a nuestro juicio, la relación de los mismos con la actividad por él desarrollada. En cuanto a los billetes de tren, a lo sumo sería deducible el importe correspondiente a uno de los billetes, ya que no se acredita que el obligado tuviese empleados. No obstante, debe confirmar en este aspecto la liquidación impugnada, para no incurrir en "reformatio in peius".

El obligado tributario hace también referencia a la dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, alegando que debe ser tenida en cuenta en la determinación de la base imponible.

En efecto, el rendimiento declarado debe minorarse en el importe correspondiente a los gastos de difícil justificación, el cual, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 30. 2ª del Reglamento del IRPF viene cuantificado como el 5% del rendimiento neto con un máximo de 2.000 euros. Recordando el TEAR, que este beneficio se aplica de forma automática en la determinación del rendimiento neto.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo Mini Cooper, con matrícula NUM003, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

La Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

Haciendo referencias a las sentencias n° 659/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 28/06/2017 (recurso 1328/2015), así como la sentencia n° 9/2021 del TSJ de Madrid de 13/01/2021 (recurso 966/2019).

La parte reclamante aporto, a efectos de acreditar la afectación del vehículo, entre otra documentación, una relación de clientes y direcciones, extracto de la cuenta de gastos de gasolina de la sociedad DIRECCION000, de la que es socio la parte reclamante, y fotografía de los kilómetros recorridos. Concluye que, en atención a la documentación aportada, resulta acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad.

El TEAR, entiende que no ha aportado prueba suficiente que justifique, de modo que se despeje toda duda al respecto, que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad. En concreto, la documentación aportada no prueba, fuera de toda duda, ni la totalidad de kilómetros que ha realizado el vehículo en el ejercicio objeto de comprobación, ni, en su caso, que todos ellos se han efectuado en el desarrollo de la actividad económica, sin que se haya producido en ningún caso un uso del vehículo para fines personales del contribuyente. De este modo, no habiéndose realizado por la parte reclamante un esfuerzo probatorio suficiente.

En cuanto al gasto en vestuario, alega la parte reclamante que necesita incurrir en determinados gastos en vestuario, tales como traje, zapatos, corbata, entre otros, para el ejercicio de su profesión (abogado).

Considera que no puede admitirse la deducibilidad del gasto por la compra de vestuario ni aun en el caso de que, para el desempeño de su trabajo, se vea obligada la parte reclamante a vestir de determinada manera, puesto que la deducibilidad del gasto sólo podría predicarse de una vestimenta que fuera utilizada en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo. Al contrario de lo que sucede con los "uniformes"y "monos"utilizados en determinados trabajos, la ropa adquirida por el reclamante, no tiene especificidad alguna que le impida su uso en días y horas no laborables, sino que es ropa que se usa de forma habitual no sólo en su actividad profesional sino también para la vida cotidiana y, por ello, no son deducibles los importes pagados en la adquisición de esa ropa, en la medida en que no es posible determinar que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Respecto a los gastos de telefonía e internet, la Oficina Gestora excluye dichos gastos por no haber resultado acreditado, por la parte reclamante, qué parte del gasto del paquete contratado, que incluye internet, teléfono fijo, teléfono móvil y televisión, se vincula al desarrollo de la actividad económica.

Para resolver la cuestión planteada debe tenerse en cuenta las siguientes consideraciones generales en relación con los gastos de telefonía, fija y móvil, e internet.

En primer lugar, en cuanto a los gastos correspondientes al teléfono móvil, este se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 3512006 y 22 del Real Decreto 43912007. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, en los términos establecidos en el artículo 22. 2, y siguientes, del Reglamento del IRPF. Por tanto, la deducción de este gasto está vinculada, en primer lugar, al cumplimiento del requisito de afectación del terminal en los términos anteriormente expuestos.

El gasto en telefonía fija, e internet, resulte deducible, en la medida en que los mismos pueden encuadrarse en la categoría de suministros del inmueble afecto, en su caso, a la actividad, se requiere, en primer lugar, que resulte debidamente acreditada la afectación de dicho elemento patrimonial a la actividad económica de la parte reclamante, en los términos establecidos en el mencionado artículo 22 del Reglamento del IRPF.

Pues bien, teniendo en consideración las diferencias expuestas en el tratamiento de la deducibilidad de los gastos de internet y telefonía, fija y móvil, la apreciación de los mismos como partidas deducibles requiere, con carácter previo, su necesaria individualización.

La parte reclamante aporta facturas que comprenden, en conjunto, los servicios de internet, telefonía fija, telefonía móvil, y televisión, sin que haya quedado acreditado por el interesado, tal y como exige el artículo 105 de la LGT anteriormente transcrito, qué parte del total se corresponde con cada uno de los servicios contratados. Es decir, no se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por la parte reclamante, de modo que se justifique, fuera de toda duda, qué importe del total de las facturas se corresponde con cada una de las partidas controvertidas, haciendo imposible su individualización.

En cuanto a los gastos justificados mediante tickets, señala que la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1619/2012. El ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción.

No se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por la parte reclamante, de modo que no resulta posible determinar en todo caso la relación de los gastos con la actividad profesional, ni la necesidad de incurrir en los mismos.

Añade, que la estimación de tales gastos como deducibles requiere, además, que la persona que recibe el servicio resulte debidamente identificada. Por todo ello se entiende que la documentación aportada no prueba en todo caso ni la correlación de tales gastos con la actividad económica de la parte reclamante, ni la efectividad del gasto.

Respecto a las comidas, no ha quedado probada la exigencia de su celebración ni tampoco que el reclamante estuviese obligado al pago. La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas que pretendan vincular esos gastos con la actividad, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigieron su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Señala que el hecho de que la Oficina Gestora pueda haber admitido la deducibilidad de alguno de los gastos justificados mediante la aportación del correspondiente ticket no determina, por sí mismo y de forma automática, que deba considerarse como deducible la totalidad de los gastos justificados mediante tickets o documentos análogos puesto que, tal y como se ha indicado previamente, recae sobre la parte reclamante la carga de probar la vinculación de cada uno de los gastos con los ingresos obtenidos.

Por lo que se refiere a los gastos restauración alegados y cuya deducibilidad se pretende, se remite a lo dispuesto en el artículo 30.2. 5ª c):

"Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores".

La regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, ha sido modificada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, y a partir de su entrada en vigor el 01-01-2018, se establecen unos límites de gastos de manutención para los trabajadores autónomos que son los mismos que para el caso de dietas exentas previstas para los trabajadores por cuenta ajena, pero siempre que se pueda justificar la relación entre el gasto y su actividad económica, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago.

Debe tenerse en cuenta, además, que los referidos gastos, por su propia naturaleza, resultan susceptibles de encuadrarse en la esfera personal de la parte reclamante, motivo por el cual la apreciación de tales gastos como deducibles requiere, en primer lugar, que la parte reclamante extreme su diligencia y cuidado a la hora de acreditar la vinculación de tal gasto con los ingresos, entendiendo este Tribunal que la documentación y alegaciones presentadas no prueba la vinculación de tales gastos con los ingresos. En este caso no se acredita el cumplimiento de los requisitos normativamente exigidos, debiendo confirmarse lo actuado.

En cuanto a la valoración de si la exigencia de intereses de demora hasta el momento en que se dicta la liquidación provisional en ejecución de la resolución NUM002, de 24 de enero de 2023, de ese Tribunal, por la que se estimaba en parte la reclamación económico administrativa interpuesta, anulando la liquidación provisional inicialmente practicada, y ordenando la retroacción de las actuaciones, es correcta.

Según el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.

f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3.El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5.En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

(...)"

Asimismo, se remite a la resolución del TEAC, 06860/2021, de 0410/2022, la cual fijo el siguiente criterio:

"El artículo 150.7 de la LGT , en la nueva redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003 no puede aplicarse, por analogía, a los procedimientos de gestión tributaria, cuando en el marco de los mismos se dicte un nuevo acto liquidatorio como consecuencia del cumplimiento de la orden de retroacción de actuaciones contenida en una resolución de carácter administrativo o judicial.

A efectos de determinar los intereses de demora correspondientes a una nueva liquidación dictada como consecuencia de la retroacción de actuaciones en el ámbito de un procedimiento gestor ordenada por una resolución administrativa o judicial debe acudirse a los criterios contenidos en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 del Tribunal Supremo (rec. 4494/2012 ) y resolución de este TEAC de 28 de octubre de 2013 dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 4659-2013, de acuerdo con los cuales, a efectos de la determinación del "dies ad quem" del período de devengo de los intereses de demora, no es de aplicación el artículo 26.5 de la LGT y sólo se exigirán intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada."

En concreto, la citada resolución señala que:

"En consecuencia, a efectos de determinar si resultan pertinentes, los intereses de demora correspondientes a una nueva liquidación dictada como consecuencia de la retroacción de actuaciones en el ámbito de un procedimiento gestor ordenada por una resolución administrativa o judicial y, en su caso, cual es el periodo en el que se deben computar, debe acudirse a los criterios contenidos en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 del Tribunal Supremo (rec. 4494/2012 ). Expone el Alto Tribunal en el fundamento de derecho quinto en relación con el cálculo de los intereses de demora:

"Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales."

Según se puede apreciar en la liquidación provisional dictada el 19/04/2023, en el cálculo de los intereses de demora se ha tenido en cuenta el periodo que media entre la fecha en la que se dicta la liquidación provisional anulada (8 de marzo de 2021), y la fecha de la nueva liquidación provisional dictada en ejecución de la resolución NUM002, de 24 de enero de 2023, de ese Tribunal. Pues bien, según el criterio establecido en la resolución 06860/2021 del TEAC, solo procede la exigencia de intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada.

En consecuencia, procede anular el acto impugnado en este punto.

Por lo que estimo parcialmente la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente en síntesis, fundamenta su demanda en que:

Se remite en su demanda, al escrito de interposición del recurso. En el cual hace constar que el acuerdo impugnado salvo en lo que a los intereses de demora se refiere, viene a confirmar el Acuerdo de Liquidación nº NUM004, de fecha 19 de abril de 2023, dictado por la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, por el que se impone al contribuyente el pago de 8.320,90 €.

La alegación esencial del recurrente se refiere a que la AEAT ha actuado en contra de sus propios actos, vulnerando el principio "venire contra factum propium non valet",en relación con idénticos procedimientos de comprobación limitada del IRPF de 4 ejercicios anteriores del mismo recurrente, donde la misma AEAT había estimado íntegramente las alegaciones formuladas. Se refiere a la Sentencia la del TS de 12 de noviembre de 2014, que previamente había sido aludida por la Administración Tributaria.

Entendiendo que hay una errónea interpretación de la sentencia, en el sentido de que la aplicación de la doctrina de los actos propios sería únicamente aplicable a los actos administrativos dictados en los procedimientos de inspección, pero no en los procedimientos de comprobación limitada.

La Sentencia del TS de 12-11-14 refiere expresamente otra Sentencia anterior, de 14 de noviembre de 2013 (recurso nº 3262/2012) en la que:

Se reconoce fuerza vinculante a todos los actos dictados por la Administración. Obliga a la Administración Tributaria a ajustar su actuación a los mismos, sin poder alterarla después de forma arbitraria sin motivar debidamente el cambio de criterio. Y entiende que la voluntad administrativa no solo puede manifestarse de forma expresa sino incluso mediante actos tácitos o presuntos que sean concluyentes e inequívocos.

El TEAR ya había dictado otra Resolución anterior (relativa al mismo expediente administrativo) por la que se estimaban las alegaciones del contribuyente y se ordenaba a la Administración Tributaria a anular la liquidación practicada a retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior, al apreciarse la indefensión del contribuyente por insuficiente motivación de la resolución con liquidación dictada por la Agencia Tributaria.

Incumplimiento de la AT al retrotraerse a un momento anterior al ordenado por el TEAR.

El TEAR ha considerado ahora que la segunda Resolución de la AT está suficientemente motivada y, además, establece que el hecho de retrotraerse la AT a un momento anterior al ordenado, no implica perjuicio para el contribuyente.

No se ofrece en la segunda resolución un plus de fundamentación jurídica en relación con la aplicación de la doctrina de los actos propios o la deducibilidad de los gastos declarados por el contribuyente.

No se cumple el mandato dado por el TEAR en cuanto al momento de retrotraerse las actuaciones. La AT no puede operar como le venga en gana sino siguiendo las órdenes concretas dadas por el TEAR.

Hay dos resoluciones con liquidación dictadas por la AT. La inicial es de 8 de marzo de 2021. La segunda (definitiva) es de 19 de abril de 2023.

De la lectura de ambas resoluciones, puede apreciarse que la fundamentación jurídica, es básicamente la misma.

La AT no añadió motivación adicional alguna en relación con el rechazo de los gastos de vestimenta, restauración, vehículo, telefónica y aplicación de la doctrina de los actos propios. Por lo que solicita la anulación de la resolución recurrida del TEAR.

La AT retrotrajo el procedimiento administrativo a su inicio y no al momento inmediatamente anterior.

Esta actuación de la AT es; I) un incumplimiento por obrar en contra del mandato dado por el TEAR y, además, II) perjudica al recurrente. La AT ha tenido la oportunidad de conocer y debatir cuantas alegaciones formuló la parte demandante en el anterior trámite de Alegaciones que, conforme la Resolución del TEAR, no debería haberse vuelto a producir.

La AT -cumpliendo el mandato dictado por el TEAR- debería haber dictado (directamente) una "Resolución con liquidación provisional",motivando suficientemente aquellas cuestiones que fueron planteadas por el contribuyente y que no fueron debidamente motivadas por la AT. Por tanto, la AT se genera -para sí y no para el contribuyente- una oportunidad adicional de combatir la defensa y alegaciones del contribuyente. Por lo que vuelve a solicitar la anulación de la resolución recurrida.

Sobre la Aplicación de la Doctrina de los Actos Propios y el Injustificado/Ilícito Cambio de Criterio de la Administración Tributaria.

Como consta en el procedimiento administrativo, el recurrente tuvo anteriormente procesos de Comprobación Limitada de IRPF durante los ejercicios de 2009, 2010, 2011 y 2012. Aquellos, se tramitaron de forma idéntica al que nos ocupa de 2019.

Frente a las Propuestas de Liquidación Provisional emitidas por la Agencia Tributaria, esta parte interpuso los correspondientes escritos de alegaciones. Los cuatro escritos de alegaciones eran, básicamente, idénticos y, en los mismos se mantenía que:

La Sociedad en la que participa este administrado y a través de la cual ejerce la profesión de la abogacía, es una Sociedad de carácter Estructural, donde los clientes pertenecen a cada uno de los abogados que la integran.

El contribuyente soporta y asume los gastos derivados de su actividad empresarial, incluyendo la captación y mantenimiento de sus clientes.

Los gastos de restauración están relacionados con la actividad profesional.

Los gastos de vehículo y combustible derivan de la afectación del vehículo mini cooper a la actividad profesional.

Los gastos por consumibles informáticos están debidamente justificados y son deducibles a efectos de IRPF.

Los gastos de material de oficina están debidamente justificados y son deducibles a efectos de IRPF.

Los gastos de parking, autopistas y taxis están vinculados a la actividad profesional y son deducibles.

Los gastos por vestimenta profesional, son deducibles y derivan de la obligación legal del letrado de vestir de traje o etiqueta conforme al RD 658/2001 del Estatuto General de la Abogacía Española y el Reglamento 2/2005 de Honores, Tratamiento y Protocolo.

Los gastos de atenciones con clientes están justificados y son ajustados en relación con los ingresos que generan sus destinatarios.

Tras las alegaciones, los expedientes de comprobación de IRPF de los ejercicios (2009 a 2012 incluidos) finalizaron por medio de Resoluciones expresas, en las que la agencia tributaria estimaba todas las alegaciones formuladas por la parte recurrente en los 4 ejercicios y, en su virtud, decretó que eran fiscalmente deducibles los mismos gastos (idénticos) a los que ahora (sin justificar el cambio de criterio de la Agencia Tributaria) se rechazan en el 2019.

Tanto la AT como el TEAR mantienen que la Doctrina de los Actos propios NO se aplica en los procedimientos de comprobación limitada, aludiendo a la Sentencia del TS 12-11-14.

La AT y el TEAR mantienen que la Administración Tributaria no queda vinculada por las resoluciones expresas dictadas en las comprobaciones anteriores de IRPF de este mismo contribuyente.

No hay nada en las comprobaciones limitadas de IRPF de 2009, 2010, 2011 y 2012 que difiera de lo existente o actuado durante la comprobación limitada de 2016. Nada justifica el cambio de criterio llevado a cabo por la misma administración pública, pasando a denegar en 2016, la deducibilidad de los mismos gastos que previamente había admitido, al considerar durante 4 comprobaciones limitadas, 2009 a 2012, que estaban directamente vinculados con la actividad profesional y, sin embargo, entendiendo que esos mismos gastos no estaban vinculados con la actividad profesional en 2019. En conclusión, en los procedimientos de comprobación también opera y resulta de aplicación la doctrina de los actos propios.

Asimismo, entiende que se han vulnerado los Principios de Seguridad Jurídica, Actos Propios, Buena Fe y Confianza Legítima y la Omisión de Fundamentación al respecto.

La liquidación provisional del ejercicio del 2019 emitida por la Agencia Tributaria y ratificada por el TEAR, ofrece al recurrente un trato injustificadamente desfavorable, produciéndose consecuentemente una infracción del principio de igualdad de trato del artículo 14 de la Constitución Española e incluso también del 31.1 de la CE toda vez que situaciones jurídicamente idénticas, deben dar lugar a actos administrativos iguales o concordes, evitando lesiones e injusticias. Así lo establece expresamente también la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2012.

Sobre la justificación de la vinculación del gasto con la actividad Profesional

La AT actúa de forma contradictoria e incongruente, ya que se han aceptado como gastos deducibles los apuntes nº 13, 172, 242 Y 249.

La AT no posee prueba adicional alguna que justifique que tales gastos (marcadores de campo de golf, cojines y decoración de IKEA, aparato de sonido Alexa, billetes de tren a Sevilla) estén vinculados con la actividad.

De hecho, la AT argumenta que dichos gastos son SUSCEPTIBLES de estar vinculados con la actividad.

Sin embargo, la AT no argumenta el motivo por el cual, el resto de gastos declarados no son susceptibles de estar vinculados con la actividad profesional.

Resulta inaceptable e incongruente que la AT se base en criterios de susceptibilidad para admitir o rechazar unos gastos u otros. Pero tal arbitrariedad y subjetividad, no puede obrar en contra del administrado.

Sobre la Deducción de los Gastos de Gasolina y Vehículo.

Téngase en cuenta que, en los procedimientos de comprobación de IRPF de los ejercicios 2009 a 2012, la Agencia Tributaria admitió y aceptó todos los gastos de gasolina/combustible y reparación de vehículo, declarados. Las facturas de combustibles y reparaciones de vehículo que deben ser admitidas como fiscalmente deducibles.

Sobre la Deducción de los Gastos de Ropa y Vestimenta Profesional.

En los procedimientos de comprobación de IRPF de los ejercicios 2009 a 2012, la Agencia Tributaria admitió y aceptó todos los gastos de vestimenta profesional, declarados por este contribuyente. Existe normativa legal y vigente que obliga a los abogados a vestir de etiqueta y traje.

Las facturas de telefonía e internet deben ser admitidas como fiscalmente deducibles.

El escrito de interposición termino solicitando:" que tenga por presentado este escrito junto con sus copias y documentos, se sirva admitirlo y se tenga por interpuesto en tiempo y forma DEMANDA, y se dicte en su día, tras los trámites legales oportunos y el recibimiento del pleito a prueba, sentencia por la que se anulen y dejen sin efecto el Acuerdo/Resolución del TEAR que se recurre, así como la resolución con liquidación provisional de IRPF 2019. Así mismo, se condene a la Administración Tributaria a la devolución de las cantidades satisfechas al contribuyente (3.277,54 €), más los intereses legales y judiciales que procedan. Finalmente, la imposición de costas procesales a la Administración, conforme el criterio de vencimiento y la mala fe operada por la AEAT".

En la demanda termino solicitando:" que tenga por presentado este escrito junto con sus copias, se sirva admitirlo y en virtud de las manifestaciones contenidas en el mismo;

- Se tenga por interpuesta en tiempo y forma DEMANDA, constando sus hechos y fundamentos jurídicos en nuestro escrito inicial de interposición de recurso,

- Se tengan por hechas las manifestaciones contenidas en este escrito en cuanto a Fundamentos Jurídicos procesales de la demanda, determinación de cuantía del procedimiento, recibimiento del pleito a prueba y dictado de sentencia sin necesidad de vista.

..."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La parte actora suplica ahora la anulación de aquélla aduciendo, en esencia, que la misma contraviene el ordenamiento por los motivos que se exponen a continuación.

Con carácter previo alega la existencia de un defecto legal en el modo de formular la demanda. en la medida en que la presentada de contrario no cumple con los requisitos que a tal efecto establece el artículo 56 de la Ley Jurisdiccional al disponer que en el escrito de demanda habrán de consignarse los hechos, fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan.

La demanda presentada con ocasión del traslado conferido por esa Sala se limita a un escrito de dos páginas en las que el recurrente se remite a su escrito de interposición. Entendiendo que esta práctica es inadmisible y que debería determinar, ya que no la inadmisibilidad del recurso en base aplicación supletoria de los artículos 416.5 y 399 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil, al no estar prevista esta causa en la Ley 29/1988, el no tenerla por presentada con la consiguiente caducidad del trámite.

Se alega en primer término que "la AEAT ha actuado en contra de sus propios actos, vulnerando el principio "venire contra factum propium non valet", en relación con idénticos procedimientos de comprobación limitada del IRPF de 4 ejercicios anteriores de este mismo contribuyente, donde la misma AEAT había estimado íntegramente las alegaciones formuladas por este mismo contribuyente".

Remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 (rec. n° 1881/2012, EDJ 2014/204341), la doctrina de los actos propios debe ser matizada en el sentido de que, para que pueda acogerse, es necesario que la actividad de la Administración se desarrolle en "plenitud, real o potencial"y buscando "la verdad material"mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios"con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".

Consideraciones éstas que determinan que, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los arriba mencionados tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios; es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

No ha existido un cambio de criterio por parte de la Administración que pueda fundamentar la infracción alegada.

No puede perderse de vista que, aunque se hayan tramitado diferentes procedimientos de comprobación en relación a un mismo impuesto -en este caso, el IRPF de ejercicios anteriores- y se haya cuestionado por el órgano gestor en tales procedimientos el carácter deducible o no de determinados gastos a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, ello no significa que las circunstancias fácticas en aquellos ejercicios fueran las mismas que las existentes en el momento de practicar la liquidación que ahora nos ocupa y, particularmente, que las pruebas presentadas en aquel momento hayan sido similares a las presentadas ante el órgano respecto del IRPF, ejercicio 2019.

No se ha probado, cuál haya sido la realidad fáctica sobre la que operó el órgano gestor, impidiéndose así efectuar una comparativa que es esencial a efectos de apreciar la vulneración alegada y comprobar si la diferencia en las liquidaciones practicadas fue consecuencia precisamente de la existencia de una distinta realidad acreditada. Comparativa que no permite tampoco efectuar con la documentación aportada.

Frente a lo señalado de contrario, en los ejercicios que se citan -2009 a 2012- no se admitieron todos los gastos pretendidos por el actor. De hecho, señala la liquidación practicada:

"El contribuyente fue objeto de comprobación limitada del IRPF durante los ejercicios 2009 al 2012, algunos de las cuales no dan lugar a liquidación (ejercicio 2011) y otros no se aceptan los gastos del vehículo (ejercicio 2010). En relación a este punto no se está entrando a valorar si el contribuyente necesita utilizar su vehículo para el desarrollo de su actividad, sino que no queda probado que el mismo no se utiliza además de para fines profesionales, para fines privados". Por tanto, no aportándose prueba suficiente que acredite la utilización exclusiva del vehículo en la actividad desarrollado por el contribuyente, no se acepta los gastos indicados anteriormente") y otros gastos (2009 y 2012) con lo que no es cierto que se le hayan aceptado en todos esos años dichos gastos.

...

En este caso, y tal como se le indica, se han producido liquidación en 3 de los 4 ejercicios mencionados por el contribuyente, reduciendo los gastos de la actividad profesional.

...

Los gastos aceptados se justifican con las correspondientes facturas (mobiliarios, viajes profesionales, etc) o con documentos donde se identifica a quien se presta el servicio".

Considera que nos encontramos ante un criterio distinto aplicado por el órgano, y no ante el mismo criterio aplicado a situaciones distintas, y trae a colación que la doctrina de los actos propios no puede suponer una vinculación absoluta de la Administración Tributaria a anteriores actos administrativos indefinidamente.

La doctrina de la que tratamos no puede ser invocada para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico ( sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de enero de 2001, recurso nº 380/1997, sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2012) o, en la misma línea, "el mencionado principio no impide el cambio de criterio por la Administración, siempre y cuando se encuentre suficientemente motivado, como ya señalamos con anterioridad"( STS de 23 de junio de 2014, recurso de casación 3701/2012).

O como recogía la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1999, recurso 5475/199: "este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma".

Asimismo, se remite a la sentencia del Tribunal Supremo 834/2024, de 14 de mayo, de la Sección Quinta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en relación con la supuesta afectación que los cambios legislativos pudieran tener en los principios de confianza legítima y buena fe, ha dicho recordado cuál es el alcance del principio de confianza legítima respecto de los actos de la Administración.

En definitiva, entiende que no ha habido vulneración del principio de actos propios, ni del principio de confianza legítima, sino simple y llanamente regularización practicada en base a los elementos acreditados ante el órgano que ha motivado además de forma suficiente.

No hay, ni vulneración del principio de actos propios, ni del principio de confianza legítima, sino simple y llanamente regularización practicada en base a los elementos acreditados ante el órgano que ha motivado además de forma suficiente.

Se discute también la retroacción acordada por el órgano gestor al entender que se ha producido un "incumplimiento del mandado dado por el TEAR a la AT, puesto que la Administración Tributaria no retrotrajo las actuaciones al momento inmediatamente anterior (Resolución con Liquidación) sino que acudió al momento inicial del procedimiento administrativo (propuesta de liquidación provisional), perjudicando la posición de este recurrente"

No se comprende el sentido de esta alegación y es que podría discutirse si la retroacción debía efectuar al momento mismo de dictar la liquidación debidamente motivada o al momento de dictarse la propuesta de liquidación, confiriendo la contribuyente la posibilidad de efectuar alegaciones en defensa de sus derechos, pero consideran que este debate sería a la postre estéril toda vez que, como bien señala el órgano económico-administrativo, ello ha beneficiado al recurrente.

Como dice el Órgano de Gestión: "la Administración entendió que el momento inmediatamente anterior al acto de liquidación impugnado no es otro que la notificación de la propuesta de liquidación, y ello no hace sino aumentar las posibilidades de defensa del interesado, en contra de lo que él mismo interpreta, pues así puede formular alegaciones que, en su caso, permitan la estimación de sus pretensiones y nunca el agravamiento de su situación inicial ".

Se alega también la existencia de indefensión derivada de la "falta de motivación suficiente"de la nueva liquidación dictada.

Basta la lectura de la liquidación; para comprobar que la misma describe todos los hechos y elementos esenciales que se han puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento, desarrollando una argumentación más que suficiente acerca de los motivos y razones que fundamentan el actuar del órgano respecto de los diferentes gastos no admitidos y la alegada vulneración de la doctrina de los actos propios, diferenciándose claramente de la primera liquidación dictada, suficiente a nuestro juicio pero mucho más somera a este respecto.

De hecho, señala el órgano administrativo: "Se procede a ampliar la motivación tal y como requiere el tribunal. En las motivaciones se le enumera los motivos por los que no se aceptan los gastos y se indican los apuntes no aceptados por cada concepto".

Podrá sostenerse que se trata de una motivación más o menos detallada o amplia podrá o no compartirla por el sancionado, pero lo que no cabe cuestionar es que la misma existe más allá del uso de fórmulas estereotipadas y es suficiente.

La jurisprudencia de forma reiterada, ha declarado: Que la motivación exigida sólo ha de ser la suficiente, entendiendo por tal la que baste para dar a conocer la fundamentación fáctica y jurídica que pueda respaldar los acuerdos a fin de que los afectados por estos, conociéndolos adecuadamente puedan combatirlos o acreditar su irregularidad; remitiéndose a algunas sentencias del Alto Tribunal, en apoyo de sus pretensiones.

El recurrente, ha conocido el fundamento en el que se basa la actuación administrativa como, además, a mayor abundamiento, viene a demostrar su escrito de demanda, así como el presentado en la vía económico-administrativa.

En relación a la deducibilidad de los gastos en concreto se remite a los artículos 28 de la Ley 35/2006; artículo 10.3, 14 y 19 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Hace alusión al artículo 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Remitiéndose a algunas sentencias de esta Sala en apoyo de sus argumentos.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- Procede analizar con carácter previo, la alegación del Abogado del Estado; sobre la existencia de un defecto legal en el modo de formular la demanda en la medida en que la presentada de contrario no cumple con los requisitos que a tal efecto establece el artículo 56 de la Ley Jurisdiccional al disponer que en el escrito de demanda habrán de consignarse los hechos, fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan.

La demanda presentada con ocasión del traslado conferido por esa Sala se limita a un escrito de dos páginas en las que el recurrente se remite a su escrito de interposición. Lo que debería determinar, no la inadmisibilidad del recurso en base aplicación supletoria de los artículos 416.5 y 399 de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil, al no estar prevista esta causa en la Ley 29/1988, sino el no tenerla por presentada con la consiguiente caducidad del trámite.

Si bien se advierte una cierta confusión en el modo de plantear la demanda; remitiéndose al escrito de interposición. De la lectura de ambos escritos, el de interposición y del de demanda, se pueden deducir claramente cuáles son sus peticiones. Y en aras del principio "pro actione",y teniendo en cuenta que si quedan fijadas sus pretensiones con precisión. No procede estimar esta alegación del Abogado del Estado.

QUINTO.- En segundo lugar, analizaremos el argumento central del demandante en relación a la posible vulneración de la doctrina de los actos propios. Ya que según el en supuestos casi idénticos fueron estimadas sus alegaciones en los años 2009 al 2012. Y Sin embargo han sido rechazados en la liquidación del año 2016.

Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió los gastos en ejercicios precedentes, debemos seguir la sentencia dictada por la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, en el recurso 832/2020, fundamento quinto:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios. Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante". legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

En relación a la falta de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales. Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación; no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos. Partiendo del hecho de que se han aceptado un buen número de apuntes como gastos deducibles, la AEAT ha explicitado con detalle las razones por las que se rechaza la deducibilidad de otros: gastos duplicados, documentados mediante tickets, no justificados documentalmente.

No es función de la Sala actuar como un órgano liquidador, menos aun cuando el órgano tributario ha analizado pormenorizadamente todos los gastos, detallando en su acuerdo de liquidación cada apunte y explicando las razones por las que procede o se rechaza la deducción, y respecto de los cuales nada refiere el recurrente. Por lo que también procede desestimar esta alegación.

En relación a la retroacción acordada por el órgano gestor, al entender que se ha producido un incumplimiento del mandado dado por el TEAR a la AT, puesto que la Administración Tributaria no retrotrajo las actuaciones al momento inmediatamente anterior (Resolución con Liquidación) sino que acudió al momento inicial del procedimiento administrativo (propuesta de liquidación provisional), perjudicando la posición del recurrente. Esta alegación no la comparte la Sala, ya que como bien señala el órgano económico-administrativo, ello ha beneficiado al ahora recurrente.

En efecto, lo dice el órgano administrativo y lo reitera el órgano económico- administrativo: la Administración entendió que el momento inmediatamente anterior al acto de liquidación impugnado no es otro que la notificación de la propuesta de liquidación, y ello no hace sino aumentar las posibilidades de defensa del interesado, en contra de lo que él mismo interpreta, pues así puede formular alegaciones que, en su caso, permitan la estimación de sus pretensiones y nunca el agravamiento de su situación inicial. Por lo tanto, no se aprecia ningún motivo de indefensión en este punto.

SEXTO. -Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre) .

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEPTIMO.- En relación a los gastos concretos, que se discuten.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo Mini Cooper, con matrícula NUM003, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF.

La Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad de la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón. La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c]riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores; Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero).

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más reciente, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].

Debe tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción. Por lo tanto, no habiendo acreditado la exclusividad del vehículo procede desestimar sus pretensiones.

En relación a los gastos de vestuario.

Alega la parte reclamante que necesita incurrir en determinados gastos en vestuario, tales como traje, zapatos, corbata entre otros, para el ejercicio de su profesión (abogado).

No puede admitirse la deducibilidad del gasto por la compra de vestuario ni aun en el caso de que, para el desempeño de su trabajo, se vea obligada la parte reclamante a vestir de determinada manera, puesto que la deducibilidad del gasto sólo podría predicarse de una vestimenta que fuera utilizada en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo. Al contrario de lo que sucede con los "uniformes"y "monos"utilizados en determinados trabajos, la ropa adquirida por el reclamante, no tiene especificidad alguna que le impida su uso en días y horas no laborables, sino que es ropa que se usa de forma habitual no sólo en su actividad profesional sino también para la vida cotidiana y, por ello, no son deducibles los importes pagados en la adquisición de esa ropa, en la medida en que no es posible determinar que la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Sobre los gastos de vestuario, ha de convenirse con la demandada en que la ropa no es un elemento específico de la actividad económica y, es decir, no es un gasto exigido para su desarrollo, por lo que a falta de toda otra prueba acerca de su necesidad no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición

En relación a los gastos de telefonía e internet.

En cuanto al teléfono móvil, se exige acreditación de uso exclusivo para la actividad profesional. La sentencia de esta Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, PO 1174/2020, refiere:

«Con relación a los gastos de teléfono móvil, cuya deducción se pretende, no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018 , y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020 ).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos».

Se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 3512006 y 22 del Real Decreto 43912007. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, en los términos establecidos en el artículo 22. 2, y siguientes, del Reglamento del IRPF. Por tanto, la deducción de este gasto está vinculada, en primer lugar, al cumplimiento del requisito de afectación del terminal en los términos anteriormente expuestos.

Por otra parte, para que el gasto en telefonía fija, e internet, resulte deducible, en la medida en que los mismos pueden encuadrarse en la categoría de suministros del inmueble afecto, en su caso, a la actividad, se requiere, en primer lugar, que resulte debidamente acreditada la afectación de dicho elemento patrimonial a la actividad económica de la parte reclamante, en los términos establecidos en el mencionado artículo 22 del Reglamento del IRPF.

La deducibilidad de los gastos de internet y telefonía, fija y móvil, la apreciación de los mismos como partidas deducibles requiere, con carácter previo, su necesaria individualización. Aporta facturas que comprenden, en conjunto, los servicios de internet, telefonía fija, telefonía móvil, y televisión, sin que haya quedado acreditado por el interesado, tal y como exige el artículo 105 de la LGT.

Por lo expuesto, procede desestimar la alegación.

En cuanto los gastos justificados mediante tickets.

En cuanto al valor de los tiques. La acreditación de los gastos mediante tickets no se considera suficiente puesto que, como esta Sala ha resuelto de forma reiterada, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que:" sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto".

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad.

En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Por lo expuesto, procede también desestimar esta alegación.

OCTAVO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.